VwGH vom 23.09.1970, 1237/68
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Schimetschek und die Hofräte Dr. Kaupp, Dr. Karlik, Dr. Simon und Dr. Kirschner als Richter, im Beisein des Schriftführers Dr. Weinke, über die Beschwerde der FR in L, vertreten durch Dr. Paul Grund, Rechtsanwalt in Linz, Herrenstraße 8, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich (Berufungssenat) vom , Zl. 6/102/5- BKa/Ka-1966, betreffend Umsatzsteuer, Einkommensteuer, Gewerbesteuer für 1960 und 1961, zu Recht erkannt:
Spruch
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Die Beschwerdeführerin hat dem Bund (Finanzlandesdirektion für Oberösterreich) Aufwendungen in der Höhe von S 390,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.
Das Mehrbegehren wird abgewiesen.
Begründung
Die Beschwerdeführerin erklärte für die Streitjahre u. a. Einkünfte aus dem Gewerbe der Realitäten- und Hypothekenvermittlung, das auf Grund einer im Jahre 1853 erworbenen Konzession mit dem Standort Z. betrieben wurde. Sie wurde mit ihrem Ehegatten, dem Justizverwaltungsbeamten August R., bis zu dessen Tode zusammen veranlagt. August R., der hinsichtlich einer Liegenschaft, deren Miteigentümer er geworden war, einen Teilungsprozess angestrengt hatte, wurde am von seinem Prozessgegner ermordet.
Prozessberichte im Zusammenhang mit diesem Mordfall und der Mordprozess selbst weckten bei der Abgabenbehörde Verdacht, dass die Realitätengeschäfte der Beschwerdeführerin und ihres Gatten einen weitaus größeren Umfang aufwiesen, als der Finanzbehörde auf Grund der Erklärungen zur Kenntnis gekommen war. In den daraufhin eingeleiteten Erhebungen, die sich über zwei Jahre hinzogen, gelangten die Prüfungsorgane der Steuerfahndung zu der Auffassung, dass den erklärten Betriebsergebnissen der Jahre 1953 bis 1961 ein Betrag von S 2,910.153,23 an Mehreinnahmen und Zuschätzungen hinzuzurechnen sei. Das zuständige Finanzamt schloss sich dieser Auffassung an und erließ unter Wiederaufnahme des Verfahrens entsprechende Abgabenbescheide. Die Abgabenfestsetzungen für die Jahre 1953 bis 1957 mit Mehreinnahmen (einschließlich Sicherheitszuschlägen) von S 905.000,-- und einem steuerlichen Mehrergebnis von S 279.589,12 wurde von der Beschwerdeführerin unter Rechtsmittelverzicht anerkannt. Gegen die Bescheide für die Jahre 1956 bis 1961, denen Mehreinnahmen in Höhe von S 2,005.153,23 (einschließlich Sicherheitszuschlag) zu Grunde gelegt worden waren, erhob sie fristgerecht (im Mai 1964) Berufung. In dieser bekämpfte sie neben einigen nicht mehr beschwerdegegenständlichen Punkten die Gewinnermittlung für die Jahre 1960 und 1961 wegen Einbeziehung der Erlöse aus drei "Grundeigengeschäften" (betreffend das Haus M-weg in W., die Agründe in P. und die H-gründe ebendort) sowie wegen Annahme einer Gewinnverwirklichung im Falle des so genannten Atterseegeschäftes. Nach mehrjährigen ergänzenden Ermittlungen und Durchführung einer mündlichen Verhandlung (Dezember 1967) erließ die belangte Behörde die Berufungsentscheidung (Mai 1968), in der sie zwar den für das Atterseegeschäft ermittelten Gewinnbetrag herabminderte, im übrigen jedoch die Berufung in den beschwerdegegenständlichen Punkten als unbegründet abwies.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die vorliegende Beschwerde, in der Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften behauptet wird. Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
Grundeigengeschäfte August R.
Unter dieser Bezeichnung fasst der angefochtene Bescheid die im einzelnen noch zu erörternden Rechtsgeschäfte betreffend das Haus M-weg in W. sowie betreffend die A-gründe und die H-gründe in P. zusammen. Das Haus M-weg war von August R. im Jahre 1956 erworben und im Februar 1960 verkauft worden. Die A-gründe hatte August R. ebenfalls im Jahre 1956 (nach anderer Version schon im Jahre 1952), die H-gründe im Jahre 1957 erworben. Beide Grundstücke gelangten nach seinem Tode im Erbweg an die Beschwerdeführerin und wurden von dieser im Jahre 1961 veräußert. In allen drei Fällen nahm das Finanzamt an, dass August R. diese Gründe nicht privat, sondern im Rahmen des Realitätengeschäftes erworben habe und rechnete die aus der Veräußerung resultierenden Gewinne dem Betriebserfolg desselben zu. Maßgebend für diese Annahme des Finanzamtes war, die Erwägung, dass August R., der - wenn auch ohne Konzession - schon vor dem Jahre 1953 Grundstücksverkäufe gegen Entgelt vermittelt hatte, das Realitätengeschäft in den fraglichen Jahren im Rahmen der Konzession seiner Ehegattin mit dieser gemeinsam geführt habe.
Dieselbe Ansicht wird im angefochtenen Bescheid vertreten. Es sei aktenkundig, dass August R. den Realitätenhandel bis 1953 in seinem eigenen Namen geführt habe. Erst ab habe seine Gattin - offenbar wegen der Unvereinbarkeit derartiger Geschäfte mit einem aktiven Beamtenverhältnis - auf Grund der ihr erteilten Konzession den Betrieb übernommen. Doch auch in dieser Zeit habe August R. die Geschäfte selbst abgewickelt. Seine Gattin habe angegeben, über die einzelnen Geschäfte, die August R. in ihrem Namen abgeschlossen hatte, gar nicht informiert gewesen zu sein und sie nur als Konzessionsinhaberin auf Grund des ehelichen Vertrauensverhältnisses unterschrieben zu haben. So sei das (nicht mehr beschwerdegegenständliche) "Oberbankgeschäft" von August R. allein abgeschlossen worden, doch habe seine Gattin das Geschäft für sich gelten lassen. Auch das Atterseegeschäft sei von August R. allein eingeleitet worden und der später stornierte Kaufvertrag vom habe auf seinen Namen gelautet. Die Beschwerdeführerin habe diesen Vertrag als für ihr Unternehmen abgeschlossen angesehen, was sich aus der Aufnahme der Atterseegründe in das "Wareneingangsbuch" ergebe. In den (gleichfalls nicht beschwerdegegenständlichen) Grundstücksgeschäften "S-M" hätten August R. und seine Gattin gemeinsam unter dem Namen des Realitätenbüros gezeichnet und auch gemeinsam die Bürgschaft für Schulden ihrer Klienten übernommen. Schließlich sei im Fall der H-gründe, die August R. in seinem Namen am kaufte, der hiefür ausbedungene Kaufpreis bereits am durch das Realitätenbüro entrichtet und abgerechnet worden.
Bei dieser Sachlage sei die belangte Behörde zu der Überzeugung gelangt, dass die Stellung des August R. im Realitätenbüro seiner Gattin weit über den Status eines Erfüllungsgehilfen hinausgegangen und dass ein gemeinsamer Betrieb des Büros durch beide Ehegatten anzunehmen sei. Dagegen wurde von Seiten der Beschwerdeführerin eingewendet, dass ein solcher gemeinsamer Betrieb nur in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechtes möglich wäre, eine solche aber im vorliegenden Falle niemals Anerkennung hätte finden können, weil sie nie nach außenhin in Erscheinung getreten sei und auch nicht rückwirkend konstruiert werden könne. Die Beschwerdeführerin hat der Tätigkeit ihres Gatten im Rahmen des Realitätenbüros drei verschiedene Deutungen gegeben. Zuerst war davon die Rede, dass ihr Gatte die Geschäfte auf ihre Konzession geführt und dass sie "mangels Information hierüber nur aus dem Vertrauensverhältnis heraus" als Konzessionsinhaberin gezeichnet habe; später (noch im Verwaltungsverfahren) hat sie behauptet, ihr Gatte sei auf Grund seiner Sachkenntnisse als ihr Erfüllungsgehilfe aufgetreten, und in der Beschwerde bringt sie vor, dass er sie als gesetzlicher Vermögensverwalter nach § 1238 ABGB bei ihren Geschäften vertreten und dass er nebenher unter ihrer Konzession noch streng von ihren Geschäften getrennte Eigengeschäfte getätigt habe. Sie und August R. hätten aber keineswegs den Handel mit Realitäten betrieben. Die von der belangten Behörde als Handelsgeschäfte betrachteten "Grundeigengeschäfte" des August R. seien ganz offensichtlich nicht von dieser Art. Jedenfalls seien die Grundeigengeschäfte betreffend die A-gründe und die H-gründe "Geschäfte des Betriebes, die sich in der Privatsphäre" der Beschwerdeführerin abgespielt hätten. Die daraus erzielten Gewinne unterlägen keiner Besteuerung, weil es sich im Hinblick auf den Erwerb durch Erbgang nicht um Spekulationsgeschäfte gehandelt habe. Die Veräußerung von Grundstücken, die ein Realitätenvermittler erbe, sei zweifelsfrei ein Privatgeschäft. Auch das '"Grundeigengeschäft'" betreffend das Haus M-weg sei dem Betriebserfolg des Realitätenbüros nicht zuzurechnen, weil es ein Privatgeschäft des August R. gewesen sei und das Bestehen eines Gesellschaftsverhältnisses nicht habe erwiesen werden können.
Hiezu ist zu bemerken, dass zwar der Verwaltungsgerichtshof der Rechtsansicht, dass zwischen den Ehegatten in den Streitjahren tatsächlich ein gemeinsamer Betrieb in Form einer Erwerbsgesellschaft bestanden habe, nicht zu folgen vermochte, weil im Falle von Ehegatten davon auszugehen ist, dass das Zusammenwirken zu gemeinsamem Erwerbe seine rechtliche und tatsächliche Grundlage in aller Regel nicht in gesellschaftsrechtlichen Erwägungen, sondern in erster Linie in der ehelichen Lebens- und Schicksalsgemeinschaft findet und dass deshalb ein Sachverhalt wie das Bestehen eines Gesellschaftsverhältnisses eindeutig nachgewiesen werden muss (so auch Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 8. Aufl., S. 1391). Die Behörde hat aber im angefochtenen Bescheid auf die aktenkundige Tatsache verwiesen, dass August R. den Realitätenhandel bis 1953 in seinem eigenen Namen geführt habe und dass seine Gattin offenbar nur wegen der Unvereinbarkeit derartiger Geschäfte mit seinem aktiven Beamtenverhältnis die Konzession für den Realitäten- und Hypothekenvermittlungsgewerbe erworben habe. Es war erwiesen, (und wurde auch nicht bestritten), dass August R. neben seinem Gehalt als Bundesbeamter schon vor dem Jahre 1953 aus der entgeltlichen Vermittlung von Grundstücksverkäufen im eigenen Namen und für eigene Rechnung Einkünfte bezogen hat, und es konnte auch aus dem Vorbringen der Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren gefolgert werden, dass er diese Tätigkeit in den Jahren von 1954 bis zu seinem Tode - wenn auch unter dem Deckmantel der Konzession seiner Frau - fortgesetzt hat. Darüber hinaus konnte gestützt auf die Ergebnisse des Verwaltungsverfahrens und die allgemeinen Erfahrungen des Wirtschaftslebens der Schluss gezogen werden, dass auch die sonstigen, im Rahmen des auf den Namen der Beschwerdeführerin lautenden Betriebes geschlossenen Geschäfte, seien es Vermittlungen oder Käufe und Verkäufe von Grundstücken gewesen, in Wahrheit dem Gatten der Beschwerdeführerin, August R., zuzuschreiben waren. Dass es sich bei Einkünften aus einer solchen Tätigkeit um Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des Einkommensteuergesetzes handelt, bedarf keiner Erörterung. Der Umstand, dass bei August R. im fraglichen Zeitraum eine gewerbliche Tätigkeit (Realitätenvermittlung) angenommen werden kann, ist für die Frage bedeutsam, ob die streitgegenständlichen "Grundeigengeschäfte" seinem Gewerbebetrieb zuzurechnen oder aber als Privatgeschäfte zu behandeln waren. Hiebei ist zu beachten, dass sich der Verwaltungsgerichtshof bereits in seinem Erkenntnis vom , Zl. 28/65, zu der Auffassung bekannt hat, dass Grundstücksverkäufe eines Realitätenvermittlers nicht dem Bereich seiner privaten Tätigkeit zugerechnet werden, es sei denn, dass besondere Gründe hiefür vorliegen. Eine diesbezügliche Prüfung der strittigen Grundeigengeschäfte des August R. ergibt folgendes Bild:
Haus M-weg
Dieses Objekt wurde von August R. am um S 291.000,-- ersteigert und von ihm am um S 500.000,-- verkauft. Die Mittel für den Ankauf stammten nach Angabe der Beschwerdeführerin in der Berufungsverhandlung aus einem Sparkassendarlehen. Die Zinsen für dieses Darlehen wurden von August R. als Sonderausgaben erklärt und zunächst auch als solche anerkannt, später aber - im Zuge des wieder aufgenommenen Verfahrens - als Betriebsausgaben behandelt. In den Vermögensteuererklärungen wurde das Haus als Privatvermögen behandelt. Aufwendungen hierauf (durch Bau einer Stützmauer, Fußbodenerneuerung im ersten Stock) wurden - wieder nach Angabe in der Berufungsverhandlung - "nicht durch das Geschäft verrechnet". Das Haus wurde weder von August R. noch von seiner Familie je benutzt, jedoch im Jahre 1959 für insgesamt zwei Monate vermietet. Die Mieteinnahmen wurden unter den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erklärt und auch als solche anerkannt. Die Abgabenbehörde nahm im wieder aufgenommenen Verfahren an, dass das Haus in Verkaufsabsicht erworben wurde und rechnete den Verkaufserlös den Betriebseinnahmen des Realitätenbüros zu.
Nach Angabe der Beschwerdeführerin hat August R. das Haus in der Absicht privater Nutzung durch ihn und eine Familie erworben. Zu dieser Nutzung sei es nicht gekommen, weil er die grundbücherliche Miteintragung der Beschwerdeführerin verweigert habe, weshalb diese nicht gewillt gewesen sei, zu übersiedeln:
Diese Absicht privater Nutzung sei nicht widerlegt. Das lange Leerstehenlassen des Gebäudes sei für die rechtliche Beurteilung bedeutungslos. Mit dem Einziehen habe es nämlich keine Eile gehabt, weil die Familie untergebracht gewesen sei, außerdem habe das Haus in Ruhe hergerichtet werden können. Gegen eine Veräußerungsabsicht spreche jedenfalls die Vermietung. Kein Realitätenhändler mit Veräußerungsabsicht würde vermieten, weil dies eine Wertherabsetzung bedeutete.
Dem entgegnet die Behörde, dass nur die tatsächliche Privatnutzung des Hauses ein Indiz für das Vorliegen eines Privatgeschäftes darstellte; zu einer solchen Privatnutzung sei es aber nicht gekommen. Ob August R. den Willen hiezu gehabt habe, sei daher unwesentlich und überdies nicht mehr feststellbar. Dass private Gründe die angeblich beabsichtigte Privatnutzung verhindert hätten, sei weder erwiesen noch auch nur glaubhaft und werde überdies durch das vierjährige Leerstehenlassen des Hauses widerlegt. Jeder Private würde vor Ankauf eines Hauses, das er mit seiner Familie bewohnen will, das Einverständnis mit der Familie herbeiführen bzw. wenn sich nach Ankauf in dieser Hinsicht Schwierigkeiten der behaupteten Art ergäben, das Haus verkaufen oder vermieten. Eine maximal zweimonatige Vermietung wie hier sei in dieser Beziehung ohne Belang. Nur ein Realitätenhändler halte ein Objekt längerfristig leer, weil er mit einem günstigen Verkauf rechne und einen solchen nur bei leer stehendem Objekt (es handle sich hier um ein Einfamilienhaus) realisieren könne.
Angesichts dessen, dass die Beschwerdeführerin keinen überzeugenden Beweis für die Absicht privater Nutzung des Hauses zu erbringen vermochte und darüber hinaus ihr Vorbringen innere Widersprüche zeigte, war der Auffassung der belangten Behörde, die überdies der allgemeinen Erfahrung entspricht, beizutreten, dass der Ankauf des Hauses durch August R. kein Privatgeschäft, sondern ein betriebliches Geschäft darstellte.
A-gründe
An dieser Liegenschaft erwarb August R. am durch Schenkung einen Miteigentumsanteil (Hälfteanteil). Sein Onkel Johann K., von dem ihm der Miteigentumsanteil zugewendet worden war, hatte diesen am von der geschiedenen Gattin des anderen Miteigentümers um den Preis von S 36.000,-- erworben. Die Zahlungen im Zusammenhang mit diesem Ankaufsgeschäft wurden nach Angabe des anderen Miteigentümers, die durch eine gleich lautende Aussage des Johann K. vor dem Finanzamt für Strafsachen in L. vom bestätigt wird, sämtlich von August R. geleistet, sodass Johann K. in diesem Geschäft lediglich die Stellung eines "Strohmannes" zukam. Diese Darstellung wird von der Beschwerdeführerin nicht bestritten. Nach fruchtlosen Versuchen des Miteigentümers A., August R. zum Rückverkauf zu bewegen, wie umgekehrt ebenso fruchtlosen Versuchen des August R., A's Zustimmung zur Realteilung zu erlangen, erhob August R. eine auf § 843 ABGB gestützte Teilungsklage. Im Verlauf einer Besprechung über die Liegenschaftsteilung am wurde August R. von A. ermordet. Der Miteigentumsanteil gelangte im Erbweg an die Beschwerdeführerin, ebenso die Ansprüche des August R. aus der Teilungsklage. Die Liegenschaft wurde am versteigert, der auf den Miteigentumsanteil der Beschwerdeführerin entfallende und dieser zugeflossene Versteigerungserlös belief sich auf 230.000,-- Schilling. Die Abgabenbehörde nahm unter Zugrundelegung eines Gesellschaftsverhältnisses an, dass der Liegenschaftsanteil im Zeitpunkt des Erwerbes durch August R. in das Betriebsvermögen der Gesellschaft gelangt sei und rechnete den Erlös aus der Versteigerung den Betriebseinnahmen des Realitätenbüros zu.
Die Beschwerdeführerin äußerte in der Berufungsverhandlung, sie könne über das A-geschäft keine Angaben machen, weil August R. dieses Grundstücksgeschäft allein durchgeführt und weil sie sich das Grundstück zum damaligen Zeitpunkt "nicht einmal angesehen" habe. Ein Erwerb in Gewinn- oder Veräußerungsabsicht könne, so führt sie in der Beschwerde aus, keinesfalls angenommen werden, August R. habe das Grundstück ja geschenkt bekommen. Zur Einbringung der Teilungsklage sei es (zwangsläufig) dadurch gekommen, dass A nicht zu einer Realteilung zu bewegen gewesen sei. Aus der Tatsache, dass nach dem Tod ihres Gatten die gerichtliche Feilbietung erfolgte und der "hälftige Reinerlös" seiner Erbin (der Beschwerdeführerin) zugeflossen sei, könne "bei diesem Sachverhalt" nicht auf einen Realitätenhandel geschlossen werden.
Es war jedoch der Behörde zu folgen, wenn sie - unter Hinweis darauf, dass August R. den Liegenschaftsanteil in Wahrheit nicht durch Schenkung, sondern kaufweise, und zwar über einen Strohmann an sich gebracht hatte - auf einen Erwerb in Gewinnabsicht geschlossen und das Vorliegen eines Privatgeschäftes verneint hat. Zu diesem Schluss war die Behörde umsomehr berechtigt, als gerade das konsequente Hinwirken R.'s. auf eine Liegenschaftsteilung im Klagewege auch auf eine von vornherein vorhanden gewesene Kaufabsicht hindeutet, was als Ankaufsmotiv das Anschaffungsgeschäft von selbst in den Bereich einer beabsichtigten Erwerbstätigkeit verweist.
H-gründe
Im Oktober 1953 übernahm die Beschwerdeführerin von der Landwirtin Anna H den Auftrag zum vermittlungsweisen Verkauf eines größeren Grundstückes zu einem Preis von S 12,-- pro Quadratmeter. Dies mit der Maßgabe, dass der Beschwerdeführerin neben einer fixen Provision von S 12.000,-- ein allfälliger Überpreis verbleiben sollte. Bis September 1955 war das gesamte Grundstück mit Ausnahme von drei Parzellen verkauft, der Kaufpreis abgerechnet und zur Gänze entrichtet. Insbesondere zahlte die Beschwerdeführerin auch den Kaufpreis für die drei unverkauft gebliebenen Parzellen. Im Februar 1957 wurden die drei Parzellen von August R. um einen Preis von S 4,38 pro Quadratmeter (insgesamt S 7.000,--) käuflich erworben, ohne dass es jedoch zur Entrichtung dieses Kaufpreises gekommen wäre. Die Parzellen gelangten nach dem Tode R.'s im Erbweg an die Beschwerdeführerin und wurden von dieser im Jahre 1961 um S 95.389, -- verkauft. Die Abgabenbehörde nahm auch hier unter Zugrundelegung eines Gesellschaftsverhältnisses zwischen den Ehegatten an, dass die Parzellen im Zeitpunkt des Erwerbes durch August R. in das Betriebsvermögen der Gesellschaft gelangt seien und rechnete den Verkaufserlös den Betriebseinnahmen des Realitätenbüros zu.
Die Beschwerdeführerin vertritt der Standpunkt, dass August R. die Parzellen zu einem angemessenen Kaufpreis erworben habe. Aus diesem Kaufgeschäft könne "eine nachhaltige Gewinnabsicht" nicht abgeleitet werden Die Parzellen seien, weil nur über ein angrenzendes Grundstück zugänglich und weil dessen Eigentümer weder ein Wegerecht eingeräumt habe, noch bereit war, einen zur Zufahrt ausreichenden Teil des Grundstückes zu verkaufen, unverkäuflich und daher praktisch wertlos gewesen. August R. habe die Parzellen offensichtlich in dem Bestreben erworben, sich "für seine Bemühungen irgendwie bezahlt zu machen", was daraus hervorgehe, dass "ein Kaufpreis nur angeführt, aber nicht in Wirklichkeit ausbezahlt" worden sei. Im ganzen handle es sich um ein Geschäft, das August R., "gedeckt durch den Gewerbeschein seiner Frau - der Beschwerdeführerin - in seinem eigenen Vermögen durchgeführt wissen wollte". Obwohl nämlich der Vermittlungsauftrag auf den Namen der Beschwerdeführerin lautete, habe er die Parzellen "im Zuge dieses Geschäftes" selbst erworben. Die Parzellen seien nach seinem Tode im Erbweg an die Beschwerdeführerin gelangt. Der nachmalige Verkauf durch diese sei erst möglich geworden, als der Anrainer sich bereit gefunden habe, seinerseits den Grundstreifen zwischen den Parzellen und der Straße zu verkaufen. Der Verkauf stelle sich im Hinblick auf den Erwerb durch Erbgang, auch wenn August R. den Realitätenhandel betrieben haben sollte - was bestritten werde -, als Privatgeschäft dar, weil die Parzellen jedenfalls mit seinem Tod aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden wären.
Die Behörde stellte im Verwaltungsverfahren fest, dass August R. die Parzellen niemals privat genutzt hat. Sie kam hinsichtlich des Ankaufsmotivs zu der Auffassung, es sei das Bestreben des August R. gewesen, die Parzellen, die de facto im außerbücherlichen Besitz der Beschwerdeführerin standen und vollständig bezahlt waren, "sozusagen zu konservieren und die steigende Tendenz der Grundstickspreise in dieser Gegend, die damals schon klar erkennbar war, als wesentlichen Faktor zur Erzielung eines noch höheren Gewinnes auszunützen".
Der Behörde ist zuzustimmen, wenn sie anhand dieser nach allgemeiner Erfahrung unbedenklichen Annahme aus dem vorliegenden Sachverhalt folgerte, dass die Parzellen zum Zeitpunkt des Erwerbes durch August R. nicht wertlos waren, weil andernfalls jeder Erwerbsgrund gefehlt hätte, und er sich nicht mit wertlosem Grund belastet hätte. Die Behörde konnte daher auch dem Ankaufsgeschäft hinsichtlich dieses Grundstückes die Anerkennung als Privatgeschäft versagen.
Steuerliche Auswirkung:
Konnte also ein Gesellschaftsverhältnis nicht erwiesen werden, so konnte doch nach den obigen Ausführungen zu Recht angenommen werden, dass August R. nicht nur bis zum Jahre 1953, sondern auch in den Jahren danach, und zwar unter dem Deckmantel der Konzession seiner Frau, Grundstücksverkäufe vermittelt und daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des Einkommensteuergesetzes bezogen hat. Es könnte ferner zu Recht - was sich gleichfalls aus dem Obigen ergibt - den Anschaffungsgeschäften betreffend die Liegenschaften M-weg, Agründe und H-gründe die Anerkennung als Privatgeschäfte versagt werden, es konnten diese Geschäfte dem Gewerbebetrieb des August R. zugerechnet und im übrigen die angeschafften Grundstücke als Umlaufvermögen dieses Gewerbebetriebes behandelt werden. Er konnte schließlich aus dem festgestellten Sachverhalt und aus den Angaben der Beschwerdeführerin unbedenklich gefolgert werden, dass August R. seine gewerbliche Tätigkeit bis zu seinem Tode fortgesetzt hat.
Den Akten des Verlassenschaftsgerichtes ist zu entnehmen, dass August R. die Beschwerdeführerin zur Alleinerbin eingesetzt, dass ferner diese eine unbedingte Erbserklärung abgegeben hat, und dass ihr der gesamte Nachlass eingeantwortet wurde.
Für die weitere rechtliche Beurteilung ist somit davon auszugehen, dass der Beschwerdeführerin - vom Standpunkt des Steuerrechtes her gesehen - als Teil des Nachlasses auch der Gewerbebetrieb des August R. im Erbwege zugekommen ist.
Wenn nun die Beschwerdeführerin die ihr zugekommenen und einen Teil des Umlaufvermögens des ererbten Gewerbebetriebes bildenden A- und H-gründe veräußert hat, dann war die Behörde berechtigt, diese Veräußerungsgeschäfte als Betriebsvorgänge anzusehen und die daraus erzielten Erlöse unmittelbar in die Steuerbemessungsgrundlage der Beschwerdeführerin einzubeziehen.
Bei der gegebenen Rechtslage war die Behörde aber auch berechtigt, gegenüber der Beschwerdeführerin als der Alleinerbin des August R. die Mehrsteuern geltend zu machen, die sich aus der Zurechnung des Erlöses aus dem nachträglich hervorgekommenen Veräußerungsgeschäft betreffend das Haus M-weg zum Betriebserfolg des August R. für das Jahr 1960 ergaben. Dabei war sie nicht gehalten, diese Abgabenforderung beim Verlassenschaftsgericht anzumelden, vielmehr konnte sie, weil der Nachlass bereits eingeantwortet war, die bezüglichen Abgabenbescheide unmittelbar an die Beschwerdeführerin richten (vgl. Reeger-Stol1, Bundesabgabenordnung, Wien 1966, Anmerkung 4 zu § 19).
Die steuerliche Auswirkung der berechtigterweise erfolgten Einbeziehung der drei Grundeigengeschäfte in die betriebliche Sphäre des August R. bzw. der Beschwerdeführerin war demnach die folgende:
Die Höhe der Umsatzsteuer für die Streitjahre wird durch die Einbeziehung der aus diesen Geschäften erzielten Erlöse in den Gesamtumsatz nicht berührt, weil dieselben Beträge gemäß § 4 Abs. 1 Z. 9 lit. a Umsatzsteuergesetz 1959 als steuerfrei wieder abzusetzen waren.
In Angelegenheit der Einkommensteuer ist es von Bedeutung, dass den bewussten Erlösen in den Jahren 1960 und 1961 keine zugehörigen Ausgaben gegenüberstanden. Diese Ausgaben waren vielmehr, bereits bei der Steuerbemessung für die Jahre 1953 bis 1957, die von der Beschwerdeführerin unter Rechtsmittelverzicht anerkannt wurde, berücksichtigt worden. Die Erlöse konnten daher in voller Höhe in die Steuerbemessungsgrundlage für die Jahre 1960 und 1961 einbezogen werden. Zu eben diesem Ergebnis gelangte, wenn auch mit einer anderen Begründung (Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses und Behandlung der Grundeigengeschäfte als Betriebsvorfälle der Gesellschaft), die belangte Behörde in dem angefochtenen Bescheid. Da auch die Voraussetzungen für die Zusammenveranlagung der Ehegatten gemäß § 26 Abs. 1 Einkommensteuergesetz für das Jahr 1960 durch mehr als vier Monate gegeben waren (August R. wurde im Juni 1960 ermordet), bestand keine Notwendigkeit, die Einkommensteuerschuld mit gesondertem Bescheid als Nachlassverbindlichkeit geltend zu machen. Demnach konnte es bei der von der Behörde vorgenommenen Zusammenveranlagung im Wege nur eines Bescheides pro Jahr verbleiben.
Atterseegeschäft
Aus den Verwaltungsakten ergibt sich folgender unbestrittener Sachverhalt:
Mit Vertrag vom übernahm die Beschwerdeführerin von der Grundeigentümerin Else Sch. den Auftrag zum vermittlungsweisen Verkauf von Grundstücken im Gesamtausmaß von 222.369 m2 im Bereich der Katastralgemeinde L. am Attersee. Es wurde ein Gesamtkaufpreis von S 1,130.000,-vereinbart, ein etwaiger Mehrerlös sollte der Beschwerdeführerin verbleiben. Für den Fall von Teilverkäufen behielt sich Frau Sch. die Genehmigung der Käufer und der Kaufpreise vor. Der Vermittlungsvertrag war mit befristet. Die bis zu diesem Zeitpunkt nicht verkauften Grundstücke hatte die Beschwerdeführerin um den Differenzbetrag zwischen den bis dahin erzielten Erlösen und dem angegebenen Gesamtkaufpreis durch Kaufvertrag zu übernehmen. Sollte Frau Sch. sich zum Abschluss dieses Kaufvertrages zum Endtermin nicht bereit finden, hatte sie der Beschwerdeführerin eine Provision in Höhe von 6 % der bis dahin erzielten Erlöse zu zahlen und die Barauslagen zu ersetzen. Der Vertrag schließt mit der Ermächtigung der Beschwerdeführerin, ihren Ehegatten August R. "mit der Ausführung" zu betrauen.
Bis spätestens zum waren Grundstücke im Ausmaß von 11.966 m2 zu einem Preis von insgesamt S 968.945,-- verkauft. An diesem Tag schloss Frau Sch. mit August R. einen Kaufvertrag, womit die bis dahin unverkauft gebliebenen Grundstücke im Ausmaß von 210.403 m2 um den Preis von (abgerundet) S 161.000,-- (das ist der Differenzbetrag auf den vereinbarten Gesamtkaufpreis) an August R. übergingen. Dieser Vertrag wurde jedoch storniert und durch einen gleich lautenden Vertrag vom , in dem als Käufer die Beschwerdeführerin aufscheint, ersetzt. Mit Schenkungsvertrag vom (Notariatsakt) machte die Beschwerdeführerin die sämtlichen aus diesem Geschäft an sie gelangten Grundstücke (210.403 m2) ihrer Tochter zum Geschenk.
Im Zuge der in der Zeit vom bis (mit Unterbrechung) bei der Beschwerdeführerin vorgenommenen Betriebsprüfung wurden dem Prüfungsorgan drei beschriebene und mit der Überschrift "Wareneingangsbuch" versehene, jedoch lose und undatierte Blätter vorgelegt, deren eines den vorliegenden Geschäftsfall zum Gegenstande hat.
Auf diesem als "Wareneingangsbuch " bezeichneten Blatt wird in kürzester Form der Inhalt des geschilderten Vermittlungsauftrages wiedergegeben und die Tatsache des vollzogenen Selbsteintrittes in Bezug auf die zum unverkauften Grundstücke vermerkt. Dabei wird auf den von der Auftragsgeberin mit August R. abgeschlossenen Kaufvertrag vom Bezug genommen. Hinsichtlich der gegenständlichen Grundsücke heißt es des weiteren wörtlich: "Die oben angeführten Parzellen waren daher mit diesem Preis (gemeint 161.000,-- Schilling) am in das Umlaufvermögen übernommen. Zum gleichen Zeitpunkt erfolgt die Übernahme (Entnahme) ins Privatvermögen mit dem gleichen Wert. Die schriftliche Fixierung des mündlichen Kaufvertrages erfolgte am , und auch die grundbücherliche Einverleibung in das Privatvermögen."
Das Finanzamt nahm, als Tag der Entnahme den an (Abschluss des Schenkungsvertrages mit der Tochter der Beschwerdeführerin) und setzte als Wert der Entnahme "in Ermangelung des Teilwertes" den vom Lagefinanzamt mit einem Betrag von S 2,196.376,-- ermittelten gemeinen Wert an, welcher Wertansatz jedoch von der belangten Behörde nach Anhörung des von der Beschwerdeführerin namhaft gemachten Sachverständigen auf einen Betrag von S 1,665.040,-- (nunmehr Teilwert) herabgemindert wurde. Die zugehörigen Betriebsausgaben für das Jahr 1960 wurden von der Behörde mit einem Betrag von S 186.723,40 angesetzt. Als Entnahmetag betrachtete auch die belangte Behörde den .
Die Beschwerde bekämpft zunächst die Annahme dieses Tages als Tag der Entnahme und im Zusammenhang damit die Tatsache, dass auf diesen Tag - und nicht auf den - auch der Teilwert ermittelt wurde. Die Beschwerdeführerin habe die in Rede stehenden Gründe erworben, weil diese unverkäuflich gewesen seien und sie ihren Vertrag mit Frau Sch. habe erfüllen müssen. Wenn sie diesen Erwerb am 31. Augsut 1959 in das "einzige Verzeichnis, das ihr zur Verfügung stand" (gemeint das als Wareneingangsbuch 1959 bezeichnete Blatt Papier), eingetragen und gleichzeitig vermerkt habe, dass die Grundstücke in ihr Privatvermögen übernommen würden bzw. gehörten, dann seien die Grundstücke "mit dieser Deklarierung" und nicht erst mit der nachträglich erfolgten Verwendung innerhalb der Privatsphäre, nämlich mit der Schenkung an die Tochter, "aus dem Betrieb entnommen und als Privatvermögen anzusehen". Diese Verwendung bekräftige nur die Glaubwürdigkeit der von der Beschwerdeführerin getätigten Aufzeichnung. Eine solche Aufzeichnung sei der erkennbare Willensentschluss, ihre Durchführung das Tätigwerden des Steuerpflichtigen, das zur Wirksamkeit der Entnahmehandlung verlangt werde. Sei aber als Tag der Entnahme der anzusehen, darin habe auch der Teilwert auf diesen Tag ermittelt werden müssen. Hiebei sei davon auszugehen gewesen, dass sich die Grundstücke, wie schon gesagt, am als unverkäuflich erwiesen hätten, sodass, wenn die Beschwerdeführerin ihr Realitätenbüro an diesem Tag veräußert hätte, der Erwerber im Rahmen des Gesamtpreises für diese Grundstücke keinesfalls mehr als S 161.000,-- (den Erwerbspreis der Beschwerdeführerin) angesetzt hätte, welcher Betrag daher als Teilwert der Entnahme anzusehen, gewesen wäre. Die von der Beschwerdeführerin im Verwaltungsverfahren gebotene Version, dass die Entnahme schon in Schenkungsabsicht erfolgt sei und sich nur die Durchführung der Schenkung infolge widriger Umstände bis August 1960 verzögert habe, wird in der Beschwerde nicht mehr aufrechterhalten.
Die belangte Behörde ging von der Feststellung aus, dass die gegenständlichen Grundstücke notwendiges Betriebsvermögen (Umlaufvermögen) des Realitätenbüros darstellten, weil diese mangels Vollkaufmannseigenschaft gewillkürtes Betriebsvermögen gar nicht habe haben können. Hierin ist der Behörde ebenso zuzustimmen, wie in der Feststellung, dass ein Steuerpflichtiger wohl auch notwendiges Betriebsvermögen in seine Privatsphäre überführen könne, dass es hiefür jedoch einer Entnahmehandlung, also eines Entnahmevorganges und eines Tätigwerdens des Steuerpflichtigen bedürfe. Die Behörde ist ferner im Recht, wenn sie unter Berufung auf das Schrifttum (Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anmerkungen 7 und 42 a zu § 4 EStG.) bemerkt, dass lediglich bei gewillkürtem Betriebsvermögen die Ausbuchung für sich allein eine auch steuerlich beachtliche Entnahmehandlung darstelle, wogegen beim notwendigen Betriebsvermögen die buchmäßige Behandlung nicht entscheidend sei, eine Entnahme vielmehr nur durch Zweckentfremdung oder Übertragung auf Dritte (Schenkung) bewirkt werden könne. Der Behörde ist somit zu folgen, wenn sie zu dem Ergebnis gelangt, dass im vorliegenden Falle die bloße Verzeichnung der Entnahme auch dann, wenn sie in einem formal richtigen Wareneingangsbuch vorgenommen worden wäre (was aber noch immer nicht die Wirkung einer "Verbuchung" im Rechtssinne hätte haben können), für sich allein genommen nicht auch schon die Entnahme selbst bewirkt hätte, dass vielmehr erst der Abschluss des Schenkungsvertrages mit der Tochter der Beschwerdeführerin eine erkennbare und daher auch steuerrechtlich anzuerkennende Entnahmehandlung darstellte. Die im "Wareneingangsbuch 1959" als vollzogen verzeichnete und allenfalls als Indiz, wenn auch keineswegs als allein maßgebliches Indiz, für eine Überführung ins Privatvermögen. zu wertende grundbücherliche Einverleibung des Eigentumsrechtes für die Beschwerdeführerin hat nämlich niemals stattgefunden, was daraus hervorgeht, dass die Beschwerdeführerin im Schenkungsvertrag vom als außerbücherliche Eigentümerin der Grundstücke bezeichnet wird, ganz abgesehen davon, dass die Eintragung im "Wareneingangsbuch 1959" den Kaufvertrag mit August R. und nicht den mit der Beschwerdeführerin zum Gegenstande hat. Zur Frage des maßgeblichen Zeitpunktes im Falle einer Entnahme durch Schenkung verweist die Behörde schließlich auf Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 8. Aufl., wo die Meinung vertreten wird, dass das Versprechen, einem Dritten einen Gegenstand des Betriebsvermögens zu schenken, noch keine Entnahme darstelle, dass diese vielmehr erst dann vollzogen sei, wenn der Gegenstand in Erfüllung des Schenkungsversprechens unentgeltlich auf den Dritten übertragen werde (a. a. O., RdNr. 342 zu §§ 4, 5). Diese Ansicht stimmt mit der Rechtsansicht des Verwaltungsgerichthofes überein. Was in der eben zitierten Kommentarstelle für das bloße Schenkungsversprechen gilt, hat im Beschwerdefall für die angeblich schon so im August 1959 vorhanden gewesene Schenkungsabsicht umso mehr zu gelten.
Aber auch aus einer anderen rechtlichen Beurteilung (dass nämlich die bloße Verzeichnung der Entnahme für sich allein schon eine taugliche Entnahmehandlung darstellte) wäre für die Beschwerde nichts zu gewinnen. Der belangten Behörde kann nämlich nicht entgegengetreten werden, wenn sie in freier Beweiswürdigung dem als "Wareneingangsbuch 1959" bezeichneten Blatt Papier unter Hinweis darauf, dass es weder in einen chronologisch geordneten Verband geheftet noch auch nur mit einem Datum versehen sei und überdies der damit "bescheinigte" Erwerb der Beschwerdeführerin nicht am , sondern erst am stattgefunden habe, jegliche Beweiskraft abspricht, zumal durch nichts erwiesen ist, dass die Eintragungen auf diesem Blatt tatsächlich vom stammen. Wenn die Beschwerde in diesem Zusammenhang behauptet, dass das Blatt jedenfalls schon zur Zeit einer im Jänner 1960 bei der Beschwerdeführerin durchgeführten Betriebsprüfung vorhanden gewesen sei, was durch die Aussage des damaligen Betriebsprüfers bestätigt werde, so ist festzustellen, dass sich dieses Vorbringen als aktenwidrig erweist. Der als Zeuge genannte Betriebsprüfer gab nämlich bei seiner diesbezüglichen Vernehmung an, im Jahre 1960 sei ein "Wareneingangsbuch, bestehend aus einem Umschlag und einem losen Blatt", vorhanden gewesen. Im Zuge der Betriebsprüfung 1962/1963 wurden dem Prüfungsorgan jedoch drei lose Blätter mit der Bezeichnung Wareneingangsbuch (ohne Umschlag) vorgelegt, von denen zwei - unter der Annahme, dass nicht alle Blätter bloß manipuliert waren - ihrem Inhalte nach früher vorhanden gewesen sein mussten, als das Blatt mit der Eintragung über den Kaufvertrag vom , welcher Umstand aber jede Sicherheit ausschließt, dass der Betriebsprüfung des Jahres 1960 gerade dieses Blatt und nicht eines der zeitlich früher verfertigten Blätter vorgelegt wurde.
Konnte somit die belangte Behörde mit Recht den Abschluss des Schenkungsvertrages mit der Tochter der Beschwerdeführerin als maßgebliche Entnahmehandlung und den Tag dieses Vertragsabschlusses () als Tag der Entnahme ansehen, dann war sie auch berechtigt, den Teilwert der Entnahme auf diesen Tag zu ermitteln. Bei dieser Rechtslage erübrigt es sich, auf die Beschwerdeausführungen zur Frage einer Teilwertermittlung auf den einzugehen.
Die belangte Behörde lehnte es ab, den Teilwert der Entnahme mit den "Anschaffunngskosten" von 161.000,-- anzusetzen, weil 1.) der Tag der Entnahme nicht mit dem Tag der Anschaffung zusammenfalle und weil 2) diese Anschaffungskosten keinen echten Preis darstellten und daher nicht einmal der Teilwert am Anschaffungstag entsprochen hätten. Vielmehr handle es sich um einen bloßen Differenzbetrag, der, wären rein zufällig vor der Übernahme der bis dahin unverkauft gebliebenen Grundstücke durch die Beschwerdeführerin nur zwei oder drei Parzellen mehr oder weniger verkauft worden, genauso gut doppelt so viel oder aber auch Null Schilling hätte betragen können. Der Behörde ist auch hierin zu folgen.
Die belangte Behörde ermittelte den Teilwert zum Entnahmestichtag in detaillierten Berechnungen derart, dass sie die einzelnen Parzellen (unterschieden nach Bauland, Bauerwartungsland und bloß landwirtschaftlich nutzbares Land) anhand von Vergleichspreisen aus der unmittelbaren Nachbarschaft der Gründe mit ihrem gemeinen Wert schätzte und von diesem einen Abschlag für die beim Verkauf anfallenden Kosten und für eine Gewinnspanne vornahm. Der Abschlag wurde von der Behörde bei Bau- und Bauerwartungsland (etwa ein Drittel der Gesamtfläche bzw. nicht ganz 9/10 des Gesamtwertes) mit 15 % und bei den nur landwirtschaftlich nutzbaren Grundstücken (zwei Drittel der Gesamtfläche bzw. etwas mehr als 1/10 des Gesamtwertes) mit 10 % des gemeinen Wertes bemessen. Einem Lokalaugenschein am war auch der von der Beschwerdeführerin namhaft gemachte Sachverständige zugezogen worden, der seinerseits einen (niedrigeren) Teilwert, und zwar nur auf den , ermittelt hatte, jedoch, wie im angefochtenen Bescheid ausgeführt wird, über ausdrückliches Befragen keinen einzigen vergleichbaren konkreten Verkaufsfall angeben konnte, aus der er seine Wertansätze hätte ableiten können.
Diese Darstellung wird von der Beschwerdeführerin nicht bestritten. Überhaupt liegt das Schwergewicht des Beschwerdevorbringens zur Frage der Teilwertermittlung in der bereits weiter oben erörterten Forderung, als Entnahmestichtag den und als Teilwert die Anschaffungskosten von S 161.000,-- anzusetzen. Auf die konkrete Teilwerterrechnung durch die belangte Behörde wird nur insoweit Bezug genommen, als ausgeführt wird, der Preisauftrieb bei den Atterseegründen habe erst mit dem Anschwellen der Konjunktur in der Bundesrepublik Deutschland, also im Jahre 1961, eingesetzt und sei weder 1959 noch 1960 vorhersehbar gewesen. Die belangte Behörde projiziere eine Preisentwicklung und Marktlage auf das Jahr 1959 zurück, die damals noch nicht gegeben gewesen sei, was ebenso für das Jahr 1960 gelte.
Im Zusammenhang mit diesem sehr allgemein gehaltenen Vorbringen erinnert die Behörde jedoch daran, dass der Sachverständige der Beschwerdeführerin mit dem Sachverständigen der Behörde und mit dem der Grundstücksbegehung vom ebenfalls beigezogenen Gemeindesekretär von S. am Attersee darin einer Meinung gewesen sei, dass schon gegen Ende der 50er-Jahre die Grundstückspreise im Atterseegebiet, soweit es sich um Baugrund und Bauerwartungsland gehandelt habe, jährlich um 10 % gestiegen seien.
Was die Bemerkung betrifft, dass die Tochter der Beschwerdeführerin versucht habe, Grundstücke in der Katastralgemeinde L., die im angefochtenen Bescheid als Bauerwartungsland bewertet worden seien, zu parzellieren und in Bauparzellen umzuwandeln, wozu ihr aber mit Bescheid vom die Genehmigung versagt worden sei, so ist festzustellen, dass es sich dabei um ein neues Tatsachenvorbringen handelt, auf das im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof im Hinblick auf § 1 Abs. 1 VwGG 1965 nicht einzugehen ist. Davon abgesehen sei bemerkt, dass die Fläche dieser Grundstücke nur 5.708 m2, also nicht einmal 3 % der Gesamtfläche, deren Teilwert zu ermitteln war (210.403 m2 ), beträgt:
Sachliche Einwendungen gegen die einzelnen Berechnungen bei der Teilwertermittlung durch die belangte Behörde werden in der Beschwerde nicht vorgebracht. Demnach konnte sich der Verwaltungsgerichtshof auf die Prüfung der Frage beschränken, ob die belangte Behörde bei ihren Ermittlungen Verfahrensvorschriften verletzt habe. Dabei beschränkte sich die Verfahrensrüge der Beschwerdeführerin auf die bloße Behauptung, dass der angefochtene Bescheid im angefochtenen Teil "auf unrichtigen und aktenwidrigen sowie mangelhaften Feststellungen" beruhe. Welche Feststellungen der belangten Behörde im einzelnen als unrichtig, aktenwidrig oder mangelhaft anzusehen seien, wurde nicht ausgeführt. Der Verwaltungsgerichtshof selbst konnte aber bei seiner gemäß § 41 Abs. 1 VwGG 1965 von Amts wegen vorgenommenen Prüfung des Bescheides in verfahrensrechtlicher Hinsicht einen wesentlichen Verfahrensmangel nicht feststellen.
Die vorliegende Beschwerde erweist sich somit zur Gänze als unbegründet und war gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 abzuweisen.
Der Ausspruch über die Kosten gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965.
Wien, am