VfGH vom 11.12.2002, B941/02
Sammlungsnummer
16760
Leitsatz
Verletzung im Eigentumsrecht durch Nichtberücksichtigung späterer im Zusammenhang mit der Kontaminierung eines Grundstücks stehender Kosten bei Ermittlung eines Spekulationsgewinnes; Berücksichtigung nachträglicher Werbungskosten und Erlösminderungen zur Vermeidung eines Konfliktes mit dem Prinzip der Besteuerung der persönlichen Leistungsfähigkeit bis zum Betrag des Gewinnes durch Verlustausgleich mit anderen Einkünften geboten; Abweisung der Beschwerde hinsichtlich der Steuerfestsetzung für die Jahre 1991 und 1995
Spruch
I. Die beschwerdeführende Partei ist durch den angefochtenen Bescheid, soweit er die Einkommensteuer für die Jahre 1993, 1994, 1996 und 1997 betrifft, im verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht auf Unversehrtheit des Eigentums verletzt worden.
Der Bescheid wird insoweit aufgehoben.
Der Bund (Bundesminister für Finanzen) ist schuldig, der beschwerdeführenden Partei zuhanden ihres Rechtsvertreters die mit € 2.142,-- bestimmten Prozeßkosten binnen 14 Tagen bei Exekution zu bezahlen.
II. Im übrigen wird die Beschwerde abgewiesen und dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung darüber abgetreten, ob der Beschwerdeführer durch den angefochtenen Bescheid in einem sonstigen Recht verletzt worden ist.
Begründung
Entscheidungsgründe:
I. 1. Der Beschwerdeführer erwarb im Jahr 1990 gemeinsam mit einer zweiten Person eine Liegenschaft. Im Jahr 1991 wurde diese Liegenschaft an eine Ges.m.b.H. (im folgenden Käuferin genannt) verkauft. Im Kaufvertrag verpflichteten sich die beiden Verkäufer dazu, allfällige noch anfallende Entsorgungskosten für Kontaminierungen bis zu einem Maximalbetrag iHv S 1,500.000,-- (je S 750.000,--) zu tragen. Zur Sicherstellung wurde eine Bankgarantie in dieser Höhe gelegt. Für den Fall, daß die Entsorgungskosten
S 3 Mio. überschreiten sollten, verpflichteten sich die Vertragspartner, Einvernehmen über die Kostenaufteilung herzustellen, widrigenfalls die Verkäufer die Liegenschaft zu einem festgelegten Preis zurückkaufen müßten.
Aus der Veräußerung selbst erzielte der Beschwerdeführer einen Gewinn iHv S 4,327.915,--, der für das Jahr 1991 als Spekulationsgewinn gemäß § 30 EStG 1988 der Einkommensteuer unterzogen wurde. Nach der Veräußerung stellte sich heraus, daß die Liegenschaft tatsächlich kontaminiert war. Die Entsorgungskosten der Käuferin beliefen sich insgesamt auf S 3,921.387,91. Sie erhielt den vereinbarten Entsorgungskostenbeitrag von S 1,500.000,-- sowie einen bestimmten Teil der über S 3 Mio. hinausgehenden Entsorgungskosten, wovon der Beschwerdeführer jeweils die Hälfte zu tragen hatte. Dem Beschwerdeführer entstanden im Zusammenhang mit der gegenständlichen Liegenschaft daneben noch Rechtsanwaltskosten in bestimmter Höhe. Sämtliche Zahlungen des Beschwerdeführers erfolgten in den dem Jahr der Veräußerung folgenden Jahren.
Der Beschwerdeführer machte die Zahlungen aus dem Titel der Kontaminierung sowie die Rechtsanwaltskosten im Berufungsverfahren betreffend die Einkommensteuer für die Jahre 1991 bzw. 1993 bis 1997 als Kaufpreisminderung bzw. Werbungskosten geltend. Nach der im angefochtenen Bescheid wiedergegebenen Aufstellung handelte es sich dabei um folgende Beträge:
1992 S 1,500.000,-- hievon 1/2 = S 750.000,-- Überweisung
an Käuferin
1994 S 30.600,--Akonto RA-Kosten
1996 S 460.693,95 hievon 1/2 = S 230.347,-- Zahlung
S 23.955,-- Zinsen
1997 S 158.354,-- RA-Kosten
S 57.900,-- RA-Kosten
1998 S 6.034,-- RA-Kosten
Der Beschwerdeführer vertrat die Ansicht, daß diese Aufwendungen entweder im Jahr der Veräußerung bei der Berechnung des Spekulationsgewinnes berücksichtigt (so in der Berufung betreffend 1991) oder im jeweiligen Jahr des Abflusses mit anderen Einkünften verrechnet werden müßten (so im Laufe des Berufungsverfahrens).
2. Die belangte Behörde ging im angefochtenen Bescheid unter Hinweis auf entsprechende Literaturmeinungen (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 30 Tz 39; Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 30 Tz 28) davon aus, daß eine Berücksichtigung nachträglicher Aufwendungen bei einem Spekulationsgewinn auf Grund des Zufluß-Abfluß-Prinzips im Jahr des Spekulationsgewinnes (hier im Jahr 1991) nicht möglich sei. Jene nachträglichen Aufwendungen, welche die Kontaminierung beträfen, wären nur mit positiven Einkünften aus Spekulationsgeschäften in den Folgejahren ausgleichsfähig gewesen. Der vom nunmehrigen Beschwerdeführer begehrten Ausgleichsfähigkeit in den Folgejahren auch mit anderen Einkunftsarten stehe die Regelung des § 30 Abs 4 EStG 1988 entgegen, wonach Verluste aus Spekulationsgeschäften nur mit Gewinnen aus Spekulationsgeschäften ausgleichsfähig seien (relatives Verlustausgleichsverbot).
Nach Ansicht der belangten Behörde übersehe der nunmehrige Beschwerdeführer, daß die Einkunftsart des § 30 EStG 1988 durch den Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten definiert sei, für welche nach Maßgabe des § 30 Abs 4 leg.cit. das Zu- und Abflußprinzip des § 19 leg.cit. jedenfalls soweit gelte, als Ausgaben, die in einem späteren Jahr als jenem des Zufließens des Veräußerungserlöses erwachsen, auf die Ermittlung des Spekulationsgewinns des früheren Jahres ohne Einfluß bleiben müßten und nur mit einem im Abflußjahr entstandenen Spekulationsgewinn ausgeglichen werden könnten. Die in der Literatur vertretene Gegenmeinung (Doralt, Kommentar zum EStG4, § 30 Tz 139; Beiser, ÖStZ 1992, 170; Herzog, RdW 1994, 58; Radschek, RdW 1994, 293) werde von der belangten Behörde nicht geteilt.
Hinsichtlich des Betrages von S 750.000,-- ging die belangte Behörde davon aus, daß der Abfluß noch im Jahr 1992 erfolgt sei. Die Behörde stützte sich dabei auf einen mit datierten Brief des Beschwerdeführers an seine Bank, in dem er seine Zustimmung zur Überweisung gab. Die Behörde ging davon aus, daß dieser Brief persönlich übergeben worden sei. Somit sei der Abfluß im Jahr 1992 erfolgt, da bei einem Überweisungsauftrag dessen Erteilung und nicht erst die Durchführung durch die Bank die Verausgabung bewirke, zumal sich der Steuerpflichtige bereits im Zeitpunkt der Auftragserteilung seiner wirtschaftlichen Verfügungsmacht über den Überweisungsbetrag begeben habe. Der damit im Jahr 1992 entstandene Verlust könne nicht mit dem Spekulationsgewinn des Jahres 1993 ausgeglichen werden. Für das Jahr 1994 und 1996 gebe es mangels Vorliegens eines Spekulationsgewinns keinen Ausgleich. Lediglich für 1997 gebe es einen Ausgleich bis zur Höhe des in diesem Jahr erzielten Spekulationsgewinns.
3. Gegen diesen Bescheid richtet sich die auf Art 144 Abs 1 B-VG gestützte Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, in der die Verletzung der verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechte auf Gleichheit aller Staatsbürger vor dem Gesetz sowie auf Unversehrtheit des Eigentums behauptet und die kostenpflichtige Aufhebung des bekämpften Bescheides beantragt wird.
3.1. Der Beschwerdeführer begründet dies im wesentlichen damit, daß die von der belangten Behörde vertretene Rechtsansicht gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip verstoße und zu völlig sachfremden Differenzierungen führe. Durch das Abstellen auf die Zufälligkeit des Zahlungszeitpunktes für die Frage, ob im Zusammenhang mit einem Spekulationsgewinn angefallene Anschaffungs- oder Werbungskosten zu berücksichtigen seien, nehme die Behörde eine sachlich nicht gerechtfertigte Differenzierung vor, die zu einem exzessiven Besteuerungsanspruch führe, da nicht erzieltes Einkommen besteuert werde.
3.2. Weiters wirft der Beschwerdeführer der belangten Behörde Willkür bei der Ermittlung des Zahlungszeitpunktes des Entsorgungskostenbeitrages von S 1,500.000,-- vor. Die Behörde stelle diesbezüglich nur Vermutungen an, obwohl in der letzten Eingabe ausdrücklich als Zahlungsdatum der angegeben worden sei und in einer Beilage die Rechnung vom beigelegt worden sei, in der von der Zahlungsempfängerin erläutert werde, daß diese am durch Inanspruchnahme der Bankgarantie einen Betrag von S 1,500.000,-- erhalten habe. Diese Rechnung werde "geflissentlich ignoriert" und auch sonst habe die Behörde keine weiteren Untersuchungen zu dieser Frage angestellt.
4. Die belangte Behörde legte innerhalb der ihr gesetzten Frist die Verwaltungsakten vor und erstattete eine Gegenschrift, in der sie die Abweisung der Beschwerde beantragt.
4.1. Dabei führt sie im wesentlichen aus, daß sie im angefochtenen Bescheid einer anerkannten Literaturmeinung gefolgt sei und der vom Beschwerdeführer ausgesprochene Vorwurf der Willkür somit nicht verständlich erscheine, zumal es sich um eine denkmögliche Gesetzesauslegung handle. Vielmehr habe die belangte Behörde die in der Berufung vorgebrachten Argumente auf ihre Stichhaltigkeit geprüft, sei jedoch in ihrem Bescheid zur Auffassung gekommen, daß der Bedeutung des Zufluß-Abfluß-Prinzips stärkeres Gewicht zukomme als der von der Gegenmeinung geforderten Totalgewinnbetrachtung.
4.2. Dem Vorwurf der Beschwerde, es würden idente Sachverhalte mit völlig verschiedenen steuerlichen Konsequenzen bedacht, wird entgegengehalten, daß es eben einen Unterschied mache, wann Geldbeträge gezahlt würden und zuflössen. Die belangte Behörde erblicke darin keine unterschiedliche (willkürliche) Behandlung ein und desselben Sachverhaltes, sondern vielmehr zwei völlig unterschiedliche Sachverhalte.
4.3. Zum Vorwurf der mangelnden Sachverhaltsermittlung bezüglich des Zeitpunktes der Überweisung des Betrages iHv S 1,500.000,-- wird ausgeführt, daß dem Bescheid lediglich jene Darstellung zugrunde gelegt worden sei, die der nunmehrige Beschwerdeführer selbst in der Vorhaltsbeantwortung vom angegeben habe. Zum Vorwurf, daß die wiedergegebene Rechnung "geflissentlich ignoriert" worden wäre, sei zu sagen, daß diese den Zeitpunkt des Erhaltes der Zahlung durch den Empfänger angebe. Dies sei jedoch für den Zeitpunkt des Abflusses der Zahlung beim Berufungswerber unerheblich. Der Einwand, daß zu diesem Faktum in der mündlichen Verhandlung keine Vorhalte oder Fragen gestellt worden seien, ginge ins Leere, weil auf Grund der vorhandenen Urkunden entschieden worden sei.
5. Der Beschwerdeführer erstattete eine Replik, in der er nochmals auf die Frage des Abflußzeitpunktes des Betrages von
S 1,500.000,-- einging und Urkunden vorlegte, darunter auch eine Kopie eines Überweisungsbelegs, aus dem hervorgeht, daß am ein Betrag von S 1,500.000,-- mit dem Verwendungszweck "w/Inanspruchnahme Haftung i.S. Kontaminierung Liegenschaft B" an die Käuferin überwiesen wurde. Als Auftraggeber der Überweisung ist die überweisende Bank angeführt.
II. Der Verfassungsgerichtshof hat über die - zulässige - Beschwerde erwogen:
1. Mit dem angefochtenen Bescheid wird eine Abgabe vorgeschrieben; er greift somit in das Eigentumsrecht ein. Dieser Eingriff wäre nach der ständigen Judikatur des Verfassungsgerichtshofes (z.B. VfSlg. 10.337/1985, 10.362/1985, 11.470/1987) u.a. dann verfassungswidrig, wenn die Behörde bei Erlassung des Bescheides eine verfassungsrechtlich unbedenkliche Rechtsgrundlage in denkunmöglicher Weise angewendet hätte, ein Fall, der auch dann vorliegt, wenn der Bescheid dem Gesetz fälschlich einen verfassungswidrigen Inhalt unterstellt (VfSlg. 10.720/1985, 11.501/1987, 13.295/1992, 14.049/1995).
2. Ein solcher Fall ist hier gegeben. Die Beschwerde ist, soweit sie die steuerliche Nichtanerkennung der im Zusammenhang mit der Kontaminierung stehenden Kosten rügt, gerechtfertigt. Der angefochtene Bescheid unterstellt dem Gesetz insoweit fälschlich einen gleichheitswidrigen Inhalt und verletzt den Beschwerdeführer daher im Recht auf Unversehrtheit des Eigentums.
2.1. Der Einkommensteuer unterliegen gemäß § 29 EStG 1988 Einkünfte aus Spekulationsgeschäften iSd § 30 leg.cit. Darunter versteht das Gesetz u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Gemäß § 30 Abs 4 leg.cit. sind als Einkünfte der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Anschaffungskosten und den Werbungskosten andererseits anzusetzen. Der letzte Satz dieser Vorschrift lautet: "Führen die Spekulationsgeschäfte in einem Kalenderjahr insgesamt zu einem Verlust, so ist dieser nicht ausgleichsfähig (§2 Abs 2)."
2.2. Im hg. Erkenntnis VfSlg. 13.724/1994 hat der Gerichtshof zum Tatbestand des § 30 EStG 1988 und zur Behandlung von mit Spekulationsgeschäften in Zusammenhang stehenden Schuldzinsen folgendes ausgeführt (S 301):
"Gegenstand der Besteuerung ist [...] der Gewinn aus dem einzelnen Geschäft bzw. der Summe der einzelnen Geschäfte eines Kalenderjahres. [...] Es genügt, daß zwischen Anschaffung und Veräußerung des Wirtschaftsgutes nicht mehr als die gesetzliche Frist [...] verstrichen ist und der Veräußerungserlös die Anschaffungs- und Werbungskosten übersteigt. Grund der Besteuerung ist daher die durch den Gewinn aus solchen Geschäften bewirkte (und nicht durch Verlustgeschäfte verminderte) Leistungsfähigkeit."
Da es bei der Einkommensteuer im allgemeinen und bei der Erfassung von Spekulationsgeschäften im besonderen um die Besteuerung der im Einkommen zutage tretenden wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit geht, wird die aus einem solchen Veräußerungsgeschäft resultierende Leistungsfähigkeit nur dann zutreffend erfaßt, wenn die mit dem Geschäft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen oder Erlösminderungen als negative Einkommenskomponenten berücksichtigt werden. Andernfalls käme es insoweit zur Besteuerung von Einkommen, das gar nicht erzielt wurde. Die Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts haben daher die Auffassung vertreten, daß das strenge Zufluß-Abfluß-Prinzip des § 19 EStG 1988 für die steuerliche Erfassung von Spekulationsgeschäften nur eingeschränkt zur Anwendung kommen könne. § 30 EStG 1988 betrifft danach "nicht notwendigerweise nur Vorgänge eines Veranlagungszeitraumes, sondern dient der vollständigen Erfassung des Überschusses aus dem Spekulationsgeschäft unter Bedachtnahme auf bestimmte (auch mehrjährige) Fristen, innerhalb derer die Realisierung erfolgt" (Verwaltungsgerichtshof Erkenntnis vom , Zl. 93/14/0124; in gleichem Sinn VfSlg. 13.724/1994).
Dieser Gedanke gilt auch, wenn es in Besteuerungsperioden nach der Realisierung des Veräußerungsgewinns im Zusammenhang mit diesem Geschäft zu Werbungskosten oder Erlösminderungen kommt. Die durch die Veräußerung von Wirtschaftsgütern erworbene Leistungsfähigkeit kann nur an Hand einer Totalbetrachtung ermittelt werden, bei der auch solche - mit dem Veräußerungsvorgang in Zusammenhang stehenden - Werbungskosten und Erlösminderungen Berücksichtigung finden, die in Veranlagungszeiträumen nach der Veräußerung abfließen.
2.3. Wenn der Gesetzgeber daher in § 30 Abs 4 letzter Satz EStG 1988 anordnet, daß dann, wenn die Spekulationsgeschäfte innerhalb eines Kalenderjahres insgesamt zu einem Verlust führen, dieser nicht ausgleichsfähig ist, so muß diese Norm (einschränkend) auf jene Fälle bezogen werden, in denen aus einem Spekulationsgeschäft insgesamt ein Verlust erzielt wurde. Ist aus dem Spekulationsgeschäft hingegen im Veräußerungsjahr ein Gewinn erzielt und der Besteuerung unterworfen worden, wobei spätere Abflüsse noch nicht berücksichtigt wurden, so müssen, um ein verfassungswidriges Ergebnis zu vermeiden, nachträgliche Werbungskosten oder Erlösminderungen im Abflußjahr bis zum Betrag dieses Gewinnes zum Ausgleich mit anderen Einkünften (Einkunftsarten) zugelassen werden.
Der Wortlaut des § 30 Abs 4 letzter Satz EStG 1988 steht einer Berücksichtigung derartiger (nachträglicher) Werbungskosten oder Erlösminderungen nicht entgegen. Die Vorschrift kann auch so gelesen werden, daß das dort verankerte "relative Verlustausgleichsverbot" nur dann eingreift, wenn ein Spekulationsgeschäft gesamthaft betrachtet zu einem Verlust geführt hat. Entsteht der "Verlust" hingegen bloß periodenbezogen durch den Abfluß von nachträglichen Werbungskosten oder Erlösminderungen, die einem in einem früheren Veranlagungszeitraum getätigten, insgesamt mit Gewinn abschließenden Veräußerungsgeschäft zuzurechnen sind, dann würde die Vernachlässigung dieser negativen Einkommenskomponenten zur Besteuerung eines fiktiven Einkommens führen und insoweit mit dem Prinzip der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit in Konflikt kommen.
2.4. Zu eben diesem Ergebnis führt aber die Rechtsauffassung der belangten Behörde: Unstrittig hat das der Beschwerde zugrundeliegende Veräußerungsgeschäft gesamthaft betrachtet (d.h. auch unter Berücksichtigung der zu ersetzenden Entsorgungskosten sowie der Rechtsanwaltskosten) zu einem (Total)Gewinn geführt. Daß diese Kosten einkommensteuerlich den Charakter von Werbungskosten bzw. Erlösminderungen haben, wird auch von der belangten Behörde nicht bestritten. In einem solchen Fall geht es aber nicht an, die steuerliche Berücksichtigung dieser Kosten im Jahr des Abfließens im Wege eines Verlustausgleiches auf jenen Betrag zu beschränken, der in diesem Jahr durch allfällige positive Einkünfte aus anderen Spekulationsgeschäften abgedeckt ist, somit den Verlustausgleich mit anderen Einkünften zu versagen und auch sonst keine Möglichkeit der Verlustverrechnung zu eröffnen.
2.5. Die belangte Behörde hat damit dem Gesetz einen Inhalt unterstellt, der - hätte ihn das Gesetz tatsächlich - es verfassungswidrig machen würde. Sie hat damit den Beschwerdeführer im verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht auf Unversehrtheit des Eigentums verletzt. Der angefochtene Bescheid war daher insoweit aufzuheben, als er über Veranlagungszeiträume abspricht, in denen Werbungskosten bzw. Erlösminderungen nach den oben dargestellten Grundsätzen zu berücksichtigen gewesen wären. Das trifft jedenfalls auf die Jahre 1994, 1996 und 1997 zu.
2.6. Für das Jahr 1993 hat die belangte Behörde einen Mittelabfluß verneint und die Auffassung vertreten, der strittige Betrag von S 750.000,-- sei noch im Jahr 1992 abgeflossen, da der Beschwerdeführer seiner Bank mit dem Schreiben vom einen entsprechenden Überweisungsauftrag erteilt habe. Dabei dürfte sie jedoch übersehen haben, daß der fragliche Betrag seitens der Bank auf Grund der Inanspruchnahme einer Bankgarantie überwiesen wurde, die im Auftrag des Beschwerdeführers (und des Miteigentümers) von der überweisenden Bank zu Gunsten der Käuferin erstellt worden war. Bei einer Bankgarantie wird dem Begünstigten gegenüber die Leistung durch die Bank gewährleistet, und zwar in der Regel auf bloße Anforderung. Im Wesen solcher Bankgarantien liegt es, dem Begünstigten auf die bloße Behauptung hin, der Garantiefall sei eingetreten, zunächst einmal Zahlung zu verschaffen (Oberster Gerichtshof vom , 1 Ob 680/84, JBl. 1985, 425 mwN). In der Folge kann sich die Bank beim Auftraggeber der Bankgarantie regressieren (vgl. Koziol, Der Garantievertrag, Wien 1981, 73 f.). Daraus ergibt sich zum einen, daß der Auftraggeber - von Sonderfällen abgesehen - keinen Einfluß auf die Inanspruchnahme der Bankgarantie durch den Begünstigten nehmen kann. Zum anderen kann es beim Auftraggeber der Bankgarantie erst im Zuge des Regresses der Bank - der idR durch Belastung eines Kreditkontos des Auftraggebers in Höhe des abgerufenen Garantiebetrages erfolgt - und somit erst bei Inanspruchnahme der Bankgarantie durch den Begünstigten zu einem Mittelabfluß kommen. Da die belangte Behörde diese Umstände (die im Hinblick auf den dann auch im Jahr 1993 möglichen Verlustausgleich von Bedeutung sind) außer Betracht gelassen hat, somit in einem wesentlichen Punkt die erforderliche Ermittlungstätigkeit unterlassen hat, war der angefochtene Bescheid auch für dieses Jahr aufzuheben.
3. Was die Einkommensteuer der Jahre 1991 und 1995 betrifft, trägt weder die Beschwerde verfassungsrechtliche Bedenken vor noch sind solche im Verfahren vor dem Verfassungsgerichtshof hervorgekommen. Die Beschwerde war daher insoweit abzuweisen und gemäß Art 144 Abs 3 B-VG dem Verwaltungsgerichtshof abzutreten.
III. Die Kostenentscheidung gründet sich auf § 88 VfGG. Die teilweise Erfolglosigkeit der Beschwerde kann dabei außer Betracht bleiben, da dieser Teil keinen zusätzlichen Prozeßaufwand verursacht hat. Die zugesprochenen Kosten enthalten Umsatzsteuer iHv € 327,-- sowie den Ersatz der entrichteten Eingabengebühr (§17a VfGG) iHv € 180,--.
IV. Diese Entscheidung konnte gemäß § 19 Abs 4 erster Satz VfGG ohne mündliche Verhandlung in nichtöffentlicher Sitzung ergehen.