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Irrtum und grobe Fahrlässigkeit im Finanzstrafrecht
Neuerungen bringen keine Verschärfung der Rechtslage für berufsmäßige Parteienvertreter
Mit Inkrafttreten des Steuerreformgesetzes (StRefG) 2015/2016 am wurde die Strafbarkeitsschwelle für fahrlässige Abgabenverkürzung (§ 34 FinStrG) und andere Verkürzungsdelikte auf grobe Fahrlässigkeit angehoben, die Regelung über den Verbotsirrtum in § 9 FinStrG hieran angepasst und das „Beraterprivileg“ des § 34 Abs 3 FinStrG aufgehoben. In der Literatur wurde der Sorge Ausdruck verliehen, dass dadurch die Rechtslage für berufsmäßige Parteienvertreter verschärft wurde. Diese Frage wird von Dannecker und Rebisant in der Märzausgabe der Zeitschrift für Wirtschafts- und Finanzstrafrecht (ZWF) ausführlich analysiert und Entwarnung gegeben.
1. Ausgangslage
Mit dem StRefG 2015/2016 wurde die Strafbarkeitsschwelle der fahrlässigen Abgabenverkürzung (§ 34 FinStrG) und weiterer Verkürzungsdelikte auf grobe Fahrlässigkeit (§ 8 Abs 3 FinStrG) angehoben. In diesem Zusammenhang wurde auch die Irrtumsvorschrift des FinStrG (§ 9 FinStrG) entsprechend adaptiert. Geregelt war bislang, dass dem Täter für den Fall, dass der Irrtum unentschuldbar ist, Fahrlässigkeit zuzurechnen ist; nunmehr wird geregelt, dass bei unentschuldbarem Irrtum grobe Fahrlässigkeit zuzurechnen ist. Entsprechend den Gesetzesmaterialien erfolgt diese Anpassung, um die Strafdrohung des § 34 FinStrG für diese Fälle des Irrtums aufrechtzuerhalten und einem sorglosen Umgang mit abgabenrechtlichen Verpflichtungen entgegenzuwirken. Zufolge der Einschränkung der bisherigen Strafbarkeit wegen fahrlässiger Abgabenverkürzung auf grobe Fahrlässigkeit wurde das „Beraterprivileg“ (§ 34 Abs 3 FinStrG aF) gestrichen. Damit stellt sich die Frage, ob sich mit der geänderten Irrtumsvorschrift insgesamt eine Verschärfung der Rechtslage für berufsmäßige Parteienvertreter ergibt.
2. Tatbildirrtum und Verbotsirrtum
In diesem Zusammenhang ist in einem ersten Schritt festzustellen, auf welche Formen des Irrtums § 9 FinStrG Bezug nimmt.
Die strafrechtliche Irrtumslehre unterscheidet in diesem Zusammenhang insb zwischen Tatbildirrtum und Verbotsirrtum. Während der Tatbildirrtum bereits auf der TatbestandsS. 494 ebene den Vorsatz ausschließt und deshalb kein (vorsätzlich begangenes) Unrecht vorliegt, schließt der Verbotsirrtum mangels Unrechtsbewusstsein die Schuld aus.
Irrt ein Steuerpflichtiger über das Bestehen einer Steuerpflicht oder über den Umfang einer Steuerpflicht und gibt er dementsprechend zB eine unvollständige Abgabenerklärungen ab, befindet er sich in einem Irrtum über ein (normatives) Tatbestandsmerkmal („Abgabenverkürzung“), der Steuerpflichtige erkennt somit nicht, dass er ein gesetzliches Tatbild erfüllt, und handelt somit ohne Vorsatz. Daraus wird ersichtlich, dass die im Finanzstrafrecht regelmäßig vorkommenden Irrtümer allesamt Tatbildirrtümer sind, die bereits den Vorsatz ausschließen. Sodann stellt sich die Frage, ob eine Bestrafung wegen grober Fahrlässigkeit in Betracht kommt, die einen ungewöhnlichen und auffallenden Sorgfaltsverstoß voraussetzt.
Der OGH hat in älterer und aktueller Rechtsprechung klar zum Ausdruck gebracht, dass § 9 FinStrG gerade nicht den Tatbildirrtum regelt; vielmehr führt der Tatbildirrtum im Finanzstrafrecht in gleicher Weise wie im StGB zum Ausschluss des Vorsatzes. Folglich hat die in § 9 FinStrG geregelte, gegenüber dem StGB begünstigende Regelung nur Anwendung für den Verbotsirrtum und ist im Finanzstrafrecht weitgehend ohne Anwendungsbereich.
3. Keine Verschärfung der Rechtslage für berufsmäßige Parteienvertreter
Die Anpassung der Vorschrift über den nicht entschuldbaren Irrtum durch das StRefG 2015/2016, der nunmehr bei Vorliegen eines unentschuldbaren (Verbots-)Irrtums zur Zurechnung von grober Fahrlässigkeit führt, stellt lediglich die Anpassung eines Rechtsfolgenverweises dar. Dies war notwendig, weil der bisherige Rechtsfolgenverweis wegen der nunmehr bloß grob fahrlässig begehbaren Finanzvergehen sonst ins Leere ginge. Als Konsequenz bleibt der vorwerfbare Verbotsirrtum straflos.
Die Rechtsfolge eines Tatbildirrtums wird, wie oben dargestellt, durch diese Irrtumsvorschrift in keiner Weise berührt. Unterliegt der Täter einem Tatbildirrtum, der den Vorsatz ausschließt, ist der Täter nach § 34 FinStrG nur strafbar, wenn ihn grobe Fahrlässigkeit trifft. In diesen Fällen wird die grobe Fahrlässigkeit bereits auf subjektiver Tatbestandsebene vorausgesetzt, die Frage der Vorwerfbarkeit auf Schuldebene nach § 9 FinStrG stellt sich nicht mehr.
Wie Rebisant treffend ausführt, ergibt sich trotz Entfalls des „Beraterprivilegs“ (§ 34 Abs 3 FinStrG aF) durch die neue Regelung des § 9 FinStrG für Parteienvertreter keine Verschärfung der Rechtslage, weil zum einen § 9 FinStrG auf den vorsatzausschließenden Tatbildirrtum nicht anzuwenden ist und zum anderen die geänderte Irrtumsvorschrift einen bloßen Rechtsfolgenverweis darstellt.
In diesem Zusammenhang ist nochmals zu betonen, dass dem Verbotsirrtum im Finanzstrafrecht eine verschwindend geringe Rolle zukommt und die typischen Irrtümer im Finanzstrafrecht allesamt Tatbestandsirrtümer sind.
Schließlich bleibt anzumerken, dass selbst jene Ansicht im Schrifttum, die auch den Tatbildirrtum in § 9 FinStrG geregelt sieht, zum selben Ergebnis kommen müsste, weil dort als Maßstab der Strafbarkeit jeweils die grobe Fahrlässigkeit anzulegen ist.
Durch die Anhebung der Strafbarkeitsschwelle für fahrlässige Abgabenverkürzung auf grobe Fahrlässigkeit, durch die Anpassung der Irrtumsregelung in § 9 FinStrG sowie durch die Abschaffung des Beraterprivilegs in § 34 Abs 3 FinStrG durch das StRefG 2015/2016 tritt keine Änderung im Hinblick auf die finanzstrafrechtliche Verantwortlichkeit von Parteienvertretern, insbesondere von Wirtschaftstreuhändern, bei Vertretung oder Beratung in Abgabensachen ein. Dies gilt auch in Irrtumsfällen, in denen der Wirtschaftstreuhänder zB einem Tatbild- oder (ausnahmsweise) einem Verbotsirrtum unterliegt.
