„Nachschärfung“ der Ausschüttungsfiktion bei „Cash-Box-Verschmelzungen“

Einbeziehung von Schwesternverschmelzungen – Berechnung des Ausschüttungsbetrags aus Differenz zwischen Verschmelzungskapital und Einlagen

1. Problemstellung

Nach allgemeinem Umgründungssteuerrecht kommt es bei einer Upstream-Importverschmelzung in Höhe der Differenz zwischen der wegfallenden Beteiligung an der ausländischen Körperschaft und dem übernommenen Vermögen (in dem auch thesaurierte Gewinne enthalten sein können) zu einem nach § 3 Abs. 2 UmgrStG steuerneutralen Buchgewinn oder Buchverlust. Gegen unerwünschte Folgen dieser Steuerneutralität richtet sich der mit dem AbgÄG 2010 eingefügte § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG. Diese Bestimmung soll eine Umgehung des Wechsels von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode bei Auslandsbeteiligungen nach § 10 Abs. 4 bzw. 5 KStG verhindern: Für den Fall, dass die Gewinnanteile der übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden Körperschaft am Verschmelzungsstichtag § 10 Abs. 4 oder Abs. 5 KStG unterliegen und damit steuerpflichtig sind (unter Anrechnung der Auslandssteuer), gilt ein spezifisch definierter Betrag mit dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages als offen ausgeschüttet.

S. 1486Das Konzept des bisherigen § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG i. d. F. des AbgÄG 2010 hatte freilich zwei gravierende Schwächen: Erstens erfasste die Bestimmung nach ihrem Wortlaut nur den Fall, dass die übernehmende Körperschaft „an der übertragenden ausländischen Körperschaft beteiligt“ ist, also nur die Upstream-Importverschmelzung. Gestaltung mit ähnlicher Problemstellung, etwa Sidestream-Importverschmelzungen, waren hingegen nicht erfasst. Zweitens ermittelte sich der als ausgeschüttet fingierte Betrag nach § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG als Unterschiedsbetrag zwischen dem Reinvermögen, das sich aus der der Verschmelzung zugrunde liegenden Bilanz der übertragenden Körperschaft ergibt, und dem „eingezahlten Nennkapital“. Damit blieben aber insbesondere Kapitalrücklagen unberücksichtigt, wobei nicht einmal die Nachweismöglichkeit bestand, dass die ausländischen Kapitalrücklagen tatsächlich aus Einlagen stammen. Nach der Verwaltungspraxis führte auch eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln trotz der Theorie der Doppelmaßnahme (§ 3 Abs. 1 Z 29 EStG) nicht zu „eingezahltem Nennkapital“ i. S. d. § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG. Diese Ausschlüsse wurden im Schrifttum heftig kritisiert, zumal sie nicht nur in systematisch unverständlicher Weise von der Behandlung offener Einlagenrückzahlungen ausländischer Körperschaften nach § 4 Abs. 12 EStG und der vergleichbaren Ausschüttungsfiktion des bisherigen § 9 Abs. 6 UmgrStG abwichen, sondern auch von der erklärten Zielsetzung des Gesetzgebers, lediglich die Steuerneutralität der Repatriierung der „gespeicherten Gewinne“ vermeiden zu wollen. Zur Vermeidung der negativen Konsequenzen aus planerischer Sicht war im Schrifttum daher vorgeschlagen worden, vor einer unter § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG fallenden Importverschmelzung eine steuerneutrale Einlagenrückzahlung auf Basis des § 4 Abs. 12 EStG durchzuführen.

2. Neuregelung durch das AbgÄG 2012

Das AbgÄG 2012 greift diese Problembereiche auf. § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG erhält dadurch für Verschmelzungen, die nach dem 31.12.2012 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet werden, folgenden Wortlaut:

„Ist die übernehmende Körperschaft oder ein konzernzugehöriges Unternehmen der übernehmenden Körperschaft am Verschmelzungsstichtag an der übertragenden ausländischen Körperschaft beteiligt und würden die Gewinnanteile der übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden Körperschaft oder dem konzernzugehörigen S. 1487Unternehmen am Verschmelzungsstichtag § 10 Abs. 4 oder Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 unterliegen, gilt der Unterschiedsbetrag zwischen dem Verschmelzungskapital im Sinne des § 2 Abs. 5 und den vorhandenen Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 des Einkommensteuergesetzes 1988 zum Verschmelzungsstichtag mit dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages als offen ausgeschüttet. Der Steuerpflichtige hat nachzuweisen, dass die Einlagen nicht aus Gesellschaftsmitteln stammen.“

Die offenkundige Zielsetzung der Neuregelung ist die Ausdehnung der Ausschüttungsfiktion bei Importverschmelzungen, wobei das BMF „Verschmelzungen auf Schwesterngesellschaften“ im Fokus hatte. Die Neufassung des § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG soll gerade die Verschmelzung von Konzerngesellschaften in die Ausschüttungsfiktion einbeziehen, „sodass die Ausschüttungsfiktion nicht durch eine Verschmelzung auf eine inländische Schwesterngesellschaft (statt auf die Muttergesellschaft) umgangen werden kann“. Aus dem Wortlaut wird zunächst deutlich, dass bei der Muttergesellschaft eine Ausschüttung der übertragenden Gesellschaft § 10 Abs. 4 oder Abs. 5 KStG unterliegen muss. Dies kann grundsätzlich nur bei unbeschränkt steuerpflichtigen Muttergesellschaften der Fall sein, allenfalls aber auch dann, wenn eine vergleichbare beschränkt steuerpflichtige EU-Gesellschaft die betreffende Beteiligung in einer inländischen Betriebsstätte hält, ist doch diesfalls nach § 21 Abs. 1 Z 2 lit. a KStG die Bestimmung des „§ 10 sinngemäß anzuwenden“.

§ 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG enthält allerdings – wie auch andere Bestimmungen des Unternehmenssteuerrechts – keine Definition des Begriffs „konzernzugehöriges Unternehmen“. Vieles spricht für ein Verständnis im Sinne des Konzernbegriffs des § 15 AktG bzw. des § 115 GmbHG. Damit geht die Bestimmung freilich weit über den – den Materialien vor Augen schwebenden – Fall der Import-Schwesternverschmelzung hinaus: Der Wortlaut erfasst vielmehr sämtliche Verschmelzungen, bei denen bei der Muttergesellschaft der übertragenden Gesellschaft eine unter den Methodenwechsel fallende Ausschüttung vorliegen würde. Dies kann aber nicht nur Upstream-Importverschmelzungen, (diagonale) Sidestream-Verschmelzungen und Downstream-Importverschmelzungen mit einer übernehmenden Inlandsgesellschaft betreffen, sondern z. B. auch eine Schwesternverschmelzung zweier Auslandsgesellschaften einer gemeinsamen österreichischen Muttergesellschaft.

Neben der Ausweitung der Ausschüttungsfiktion greift die Neufassung des § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG auch die Kritik an der Nichtberücksichtigung von Kapitalrücklagen etc. für S. 1488die Berechnung des fiktiven Ausschüttungsbetrags auf. Im Unterschied sowohl zum bisherigen Recht als auch zum – insofern kritisierten – Ministerialentwurf ist zukünftig auf das Verschmelzungskapital i. S. d. § 2 Abs. 5 UmgrStG einerseits und die Einlagen i. S. d. § 4 Abs. 12 EStG andererseits abzustellen. Dies wirft freilich die praktische Frage auf, wie das Verschmelzungskapital und der Einlagenstand zu ermitteln sind. Die Neufassung ist aber jedenfalls insofern zu begrüßen, als sie den bisher virulenten Widerspruch zur Einlagenrückzahlungsbestimmung des § 4 Abs. 12 EStG mindert. Insbesondere wird dadurch sichergestellt, dass „aus der Außenfinanzierung stammende Eigenkapitalbestandteile (insbesondere Kapitalrücklagen) nicht von der Ausschüttungsfiktion umfasst sind“. Im Hinblick auf mögliche Abgrenzungsprobleme der Eigenkapitalbestandteile bei Gesellschaften aus Niedrigsteuerländern normiert das Gesetz aber auch sogleich eine erhöhte Mitwirkungspflicht: Nach dem letzten Satz des § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG hat der Steuerpflichtige „nachzuweisen, dass die Einlagen nicht aus Gesellschaftsmitteln stammen“. Dieser Nachweis kann über ein für die ausländische Gesellschaft geführtes Evidenzkonto geführt werden. Allerdings möchte das BMF für den Nachweis der Außenfinanzierung offenbar einen strengen Prüfmaßstab anlegen.

3. Rechtsfolgen des § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG

§ 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG fingiert lediglich eine offene Ausschüttung an die Muttergesellschaft, d. h. „der übernehmenden Körperschaft oder dem konzernzugehörigen Unternehmen“, und knüpft damit an die Besteuerungsfolgen des § 10 Abs. 4, 5 und 6 KStG an. Es kommt daher nach § 10 Abs. 6 KStG auch zur Anrechnung bzw. zum Anrechnungsvortrag der als Vorbelastung der Ausschüttung anzusehenden ausländischen Steuer. Auch eine Anrechnung tatsächlich erhobener ausländischer Quellensteuern (z. B. aufgrund einer ausländischen Ausschüttungsfiktion) ist geboten, mit Ausnahme abkommensrechtlich, „Matching-Credit“-Fälle aber nicht jene fingierter Quellensteuern. Freilich ist die Rechtsfolgenanordnung nicht gänzlich eindeutig: Die Ausschüttungsfiktion des § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG stellt darauf ab, dass „die Gewinnanteile der übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden Körperschaft oder dem konzernzugehörigen Unternehmen am Verschmelzungsstichtag § 10 Abs. 4 oder Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 unterliegen [würden]“. Die Norm geht somit offenkundig davon aus, dass Gewinnanteile entweder zur Gänze oder überhaupt nicht unter § 10 Abs. 4 oder Abs. 5 KStG fallen. Dies ist indessen nicht der Fall, zumal diese Beurteilung jahresweise nach dem „Gesamtbild der Verhältnisse“ erfolgt und sich auf das gesamte Unternehmen bezieht; entscheidend sind die Verhältnisse im Zeitraum S. 1489der Erwirtschaftung der Einkünfte durch die ausländische Gesellschaft, nicht jedoch jene im Zeitpunkt der (fiktiven) Ausschüttung. Daraus folgt m. E.: Aus Rechtsfolgensicht sind jene Gewinnanteile, die nach § 10 Abs. 1 Z 5, 6 oder 7 i. V. m. Abs. 2 KStG steuerfrei hätten ausgeschüttet werden können, auch nicht von § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG erfasst; dieser nicht von der Ausschüttungsfiktion des § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG erfasste Betrag thesaurierter Gewinne ist vielmehr als Bestandteil des Buchgewinns nach § 3 Abs. 2 UmgrStG steuerneutral.

Eine fiktive Ausschüttung nach § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG führt freilich auch zu dem augenscheinlichen Problem, dass das Steuerrecht zunächst nicht mit der Wirklichkeit übereinstimmt: Geht man beispielsweise vom einfachen Fall der Import-Schwesternverschmelzung aus, übernimmt die übernehmende Inlandsgesellschaft tatsächlich das gesamte Vermögen der übertragenden Auslandsgesellschaft, wohingegen das Steuerrecht durch § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG fingiert, dass eine Ausschüttung an die gemeinsame Muttergesellschaft erfolgt ist. Da es sich bei § 10 Abs. 4 und Abs. 5 KStG steuertechnisch nicht um eine „Nachbesteuerung“ der ausländischen Tochtergesellschaft handelt, muss dieses Auseinanderfallen von Tatsächlichem und Steuerrechtlichem im Sinne einer Doppelmaßnahme durch eine fiktive Einlage der gemeinsamen Muttergesellschaft in die übernehmende Schwestergesellschaft gelöst werden. Denn nur so ist es möglich, steuerlich die Wirklichkeit abzubilden. Dies hat folgende Konsequenzen:

• Die fiktive offene Ausschüttung an die gemeinsame Muttergesellschaft „mit dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages“ führt bei dieser zur Besteuerung (§ 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG). Diese Ausschüttung kann aber wohl auch eine (steuerwirksame) Teilwertabschreibung des Beteiligungsansatzes an der übertragenden Auslandsgesellschaft nach sich ziehen.

• Das Evidenzkonto der übertragenden Schwestergesellschaft „springt“ auf die übernehmende Schwestergesellschaft „über“, die beiden Evidenzkonten werden also addiert.

• S. 1490Der verbleibende Beteiligungsansatz an der übertragenden Auslandsgesellschaft ist jenem an der übernehmenden Gesellschaft „zuzurechnen“ (§ 5 Abs. 5 UmgrStG), allerdings im Ergebnis nur insoweit, als er nicht durch eine allfälligen Teilwertabschreibung vermindert wurde. Eine Aufwertung aufgrund des Wegfalls einer Schachtelbeteiligung gem. § 5 Abs. 7 Z 2 UmgrStG erfolgt nicht, da die fragliche Beteiligung vom Methodenwechsel nach § 10 Abs. 4 KStG erfasst ist.

• Die (fiktive) Einlage in Höhe des nach § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG fiktiv ausgeschütteten Betrags erhöht sodann nicht nur der Beteiligungsansatz der Muttergesellschaft an der übernehmenden Tochtergesellschaft, sondern auch deren Einlagenstand bzw. deren Evidenzkonto.

4. Unionsrechtliche Fragestellungen

Bereits zur Stammfassung des § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG war umstritten, ob dieser den unionsrechtlichen Vorgaben entspricht, wenngleich zuzugestehen ist, dass die Methodenwechselnormen des § 10 Abs. 4 und 5 KStG typischerweise „Steueroasenländer“ außerhalb der EU oder des EWR betreffen werden. Im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit dürfte die Ausschüttungsfiktion aufgrund der bloßen Gleichstellung mit einer tatsächlichen Ausschüttung auch prinzipiell dem Unionsrecht entsprechen. Dies steht freilich unter dem Vorbehalt der Äquivalenz von Befreiungsmethode nach § 10 Abs. 1 Z 1 bis 4 KStG und indirekter Anrechnungsmethode nach § 10 Abs. 4 bis 6 KStG. Eine solche ist im Lichte der jüngsten Rechtsprechung des EuGH in der Rs. FII Group Litigation II allerdings nur dann gegeben, wenn – in unionsrechtskonformer Auslegung – für Zwecke der Anrechnung nach § 10 Abs. 6 KStG auf eine effektive Belastungsgleichheit S. 1491abgestellt wird. Dies könnte beispielsweise dadurch erreicht werden, dass die Anrechnungsmethode des § 10 Abs. 6 KStG so angewendet wird, als ob die Ausschüttung der Auslandsgesellschaft dem nominalen Steuersatz des betreffenden ausländischen Staates unterlägen wäre.

Für Verschmelzungen innerhalb der Europäischen Union ist jedoch weiters die Bestimmung des Art. 7 der Fusions-RL zu beachten. Sofern nämlich eine zumindest 10%ige Beteiligung am Kapital der übertragenden Auslandsgesellschaft besteht, also deren Gewinne im Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie ausgeschüttet werden könnten,„unterliegen die bei der übernehmenden Gesellschaft möglicherweise entstehenden Wertsteigerungen beim Untergang ihrer Beteiligung am Kapital der einbringenden Gesellschaft keiner Besteuerung“. Die Ausschüttungsfiktion des § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG untergräbt diese in Art. 7 der Fusions-RL angeordnete Steuerneutralität des Buchgewinns bei einer Upstream-Importverschmelzung und verstößt somit wohl gegen das Unionsrecht, spricht doch der Wortlaut deutlich davon, dass „keine Besteuerung“ erfolgen darf („shall not be liable to any taxation“). Das verwaltungsnahe Schrifttum scheint einen Verstoß gegen Art. 7 der Fusions-RL freilich schon deswegen verneinen zu wollen, weil § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG „wettbewerbsschädliche Praktiken“ unterbinden solle, was auch der Zielsetzung der Fusions-RL entspreche, und auch die Missbrauchsbestimmung des Art. 15 der Fusions-RL mit zu berücksichtigen sei. Das überzeugt nicht: Bei § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG handelt es sich letztlich um eine pauschale Verhinderung der Umgehung der – ebenfalls pauschalen – Missbrauchsverdachtsvorschrift des § 10 Abs. 4 KStG, wohingegen der EuGH auch im Sekundärrecht stets eine Einzelfallbezogenheit der Missbrauchsprüfung fordert. Würde aber tatsächlich einzelfallbezogen bereits in der Zwischenschaltung der Auslandsgesellschaft ein nachgewiesener Missbrauch vorliegen, wäre ohnehin nicht § 10 Abs. 4 KStG, sondern schon auf Ebene der Einkünftezurechnung § 22 BAO anzuwenden; es gäbe diesfalls aber mangels Zurechnung der passiven Einkünfte zur Auslandsgesellschaft aus steuerlicher Sicht gar kein nach § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG (fiktiv) ausschüttbares Substrat.