Bindungswirkungen zwischen Verfahren

1. Aufgabe und Rechtfertigung von Bindungen im Rechtsschutzsystem

Der folgende Beitrag soll sich dem Thema der Bindung an gerichtliche Entscheidungen im fortgesetzten (finanz-)gerichtlichen Verfahren widmen, wobei es hier schwerpunktmäßig um die Bindung an höchstgerichtliche Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes gehen soll. Für die Bürger:innen (und alle von Entscheidungen der österreichischen Verwaltung Betroffenen) ist die Möglichkeit der Überprüfung einer (administrativen) Entscheidung durch übergeordnete unabhängige gerichtliche Instanzen ein wichtiger Qualitätspfeiler unseres Rechtssystems, der das Vertrauen in dessen interessenunabhängige Anwendung erst begründet. Rechtsschutz ist dabei freilich ex definitione hierarchisch, wobei oberinstanzliche Entscheidungen ohne Bindungswirkung keine Kraft hätten.

Je höher die Hierarchiestufe, die ein Fall im Rechtsschutzsystem erklimmt, desto enger wird jedoch das Prüffeld der einschreitenden Instanz. Während das Finanzamt als Abgabenbehörde erster Instanz noch vom leeren Blatt Papier aus agiert und sein Prüfungshandeln daher nach Erfahrungssätzen und Risikofaktoren ausrichten kann, verengt sich das Prüffeld im Rechtsschutzwege zunehmend. Zwar kommt dem Verwaltungsgericht S. 318im Beschwerdeverfahren nach der BAO noch volle Reformation zu, dh es ist nicht an die Beschwerdepunkte der Rechtsschutzsuchenden gebunden, sondern kann (und muss) bei Erkennen weiterer Fehlleistungen in der erstinstanzlichen Entscheidung diese von Amts wegen (auch zu Lasten der einschreitenden Abgabepflichtigen) korrigieren und sich – mangels Neuerungsverbots – auch umfassend mit allfälligen neuen Tatsachenelementen befassen. De facto wird sich das Prüffeld des Verwaltungsgerichts aber zumeist wesentlich nach dem Beschwerdevorbringen ausrichten, hinsichtlich dessen das Verwaltungsgericht nach der Rechtsprechung auch eine besondere Auseinandersetzungspflicht trifft.

Dem Verwaltungsgerichtshof kommt hingegen bereits konzeptionell nur eine beschränkte Kognition zu. Sein Prüfungsgegenstand sind die von der Revision aufgeworfenen Revisionspunkte und die in den Zulässigkeitsrügen dazu geltend gemachten Rechtsfragen betreffend die in Revision gezogene Entscheidung des Verwaltungsgerichts. Sowohl an die Revisionspunkte als auch an das Zulässigkeitsvorbringen einer außerordentlichen Revision ist der Verwaltungsgerichtshof gebunden. Neue Tatsachen können vor ihm nicht mehr vorgebracht werden. Wozu sich der Verwaltungsgerichtshof (bindend) äußern kann, bestimmt daher die Revision. Ihr (und den sie ausführenden rechtlichen Vertreter:innen) kommt daher eine wichtige Aufgabe im Herausschälen maßgeblicher rechtlicher Fragen zu, die ihnen für den konkreten Revisionsfall erfolgversprechend erscheinen. Am Beginn jedweder Bindungswirkung von aufhebenden Revisionsentscheidungen steht daher der notwendige Spürsinn der Revisionsvertreter:innen.

2. Mythen um das Wesen von Revisionsentscheidungen

Das Wesen von Revisionsentscheidungen des Verwaltungsgerichtshofs liegt somit darin begründet, dass sie sich den in der Revision aufgeworfenen Rechtsfragen widmen. Sie haben insofern Antwortcharakter in Bezug auf die Revision. Dennoch wird dieser Wesenszug in der Rezeption von Revisionsentscheidungen oft ausgeblendet, und es halten sich insbesondere zwei Mythen zum Bedeutungsgehalt von Revisionsentscheidungen hartnäckig.

Der erste Mythos in der Rezeption von Revisionsentscheidungen des Verwaltungsgerichtshofs betrifft Revisionszurückweisungen gemäß § 34 Abs 1 VwGG wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art 133 Abs 4 B-VG. Sie werden vielfach als Freizeichnung der Vorentscheidung des Verwaltungsgerichts aufgefasst. Das VerwaltungsS. 319gericht – so ein weit verbreiteter Glaube – habe angesichts der Revisionszurückweisung offenbar alles richtig gemacht. Tatsächlich sind Revisionszurückweisungen aber – wie schon der Ausdruck nahelegt – nur eine Zurückweisung der jeweiligen Revision und keine inhaltliche Bestätigung des in Revision gezogenen Erkenntnisses des Verwaltungsgerichts. Der Grund für eine Zurückweisung kann demnach auch schlicht darin liegen, dass die Revision ihr Zulässigkeitsvorbringen nicht ordnungsgemäß ausgeführt oder darin nicht die maßgeblichen Rechtsfragen angesprochen hat. Eine andere (bessere) Revision hätte möglicherweise durchaus Schwachpunkte des vorangegangenen Verfahrens adressieren können. Da dies nicht erfolgt ist, erwächst die Vorentscheidung freilich in Rechtskraft. Im konkreten Einzelfall ist damit Rechtsfrieden eingekehrt; ein neuer Revisionsversuch zur Erhebung weiterer Revisionsrügen gegen die Entscheidung steht nicht offen. Für andere gleichgelagerte Fälle muss eine (solche) Revisionszurückweisung hingegen noch nicht eo ipso eine Entmutigung sein.

Der zweite Mythos betrifft (die in diesem Beitrag im Vordergrund stehenden) Aufhebungsentscheidungen des Verwaltungsgerichtshofs. Sie werden bisweilen fälschlich als ein „Gesamtgutachten“ des Verwaltungsgerichtshofs zur Vorentscheidung des Verwaltungsgerichts missverstanden – nach dem Motto: „Alles, was an der Vorentscheidung falsch war, steht im Aufheber.“ Daraus wird dann wiederum der falsche Umkehrschluss gezogen: „Der Rest war also richtig“. Auch diesem Mythos muss entgegengetreten werden: Was nicht Thema in den Erwägungsgründen einer Aufhebungsentscheidung war, darüber wurde vom Verwaltungsgerichtshof nicht abgesprochen. Dies gilt auch für explizite Revisionsrügen. Hat eine Revision mehrere vermeintliche Rechtsfehler in einem Erkenntnis eines Verwaltungsgerichts gerügt und hebt der Verwaltungsgerichtshof – ohne Eingehen auf die übrigen Rechtsrügen der Revision – das angefochtene Erkenntnis wegen einer bestimmten (falsch) gelösten Rechtsfrage auf, bleiben die andere Streitfragen unbehandelt. Zu ihnen hat der Verwaltungsgerichtshof nicht Stellung bezogen. Dies verdeutlicht der Gerichtshof gelegentlich durch die an das Ende der Entscheidung gesetzte Wortfolge, dass das Erkenntnis des Verwaltungsgerichts angesichts des aufgegriffenen Rechtsfehlers „schon deshalb aufzuheben“ war. Auch ohne diese Verdeutlichungsformel gilt freilich: Eine Bindungswirkung für Schweigen des Verwaltungsgerichtshofs gibt es nicht. Die unbehandelten Rechtsrügen können daher in einem weiteren Rechtsgang – nach Erlass einer Folgeentscheidung des Verwaltungsgerichts – erneut an den Gerichtshof herangetragen werden, so sie auch die Ersatzentscheidung treffen. Freilich kann das Verwaltungsgericht die unbehandelten Revisionsrügen auch proaktiv selbstkritisch prüfen und im fortgesetzten Verfahren etwa in der Revision monierte, aber vom Verwaltungsgerichtshof nicht behandelte Kritikpunkte an seinem ersten Verfahren bereits selbstinitiativ berücksichtigen und damit verfahrensrechtliche Angriffsflächen gegen seine Ersatzentscheidung von vornherein reduzieren.

S. 3203. Die Bindungswirkung des § 63 VwGG und ihre Reichweite

3.1. Normgehalt, Adressaten sowie Verhältnis zu anderen Bindungsvorschriften

Die Bindungswirkung von aufhebenden Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofs ist in § 63 VwGG ausdrücklich normiert. Darin heißt es:

Diese Bindungswirkung war schon in der Stammfassung des VwGG 1875 enthalten und von Beginn an eine wichtige Ergänzung der Kassation des Verwaltungsgerichtshofs. Durch sie erhalten aufhebende Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofs – in den Worten von Kelsen/Fröhlich/Merkl – „mittelbare reformatorisch[e]“ Wirkung, was – so Clemens Jabloner – „das Element der Kassation […] relativiert“. Mit einer Aufhebungsentscheidung des Verwaltungsgerichtshofs wird dadurch nicht nur rückblickend ein Fehler im bisherigen Verfahren aufgezeigt, sondern auch bereits für das künftige fortgesetzte Verfahren eine inhaltliche Vorgabe gemacht.

Im Schrifttum wurde bereits diskutiert, ob bzw inwieweit sich die in § 63 VwGG normierte Bindungswirkung auch unabhängig von dieser ausdrücklichen gesetzlichen Verankerung bereits aus der materiellen Rechtskraft der Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs ergeben könnte, womit der tatsächliche normative Gehalt des § 63 VwGG begrenzt wäre. Rechtstheoretisch wäre es zwar an sich auch denkbar, einem obergerichtlichen Kontrollorgan – wie das Beispiel der Sonderverwaltungsgerichtsbarkeit des Reichsgerichts der Monarchie (als Vorläufer des Verfassungsgerichtshofs) zeigt – S. 321nur eine deklaratorische Entscheidung über die Rechtswidrigkeit eines Verwaltungsakts oder – theoretisch – eine Kassation ohne formelle Bindungswirkung einzuräumen. Für den Verwaltungsgerichtshof und dessen Kassationskraft sprechen aber wohl schon historische Argumente dafür, dass bereits mit seiner verfassungsrechtlichen Einrichtung als Höchstgericht von Beginn an eine Bindungswirkung seiner aufhebenden Erkenntnisse verfassungsrechtlich wesensimmanent verknüpft war und ist. Gerade im Hinblick auf mögliche Widerstände in der Rezeption einzelner höchstgerichtlicher Entscheidungen ist allerdings auch eine (weitgehend) demonstrative gesetzliche Bekräftigung des Rechtsbefolgungsanspruchs von Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofs durch das VwGG nicht als überflüssig anzusehen, sondern sichert die Rechtsfriedensfunktion des Verwaltungsgerichtshofs sichtbar nach außen ab. Die ausdrückliche Einbeziehung aller Verwaltungsbehörden (und nicht nur der jeweils verfahrensbeteiligten Behörde bzw des Verwaltungsgerichts) in die Bindungswirkung des § 63 VwGG hat schließlich insbesondere bei der Aufhebung einer Entscheidung wegenUnzuständigkeit Bedeutung. Für den betroffenen Revisionsfall ist im Weiteren dann von allen Verwaltungsgerichten bzw Behörden von der vom Verwaltungsgerichtshof ausgesprochenen Zuständigkeit auszugehen.

Bei der Erlassung der Folgeentscheidung ist das Verwaltungsgericht gemäß § 63 VwGG nach einer Aufhebung durch den Verwaltungsgerichtshof „verpflichtet, in der betreffenden Rechtssache mit den ihnen zu Gebote stehenden rechtlichen Mitteln unverzüglich den der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustand herzustellen“. Die Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofs wird ihm damit für das fortgesetzte Verfahren „überbunden“. Auch der Verwaltungsgerichtshof ist in der Folge an diese seine Rechtsauffassung in der Weise gebunden, dass er – so er in einem weiteren Rechtsgang in derselben Sache noch einmal angerufen wird – selbst durch S. 322einen verstärkten Senat nicht mehr von ihr abgehen kann. Dies gilt auch dann, wenn zwischenzeitlich in einem anderen Verfahren die Rechtsprechung mittels eines verstärkten Senats geändert worden sein sollte. Hintergrund dieser starken Selbstbindung ist wohl, dass man die Entscheidung in diesem Punkt als bereits (im ersten Rechtsgang) getroffen und abgeschlossen ansieht, womit – wie bei einer Revisionsabweisung auch – keine nachfolgende Abänderung der Rechtsanschauung mehr möglich ist. Im Übrigen wird dadurch in der rechtlichen Verbindlichkeit auch nicht zwischen der (üblichen) Kassation und der (ausnahmsweisen) Reformation nach § 42 Abs 4 VwGG ein Unterschied gemacht und zeigt sich gerade darin auch die zuvor angesprochene mittelbar reformatorische Kraft einer Aufhebungsentscheidung.

Die Bindung des § 63 VwGG erfasst grundsätzlich auch den – in einem weiteren Rechtsgang angerufenen – Verfassungsgerichtshof, der sich allerdings dadurch nicht gehindert sieht, die tragende Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofs auf ihre Verfassungsmäßigkeit zu überprüfen. Eine Bindung der Verwaltungsgerichte und des Verwaltungsgerichtshofs kann sich umgekehrt freilich auch aus einem (vorgelagerten) Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofs ergeben. Daraus können sich – bei mehreren Rechtsgängen in derselben Sache – Bindungskonflikte ergeben, die sich angesichts der Gleichrangigkeit der Höchstgerichte als theoretisch unauflösbar erweisen könnten. Der Verwaltungsgerichtshof löst sie in seiner Rechtsprechungspraxis allerdings – wie er in seinem Erkenntnis vom 13.9.2006, 2006/12/0084, ausführt – letztlich zu Gunsten des Verfassungsgerichtshofs auf, weil er „seinerseits bei der Prüfung der Rechtmäßigkeit eines vor ihm angefochtenen [Erkenntnisses] die aus § 87 Abs. 2 VfGG resultierende Bindungswirkung eines in einem vorherigen Rechtsgang ergangenen verfassungsgerichtlichen Erkenntnisses unabhängig davon respektiert, ob er diese vom Verfassungsgerichtshof überbundene Rechtsauffassung für zutreffend hält […].Dies würde wohl auch für den Fall gelten, dass der Verfassungsgerichtshof durch ein späteres aufhebendes Erkenntnis eine zunächst aus § 63 Abs. 1 VwGG abgeleitete Bindungswirkung eines verwaltungsgerichtlichen Erkenntnisses verdrängt.“

Keine Bindung des Verwaltungsgerichtshofs besteht nach der BAO hingegen (mehr) an nicht bekämpfte Zurückverweisungsentscheidungen der Verwaltungsgerichte aus dem ersten Rechtsgang. Bis zum Finanzverwaltungsgerichtsbarkeitsgesetz 2012 musste eine Zurückverweisung an die erstinstanzliche (Administrativ-)Behörde mit einer für die Abgabepflichtigen ungünstigen Begründung stets zwingend beim Verwaltungsgerichtshof angefochten werden, wollte man für eine spätere inhaltliche Herantragung des (im zweiten Rechtsgang ergangenen) Ersatzbescheides an die Höchstgerichte eine Bindungswirkung der (ersten) Aufhebung und Zurückverweisung vermeiden. Die neue BindungsS. 323wirkung iSd § 278 Abs 3 und § 279 Abs 3 BAO erfasst dagegen nur mehr die Abgabenbehörden, nicht aber das Verwaltungsgericht selbst. Wird der Fall nach Aufhebung und Zurückverweisung neuerlich an das Verwaltungsgericht herangetragen, ist dieses an seine vormalige Rechtsanschauung nicht gebunden. Das Verwaltungsgericht kann damit nach einer Kassation – im Gegensatz zum Unabhängigen Finanzsenat – in seiner Sachentscheidung gegenüber dem früheren Kassationsbeschluss „klüger werden“. Auch gegenüber Verfassungs- und Verwaltungsgerichtshof besteht keine Bindung an einen unangefochten gebliebenen Kassationsbeschluss des Verwaltungsgerichts. „Vorsorgliche Revisionszüge“ gegen diesen an den Verwaltungsgerichtshof zur Verhinderung von inhaltlichen Bindungswirkungen sind damit jedenfalls nicht mehr notwendig, was im Interesse der Gesamtverfahrensdauer liegt.

3.2. Reichweite der Bindungswirkung

Eine Bindung gemäß § 63 VwGG – sowohl des Verwaltungsgerichts als auch des Verwaltungsgerichtshofs – besteht stets nur im Rahmen der für die Aufhebung tragenden Gründe bzw – in den Worten des Gerichtshofs – „nur insoweit, als die Rechtsansicht für die Aufhebung des angefochtenen [Erkenntnisses] maßgebend“ war. Dies führt dazu, dass rechtliche Aussagen des Verwaltungsgerichtshofs in ein und demselben Erkenntnis unterschiedliches Gewicht haben können. Die Ausführungen, die zur Aufhebung des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichts geführt haben, entfalten Bindungswirkung; jene, die Teile der Entscheidung des Verwaltungsgerichts für berechtigt hielten und daher – für sich betrachtet – zu einer Revisionsabweisung geführt hätten, hingegen nicht.

Die Bindung besteht dabei sowohl an Tenor als auch an Begründung und – wenn sich die Aufhebung des angefochtenen Erkenntnisses auf mehrere Gründe stützt – an sämtliche tragenden Rechtsansichten. Auch einem schlichten Hinweis auf ein weiterführendes Judikat kann dabei eine (implizite) Bindungskraft zukommen. Sie erstreckt sich nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs „auch auf solche Fragen, die eine S. 324notwendige Voraussetzung für den Inhalt seines aufhebenden Erkenntnisses darstellen“. Dies betrifft etwa eine vorfrageweisestillschweigend angenommene Zuständigkeit des Verwaltungsgerichts bei einer Aufhebung aus anderen Gründen. Die Annahme stillschweigender Bindungswirkungen sollte aber nicht überspannt werden. So hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 28.1.1994, 92/17/0285, hervorgehoben, dass seine Aufhebung im vorherigen Rechtsgang nicht die Frage betraf, wer in der Rechtssache als Abgabenschuldner anzusehen war, da sich die Vorentscheidung schon „unabhängig von der Person des Abgabepflichtigen als rechtswidrig“ erwies.

Keine Bindung besteht hinsichtlich sogenannter obiter dicta. Dies kann am Beispiel der Erkenntnisse vom 5.8.1992, 90/13/0138, und vom 17.9.1997, 93/13/0064, veranschaulicht werden, wo sich der Verwaltungsgerichtshof ausdrücklich mit der rechtlichen Bedeutung solcher „nebenbei geäußerter“ Verfahrenshinweise beschäftigt hat. In dem den beiden Erkenntnissen zugrunde liegenden Fall ging es – vor dem Hintergrund des EStG 1972 – um die Frage, ob ein (entgeltlich) erworbenes Alleinvertretungsrecht für bestimmte Produkte ein nach Art eines Geschäftswertes selbständig bewertbares Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens darstelle. Der Gerichtshof bejahte dies in seinem ersten Erkenntnis und hob die damals angefochtenen Vorentscheidungen auf, weil darin die Existenz eines solchen selbständig bewertbaren Wirtschaftsgutes in Abrede gestellt wurde. Am Ende des Erkenntnisses vom 5.8.1992, 90/13/0138, gab der Verwaltungsgerichtshof sodann noch folgenden Hinweis: „Aus verfahrensökonomischen Gründen wird für die Fortsetzung des Verfahrens bemerkt: […] Die belangte Behörde wird daher die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des erworbenen Wirtschaftsgutes zu ermitteln und danach die Absetzung für Abnutzung zu bemessen haben.“ Im fortgesetzten Verfahren kam die Vorinstanz nun jedoch zu dem Ergebnis, dass zwar ein entgeltlich erworbener Geschäftswert vorhanden sei, dessen Wert sie auch zahlenmäßig bestimmte. Sie vertrat jedoch die Auffassung, dass es sich dabei um einen nicht abnutzbaren Geschäftswert handle, für den folglich keine steuerlich absetzbare Absetzung für Abnutzung in Betracht komme. Darin sah die betroffene Abgabepflichtige eine „konträre Meinung“ zum Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs und damit einen Verstoß gegen die Bindungswirkung, habe dieser doch ausdrücklich die Ermittlung der Nutzungsdauer und die Bestimmung der AfA aufgetragen. Im zweiten Erkenntnis, in dem der Verwaltungsgerichtshof die rechtliche Beurteilung der Nichtabnutzbarkeit der Vorinstanz teilte, musste er daher auch zu diesem vermeintlichen Bindungskonflikt Stellung nehmen und sein Vorerkenntnis authentisch interpretieren. Tragend für dieses sei – so der Verwaltungsgerichtshof – nur die rechtswidrige Verneinung eines immateriellen Wirtschaftsgutes an sich gewesen, zu dessen allfälliger Abnutzbarkeit sei aber allein durch die abschließenden Verfahrenshinweise noch keine bindende Rechtsansicht geäußert worden. Im Einzelnen führte der Gerichtshof aus:

Der Fall veranschaulicht auch den Hintergrund der Abgrenzungsdiskussion zwischen tragenden Begründungselementen und weiterführenden Verfahrenshinweisen. Er liegt vor allem in der Konturierungder zuvor geschilderten Selbstbindung des Verwaltungsgerichtshofs. Durch die Beschränkung der Bindung auf die zur Aufhebung führenden Gründe wird verhindert, dass sich der Gerichtshof durch weiterführende Verfahrenshinweise für den weiteren Rechtsgang bereits allzu sehr selbst bindet, kann ein Fall doch im fortgesetzten Verfahren auch eine unvorhergesehene Wende nehmen. Mit den obiter dicta will der Verwaltungsgerichtshof nämlich lediglich der Verfahrensökonomie Rechnung tragen, indem er – aus der Perspektive des aktuellen Standes des Falles – Verfahrenshinweise gibt. Sie sollen den Verwaltungsgerichten das fortgesetzte Verfahren erleichtern, ohne jedoch die beschriebenen möglichen „Wenden“ zu verhindern. Im Einzelfall kann es freilich schwierig sein, in der Erkenntnis-Exegese zwischen tragenden Begründungselementen und bloßen Verfahrenshinweisen immer eindeutig zu unterscheiden. Dabei kann es auch von der Formulierung der jeweiligen Textpassage abhängen, ob der Verwaltungsgerichtshof eine Folgefrage bereits normativ und damit bindend im Aufhebungserkenntnis entscheiden oder ob er ihre nähere Ausleuchtung dem fortgesetzten Verfahren überlassen wollte.

Im Folgenden soll die Bindungswirkung von Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofs anhand dreier Fallgruppen, die sich an den Aufhebungsgründen des § 42 VwGG orientieren, mit Beispielen aus der Rechtsprechung illustriert werden.

3.3. „Unrichtige“ Rechtsansicht

Hebt der Verwaltungsgerichtshof die Entscheidung eines Verwaltungsgerichts wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit auf, so wird schon aus dem Spruch des Erkenntnisses deutlich, dass er die Rechtsansicht der Vorinstanz in einem entscheidenden Punkt nicht geteilt hat. Dabei sind zu einer bestimmten Norm – dies liegt schon in der Natur einer stets mehrdeutigen Sprache in den Normtexten – oft verschiedene Auslegungsvarianten gleichermaßen möglich und denkbar, unter denen ex ante nicht von „richtigen“ und „falschen“ Rechtsansichten gesprochen werden kann. Mit dem Spruch des Verwaltungsgerichtshofs ist dann aber die Auswahl unter den möglichen Normhypothesen im Verständnis einer Rechtsvorschrift durch das von der Verfassung eingesetzte Grenzorgan endgültig getroffen. Das fortgesetzte Verfahren muss vom Verwaltungsgericht daher unter Zugrundelegung der vom Verwaltungsgerichtshof entschiedenen Rechtsfrage fortgeführt werden.

Die Bindungswirkung gemäß § 63 VwGG erstreckt sich – wie im Vorkapitel ausgeführt – zwar auch auf notwendig mitentschiedene materielle Vorfragen. Die Reichweite der S. 326Bindung ist im Einzelfall jedoch bisweilen nicht einfach abgrenzbar, weshalb es im Interesse der Rechtsklarheit lohnend sein kann, diesbezügliche Zweifelsfragen noch einmal an den Verwaltungsgerichtshof heranzutragen. Hat ein Verwaltungsgericht die Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofs „richtig“ verstanden, kann der Verwaltungsgerichtshof folglich eine dagegen erhobene Revision bereits wegen im Vorerkenntnis implizit geklärter Rechtsfrage zurückweisen. In der Zurückweisung würde die implizite Rechtsaussage des Vorerkenntnisses dann gleichsam noch einmal expliziert. Vielfach würdigt der Verwaltungsgerichtshof solche „Zweitrevisionen“ aber auch, indem er sie „zur Klarstellung“ seiner Rechtsprechung für zulässig erklärt und im Erkenntniswege – wenn auch in einem Dreiersenat (§ 12 Abs 2 Z 2 VwGG) – entscheidet.

Ein Beispiel dafür ist das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 8.9.2022, Ra 2022/15/0069, welches das Vorerkenntnis vom 15.12.2021, Ra 2020/15/0037, authentisch interpretiert und die Amtsrevision für „zur Klarstellung der von ihr angesprochenen Rechtsfrage zulässig“ erklärt hat. Es befasst sich mit der Spezialregelung des § 209a Abs 2 iVm 4 BAO, wonach vor Eintritt der Verjährung eingebrachte Abgabenerklärungen auch nach dem Eintritt derselben eine Abgabenfestsetzung ermöglichen, wenn die nach Eintritt der Verjährung vorzunehmende Abgabenfestsetzung zu einer Gutschrift führen, also zu Gunsten der betroffenen Abgabenpflichtigen wirken würde. Dazu hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem ersten Erkenntnis ausgesprochen, dass demnach der Eintritt der Verjährung der Festsetzung der Körperschaftsteuer der (an einer atypisch stillen Gesellschaft beteiligten) GmbH dann nicht entgegensteht, wenn bereits vor diesem Zeitpunkt eine Feststellungserklärung der atypisch stillen Gesellschaft eingebracht wurde und die daraus resultierende Abgabenfestsetzung zu einer Gutschrift führt. Zugrunde gelegt hat er diesem Erkenntnis bereits den festgestellten Sachverhalt, wonach der ursprüngliche Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2010 für die GmbH ein Einkommen in Höhe von null aufwies und die streitgegenständliche Folgeänderung auf Grund des nachfolgend ergangenen Feststellungsbescheides lediglich eine negative Verlusttangente (und nicht den Ausweis einer festzusetzenden Steuer) betraf. Im zweiten Revisionsgang wollte das Finanzamt sich dennoch noch einmal vergewissern, ob es dem Verwaltungsgerichtshof für das Tatbestandsmerkmal „Gutschrift“ iSd § 209a Abs 4 BAO tatsächlich ausreiche, dass durch die Änderung des Körperschaftsteuerbescheides der GmbH (statt bisher null) ein Verlust ausgewiesen werde, der sich erst potentiell in Zukunft steuermindernd auswirken könnte. Dies war wohl schon im Vorerkenntnis notwendig mitentschieden (da andernfalls die Revision nicht zum Erfolg hätte führen können) und wurde vom Verwaltungsgericht auch zutreffend so erkannt. Aufgrund der eingebrachten Amtsrevision bekräftigte der Verwaltungsgerichtshof dies im zweiten Rechtsgang zur Klarstellung aber noch einmal ausdrücklich, was ihm auch die Gelegenheit zur zusätzlichen argumentativen Erläuterung seiner Rechtsanschauung in diesem Punkt gab.

S. 3273.4. Feststellungs- und Begründungsfehler

Hebt der Verwaltungsgerichtshof die Entscheidung eines Verwaltungsgerichts wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften auf, dann erteilt er damit nur dem bisherigen Weg zur Entscheidung eine Absage, nimmt inhaltlich jedoch kein Ergebnis vorweg. Die Herstellung des der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustandes iSd § 63 VwGG besteht diesfalls in der Ergänzung des Verfahrens unter Vermeidung der identifizierten Verfahrensfehler. Moniert der Verwaltungsgerichtshof daher beispielsweise, dass wesentliche Feststellungen unterlassen worden seien, so sind im fortgesetzten Verfahren die notwendigen Feststellungen – nach Ergänzung des Ermittlungsverfahrens – zu treffen und ist erst auf deren Basis neu zu entscheiden. Rügt er eine Verletzung der Begründungspflicht durch das Verwaltungsgericht, weil sich dieses nicht ausreichend mit bestimmten Sachverhaltselementen – etwa bei einer Interessenabwägung – auseinandergesetzt hat, so ist die Begründung im fortgesetzten Verfahren vom Verwaltungsgericht zu substantiieren und sind von ihm etwa die gegenläufigen Interessen sorgfältig einander gegenüberzustellen und nachvollziehbar abzuwägen.

Entscheidend ist somit, dass die Verwaltungsgerichte nach einer Aufhebung wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften die vom Verwaltungsgerichtshof monierten Ergänzungen des Verfahrens auch durchführen und nicht schlichtweg ihr Verfahrensergebnis zu Gunsten der im ersten Rechtsgang obsiegenden revisionswerbenden Parteien ändern. Hier kommt auch den Amtsparteien eine hohe rechtspflegerische Verantwortung zu, die Erlassung der Entscheidung durch die Verwaltungsgerichte im zweiten Rechtsgang kritisch zu begleiten und bei Verstößen gegen die Bindungswirkung des § 63 VwGG gegebenenfalls ihrerseits Revision zu erheben.

Dieser wichtigen kontrollierenden Aufgabe kommen die Amtsparteien auch nach, wie entsprechende Aufhebungsentscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes zeigen. So musste der Verwaltungsgerichtshof beispielsweise in einer Asylangelegenheit – nach Behebung der Erstentscheidung des Bundesverwaltungsgerichts (BVwG) mit Erkenntnis vom 16.7.2020, Ra 2019/19/0419 – aufgrund einer Amtsrevision mit Erkenntnis vom 23.6.2021, Ra 2020/18/0400, auch die Folgeentscheidung des BVwG erneut beheben und feststellen, dass das angefochtene Erkenntnis den Anforderungen der Bindungswirkung des § 63 VwGG zur Durchführung der notwendigen Verfahrensergänzungen nicht gerecht geworden sei. Fallbezogen hielt der Verwaltungsgerichtshof fest:

Der Verwaltungsgerichtshof überwacht aber nicht nur die Einhaltung der Befolgung der Bindungswirkung seiner eigenen Erkenntnisse gemäß § 63 VwGG, sondern auch der (ebenfalls einfach gesetzlich normierten) Bindungswirkung des § 87 Abs 2 VfGG hinsichtlich der Erkenntnisse des Verfassungsgerichtshofs. Dabei sieht er sich dann bisweilen in der Rolle, dass er den Verwaltungsgerichten den Prüfauftrag des Verfassungsgerichtshofs näher erläutern muss. In seinem Erkenntnis vom 24.8.2022, Ra 2022/01/0151, beschreibt er diese Kontrollfunktion folgendermaßen:

Es kommt (gelegentlich) vor, dass der Verwaltungsgerichtshof bei dieser Kontrollaufgabe auch auf emotionale Reaktionen der Verwaltungsgerichte auf die Bindungswirkung aufhebender Erkenntnisse der Höchstgerichte stößt, wofür insbesondere die Rechtsschutzsuchenden wenig Verständnis haben dürften. Behebungen der Höchstgerichte, die Feststellungs- und Begründungsfehler aufzeigen, sind daher in deren Interesse schlichtweg durch die aufgetragene Ergänzung des Verfahrens nüchtern abzuarbeiten. Unterbleibt dies, führt dies zu einer neuerlichen Behebung des Erkenntnisses. Dabei weist der Verwaltungsgerichtshof das Verwaltungsgericht dann erforderlichenfalls auch nochmals autoritativ darauf hin, dass beispielsweise der Verfassungsgerichtshof dem BVwG nicht „unterstellt“ habe, sein Erkenntnis „mit Willkür behaftet“ zu haben, sondern dies rechtlich verbindlich ausgesprochen habe und die Bindungswirkung des Erkenntnisses des Verfassungsgerichtshofs zu beachten sei.

S. 3293.5. Prävalierende Rechtswidrigkeit des Inhalts

Irritationen löst bisweilen die Rechtsprechungsformel des Verwaltungsgerichtshofs aus, wonach er die Entscheidung eines Verwaltungsgerichts „wegen prävalierender Rechtswidrigkeit des Inhaltes“ aufhebt. Damit ist – entgegen einzelnen Rückmeldungen aus der Rechtsprechungsrezeption – nicht gemeint, dass dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichts eine besonders schwerwiegende Rechtswidrigkeit anhaftet. Vielmehr wird damit ausgedrückt, dass das angefochtene Erkenntnis sowohl mit inhaltlicher als auch mit verfahrensrechtlicher Rechtswidrigkeit belastet ist, wenn das Verwaltungsgericht von einer vom Verwaltungsgerichtshof nicht geteilten Rechtsansicht ausgegangen ist und (insofern vielfach konsequent) keine Feststellungen getroffen hat, die bei Zugrundelegung der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofs notwendig wären. In einem solchen Fall geht der Aufhebungsgrund der inhaltlichen Rechtswidrigkeit vor; er prävaliert also, der Feststellungsmangel ist ein sekundärer.

Die Herstellung des der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustandes iSd § 63 VwGG besteht diesfalls in der Übernahme der Rechtsanschauung des Gerichtshofs in der entschiedenen Rechtsfrage und Ergänzung des Ermittlungsverfahrens; die Bindungswirkung ist damit – das streicht diese Aufhebungsformel hervor – eine zweifache. Das Verwaltungsgericht kann im fortgesetzten Verfahren daher nicht einfach die Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofs übernehmen und den Fall sofort neu entscheiden, sondern es bedarf bei Zugrundelegung der überbundenen Rechtsansicht noch zusätzlich ergänzender Feststellungen des Verwaltungsgerichts. Es liegt nämlich noch keine Entscheidungsreife auf Tatsachenebene vor. Um dies noch zu verdeutlichen, ergänzt der Verwaltungsgerichtshof den Aufhebungsgrund bisweilen um den Klammerausdruck „(Fehlen wesentlicher Feststellungen auf Grund unrichtiger Rechtsansicht)“. Das Schicksal des Revisionsfalles ist nach einer solchen Aufhebung noch offen und hängt von den neu zu treffenden Feststellungen des Verwaltungsgerichts ab. Dabei kommt dem Verwaltungsgericht auf Beweiswürdigungsebene eine hohe Entscheidungsverantwortung zu.

Zur Illustration dieser Fallkonstellation sollen drei rezente Aufhebungen wegen prävalierender Rechtswidrigkeit des Inhaltes in Abgabensachen referiert werden. Zunächst sei auf den Fall eines vom Arbeitsmarktservice geförderten sozialökonomischen Betriebes einer gemeinnützigen GmbH verwiesen, für den das Landesverwaltungsgericht Burgenland (LVwG) eine Kommunalsteuerbefreiung aufgrund fehlender Aufzählung arbeitsmarktpolitischer Maßnahmen in § 8 Z 2 KommStG verneint hat. Der im Revisionsweg angerufene Verwaltungsgerichtshof wies in seinem Erkenntnis vom 28.5.2019, Ra 2018/15/0030, demgegenüber daraufhin hin, dass arbeitsmarktpolitische Maßnahmen auch Teil der in der Bestimmung genannten „Jugend- oder Behindertenfürsorge“ sein könnten, soweit sie sich an die entsprechenden Personengruppen richteten, und insofern durchaus begünstigungsfähig seien. Bei Zugrundelegung dieser Rechtsansicht ergeben sich S. 330(sekundäre) Feststellungsmängel „dahingehend, in welchem Ausmaß schwer vermittelbare Jugendliche oder Personen mit Behinderung seitens der Revisionswerberin unterstützt wurden“.

Ein weiteres Beispiel für den Aufhebungsgrund der prävalierenden Rechtswidrigkeit des Inhaltes bietet das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 29.9.2022, Ra 2021/15/0005, zur steuerlichen Berücksichtigung von sozialversicherungsrechtlichen Pflichtbeiträgen eines in Deutschland selbstständig Erwerbstätigen. Das Bundesfinanzgericht ging in diesem Fall davon aus, dass für deren (sonst an sich gegebene) steuerliche Absetzbarkeit in Österreich deswegen kein Raum sei, weil das Doppelbesteuerungsabkommen für die entsprechendenEinkünfte Deutschland das Besteuerungsrecht zuteile, während sie in Österreich nach der Freistellungsmethode aus der Bemessungsgrundlage ausschieden. Der Verwaltungsgerichtshof teilte diese Rechtsansicht vor dem Hintergrund des Unionsrechts allerdings nicht, weil nach den EU-Grundfreiheiten grundsätzlich eine steuerliche Letztverantwortung des Ansässigkeitsstaates für die Berücksichtigung (dort anerkannter) persönlicher Aufwendungen bestehe, soweit diese nicht bereits im Quellenstaat berücksichtigt würden. Die Frage einer Absetzbarkeit in Österreich hängt nach der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofs im Revisionsfall somit von den steuerlichen Absetzmöglichkeiten im Quellenstaat ab. Da in Bezug auf ausländisches Recht nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs der Grundsatz „iura novit curia“ nicht gilt, wäre daher das ausländische Recht im Hinblick auf eine mögliche Absetzbarkeit (wie jede andere Tatsachenermittlung) in einem – im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht amtswegigen – Ermittlungsverfahren von den Verwaltungsgerichten festzustellen gewesen und erst auf dieser Grundlage Entscheidungsreife gegeben. Da dies im Revisionsfall vor dem Hintergrund der Rechtsansicht des Bundesfinanzgerichts jedoch nicht erfolgt war, hob der Verwaltungsgerichthof das Erkenntnis wegen prävalierender Rechtswidrigkeit auf.

Schließlich soll – angesichts des Generalthemas des Symposiums – noch auf einen Fall verwiesen werden, in dem das Bundesfinanzgericht in rechtsirrtümlicher Weise eine Bindung an ein paralleles (noch laufendes) Strafverfahren (und die dortige bloße Abweisung eines Einspruchs gegen die Anklageschrift) angenommen und deshalb eigene Feststellungen unterlassen hat. Dadurch hat es sein Erkenntnis jedoch – so der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 16.11.2021, Ro 2021/15/0001 – mit prävalierender Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet, weil nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bei Beurteilung der Verjährungsfrist nach § 207 Abs 2 BAO die Frage der Hinterziehung als Vorfrage eigenständig zu prüfen ist, solange keine rechtskräftige (verurteilende) Strafentscheidung vorliegt. Die Abweisung eines Einspruchs gegen die Anklageschrift stelle keine Verurteilung dar, weshalb das Bundesfinanzgericht eigenständig prüfen und begründen hätte müssen, warum hinterzogene Abgaben iSd § 207 Abs 2 BAO vorlägen und damit im Abgabenverfahren die verlängerte Verjährungsfrist von zehn Jahren zur Anwendung komme.

4. Grenzen der Bindungswirkung

Die Grenzen der Bindungswirkung stellen sich zwar als das bloße Spiegelbild der zuvor bereits näher beleuchteten Reichweite der Bindungswirkung dar. In diesem Spiegel lassen sich aber einzelne Gesichtspunkte der Bindungswirkung besser akzentuieren.

Wie schon aus der Formulierung des § 63 VwGG hervorgeht, liegen die Grenzen der dort normierten Bindungswirkung zunächst einmal „in der betreffenden Rechtssache“. Die Bindungswirkung des § 63 VwGG betreffend eine Aufhebungsentscheidung des Verwaltungsgerichtshofs beschränkt sich somit auf den konkreten Einzelfall, wobei bereits herausgearbeitet wurde, dass sie sich auch hier nur auf die im Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs (zumindest implizit) auch tatsächlich behandelten Rechtsfragen erstreckt. Eine Bindungswirkung ieS für nachgelagerte (gleichartige) Fälle besteht nicht. Allerdings ist gerade für ein Revisionsgericht, das mit seinen Entscheidungen die Leitlinien für die gesamte Verwaltungsrechtsprechung vorgeben soll, die Rechtsbeständigkeit und damit auch die Einhaltung seiner bisherigen Rechtsprechung ein hohes Gut. Die Absicherung der Wirkung einer Entscheidung über den Einzelfall hinaus (für Folgefälle) erfolgt jedoch nicht über § 63 VwGG, sondern über andere Mechanismen: Halten sich die Verwaltungsgerichte nicht an die (bisherige) Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs oder treten in dessen Rechtsprechung Divergenzen zutage, so liegt darin eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung iSd Art 133 Abs 4 B-VG, die den Parteien den Revisionszug zum Verwaltungsgerichtshof eröffnet. Allein daraus leitet sich bereits eine Orientierung der Verwaltungsgerichte an der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs für Folgefälle ab. Zudem kann der Verwaltungsgerichtshof selbst von einer von ihm geprägten Rechtsprechungslinie nur mit einem verstärkten Senat abgehen.

Der praktische Unterschied der Bindungswirkung des § 63 VwGG zur Rechtsfortbildungswirkung für andere Fälle liegt wohl darin, dass für die Übertragung von RechtS. 332sprechungsaussagen des Verwaltungsgerichtshofs auf andere Fälle vorgelagert stetsCase-distinguishing-Erörterungen anzustellen sind. Die Rechtsanwendenden müssen sich also zunächst der Frage widmen, ob ihr Fall wirklich in allen wesentlichen Sachverhaltselementen dem vom Verwaltungsgerichtshof bereits entschiedenen Fall gleicht oder ob er sich in einem möglicherweise entscheidenden Punkt davon unterscheidet. Erst dann können sie dem Leiturteil folgen. Dieser Pendelblick ist wesentlich komplexer als der grundsätzlich „triviale“ Rechtsbefolgungsbefehl des § 63 VwGG und führt im Zweifelsfall wieder zu Revisionen, in denen der Verwaltungsgerichtshof seine Rechtsprechungslinie weiter ausdifferenzieren und nuancieren kann.

Die „triviale“ Bindungswirkung des § 63 VwGG geht jedoch auch „in der betreffenden Rechtssache“ verloren, wenn wesentliche Änderungen der Sach- und Rechtslage eintreten. Eine Änderung der Rechtslage ist dabei in Steuersachen freilich selten praktisch, weil § 4 BAO für zeitraumbezogene Abgaben im Allgemeinen eine Anwendbarkeit der historischen Rechtslage zum Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung anordnet und solcherart die anwendbare Rechtslage einfriert. Eine Durchbrechung der Bindungswirkung durch nachfolgende Rechtsänderungen würde daher eine rückwirkende Änderung der Rechtslage voraussetzen, für die allerdings insbesondere hohe verfassungsrechtliche Hürden bestehen. Denkbar wären beispielsweise begünstigende rückwirkende Änderungen durch den Gesetzgeber, die nach einer Aufhebung durch den Verwaltungsgerichtshof erfolgt sind. Von größerer praktischer Bedeutsamkeit können allerdings Durchbrechungen der Bindungswirkung infolge geänderter Sachverhaltsfeststellungen im fortgesetzten Verfahren sein. Eine Bindung ist nämlich insbesondere dann nicht mehr gegeben, wenn der Sachverhalt in einer für die Entscheidung erheblichen Weise von jenem abweicht, den der Verwaltungsgerichtshof zunächst rechtlich beurteilt hat. Da nur im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof ein Neuerungsverbot und im fortgesetzten Verfahren vor dem Verwaltungsgericht nach der BAO grundsätzlich (wieder) kein Neuerungsverbot gilt, sind solche Durchbrechungen an sich nicht ungewöhnlich. Freilich bedarf es dann auch im Ausgangsfall selbst wieder wertender Überlegungen, ob die geänderte Sachlage die Aussage des Verwaltungsgerichtshofs im ersten Rechtsgang relativiert oder unberührt lässt, womit auch die Bindungswirkung des § 63 VwGG in der betreffenden Rechtssache selbst ihre scheinbare Trivialität verlieren kann und letztlich dieselben Case-distinguishing-Überlegungen anzustellen sind wie bei der Frage nach den Grenzen der Leitfunktion von Höchstgerichtsurteilen.

Die Bindungswirkung von Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofs findet schließlich auch dort ihre Grenze, wo sie „in der betreffenden Rechtssache“ in Konflikt mit höherrangigem Unionsrecht gerät. Die Verwaltungsgerichte sind daher insbesondere dann nicht mehr verpflichtet, den der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofs entsprechenden Rechtszustand herzustellen, wenn nach dessen Entscheidung eine abweichende Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs zu einer der Rechtssache zugrunde liegenden unionsrechtlichen Frage ergeht. Es ist nämlich „mit dem Unionsrecht nicht vereinbar, dass ein nationales Gericht nach einer nationalen Verfahrensvorschrift S. 333an die rechtliche Beurteilung eines übergeordneten nationalen Gerichts gebunden ist, wenn diese Beurteilung des übergeordneten Gerichts nicht dem Unionsrecht in seiner Auslegung durch den Gerichtshof der Europäischen Union entspricht“. Ein Beispiel dazu wird im Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 8.9.2021, Ro 2020/15/0011, referiert, wo der Gerichtshof selbst im zweiten Rechtsgang erklärt hat, seine bisherige Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Einstufung der Übertragung eines Bauwerks an die öffentliche Hand könne im Hinblick auf eine (auf Vorlage des deutschen Bundesfinanzhofs hin ergangene) Vorabentscheidung des EuGH „nicht uneingeschränkt aufrecht erhalten werden“. Da eine solche Überlagerung der Rechtsprechungslinien von Verwaltungsgerichtshof und Unionsgerichten in der Regel neue Abgrenzungsfragen aufwerfen wird, wird sie vielfach – wie auch in dem genannten Fall – in einem weiteren Rechtsgang an den Verwaltungsgerichtshof herangetragen werden, der in diesem Rahmen dann eine Neuausrichtung der österreichischen Rechtsprechung unter Berücksichtigung der unionsrechtlichen Vorgaben vornehmen kann.

5. Das fortgesetzte Verfahren im Lichte der Bindungswirkung

Das Verwaltungsgericht muss nach Aufhebung seiner Entscheidung durch den Verwaltungsgerichtshof im sogenannten fortgesetzten Verfahren das ex tunczurück gesetzte Beschwerdeverfahren (§ 42 Abs 3 VwGG) zu Ende führen und die (nunmehr wieder unerledigte) Beschwerde – unter Bindungswirkung – neu entscheiden.

Dabei kann es auch zu mehreren Rechtsgängen und fortgesetzten Verfahren kommen, wenn der Verwaltungsgerichtshof nach der Folgeentscheidung des Verwaltungsgerichts neuerlich angerufen wird. Solche mehrfachen Rechtsgänge sind im Hinblick auf die Gesamtverfahrensdauer bedauerlich. Sie sind aber bisweilen unvermeidbar – etwa, wenn nach (oder: infolge) der Aufhebung durch den Verwaltungsgerichtshof ein anderes (rechtliches) Thema erstmals in den Fokus rückt, zu dem mitunter auch neue Feststellungen zu treffen sind. Hier kann das fortgesetzte Verfahren einen gänzlich neuen inhaltlichen Mittelpunkt erlangen, zu dem der Verwaltungsgerichtshof bislang noch gar nicht Stellung genommen hat.

Allerdings sollten die Verwaltungsgerichte nach Aufhebung ihrer Erstentscheidung durch den Verwaltungsgerichtshof größte Sorgfalt walten lassen, um „in der betreffenden Rechtssache“ zumindest vermeidbare weitere Rechtsgänge aus Verfahrensgründen hintanzuhalten. Im Interesse der Gesamtverfahrensdauer ist im fortgesetzten Verfahren daher kein Raum für die Auslotung verfahrensrechtlicher Gratwanderungen. Eine übereilte Folgeentscheidung, die von vornherein verfahrensrechtliche Zweifel aufS. 334wirft, sollte vermieden werden. Einen solchen vermeidbaren Verfahrensfehler stellt beispielsweise das Unterlassen der (erneuten) Durchführung einer (beantragten) mündlichen Verhandlung dar, zumal nach der Rechtsprechung der europäischen Gerichte eine mündliche Verhandlung nicht nur bei offenen Sachverhaltsfragen, sondern auch zur Erörterung von komplexen Rechtsfragen geboten sein kann. Vor diesem Hintergrund können daher auch aufhebende Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofs (und die dadurch aufgeworfenen neuen Rechts- und/oder Tatfragen) eine erneute Verhandlungspflicht des Verwaltungsgerichts auslösen. Ein schlichter Verweis des Verwaltungsgerichts darauf, dass der Verhandlungsantrag der Partei im ersten Rechtsgang bereits durch eine erste mündliche Verhandlung „eingelöst“ worden sei, wäre hier zu kurz gegriffen. Vorsichtshalber ist daher im fortgesetzten Verfahren im Zweifel stets eine Anfrage an (im Sinne der Kontradiktorik: beide) Parteien über den Wunsch nach einer mündlichen Verhandlung zu empfehlen.

Dass Verfahrensfehler erhebliche vermeidbare Längen in der Gesamtverfahrensdauer bewirken können, zeigt auch eine erst kürzlich erfolgte (dritten) Aufhebung durch den Verwaltungsgerichtshof, in deren Folge das Verwaltungsgericht sich nunmehr bereits zum vierten Mal mit der Berechtigung eines Abgabepflichtigen zum Vorsteuerabzug für einen Liegenschaftserwerb von der eigenen Gesellschaft wird auseinandersetzen müssen. Im ersten Rechtsgang hatte der Verwaltungsgerichtshof eine Versagung des Vorsteuerabzuges dem Grunde nach aus Missbrauchsüberlegungen verworfen, dem Verwaltungsgericht aber für das fortgesetzte Verfahren aufgetragen, die Kaufpreisüblichkeit der Höhe nach näher zu prüfen. In seiner Folgeentscheidung kam das Bundesfinanzgericht dann zum Ergebnis, dass der Kaufpreis fremdunüblich zu hoch gewesen sei, ohne jedoch die vom Abgabepflichtigen beantragte Zeugenvernehmung des vorbringlich kaufpreisbestimmenden Steuerberaters vorzunehmen. Mit Erkenntnis vom 10.12.2019, Ra 2018/15/0123, gab der Verwaltungsgerichtshof daraufhin der (zweiten) Revision Folge, wonach die Aufnahme des beantragten Beweismittels angezeigt sei. In seinem dritten Verfahren nahm das Bundesfinanzgericht ergänzend eine (knappe) niederschriftliche Einvernahme des Steuerberaters vor ihm vor, eine beantragte kontradiktorische Vernehmung zur Erörterung mehrerer konkreter Nachfragen der Partei schlug es jedoch aus. Der Verwaltungsgerichtshof gab daher der eingebrachten (dritten) Revision Folge und behob das Erkenntnis erneut wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften. Das Bundesfinanzgericht habe – so der Verwaltungsgerichtshof – „die für ein Verwaltungsgericht gebotene Sensibilität im Umgang mit beantragten Zeugenbefragungen vermissen [lassen] (vgl. zur Bedeutung von kontradiktorischen Vernehmungen im gerichtlichen Verfahren allgemein bereits etwa VwGH 23.6.2010, 2007/06/0218)“. Werde ein Zeuge nicht kontradiktorisch vernommen, bedeute dies, dass das Verwaltungsgericht die Ergebnisse seiner Beweisaufnahme den Parteien vorzuhalten und sich mit den von ihnen (bis zum Erlass der Entscheidung) dazu erstatteten Vorbringen zu Unvollständigkeiten in der Befragung oder allfälligen Widersprüchlichkeiten im Aussagverhalten auseinanderzusetzen habe, was bei Aufzeigen wesentlicher Befragungslücken eine neuerliche Zeugeneinvernahme erforderlich machen könne.

Ganz allgemein kann aus diesem Revisionsfall wohl folgende Lehre gezogen werden: Das Verfahrensrecht der BAO ist keine spezifisch gerichtliche Verfahrensordnung, sondern regelt verfahrensrechtliche Vorschriften für administrative Abgabenbehörden und Verwaltungsgerichte vielfach in einem. Es legt daher naturgemäß einen – im Vergleich zu ausschließlich gerichtlichen Verfahrensordnungen – gröberen Rahmen fest, der auf den ersten Blick auch den Verwaltungsgerichten mehr verfahrensrechtliche Freiräume eröffnet. Die Ausfüllung dieser Freiräume auf gerichtlicher Ebene muss dann aber immer im Einzelfall vor dem Hintergrund der allgemeinen Anforderungen an ein (verwaltungs)gerichtliches Verfahren (wie etwa Art 47 GRC) getroffen werden. So ist zwar beispielsweise in der BAO keine Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme zwingend vorgesehen (vgl § 183 Abs 2 sowie § 259 Abs 2 BAO). Die bloße Möglichkeit der mittelbaren Beweisaufnahme bedeutet aber – worauf im Schrifttum bereits früh hingewiesen wurde – nicht im Umkehrschluss, dass eine solche Beweisaufnahme auch für ein Verwaltungsgericht verfahrensrechtlich stets zulässig wäre. Vielmehr kann hier eine rechtsrichtige Ermessensübung die (zwingende) eigene Vornahme der Ermittlungen erfordern – etwa bei der Beurteilung der Glaubwürdigkeit eines Zeugen/einer Zeugin. Gleiches gilt eben für die kontradiktorische Aufnahme von (entscheidenden) Beweismitteln. Gerade im fortgesetzten Verfahren ist angesichts der bereits erreichten Verfahrensdauer daher anzuraten, die vermeintlichen Freiräume der BAO auf Ebene der Verwaltungsgerichte nur sehr restriktiv zu nutzen und keine verfahrensrechtlichen Risiken für neuerliche Aufhebungen einzugehen.

Bei mehreren Rechtsgängen können sich Verfahrensdauern – wie auch der geschilderte Fall zeigt – leicht (erheblich) summieren. Angesichts dieses Zeitfaktors ist es daher angezeigt, die Durchführung fortgesetzter Verfahren in der Bearbeitung des eigenen Aktenstandes – nach Möglichkeit – vorzuziehen und „Wiederkehrer-Fälle“ in der Bearbeitungsreihenfolge nicht wie Neuanfall zu behandeln. Darauf weist auch bereits das Wort „unverzüglich“ in § 63 VwGG hin. Die zeitliche Priorisierung muss freilich stets in Abwägung zu den Urgenzen der anderen offenen Fälle der jeweiligen Gerichtsabteilung erfolgen. Allerdings ist ein fortzusetzendes Verfahren bereits einmal vom Verwaltungsgericht bearbeitet worden. Es liegt daher nicht nur im Interesse der Gesamtverfahrensdauer für die betroffenen Verfahrensparteien, sondern auch von Verfahrensökonomie und Effizienz, die in der Aufhebung des Verwaltungsgerichtshofs aufgezeigten (in der Regel punktuellen) Mängel der Entscheidung zu beheben und in Anknüpfung an die bisherigen Ermittlungsergebnisse den Fall zeitnah abzuschließen.

S. 336Um häufige Rechtsgänge in derselben Sache zu vermeiden, ist der Verwaltungsgerichtshof seinerseits bemüht, den Verwaltungsgerichten in seinen Aufhebungsentscheidungen insofern möglichst hilfreich zur Seite zu stehen, als er seine Rechtsanschauung darin klar und umfassend zu erläutern und auch konkrete Ableitungen für das fortgesetzte Verfahren zu geben versucht. Dem dienen auch die oben beschriebenen obiter dicta. Ungeachtet dieses grundsätzlichen Bemühens um eine möglichst lösungsorientierte Rechtsprechung kann es bisweilen aber auch angezeigt erscheinen, für das fortzusetzende Verfahren in der Ausleuchtung von Folgefragen der entschiedenen Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung noch bewusst Auslegungsfelder zur Erörterung allfälliger Konsequenzen offenzulassen.

So hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 23.11.2022, Ro 2021/15/0015, beispielsweise zum Fall eines von einer Holding GmbH angestellten Forstdirektors jüngst ausgesprochen, dass es für die Anwendbarkeit des § 3 Abs 2 der Sachbezugsverordnung für „ständig in der Land- und Forstwirtschaft beschäftigte Angestellte“ nicht darauf ankomme, ob der jeweilige Arbeitgeber auch konkret einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb führt, in dessen Rahmen die Tätigkeit ausgeübt wird, sondern lediglich darauf, dass die Beschäftigten inhaltlich zweifelsfrei im Bereich eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes tätig sind. Diesfalls könne bereits die günstigere steuerliche Bemessung eines Grunddeputats (freie Wohnung, Beheizung und Beleuchtung) zur Anwendung kommen. In der Folge erläutert der Verwaltungsgerichtshof – zum Zwecke einer Fokussierung des fortgesetzten Verfahrens – auch die sich aus seiner überbundenen Rechtsanschauung ergebenden Folgen auf Ermittlungsebene für den Revisionsfall.

Nicht näher geäußert hat er sich hingegen zur (im fortgesetzten Verfahren mitunter noch maßgeblichen) Rechtsfrage, ob auch eine aliquote Anwendung von § 3 Sachbezugswerteverordnung – neben § 2 Sachbezugswerteverordnung – in Betracht kommt, wenn Angestellte bei demselben Arbeitgeber teilweise in der Land- und Forstwirtschaft und teilweise in anderen Bereichen (hier etwa im Rahmen der übrigen Vermögensverwaltung und Führung der anderen Gesellschaften außerhalb der Land- und Forstwirtschaft) eingesetzt sind. Dies wäre vor dem Hintergrund des Wortlautes der Bestimmung durchaus denkbar. Möglich wäre hingegen auch ein Abstellen auf ein (verwaltungsökonomisch einfacher handhabbares) Überwiegensprinzip, wonach je nach Überwiegen des Einsatzes der vom Sachbezug betroffenen Person entweder § 2 oder § 3 der Verordnung zur Anwendung kommt. Zu dieser rechtlichen Folgefrage, zu der naturgemäß weder in der angefochtenen Entscheidung noch in der Revision nähere Ausführungen erfolgten, wollte der Verwaltungsgerichtshof in dem Revisionsfall nicht bereits normativ Stellung beziehen, ohne eine allfällige Diskussion der Verfahrensparteien dazu zuzulassen. Möglicherweise – nähere Feststellungen zum Tätigkeitsausmaß fehlen ja noch – spielt die S. 337feine Unterscheidung der beiden Normhypothesen im Revisionsfall aber auch gar keine Rolle oder findet das Verwaltungsgericht im fortgesetzten Verfahren eine für die Verfahrensparteien bereits zufriedenstellende praxistaugliche Lösung, die eine nähere Determinierung durch den Verwaltungsgerichtshof gar nicht mehr verlangt.

Das (einfache) Beispiel des § 3 Abs 2 Sachbezugsverordnung zeigt damit sehr anschaulich die Überlegungen, die der Verwaltungsgerichtshof im Einzelfall bei der Auslotung neuer Rechtsfragen abwägt. Was den einen Beobachter:innen bereits zu weit geht, mag dabei den anderen noch zu vorsichtig sein. Im Bemühen um eine angemessen detaillierte Richtungsvorgabe muss der Verwaltungsgerichtshof freilich nicht nur das konkrete fortgesetzte Verfahren (und die Bindungswirkung für dieses), sondern darüber hinaus auch die mögliche Bedeutung seiner Entscheidung für weitere Fälle im Blick behalten.

Für eine revisionswerbende Verfahrenspartei ist eine erfolgreiche Revision, die zur Aufhebung der Entscheidung des Verwaltungsgerichts führt, freilich noch kein Garant für ein Obsiegen im Revisionsfall. Im fortgesetzten Verfahren kann sich die Aufhebung der Entscheidung des Verwaltungsgerichts durch den Verwaltungsgerichtshof auch als Pyrrhussieg herausstellen. Dies kann etwa eintreten, wenn das Verwaltungsgericht im weiteren Verfahren – unter Zugrundelegung der Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofs – Feststellungen zu Lasten der Abgabepflichtigen trifft oder wenn es bei Prüfung der Rechtssache ein anderes (vom Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes gar nicht betroffenes) Tatbestandsmerkmal in den Fokus nimmt und hier zu einem nachteiligen Ergebnis für die Abgabepflichtigen gelangt. Auch kann es im fortgesetzten Verfahren zu neuem Tatsachenvorbringen der gegenbeteiligten (Amts-)Partei kommen, womit sich – ganz unabhängig vom vorangegangenen Verwaltungsgerichtshofsverfahren – das Thema der Rechtssache verlagert und aus diesem Grund die Rechtssache letztlich verloren geht. Einen endgültigen Sieg kann eine Verfahrenspartei vor dem Verwaltungsgerichthof hingegen dann erringen, wenn der Gerichtshof seine – im nächsten Abschnitt näher zu beleuchtende – Befugnis zur Sachentscheidung einsetzt.

6. Sachentscheidung des VwGH als „Abkürzung“ der Bindung

Mit der Verwaltungsgerichtsbarkeits-Novelle 2012 wurde für den Verwaltungsgerichtshof zwar – seiner Rolle als Höchstgericht in der Klärung von Rechtsfragen grundsätzlicher Bedeutung entsprechend – zu Recht grundsätzlich am kassatorischen System festgehalten, es wurde ihm aber ergänzend – wieder – die Befugniszur Sachentscheidung eingeräumt, die nunmehr in § 42 Abs 4 VwGG verankert ist. Demnach kann„der Verwaltungsgerichtshof […] in der Sache selbst entscheiden, wenn sie entscheidungsreif ist und die Entscheidung in der Sache selbst im Interesse der Einfachheit, Zweckmäßigkeit und Kostenersparnis liegt. In diesem Fall hat er den maßgeblichen Sachverhalt festzuS. 338stellen und kann zu diesem Zweck auch das Verwaltungsgericht mit der Ergänzung des Ermittlungsverfahrens beauftragen.“

„Entscheidung in der Sache selbst“ bedeutet, dass die Sache vom Verwaltungsgerichtshof abschließend entschieden wird und diesbezüglich kein fortgesetztes Verfahrenmehr notwendig ist. Sie verhindert durch ihren abschließenden Charakter weitere Rechtsgänge in derselben Sache und bietet daher Gewähr für eine Beendigung des Verfahrens durch den höchstgerichtlichen Spruch. Die Sachentscheidung setzt dabei gedanklich immer eine Aufhebung der angefochtenen Entscheidung des Verwaltungsgerichts voraus, wobei diese Aufhebung – eine logische Sekunde später – mit einer neuen Sachentscheidung des Verwaltungsgerichtshofs verknüpft wird. Mit der Sachentscheidung ist der Revisionsfall jedenfalls endgültig abgeschlossen. Bindungsfragen für die Verwaltungsgerichte stellen sich daher von vornherein nicht.

Anlässlich der Erörterung der Frage der Festsetzung von Beschwerdezinsen für die Dauer eines Verfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof hat sich der Gerichtshof im Erkenntnis vom 20.3.2018, Ro 2017/16/0024, Rz 27 zum Wesen der Sachentscheidung grundlegend geäußert und dieses folgendermaßen beschrieben:

Der Verwaltungsgerichtshof macht in Steuersachen von der Möglichkeit einer Sachentscheidung (anstelle eines aufhebenden Erkenntnisses) auch regelmäßig Gebrauch, wenn der Revisionsfall bereits mit der Lösung der Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung ohne Weiteres abschließbar ist. Spruchtechnisch kann er dabei entweder das Erkenntnis des Verwaltungsgerichts abändern (und beispielsweise eine Beschwerdestattgabe nach einer Amtsrevision in eine Beschwerdeabweisung ändern) oder – unter Beachtung der Grenzen der „Sache“ des Verfahrens – „durchentscheiden“, dh den Spruch selbst neu formulieren. So hat der Verwaltungsgerichtshof beispielsweise eine rechtswidrige Vorschreibung von Anspruchszinsen ersatzlos behoben. Gleichermaßen wäre eine ersatzlose Behebung einer unberechtigten Aufhebungsentscheidung gemäß § 299 BAO denkbar. Ferner hat der Verwaltungsgerichtshof etwa einen Antrag auf Energieabgabenvergütung eines Dienstleistungsunternehmens – nach zwischenzeitiger Stattgabe durch das Verwaltungsgericht – abgewiesen und in einem anderen Fall die Energieabgabe – abweichend gegenüber der Entscheidung des Verwaltungsgerichts – (mit dem Betrag für Jänner 2011) festgesetzt.

Legistisch nicht aufgegriffen wurde bislang die Forderung des Verwaltungsgerichtshofs nach einem begleitenden Berechnungsauftrag an die Finanzverwaltung, wie ihn die deutsche Verfahrensordnung kennt. Allerdings räumt § 269 Abs 2a BAO dem Bundesminister für Finanzen seit dem AbgÄG 2022, BGBl I 2022/108 eine neue Verordnungsermächtigung zur Abgabenberechnung durch die Amtspartei ein. Offen ist, ob sie auch für den Verwaltungsgerichtshof genützt werden und wie der Rechtsschutz gegen eine Fehlumsetzung durch die Abgabenbehörde jeweils ausgestaltet sein soll. Dieser wäre mE für den Verwaltungsgerichtshof sinnvollerweise über ein eigenes (nachgelagertes) Festsetzungsverfahren der Abgabenbehörde mit dem eingeschränkten Prozessgegenstand der korrekten rechnerischen Umsetzung des VwGH-Spruchs (und einer Eröffnung des vollen Rechtsschutzwegs) umsetzbar, während eine behördliche Abgabenberechnung im Beschwerdeverfahren der vollreformatorisch entscheidenden Verwaltungsgerichte auch in das Beschwerdeverfahren der Verwaltungsgerichte eingebettet sein könnte.

Über § 42 Abs 4 VwGG hat der Verwaltungsgerichtshof schließlich auch in Fällen, in denen die Bindungswirkung seines Erkenntnisses vom Verwaltungsgericht nach einer ersten Aufhebung nicht beachtet, missverstanden oder schlicht nicht korrekt umgesetzt worden ist, die Möglichkeit, seiner Rechtsansicht in der betreffenden Rechtssache unmittelbar selbst Rechnung zu tragen. Das hat er etwa im Erkenntnis vom 30.3.2022, Ra 2018/08/0012, gemacht. Diese Autonomie zur Durchsetzung der eigenen Rechtsanschauung (auch auf alternativem Wege als mittelbar über die Verwaltungsgerichte im Wege des § 63 VwGG) erspart in einem theoretischen Konfliktfall zwischen den Instanzen nicht nur den Rechtsschutzsuchenden wiederholte Rechtsschutzwege und langwierige bis gar fruchtlose Dialoge zwischen den Instanzen, sondern stärkt letztlich auch die S. 340Autorität des Verwaltungsgerichtshofs, der damit den Rechtsschutzsuchenden im Bedarfsfall auch schnell unmittelbar selbst Recht verschaffen kann.

7. Resümee

Die Bindungswirkung höchstgerichtlicher Entscheidungen im fortgesetzten (finanz-)gerichtlichen Verfahren ist der notwendige Transmissionsriemen zwischen den Instanzen und damit letztlich auch zwischen der Verwaltung und der Verwaltungsgerichtsbarkeit. Sie sollte daher auch von den Verwaltungsgerichten nicht als „Belastung“, sondern vielmehr als eine (zwar nicht vom Verwaltungsgericht selbst in einem Vorabentscheidungsweg, aber von den kontradiktorischen Verfahrensparteien im Revisionsweg) abrufbare Anleitung durch das Höchstgericht in schwierigen Rechtsfragen empfunden werden. Durch die damit einhergehende Sicherheit, dass schwierige Rechtsfragen im Streitfall nach oben weitergereicht werden können, werden den Verwaltungsgerichten auch die Hände für schnellere Fallbearbeitungen frei. Damit sind – entsprechende organisatorische und personelle Ausstattung vorausgesetzt – im österreichischen Verwaltungsgerichtssystem konzeptionell die Voraussetzungen geschaffen, um im Interesse der (gegen Entscheidungen der Verwaltung) Rechtsschutzsuchenden das Ziel einer raschen und qualitätsvollen Fallbearbeitung durch die Verwaltungsgerichte im Verbund mit dem Höchstgericht zu verwirklichen.

Wozu sich der Verwaltungsgerichtshof (bindend) äußern kann, bestimmt in diesem System freilich die Revision. Ihr (und den sie ausführenden rechtlichen Vertreter:innen) kommt daher eine wichtige Aufgabe im Herausschälen maßgeblicher rechtlicher Fragen zu, die ihnen für den konkreten Revisionsfall erfolgversprechend erscheinen. Am Beginn jedweder Bindungswirkung von aufhebenden Revisionsentscheidungen und Leitsätzen zu Rechtsfragen grundsätzlicher Bedeutung steht damit der Spürsinn der Revisionsvertreter:innen.