VwGH zur Besteuerung von Portfoliodividenden in Fällen bis 2010

Der Fall

Die hier besprochene Entscheidung erfolgt bereits im zweiten Rechtsgang. Am Anfang stand eine Entscheidung des UFS zu § 10 KStG i. d. F. vor dem BBG 2009, die durch den VwGH aufgehoben wurde. Im zweiten Rechtsgang war bereits § 10 KStG i. d. F. BBG 2009 anzuwenden. Der UFS wendete sich vorerst mit einem Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH, ehe die Entscheidung des UFS mittels Amtsbeschwerde an den VwGH angefochten wurde. Diese (zweite) Entscheidung des VwGH wird hier behandelt.

Eine österreichische Kapitalgesellschaft bezog für die Jahre 2000 und 2001 Auslandsdividenden aus Portfoliobeteiligungen (Beteiligungsausmaß unter 10 %) aus Japan, Kanada, der Schweiz und den USA. Zu ergänzen ist, dass in den Streitjahren zwar mit den USA und Kanada ein Amtshilfeabkommen bestanden hat, nicht jedoch mit der Schweiz und Japan. Die ebenfalls aus EU-Staaten bezogenen Dividenden waren im zweiten Rechtsgang des Verfahrens gemäß dem rückwirkend anzuwendenden § 10 KStG i. d. F. BBG 2009 unstrittig steuerfrei. Die Drittstaatsdividenden wurden nicht vom Schachtelprivileg des § 10 KStG erfasst und daher vom Finanzamt körperschaftsteuerpflichtig behandelt. Aufgrund des Urteils des EuGH vom 10. 2. 2011, verb. Rs. C-436/08 und C‑437/08, Haribo und Salinen, kam der UFS zu dem Ergebnis, dass Drittstaatsdividenden von der Körperschaftsteuer zu befreien sind. Gegen die Anwendung der Befreiungsmethode richtete sich die Amtsbeschwerde des Finanzamtes.

Die Entscheidung

Die Rechtslage

Zum besseren Verständnis des Falls ist vorauszuschicken, dass Dividenden im Rahmen der Körperschaftsteuer entlastet werden müssen. Es käme ansonsten zu einer mehrfachen Besteuerung desselben Gewinns, wenn in einem Konzern für Dividenden bei jeder Gesellschaft Körperschaftsteuer anfallen würde. Eine „finale“ Dividendenbesteuerung soll S. 438 grundsätzlich erst bei Ausschüttung an eine natürliche Person einsetzen. Zur Entlastung von Dividenden gibt es - sowohl national als auch international gesehen - zwei Methoden:

• Nach der einfacheren Befreiungsmethode unterliegen konzerninterne Dividenden keiner Besteuerung. Erst bei Ausschüttung an eine natürliche Person erfolgt die Besteuerung durch Abzug der KESt.

• Nach der komplizierteren Anrechnungsmethode unterliegen Dividenden der Körperschaftsteuer, und es wird die bei der Tochtergesellschaft erhobene Körperschaftsteuer angerechnet. Unterliegt die Tochtergesellschaft einer niedrigeren Körperschaftsteuer als ihre Mutter, kommt es zu einer Hochschleusung auf den Steuersatz der Muttergesellschaft. Ist die Tochtergesellschaft höher besteuert als ihre Mutter, wird nur so viel Steuer angerechnet, wie auf die Dividende bei der Mutter entfällt (Anrechnungshöchstbetrag).

Trotz mehrfach vorgetragener Bedenken kam der EuGH im Urteil Haribo und Salinen zu dem Ergebnis, dass sowohl die Anrechnungs- als auch die Befreiungsmethode dasselbe Ergebnis, nämlich eine Entlastung von Konzerndividenden, erreichen und daher eine vermischte Anwendung von beiden Methoden unionsrechtlich zulässig ist.

§ 10 KStG wurde (nach dem ersten Rechtsgang) mit dem BBG 2009 novelliert. Diese - rückwirkend auch auf den Anlassfall anwendbare - Rechtslage stellt sich wie folgt dar:

• Dividenden aus inländischen Tochtergesellschaften sind jedenfalls von der Körperschaftsteuer befreit, egal wie hoch die Beteiligung ist. Eine gegebenenfalls abgezogene KESt wird im Rahmen der Veranlagung ohne Einschränkung angerechnet bzw. erstattet.

• Erst durch das BBG 2011 wurde ergänzt, dass Erträge aus bestimmtem Hybridkapital gemäß § 10 Abs. 7 KStG jedenfalls der Körperschaftsteuer unterliegen.

• Beteiligungserträge aus internationalen Schachteln (Beteiligungsausmaß mindestens 10 %) sind körperschaftsteuerfrei; dies betrifft alle Länder dieser Welt. Ein Amtshilfeabkommen mit dem Quellenstaat ist nicht erforderlich. Soweit die Tochtergesellschaft einer passiven Tätigkeit nachgeht und niedrig besteuert ist, kommt es zu einem Wechsel zur Anrechnungsmethode. Dies dient der Vermeidung von Missbrauch.

• Dividenden aus Portfoliobeteiligungen (Beteiligungsausmaß weniger als 10 %) aus EU-Staaten sind ebenfalls körperschaftsteuerfrei. Allerdings kommt es bereits zum Wechsel zur Anrechnungsmethode, wenn die Tochtergesellschaft niedrig besteuert ist. Eine passive Tätigkeit ist hingegen nicht vorausgesetzt, sodass es auch bei aktiver Tätigkeit der Tochtergesellschaft zum Methodenwechsel kommt. Niedrige Körperschaftsteuern, die zum Methodenwechsel führen, sehen Zypern, Irland und Bulgarien vor.

• Portfoliodividenden aus Drittstaaten werden nicht entlastet, weder durch die Anrechnungs- noch durch die Befreiungsmethode. Dividenden unterliegen jedenfalls der Körperschaftsteuer. Diese Rechtsfolge ist unionsrechtswidrig.

• S. 439 Dividenden aus Staaten des EWR unterliegen ebenfalls der Befreiung wie Dividenden aus EU-Staaten, wenn mit dem Quellenstaat ein umfassendes Amts- und Vollstreckungshilfeabkommen vorliegt. Dies trifft derzeit nur auf Norwegen zu. Liegt ein derartiges Abkommen nicht vor (betrifft Liechtenstein und Island), wird - wie bei Drittstaaten - keine Entlastung gewährt. Diese Rechtsfolge ist unionsrechtswidrig.

Entscheidungen von EuGH und UFS

Der EuGH stellte fest, dass die vorbehaltslose Besteuerung von Drittstaatsdividenden gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt. Die erforderliche Entlastung kann unionsrechtskonform sowohl über eine Steuerbefreiung als auch durch Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuern erreicht werden. Allerdings braucht Österreich keine Entlastung vorzunehmen, wenn mit dem Quellenstaat kein Abkommen über eine umfassende Amtshilfe besteht. Die Forderung nach einer Vollstreckungshilfe ist jedoch überschießend.

Der UFS kam zu dem Ergebnis, dass Drittstaatsdividenden - ebenso wie EU-Dividenden - von der Körperschaftsteuer zu befreien sind. Er begründete dies im Wesentlichen damit, dass der Gesetzgeber - hätte er die Unionsrechtswidrigkeit der vollen Besteuerung von Drittstaatsdividenden erkannt - deren Befreiung von der Körperschaftsteuer in § 10 KStG verankert hätte. Auf das Erfordernis eines Amtshilfeabkommens ging der UFS nicht ein.

Entscheidung des VwGH

Der - durch Amtsbeschwerde angerufene - VwGH stellt bei voller Besteuerung der Drittstaatsdividenden ebenso einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit fest. Nach Meinung des VwGH ist die unionsrechtskonforme Besteuerung ausländischer Dividenden jedoch nach der Anrechnungsmethode vorzunehmen, da bei Verdrängung des nationalen Rechts durch Unionsrecht der geringstmögliche Eingriff in die österreichische Rechtslage vorzunehmen ist (sog „geltungserhaltende Reduktion“). Von § 10 Abs. 1 KStG i. d. F. BBG 2009 nicht erfasste ausländische Dividenden sind demnach körperschaftsteuerpflichtig. Die im Ausland angefallene Körperschaftsteuer wird - wie auch die Quellensteuer aufgrund des DBA - auf die österreichische Körperschaftsteuer angerechnet. Bei Portfoliobeteiligungen kommt die Kapitalverkehrsfreiheit zur Anwendung, da die Höhe der Beteiligung keinen sicheren Einfluss auf die Tochtergesellschaft gewährt.

Die österreichische Körperschaftsteuer ist bei Drittstaatsdividenden nach folgender Formel zu errechnen. Ist die ausländische Körperschaftsteuer höher als die österreichische, wird keine Steuer mehr vorgeschrieben. Ist die ausländische Körperschaftsteuer niedriger, kommt die Differenz zur österreichischen Körperschaftsteuer zur Vorschreibung.

Aus der „geltungserhaltenden Reduktion“ ist weiters zu folgern, dass es nur bei jenen Drittstaaten zu einer Entlastung nach der Anrechnungsmethode kommt, mit denen S. 440 Österreich ein umfassendes Amtshilfeabkommen geschlossen hat. In den Streitjahren ist daher nur bei den Dividenden aus den USA sowie Kanada eine Anrechnung von ausländischer Körperschaftsteuer vorzunehmen. Portfoliodividenden aus der Schweiz und Japan bleiben daher voll steuerpflichtig.

Praxishinweise

Die Wirkungen der soeben dargestellten Entscheidung des VwGH betreffen neben den Kapitalgesellschaften auch andere Körperschaften, über § 13 Abs. 2 KStG auch Privatstiftungen sowie über § 21 Abs. 2 Z 1 KStG auch inländische beschränkt steuerpflichtige Körperschaften. Bei Ermittlung der österreichischen Steuer ist einerseits zu beachten, dass bei Veranlagung bis 2004 ein Körperschaftsteuersatz von 34 % gilt - erst ab 2005 fallen 25 % an. Andererseits könnte gegebenenfalls eine ausländische Quellensteuer gemäß dem anwendbaren DBA neben einer ausländischen Körperschaftsteuer anrechenbar sein. Amtshilfe zwischen Österreich und dem Drittstaat ist gegebenenfalls im bilateralen DBA vereinbart.

Bei Privatstiftungen ist zusätzlich zu beachten, dass § 13 Abs. 2 i. V. m. § 10 KStG i. d. F. BBG 2009 erst für Dividendenzuflüsse ab 18.6.2009 anzuwenden ist. Für Zeiträume davor gilt die umfassende Befreiung gemäß § 13 Abs. 2 KStG a. F., die jedoch die Steuerfreiheit von der „Nichtentlastung“ gemäß DBA abhängig macht.

Allerdings treten die Wirkungen der soeben besprochenen VwGH-E nur für Veranlagungen bis 2010 ein. Für Veranlagungen ab 2011 hat der Gesetzgeber mit dem AbgÄG 2011 eine neue Rechtslage geschaffen: Dividenden aus Drittstaaten, mit denen ein umfassendes Amtshilfeabkommen besteht, sind von der Körperschaftsteuer befreit. Nur im Fall eines Niedrigsteuerlandes kommt es zum Methodenwechsel zum Anrechnungsverfahren. Bei Nichtvorliegen eines Amtshilfeabkommens sind die Dividenden voll körperschaftsteuerpflichtig.

Zur Verwaltungsvereinfachung des Anrechnungsverfahrens wäre m. E. eine Ausdehnung der Aussagen in der BMF-Info vom 13. 6. 2008 auf begünstigte Drittstaatsfälle sinnvoll. Demnach wird die ausländische Körperschaftsteuerbelastung aus dem nationalen Körperschaftsteuersatz errechnet.

Die Regelungen über die internationale Schachtelbeteiligung bleiben unberührt. So sind ausländische Dividenden und Veräußerungsgewinne bei einer Beteiligungshöhe ab 10 % steuerfrei. Es besteht ein Methodenwechsel zur Anrechnungsmethode, wenn die ausländische Tochtergesellschaft niedrig besteuert ist und passiv tätig ist. Amtshilfe ist nicht erforderlich. Interessant ist, dass im Rahmen des BBG 2009 der gesamte § 10 KStG neu erlassen und für „alle offenen Veranlagungen“ in Kraft gesetzt wurde. Dies bedeutet, dass auch die Definition der internationalen Schachtelbeteiligung für alle offenen Veranlagungen gilt. Bis 2004 galten höhere Voraussetzungen zur Erreichung der Steuerbefreiung. Für offene Altfälle vor 2005 bedeutet dies, dass die Grenze der Beteiligungshöhe von 25 % auf 10 % herabgesetzt und generell auch mittelbare Beteiligungen sowie Surrogatkapital bei einer Beteiligungshöhe von mindestens 10 % erfasst werden.