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Einbringung: keine Einbringung bei fehlendem Eigentum
Wirtschaftliches Eigentum kann ohne (vertragliche) Zustimmung des zivilrechtlichen Eigentümers nicht übergehen. In einer Mitunternehmerschaft ist nicht gefordert, dass jeder einzelne Beteiligte unmittelbar selbst Unternehmerrisiko trägt - jenes der Gesellschaft ist ausreichend. Das Unternehmerrisiko zeigt sich auch darin, wie viel der Mitunternehmer anlässlich der Veräußerung seines Anteils für diesen erhält.
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Einbringung: keine Einbringung bei
fehlendem Eigentum
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Art. III, § 13 UmgrStG, § 6 Z 14 lit. b
EStG 1988
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Der Fall
Die Berufungswerber betrieben ein Ziviltechnikerbüro in der Rechtsform einer GesBR. Im Jahr 2002 waren T (35 %), M (35 %), L (5 %) und S (25 %) beteiligt. L und S haben ihre Anteile im Wege der Erbschaft erhalten und sollten aus der Gesellschaft ausscheiden. Bereits der Gesellschaftsvertrag aus dem Jahr 1987 sah ein Ausscheiden der Erben bzw. des Erblassers aus der GesBR spätestens im Jahr 2002 vor. Nur S (nicht aber L) trat mit Vereinbarung vom ihren Anteil von 25 % je zur Hälfte an T und M ab, wobei eine (wirtschaftliche) Rückwirkung der Abtretung auf den vereinbart wurde. Mit Stichtag wurden (vermutlich) die Anteile der Mitunternehmerschaft von T (47,5 %), M (47,5 %) und L (5 %) und ein im Sonderbetriebsvermögen der L stehendes Grundstück in die M-GmbH eingebracht.
In einem zweiten Schritt erfolgte mit gleichem Stichtag (vermutlich unter Anwendung des § 39 UmgrStG) die entflechtende Abspaltung des operativen Betriebs in eine T-GmbH; das Grundstück blieb in der M-GmbH zurück. Die Anteile an der T-GmbH wurden T und M zugeteilt, die M-GmbH als Eigentümerin der Liegenschaft wurde in L-GmbH umbenannt, und deren Anteile erhielt L zugewiesen.
Die Entscheidung
Die Betriebsprüfung ging davon aus, dass das Vermögen dem Einbringenden zum Einbringungsstichtag noch nicht (zur Gänze) zuzurechnen war, weil die Abtretung erst mit Vereinbarung vom erfolgt war. Vorgelegte Unterlagen aus dem Jahr 2002 wurden als nicht ausreichend für den Vermögensübergang angesehen, weil insbesondere die Entgeltfrage noch nicht geklärt war.
Die Berufungswerber argumentierten, dass die Mitunternehmereigenschaft der S aufgrund der Ausstiegsregel im Gesellschaftsvertrag bereits zum verloren gegangen war, da ihr mangels Möglichkeit zur Entfaltung von Unternehmerinitiative nach dem Jahr 2002 die Beteiligung nicht mehr zuzurechnen war.
Dem hielt der UFS entgegen, dass das wirtschaftliche Eigentum nicht ohne (vertragliche) Zustimmung des zivilrechtlichen Eigentümers übergehen könne. Außerdem müsse in einer Mitunternehmerschaft nicht unmittelbar jeder Einzelne selbst Unternehmerrisiko tragen, jenes der Gesellschaft sei ausreichend. Nach Ansicht des Finanzamtes, welcher der UFS folgte, war somit die gesamte (!) Einbringung missglückt.
S. 292 Mit der Abspaltung hat sich der UFS nicht mehr befasst, weil diese zu dem Zeitpunkt (d. h. zu dem gewählten Spaltungsstichtag ) aufgrund der missglückten Einbringung nicht mehr möglich gewesen wäre.
Praxishinweise
Die Entscheidung des UFS steht zunächst grundsätzlich im Einklang mit Rz. 805 UmgrStR 2002, wonach eine Anwendungsvoraussetzung des § 12 UmgrStG dann nicht erfüllt ist, wenn das einzubringende Vermögen erst nach dem Einbringungsstichtag erworben wird. Die vom UFS gezogenen Schlussfolgerungen vermögen jedoch nicht zu überzeugen:
Obwohl nach dem vom UFS geschilderten Verfahrensablauf eine „Mitunternehmeranteilseinbringung“ (mit geplanter Anwachsung des Vermögens der KG gemäß § 142 HGB) vorlag, geht der UFS zur Begründung des steuerlichen Missglückens der gesamten (!) Einbringung von einer „Betriebseinbringung“ aus. Richtigerweise ist u. E. aber die Einbringung des jeweiligen Mitunternehmers separat - auf die Anwendbarkeit des Art. III UmgrStG hin - zu beurteilen. Sofern die Voraussetzungen des Art. III UmgrStG für eine einzelne Einbringung (betreffend L) bzw. auch für Teile des Einbringungsvermögens (Mitunternehmeranteile sind auch teilweise einbringungsfähig, je 35 % von T und M) gegeben sind, ist die UFS-Entscheidung u. E. bedenklich.
Davon unabhängig ist zur Frage der Rückwirkung gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 für Einbringungen außerhalb der Steuerneutralität des Umgründungssteuergesetzes festzuhalten, dass die einkommensteuerliche Rückwirkungsfiktion u. E. dann nicht gelten kann und denkunmöglich ist, soweit das Vermögen erst nach dem Stichtag erworben wurde. Nicht vorhandenes Vermögen kann nicht veräußert werden; die Rückwirkungsfiktion geht nicht so weit, am Stichtag nicht vorhandene stille Reserven einschließlich des Firmenwerts zu besteuern. Das Ergebnis des Finanzamtes und des UFS, eine Steuerpflicht des gesamten Betriebes im Jahr 2002 (anstelle gänzlich 2003) zu fingieren, ist daher u. E. ebenfalls nicht gesetzlich begründbar.