Verpachtung einer Apotheke - Betriebsaufgabe oder nicht?

Der Fall

Die Berufungswerberin betrieb seit 1968 eine Apotheke und erzielte daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Mit Vertrag vom 1.4.2005 verpachtete sie die in ihrem Eigentum stehende Apotheke auf unbestimmte Zeit.

Im Zuge einer bei der Berufungswerberin durchgeführten, auch das Streitjahr umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung traf die Prüferin in ihrem Bericht u. a. folgende Feststellung: „Im Hinblick darauf, dass die Abgabepflichtige bereits seit 1996 Pensionseinkünfte der Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft bezieht, zum Zeitpunkt des Beginnes der Verpachtung bereits 68 Jahre alt war und der Pachtvertrag auf unbestimmte Zeit abgeschlossen wurde, ist davon auszugehen, dass die Verpächterin den Betrieb nach Auflösung des Pachtvertrages nicht mehr selbst weiterführt. Es ist nach objektiven Kriterien aus dem Gesamtbild der Verhältnisse auf eine Betriebsaufgabe durch Verpachtung zu schließen und daher der Aufgabegewinn auf den Zeitpunkt der Verpachtung zu ermitteln.“

Den Feststellungen der Prüferin folgend, unterstellte das Finanzamt eine Betriebsaufgabe und brachte dafür im angefochtenen Bescheid einen Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn in Ansatz.

In der dagegen erhobenen Berufung wurde geltend gemacht, aufgrund der Bestimmungen des Pachtvertrags sei wirtschaftlich gesehen nicht davon auszugehen, dass der Betrieb aufgegeben worden sei, zumal die Verpachtung weder an der äußeren Erscheinungsform des Unternehmens noch an dessen Substanz etwas ändere; der Betrieb werde lediglich unter anderen Umständen weitergeführt.

Dazu komme, dass die Enkelin der Berufungswerberin (zum Zeitpunkt der Berufungserhebung 13 Jahre alt) die Absicht habe, Pharmazie zu studieren, weshalb die Berufungswerberin auch aus diesem Grunde bestrebt sei, ihre Apothekenkonzession zu erhalten.

Das Finanzamt vertrat im Vorlagebericht die Ansicht, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sei es „wahrscheinlicher, dass die Apotheke von der Berufungswerberin selbst bzw. von deren Angehörigen in absehbarer Zeit nie mehr betrieben“ werde. Der Zeitraum bis zum möglichen Abschluss des Pharmaziestudiums sowie der nachfolgenden praktischen Ausbildung durch das Enkelkind sei unter Berücksichtigung seines Alters nicht als absehbar zu bezeichnen.

S. 255Die Entscheidung

Nach übereinstimmender Auffassung von Lehre und Rechtsprechung (vgl. z. B. Doralt, EStG¹⁰, § 24 Tz. 155 ff.; Jakom/Kanduth-Kristen, EStG² [2009] § 24 Rz. 43, und die dort jeweils angeführte Judikatur) ist die Verpachtung eines Betriebs für sich allein in der Regel noch nicht als Betriebsaufgabe im Sinne des § 24 EStG anzusehen. Die Frage, ob eine solche im Fall der Verpachtung dennoch anzunehmen ist oder nicht, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab; sie wird dann bejaht, wenn diese Umstände objektiv darauf schließen lassen, dass der Verpächter nach einer allfälligen Beendigung des Pachtverhältnisses mit dem vorhandenen Betriebsvermögen nicht mehr in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen, oder sonst das Gesamtbild der Verhältnisse für die Absicht des Verpächters spricht, den Betrieb nach Auflösung des Pachtvertrages nicht mehr weiterzuführen, für welche Annahme das Zurücklegen der Gewerbeberechtigung, hohes Alter des Verpächters, Veräußerung statt Verpachtung der Geschäftseinrichtung an den Pächter, Indizien, jedoch nicht in jedem konkreten Fall auch Voraussetzungen sind. Vielmehr liegt die Aufgabe des Betriebs im Fall von dessen Verpachtung in der Regel nicht, in konkret gegebenen Fällen aber stets dann vor, wenn die Gesamtheit der dafür maßgebenden Tatsachen mit hoher Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass der Verpächter selbst diesen Betrieb nie mehr wieder auf eigene Rechnung und Gefahr führen wird; nicht nötig hingegen ist es, dass Letzteres wegen rechtlicher oder sachlicher Möglichkeit für immer ausgeschlossen ist (vgl. z. B. VwGH 3. 10. 1984, 83/13/0004).

Im Fall der Verpachtung eines Betriebs ist daher zu prüfen, ob die gegebenen Tatsachen, insbesondere die Bestimmungen des betreffenden Pachtvertrags, mit hoher Wahrscheinlichkeit dafür sprechen, dass der Verpächter selbst - sei dies in eigener Person oder sonst im Wege eines verantwortlichen Leiters - die Apotheke nie mehr wieder auf eigene Rechnung und Gefahr führen wird (VwGH 3. 10. 1984, 83/13/0004).

Der VwGH hatte sich bereits in seinen Erkenntnissen vom 4. 5. 1982, 82/14/0041, sowie vom 3.10.1984, 83/13/0004, jeweils mit der Frage zu befassen, ob die Verpachtung einer Apotheke als Betriebsaufgabe anzusehen war oder nicht. Unter Hinweis auf die vom VwGH in den zitierten Erkenntnissen getätigten Ausführungen gelangte der UFS im vorliegenden Berufungsfall aufgrund folgender Umstände zu dem Schluss, dass nicht vom Vorliegen einer Betriebsaufgabe auszugehen ist:

• Die Berufungswerberin hatte ihre Gewerbeberechtigung nicht zurückgelegt.

• Die Berufungswerberin hat zwar für die Dauer von fünf Jahren auf ihr Kündigungsrecht verzichtet, der Vertrag sah jedoch eine ganze Reihe vorzeitiger Auflösungsgründe zugunsten der Verpächterin vor, u. a. bei Rufschädigung der Apotheke durch den Pächter, bei vom Pächter zu vertretenden Umsatzrückgängen etc.

• Im Vertrag wurde ausdrücklich festgehalten, dass die Verpächterin dem Pächter ein lebendes Unternehmen übergibt und Letzterer verpflichtet ist, bei Pachtende ein lebendes Unternehmen zurückzustellen.

• Im Pachtvertrag ist explizit stets von „Verpachtung“ (und nicht etwa „Veräußerung“) der Räumlichkeiten, Geschäftseinrichtung etc. die Rede.

• Die Berufungswerberin verpflichtete sich, das Warenlager bei Ende des Pachtverhältnisses zu näher bestimmten Bedingungen zurückzunehmen bzw. dieses dem Pächter wieder abzukaufen.

• Der Pächter hatte Räumlichkeiten und Einrichtung umfassend instand zu halten und zu erneuern und diese bei Beendigung des Pachtverhältnisses in demselben Zustand (wie bei Übergabe an ihn) an die Berufungswerberin zurückzustellen.

• Der Pachtvertrag sah das Ende des Pachtverhältnisses bei Tod des Pächters vor (ein Übergang auf dessen Rechtsnachfolger war sohin nicht möglich). Hingegen war für den Todesfall der Berufungswerberin festgelegt, dass das Pachtverhältnis für die vorS. 256 gesehene Vertragsdauer nur dann weiter bestehen bleibt, solange den Rechtsnachfolgern der Berufungswerberin die Betriebsfortführung gesetzlich gestattet ist.

• Des Weiteren war vereinbart, dass die Berufungswerberin den Pächter im Bedarfsfall beraten wird und überdies berechtigt ist, „in ihrer Apotheke als pharmazeutische Fachkraft tätig zu sein“. Insbesondere wurde ihr Recht bzw. ihre Pflicht normiert, „die Leitung ihrer Apotheke“ im Fall der Verhinderung des Pächters zu übernehmen. Dem Wortlaut der Bestimmung zufolge diente diese Vereinbarung u. a. dem Zweck, die persönlichen Beziehungen zum Kundenstock weiterhin zu pflegen und die Befugnis zum selbständigen Betrieb einer Apotheke seitens der Verpächterin ständig aufrechtzuerhalten, um im Fall der Verhinderung oder des Ausscheidens des Pächters der Betriebspflicht für Apotheken nachkommen zu können.

• Bei Pachtende war zugunsten des Pächters ein Ersatzanspruch für jene Investitionen vorgesehen, die er aufgrund gesetzlicher Vorschriften oder behördlicher Auflagen zwingend zu tätigen hatte.

• Schließlich traf den Pächter die Verpflichtung, der Berufungswerberin Abschriften des jährlichen Jahresabschlusses, der Umsatzsteuerjahreserklärung und des Umsatzsteuerbescheids zu übersenden, der Verpächterin die Niederschriften über Visitationen und sonstige behördliche Verfügungen unverzüglich in Abschrift zu übermitteln sowie die ihm von der Berufungswerberin übergebenen Bücher und Aufzeichnungen fortzuführen (und bei Ende des Pachtverhältnisses wieder zurückzugeben) bzw. bei Neuanlage der Bücher und Aufzeichnungen diese der Verpächterin bei Ablauf des Pachtverhältnisses kostenlos zu überlassen.

Die Umstände des vorliegenden Berufungsfalls, insbesondere die näher dargestellten Vertragsbestimmungen, sprachen sohin aus damaliger Sicht nicht mit der erforderlichen hohen Wahrscheinlichkeit dafür, dass die Verpächterin - sei es in eigener Person oder durch einen verantwortlichen Leiter - die Apotheke nie mehr wieder auf eigene Rechnung und Gefahr führen würde. Ein Abweichen vom allgemeinen Grundsatz, wonach die Verpachtung eines Betriebs nicht zu einer Betriebsaufgabe führt, war daher nach Meinung des UFS im vorliegenden Fall aufgrund der objektiv erkennbaren äußeren Umstände nicht gerechtfertigt. Angesichts der dargestellten Vertragsgestaltung kam dem weiters in der Berufung geltend gemachten Argument, das Enkelkind beabsichtige, Pharmazie zu studieren, weshalb die Berufungswerberin auch aus diesem Grund bestrebt gewesen sei, ihre Konzession zu erhalten, für die Annahme einer (bloßen) Verpachtung (und nicht einer Betriebsaufgabe) nur noch untergeordnete Bedeutung zu.

Der Berufung war daher stattzugeben und ein Aufgabegewinn nicht anzusetzen.

Praxishinweise

Für die Beurteilung, ob eine Betriebsaufgabe vorliegt oder nicht, sind stets die jeweiligen Umstände des Einzelfalls maßgebend. Vorrangig wird es von der konkreten Gestaltung des Pachtvertrags und der daraus ableitbaren subjektiven Absicht des Verpächters abhängen, ob von einer Betriebsaufgabe auszugehen ist oder nicht.

Während im hier besprochenen Entscheidungsfall das Finanzamt die Verpachtung als Betriebsaufgabe qualifiziert hat, wird in der Praxis oftmals vonseiten der Abgabepflichtigen versucht, im Fall der Verpachtung eines Betriebs dessen Aufgabe „herbeizuargumentieren“ - im Regelfall in einem bereits rechtskräftig veranlagten, außerhalb der Verjährungsfrist liegenden Jahr, um damit der Besteuerung eines Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinns endgültig zu entgehen.

Im hier erörterten Fall teilte zwar der UFS letztlich nicht die Meinung der Abgabenbehörde erster Instanz, damit wurde aber die Besteuerung der stillen Reserven der Berufungswerberin lediglich auf einen späteren Zeitpunkt hinausgeschoben.