Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit von Spenden

Der Fall

Ein im Bereich der Diakonie tätiger Verein stellte einen Antrag auf Aufnahme in die Spendenliste gem. § 4a Z 4 lit. a EStG 1988. Der Antrag wurde mit der Begründung abgewiesen, dass der Verein die gesetzlichen Erfordernisse des § 4a Z 3 und 4 EStG 1988 nicht erfülle. In den Statuten fehle die Anführung eines abstrakten mildtätigen Zwecks. Dort werde ein Zweck angeführt, mit dem kirchliche, nicht aber mildtätige Zwecke verfolgt werden. Dieser Zweck entspreche somit nicht den gesetzlichen Anforderungen für die Erteilung eines Spendenbegünstigungsbescheids.

Weiters enthalte die in der Rechtsgrundlage angeführte Auflösungsbestimmung keine entsprechende Vermögensbindung. Diese müsse für den Fall der Auflösung oder Aufhebung der juristischen Person sowie für den Wegfall des begünstigten Zwecks die Bestimmung enthalten, dass das Restvermögen ausschließlich für Zwecke i. S. d. § 4a Z 3 EStG 1988 erhalten bleiben muss.

Dagegen erhob der Verein Berufung, in der er die vom Finanzamt für den abweisenden Bescheid herangezogenen Statutenmängel in Abrede stellte.

Die Entscheidung

Gesetzliche Bestimmungen

Mit dem Steuerreformgesetz 2009 wurde das EStG 1988 hinsichtlich der Spendenbegünstigungen geändert. Die bisherige Abzugsfähigkeit wird durch § 4a Z 3 EStG 1988 u. a. ausgedehnt auf mildtätige Zwecke i. S. d. § 37 BAO.

Die Voraussetzungen, um als begünstigter Spendenempfänger in Betracht zu kommen, sind in § 4a Z 4 EStG 1988 geregelt. Insbesondere ist für gem. § 4a Z 3 lit. a EStG 1988 begünstigte Spendenempfänger normiert, dass die Empfängerkörperschaft ausschließlich Zwecken nach Maßgabe der §§ 34 ff. BAO dienen und sie die grundlegenden Voraussetzungen für die Erlangung der Abgabenbegünstigungen erfüllen muss. Durch Anlegen der Maßstäbe der §§ 34 ff. BAO auf die Spendenorganisationen soll die Förderung eigennütziger Zwecke ausgeschlossen werden. Den Materialien ist weiters zu entnehmen, dass die Spendenmittel ausschließlich „begünstigten“ Zwecken dienen sollen; andere ebenfalls gemeinnützige Zwecke sollen nicht berücksichtigt werden.

Zu den bei Inanspruchnahme der speziellen abgabenrechtlichen Begünstigungsvorschrift des § 4a Z 3 und 4 EStG 1988 grundsätzlich zu beachtenden Voraussetzungen der BAO gehören:

• S. 179§ 34 BAO: Eine abgabenrechtliche Begünstigung steht grundsätzlich zu, wenn die begünstigten Zwecke (gemeinnützig, mildtätig oder kirchlich) nach Rechtsgrundlage und tatsächlicher Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar der Förderung der genannten Zwecke dienen.

• § 37 BAO: Mildtätig sind Zwecke, die darauf gerichtet sind, hilfsbedürftige Personen zu unterstützen.

• § 39 BAO: Eine ausschließliche Förderung liegt vor, wenn fünf Voraussetzungen zutreffen. Nach Z 5 hat die Rechtsgrundlage eine Zweckwidmung des Vermögens für die Fälle der Auflösung und Aufhebung der Körperschaft sowie des Wegfalls des bisherigen Zwecks zu enthalten.

• § 40 Abs. 1 BAO: Unmittelbarkeit der Förderung ist dann gegeben, wenn die Körperschaft den begünstigten Zweck selbst erfüllt oder dies durch Dritte geschieht, sofern deren Wirken wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist.

• § 41 Abs. 1 BAO: Die Rechtsgrundlage der Körperschaft hat die begünstigten Zwecke ausdrücklich zu enthalten und genau zu umschreiben. Abs. 2 bestimmt, dass eine ausreichende Bindung der Vermögensverwendung i. S. d. § 39 Z 5 BAO vorliegt, wenn der Zweck, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder Wegfall ihres bisherigen Zwecks zu verwenden ist, in der Rechtsgrundlage so genau bestimmt wird, dass aufgrund dieser geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck als gemeinnützig, mildtätig oder kirchlich anzuerkennen ist.

Nach der hier anzuwendenden speziellen Bestimmung des § 4a Z 3 EStG 1988 ist grundsätzlich eine den allgemeinen Anforderungen der angeführten Bestimmungen der BAO entsprechende Rechtsgrundlage der Körperschaft erforderlich. Um jedoch die durch den Gesetzgeber gewünschte Fokussierung auf begünstigte Zwecke zu erreichen, muss in dieser Rechtsgrundlage konkret einer der in § 4a Z 3 EStG 1988 genannten begünstigten Zwecke als Hauptzweck angeführt sein. Die Körperschaft muss sich im Wesentlichen (zumindest mit 75 % der Gesamtressourcen) auf begünstigtem (z. B. mildtätigem) Gebiet betätigen. Zusätzlich erlaubt sind nur untergeordnete Nebentätigkeiten sowie ausschließlich solche wirtschaftliche Tätigkeiten, die unter die §§ 45 Abs. 1, 45 Abs. 2 oder 47 BAO fallen oder für welche die Begünstigungen gem. § 45a BAO bestehen bleiben und die in Summe 25 % der Gesamtressourcen nicht übersteigen.

Die Rechtsgrundlage muss weiters eine Bestimmung über den Ausschluss der Gewinnerzielungsabsicht, eine Aufzählung der ideellen und finanziellen Mittel sowie eine Vermögensbindung enthalten. Diese Vermögensbindung soll sicherstellen, dass, auch bei Auflösung der Körperschaft oder Wegfall des begünstigten Zwecks, vorhandene Spendenmittel ausschließlich für begünstigte Zwecke gem. § 4a Z 3 EStG 1988 verwendet werden.

Vereinszweck, Bestimmtheit in der Rechtsgrundlage, unmittelbare Zweckförderung

Den Statuten des Vereins ist zu entnehmen:

„§ 1 Name, Sitz, Tätigkeitsbereich, Grundlage

(3) Der Verein ... ist selbst keine Kirche oder Religionsgemeinschaft oder religiöse Bekenntnisgemeinschaft, sondern will durch seine Tätigkeit ... die bestehenden christlichen Kirchen im Rahmen deren diakonischer Arbeit unterstützen und ihnen dienen. Der Verein verfolgt deshalb ... ausschließlich und unmittelbar kirchliche, mildtätige und gemeinnützige Zwecke im Sinne der BAO und ist nicht auf Gewinn ausgerichtet.“

㤠2 Zweck

Der Verein hat den Zweck, allen Menschen das Evangelium ... zu verkündigen, sie in die persönliche Lebensgemeinschaft mit Jesus Christus ... zu führen, christlichen Glauben ... zu fördern, missionarisches und diakonisches Leben ... zu wecken, zu motivieren und zu unterstützen, insbesondere diakonische Arbeit in christlichen Gemeinden zu ermöglichen und danach zu trachten, das Reich Gottes in allen Teilen der Welt auszubreiten und in diesem Sinne Lichtbringer (Fackelträger) zu sein.“

S. 180㤠3 Mittel zur Erreichung des Vereinszweckes

(1) Der Vereinszweck soll erreicht werden durch:

a) Hilfe für körperlich und geistig beeinträchtigte Menschen;

• Hilfe für sonst hilfsbedürftige Menschen;

• Wahrnehmung menschlicher Not und Ausgrenzung;

• fachgerechte Hilfeleistung, Beratung, Unterstützung für Menschen in Not;

• sonstige diakonische Aufgaben, die sich aus einer sozialen Notwendigkeit heraus ergeben;

• in dafür geeigneten und eigens eingerichteten Zentren, ...

c) Das Führen von Heimen und Häusern der Diakonie (Tagesheimstätte ...) ... sowie das Betreiben mobiler Betreuungseinrichtungen und mobiler Hilfsstationen für die Betreuung körperlich und geistig beeinträchtigter, sozial beeinträchtigter sowie sonstiger hilfsbedürftiger Menschen ...

f) Entwicklungszusammenarbeit im Sinne des Entwicklungszusammenarbeitsgesetzes durch Diakonie und äußere Mission ...“

Zur Erlangung der Spendenbegünstigung gem. § 4a Z 3 und 4 EStG 1988 ist erforderlich, dass die Rechtsgrundlage grundsätzlich den allgemeinen Anforderungen der §§ 34 ff. BAO entspricht. Es sind jedoch zusätzlich die in der abgabenrechtlichen Begünstigungsvorschrift enthaltenen speziellen Voraussetzungen zu beachten; mit deren Erfüllung soll eine Bündelung der Spendenmittel auf die in Z 3 leg. cit. angeführten begünstigten Zwecke erreicht werden.

Da der Verein vorbringt, einen mildtätigen Zweck zu verfolgen, bedeutet dies, dass die Statuten den in § 4a Z 3 EStG 1988 angeführten begünstigten Zweck, die Mildtätigkeit i. S. d. § 37 BAO, als Hauptzweck enthalten müssen. Die Betätigung muss genau umschrieben und die Merkmale der Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit müssen in der Rechtsgrundlage verankert sein, um die Voraussetzungen für die Zuerkennung der Spendenbegünstigung zu erfüllen. Ein zusätzlicher Verweis auf die biblische Grundlage der diakonischen und damit kirchlichen Tätigkeit wäre grundsätzlich nicht als begünstigungsschädlich zu beurteilen.

In § 2 der Statuten, der eigentlichen Bestimmung über den Vereinszweck, wird von der Verkündigung des Evangeliums, der Unterstützung missionarischen und diakonischen Lebens sowie der Ermöglichung diakonischer Arbeit in christlichen Gemeinden als Zweck gesprochen, ohne konkret einen mildtätigen Zweck im Sinn eines Hauptzwecks anzusprechen. In § 1 der Statuten wird auf § 2 verwiesen und bestimmt, dass der Verein mit dem Vereinszweck ausschließlich und unmittelbar kirchliche, mildtätige und gemeinnützige Zwecke verfolgt.

Dass in § 1 der Statuten kirchliche, mildtätige und gemeinnützige Zwecke gleichermaßen angeführt sind, entspricht nicht den gesetzlichen Erfordernissen, die an die Rechtsgrundlage gestellt werden. Auch wenn grundsätzlich die Rechtsgrundlage den allgemeinen Vorschriften der §§ 34 ff. BAO zu entsprechen hat, darf nicht übersehen werden, dass nicht alle dort angeführten begünstigten Zwecke auch spendenbegünstigt i. S. d. hier in Rede stehenden Bestimmung des EStG 1988 sind. Maßgeblich für die Erlangung der Spendenbegünstigung ist nur die ausschließliche Erfüllung eines begünstigten, hier eines mildtätigen Zwecks i. S. d. § 4a Z 3 EStG 1988. Kirchliche und gemeinnützige Zwecke fallen nicht unter diese Spendenbegünstigung.

Der Formulierung in § 1 und § 2 der Statuten ist kein ausschließlich und unmittelbar auf Mildtätigkeit ausgerichteter Vereinszweck zu entnehmen. Ein solcher Zweck kann daraus auch nicht abgeleitet werden, da in § 2 der Statuten u. a. nur von Unterstützung bzw. Ermöglichung der diakonischen Arbeit in den christlichen Kirchen die Rede ist. Es ist dem Text nicht zu entnehmen, dass der Verein selbst im Wesentlichen, somit zumindest zu 75 % der Gesamtressourcen, diakonische Arbeit und damit gegebenenfalls eine mildtäS. 181 tige Betätigung ausübt. Selbst wenn man davon ausgeht, dass die diakonische Arbeit eine mildtätige ist, fehlt die genaue Umschreibung der Betätigung. Auch die Nennung der „Mittel zur Erreichung des Vereinszweckes“ in § 3 der Statuten lässt nicht konkret darauf schließen, dass der Verein unmittelbar und ausschließlich auf mildtätigem Gebiet tätig wird.

Somit erfüllen die Statuten hinsichtlich des Vereinszwecks die Erfordernisse der maßgeblichen speziellen gesetzlichen Bestimmung des EStG 1988 nicht. Es wird aber auch dem allgemeinen, in § 41 Abs. 1 BAO zum Ausdruck kommenden Grundsatz der formellen Satzungsmäßigkeit nicht Rechnung getragen. Denn auch nach dieser Bestimmung müssen die Satzungszwecke und die Art der Verwirklichung so genau bezeichnet sein, dass aufgrund der Satzung allein die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die in Betracht kommenden Abgabenbegünstigungen geprüft werden können. Dies ist im Fall der Statuten nicht gegeben. Das Heranziehen von Interpretationshilfen findet in den Gesetzesgrundlagen keine Deckung. Das bedeutet, dass durch ergänzende Ausführungen im Berufungsverfahren und zusätzlich beigebrachte Unterlagen über die Einrichtungen Mängel in den Statuten nicht saniert werden können.

Zur Vermögensbindung an spendenbegünstigte Zwecke

Die Bestimmung dazu in den Statuten lautet:

„§ 13 Auflösung des Vereines

(3) Bei Auflösung (inklusive behördliche Auflösung) oder Wegfall des bisherigen Vereinszweckes (kirchliche, mildtätige und gemeinnützige Zwecke im Sinne der Bundesabgabenordnung) ist das verbleibende Vermögen ..., einem Werk der Evangelischen Kirche A.u.H.B. in Österreich, mit der Auflage zu übertragen, es im Sinne des Vereinszweckes zu verwenden ...“

Gem. § 4a Z 4 lit a EStG 1988 gilt für Körperschaften i. S. d. Z 3 lit. a, dass diese ausschließlich Zwecken nach Maßgabe der §§ 34 ff. BAO dienen. Daraus folgt, dass grundsätzlich auch die Bestimmung des § 41 Abs. 2 BAO i. V .m. § 39 BAO zum Tragen kommt, wonach die Rechtsgrundlage eine Vermögensbindung vorsehen muss. Eine ausreichende Bindung der Vermögensverwendung i. S. d. § 39 Z 5 BAO liegt vor, wenn der Zweck, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks zu verwenden ist, in der Rechtsgrundlage so genau bestimmt wird, dass aufgrund der Rechtsgrundlage geprüft werden kann, ob der Verwendungszweck als gemeinnützig, mildtätig oder kirchlich anzuerkennen ist.

Für die hier maßgebliche spezielle abgabenrechtliche Begünstigung des § 4a Z 3 EStG 1988 bedeutet dies, dass die Rechtsgrundlage sicherstellen muss, dass an Mitglieder oder Gesellschafter oder diesen nahestehende Personen keinerlei Vermögensvorteile zugewendet werden und dass gesammelte Spendenmittel ausschließlich für begünstigte Zwecke gem. Z 3 verwendet werden.

In den Statuten zur Auflösung des Vereins wird zum einen wiederum als „bisheriger“ Vereinszweck auf einen kirchlichen, mildtätigen und gemeinnützigen und damit auf einen nicht den gesetzlichen Anforderungen entsprechenden Zweck verwiesen. Zum anderen stellt die festgeschriebene Übertragung eines verbleibenden Vermögens nicht sicher, dass das Vermögen i. S. d. gesetzlichen Bestimmung für einen in § 4a Z 3 EStG 1988 angeführten begünstigten Zweck verwendet werden wird.

Es war Intention des Gesetzgebers, mit der Bestimmung des § 4a Z 3 EStG 1988 eine Bündelung der Spendenmittel auf „begünstigte“ Zwecke zu erreichen. Daher hat eine Vermögensbindung nicht nur die allgemeinen Bedingungen der in der BAO angeführten Bestimmungen in den §§ 39 und 41 BAO zu erfüllen, sondern ist ausschließlich auf jene in § 4a Z 3 EStG 1988 angeführten begünstigten Zwecke zu konzentrieren. Diese Absicht S. 182 des Gesetzgebers verdeutlicht sich auch in der für „Spendensammelvereine“ in § 4a Z 4 lit. b vierter Teilstrich EStG 1988 angeführten Voraussetzung für die Erlangung der Spendenbegünstigung. Darin ist bestimmt, dass „gesammelte Spendenmittel ausschließlich für begünstigte Zwecke gem. Z 3 verwendet werden. Dies gilt auch für den Fall der Auflösung der Körperschaft oder des Wegfalls des begünstigten Zweckes“. Durch die Vermögensbindung im Fall der Auflösung der Körperschaft an die begünstigten Zwecke wird aber auch dem im Zusammenhang mit der „Spendenbegünstigung“ nicht unmaßgeblichen Spenderwillen Rechnung getragen.

Der Umstand, dass die Mittel auf ein Werk der Evangelischen Kirche übertragen werden müssen und diese das Vermögen ausschließlich für mildtätige Zwecke verwenden dürfe, stellt keine gesetzeskonforme Vermögensbindung dar. Bei diesem Werk handelt es sich um einen Verein, der über ein Spendengütesiegel für Non-Profit-Organisationen verfügt. Dieses steht in keinem Zusammenhang mit der durch Bescheid der Abgabenbehörde gem. § 4a Z 3 und 4 EStG 1988 zu erteilenden Bestätigung der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen für den Spendenabzug für begünstigte Zwecke. Das Werk ist nicht in der Liste der begünstigten Spendenempfänger enthalten. Eine Übertragung des nach Auflösung des berufungswerbenden Vereins oder nach Wegfall des begünstigten Zwecks verbleibenden Vermögens stellt somit nicht sicher, dass dieses Vermögen den spendenbegünstigten Bereich nicht verlässt.

Die Auflösungsbestimmung entspricht somit nicht den gesetzlichen Anforderungen.

Praxishinweise

Im gegenständlichen Fall erfüllte der berufungswerbende Verein unzweifelhaft ausschließlich begünstigte Zwecke i. S. d. §§ 34 ff. BAO. Aus den Statuten ergab sich weiters, dass der Verein auch im Bereich der Fürsorge tätig und somit jedenfalls mildtätig ist. Allerdings entsprachen weder der in den Statuten angeführte Vereinszweck, insbesondere im Hinblick auf ein „wesentliches“ Tätigwerden im Mildtätigkeitsbereich, noch die Auflösungsbestimmung den Erfordernissen des § 4a Z 3 und 4 EStG 1988 für die Erteilung eines Spendenbegünstigungsbescheids. Auch wenn grundsätzlich die Rechtsgrundlage den allgemeinen Vorschriften der §§ 34 ff. BAO zu entsprechen hat und der Zweck ein abgabenrechtlich begünstigter sein muss, darf nicht übersehen werden, dass nicht alle in der BAO angeführten begünstigten Zwecke auch spendenbegünstigt i. S. d. EStG 1988 sind, der Gesetzgeber also eine wertende Beurteilung vornimmt. Es ist daher erforderlich, dass die Rechtsgrundlage im speziellen Fall auf den begünstigten Zweck abstellt - und dieser in der tatsächlichen Geschäftsführung dementsprechend verfolgt wird.

Der UFS verwies am Rande der Entscheidung auch darauf, dass „bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen jederzeit ein neuerlicher Antrag gestellt werden kann“. Dieser „gut gemeinte“ Ratschlag ist dahingehend zu interpretieren, dass entweder ein entsprechendes Adaptieren der Statuten im Einklang mit einer Änderung der tatsächlichen Geschäftsführung zu erfolgen hätte (z. B. keine Verkündung des Evangeliums mehr, weil kirchlich und somit nicht begünstigt) oder die mildtätige Zweckverfolgung in eine eigene Körperschaft auszulagern wäre. Im konkreten Fall ergibt sich allerdings das Problem, dass die begünstigte Zweckverfolgung von der Körperschaft oder ihrer Vorgängerorganisation (bzw. einem Organisationsfeld mit eigenem Rechnungskreis) gemäß § 4a Z 4 lit. a zweiter Teilstrich EStG 1988 bereits seit mindestens drei Jahren ununterbrochen im Wesentlichen verfolgt werden muss. Sollte der gegenständliche Verein in seiner tatsächlichen Geschäftsführung somit in einem Ausmaß von mehr als 25 % nicht begünstigte Zwecke verfolgt haben, wäre er bislang nicht „im Wesentlichen“ begünstigt i. S. d. § 4a EStG 1988 tätig gewesen und könnte somit erst nach der Wartefrist von drei Jahren einen Spendenbegünstigungsbescheid erlangen.