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Steuerfreiheit von Überstundenzuschlägen bei All-in-Verträgen
Zur steuerlichen Begünstigung von Zuschlägen aus einem Überstundenpauschalübereinkommen ist insbesondere eine Vereinbarung über die Anzahl der enthaltenen und zu leistenden Überstunden erforderlich. Ohne vertragliche Festlegung der Gesamtstundenleistung ist keine Prüfung möglich, ob durch die Gewährung eines Zuschlags der Grundlohn eine Kürzung erfährt und damit eine abzulehnende Herausschälung eines Zuschlags aus dem Grundlohn erfolgt (). Die Verwaltungspraxis sieht bei Glaubhaftmachung tatsächlich geleisteter Überstunden in diesen Fällen eine Steuerbegünstigung vor (vgl Rz 1162 LStR 2002).
Sachverhalt
Die wöchentliche Arbeitszeit sollte laut Dienstvertrag 38,5 Stunden betragen. Im Bedarfsfall war der Arbeitnehmer jedoch verpflichtet, Mehrarbeit zu leisten. Derartige Mehr- bzw Überstunden wurden im Streitjahr regelmäßig (in monatlich unterschiedlichem Ausmaß) geleistet. Im Dienstvertrag wurde festgelegt, dass mit dem monatlichen Bruttogehalt sämtliche Mehrarbeits- bzw Überstunden abgegolten seien.
Nach einer antragsgemäßen Erledigung der Einkommensteuererklärung beantragte der Steuerpflichtige im Rahmen einer Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid unS. 15 ter anderem die Steuerbefreiung gemäß § 68 Abs 2 EStG für im Gesamtentgelt enthaltene Überstundenzuschläge.
Im Rahmen der Beschwerdebearbeitung durch das Finanzamt wurden die ursprünglich berücksichtigten außergewöhnlichen Belastungen geprüft und es kam in der Beschwerdevorentscheidung zu einer Verringerung der anerkannten Beträge. Insbesondere über die im Rahmen der Beschwerde erstmals thematisierten Zuschläge gemäß § 68 Abs 2 EStG wurde in der Beschwerdevorentscheidung jedoch nicht abgesprochen.
Daraufhin brachte der Steuerpflichtige einen Vorlageantrag ein und begehrte darin neuerlich, die Steuerbefreiung für Überstundenzuschläge nach Maßgabe des § 68 Abs 2 EStG (und im Sinne der LStR 2002 – Überstundenzuschlag bei All-in-Verträgen) zu berücksichtigten und den vom Arbeitgeber berücksichtigten Sachbezug für das Dienstfahrzeug auf die Hälfte zu reduzieren.
In weiterer Folge hat der Steuerpflichtige nach Aufforderung durch das Finanzamt den Dienstvertrag und einen Nachweis über die Aufzeichnungen der geleisteten Überstunden übermittelt. Letztlich waren vor dem BFG nur mehr die Steuerfreiheit von Überstundenzuschlägen und die Anwendung des halben Sachbezugswerts für die Verwendung des vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Kfz strittig.
Erkenntnis des BFG
Dem Begehren auf Ansatz des halben Sachbezugswerts folgte das BFG unter Hinweis auf das vorgelegte Fahrtenbuch und den darin erbrachten Nachweis, dass weniger als 500 km pro Monat privat gefahren wurden.
Abgewiesen hat das BFG hingegen die Anwendung der Begünstigung des § 68 EStG für Überstundenzuschläge. Unerlässliches Erfordernis eines relevanten Überstundenpauschalübereinkommens ist eine Vereinbarung über die Anzahl der in der Gesamtstundenleistung enthaltenen und zu leistenden Überstunden. Ohne vertragliche Festlegung der Gesamtstundenleistung ist die Prüfung nicht möglich, ob durch die Gewährung eines Zuschlags der Grundlohn eine Kürzung erfahre und damit eine abzulehnende Herausschälung eines Zuschlags aus dem Grundlohn erfolge.
Im gegenständlichen Fall wurde im abgeschlossenen Dienstvertrag festgelegt, dass mit dem Monatsgehalt allfällige Mehrleistungen („sämtliche Mehrarbeit- bzw. Überstunden“) abgegolten sein sollten. Eine solche Vereinbarung (sogenannter All-in-Vertrag) erlaubt jedoch – nach der Judikatur des VwGH – die Herausrechnung der steuerbegünstigt zu behandelnden Zuschläge für Überstunden nicht, weil ihr das genaue Ausmaß der zu leistenden Überstunden und damit der Überstunden mit erhöhtem Zuschlag nicht entnommen werden kann.
Die Bestimmungen des Kollektivvertrages und der Betriebsvereinbarung können die Festlegung der vom Arbeitnehmer geschuldeten Gesamtstundenanzahl und der Anzahl der zu erbringenden Überstunden in einem Überstundenpauschalübereinkommen nicht ersetzen. Parteien eines Arbeitsvertrages steht es nämlich frei, zugunsten des Arbeitnehmers den Grundlohn mit einem höheren Betrag zu vereinbaren, als er in Normen des kollektiven Arbeitsrechts festgelegt ist. Wenn nicht festgelegt ist, in welchem Ausmaß Normalarbeitszeit und Überstunden – mit normalem Zuschlag einerseits und mit erhöhtem Zuschlag andererseits – zu erbringen sind, ist es nicht möglich, die Höhe des Grundlohns zu eruieren.
Auch die Aufzeichnungen über geleistete Überstundenersetzen laut BFG eine entsprechende Vereinbarung nicht, da es mangels Festlegung einer Gesamtstundenleistungnicht möglich sei, aus dem Dienstvertrag den Grundlohn zu berechnen. Würden die jeweils tatsächlich geleisteten Überstunden der Berechnung zugrunde gelegt, wäre der S. 16 Grundlohn schwankend. Dies widerspricht dem vom VwGH in ständiger Rechtsprechung definierten Begriff des Lohns. Aus den dargelegten Gründen wurde dem Begehren des Steuerpflichtigen in diesem Punkt nicht gefolgt.
Zusammenfassende Betrachtung
Zur Steuerfreiheit von Überstundenzuschlägen im Rahmen von Gesamtgehaltsvereinbarungen enthalten die LStR 2002 folgende Ausführungen:
Rz 1162 LStR 2002: „Die für die Grundlohnermittlung bei Gesamtgehaltsvereinbarungen erforderliche Anzahl der 50-prozentigen Überstunden ist – sofern kein Nachweis bzw. keine zahlenmäßige Vereinbarung vorliegt – glaubhaft zu machen. In diesen Fällen sind für die Ermittlung der Zuschläge gemäß § 68 Abs. 2 EStG 1988 20 Überstunden als Durchschnittswert für die Ermittlung des Grundlohnes zu unterstellen. Unabhängig von der kollektivvertraglichen Normalarbeitszeit ist in diesen Fällen von der gesetzlichen Normalarbeitszeit von 40 Stunden pro Woche (173 Stunden monatlich zuzüglich 20 Überstunden zuzüglich 10 Stunden für Überstundenzuschläge) auszugehen, wodurch sich ein Teiler von 203 ergibt.“
Rz 1162a LStR: „Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit der Überstundenzuschläge gemäß § 68 Abs. 2 EStG 1988 bei Überstundenpauschalen und Gesamtgehaltsvereinbarungen ist, dass im Jahresdurchschnitt auch tatsächlich Überstunden im erforderlichen Ausmaß (Zuschlag maximal 86 Euro) geleistet werden und keine missbräuchliche Verteilung der geleisteten Überstunden erfolgt (zB Überstunden werden regelmäßig stets nur in 6 Monaten geleistet und die Auszahlung aus steuerlichen Gründen gleichmäßig über das ganze Jahr verteilt).“
Die LStR 2002 stellen einen Auslegungsbehelf zum EStG dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise liegt. Daraus ergibt sich, dass damit ein gewisses Maß an Rechtssicherheit gewährt werden soll. Wartungserlässe zu den LStR 2002 enthalten daher stets den Hinweis, dass sie für Lohnsteuerprüfungen für vergangene Lohnzahlungszeiträume und auf offene Veranlagungsfälle (Anmerkung: Zu Unrecht einbehaltene Lohnsteuer ist nach § 240 BAO in der Regel im Rahmen der Veranlagung zu erstatten) anzuwenden sind, soweit nicht für diese Zeiträume andere Bestimmungen in Gesetzen oder Verordnungen Gültigkeit hatten oder die LStR 2002 günstigere Regelungen vorsahen.
Während das BFG auf Basis der Judikatur des VwGH ebenso auf die konkrete Vereinbarung abstellt, liegt der Schwerpunkt der Verwaltungspraxis bei All-in-Bezügen darauf, dass Überstunden tatsächlich im steuerbegünstigten Ausmaß geleistet wurden. Solange die LStR 2002 zur Begünstigung von Überstunden im Rahmen von Gesamtgehaltsvereinbarungen nicht geändert werden, ist wohl davon auszugehen, dass die (günstigere) Verwaltungspraxis weiterhin gilt. Zu beachten ist jedoch, dass sich das BFG (bzw zuvor der UFS) nicht an die Ausführungen in den LStR 2002 gebunden sieht und dies auch immer wieder betont, wie zB in (im Zusammenhang mit der günstigeren Regelung in den LStR 2002 zu Tagesgeldern bei eintägigen Reisen): „Es wird darauf hingewiesen, dass allfällige günstigere Regelungen bei eintägigen Reisen in den Lohnsteuerrichtlinien 2002 (LStR 2002) des Bundesministeriums für Finanzen für den UFS keine zu beachtende Rechtsquelle darstellen, da es sich nur um interne Erlässe der Finanzverwaltung handelt. Diese sind keine verbindlichen Rechtsnormen, entfalten keine Bindungswirkung für die Rechtsprechung der Höchstgerichte oder des UFS.“
