Avalprovision führt zu sonstigen Einkünften (§ 29 Z 3 EStG 1988)

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Dr. Bw* BW*, Anschrift_Bw, vertreten durch die Ernst & Young Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaft m.b.H., 5020 Salzburg, Sterneckstraße 31-33, vom 12. August 2011 und 27. März 2012 gegen die Bescheide des Finanzamtes Salzburg-Stadt, vertreten durch Dr. Karl Brejcha, vom 9. August 2011 und 22. März 2012 betreffend Einkommensteuer 2009 und 2010 nach der am 21. Juni 2012 in 5026 Salzburg-Aigen, Aignerstraße 10, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

1 Verfahrensgang und Parteienvorbringen

1.1 Einkommensteuer 2009

Der Berufungswerber erklärte in seiner Einkommensteuererklärung 2009 - neben anderen nicht streitgegenständlichen Einkünften - sonstige Einkünfte aus Leistungen in Höhe von EUR_##1,00. Obwohl der Einkommensteuerbescheid 2009 mit 9. August 2011 erklärungsgemäß erging, bekämpfte der Berufungswerber ihn in der Folge mit Berufung vom 12. August 2011.

Er beantragte die Aufhebung des bekämpften Bescheides sowie die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung. Das Rechtsmittel wurde durch das Finanzamt ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung an den Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt. Der Berufungswerber bestreitet die Einkommensteuerpflicht der von ihm als sonstige Einkünfte erklärten Avalprovision in Höhe von EUR_##1,00 für die Verpfändung von GmbH-Anteilen und wendete ein, diese unterliege keiner der in § 2 Abs. 3 EStG 1988 taxativ aufgezählten Einkunftsarten. Im Wesentlichen begründet er die Berufung wie folgt:

1. Es lägen keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 23 EStG 1988 vor, da es sich bei den verpfändeten Gesellschaftsanteilen weder um Betriebsvermögen handle noch eine sonstige betriebliche Veranlassung gegeben sei. Zudem fehle es der Verpfändung selbst an der für das Vorliegen eines Gewerbebetriebes erforderlichen Nachhaltigkeit sowie dem Merkmal Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.

2. Die erhaltene Vergütung sei nicht unter § 27 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 (idF BGBl. I Nr. 52/2009) zu subsumieren, da der Tatbestand lediglich geldwerte Vorteile erfasse, die aus dem GmbH-Anteil selbst erwachsen, somit causa societatis gewährt werden - wogegen die Avalprovision eine Gegenleistung für die Bestellung des Anteils als Pfand darstelle und unabhängig davon bezahlt werde, ob als Pfand ein GmbH-Anteil oder sonstiges Vermögen hingegeben werde. Folglich mangle es an der erforderlichen Kausalität zwischen Einkünften aus Kapitalvermögen und der Verpfändung von Gesellschaftsanteilen.

3. Eine Qualifikation der Avalprovision als wiederkehrender Bezug nach § 29 Z 1 EStG 1988 komme nicht in Betracht, da die Avalprovision kein aleatorisches Element aufweise und somit die Dauer der Provisionszahlungen nicht vom Eintritt eines ungewissen Ereignisses abhänge.

4. Einkünfte aus Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG 1988, wie sie in der Steuererklärung 2009 zur Vermeidung von Rechtsnachteilen deklariert worden seien, lägen nicht vor, da ein derart weites Verständnis des Begriffes der "Einkünfte aus Leistungen" im Sinne von § 29 Z 3 EStG 1988, das auch Avalprovisionen umfassen würde, vom Normgehalt der Vorschrift nicht gedeckt sei.
Der Tatbestand sei nur als Ergänzung der im EStG 1988 vorgesehenen Besteuerungstatbestände zu betrachten und könne nicht jedes Verhalten schlechthin erfassen, das darauf gerichtet ist, einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen. Vielmehr sei die Unterwerfung des streitgegenständlichen Sachverhaltes unter § 29 Z 3 EStG 1998 nur gerechtfertigt, wenn der konkret vorliegende Sachverhalt tatsächlich mit den übrigen Steuertatbeständen des EStG 1988 wirtschaftlich so vergleichbar sei, dass deren Sinn und Zweck eine Besteuerung verlangen. Die Regelung ziele nur auf jene Sachverhalte ab, die den anderen Einkunftsarten wirtschaftlich entsprechen, ohne mit ihnen formell übereinzustimmen.
Die Verpfändung von Privatvermögen gegen Entgelt stelle ein Vermögenswagnis dar, bei dem der Besteller unter Einsetzung seines Vermögens die Gefahr des Vermögensverlustes in Kauf nehme. Dieses sei ausschließlich dem Vermögensbereich zuzuordnen und stehe somit den übrigen Steuertatbeständen des EStG (vor allem den §§ 23 und 27 EStG 1988) in der Sache gerade nicht gleich. Geht es um Leistungen, die in der Veräußerung von Wirtschaftsgütern bestehen, werde genau diesem Prinzip gefolgt. Sollte eine Veräußerung von Privatvermögen nicht nach den §§ 30 oder 31 EStG 1988 steuerpflichtig sein, so stelle die Veräußerung auch keine "Leistung" nach § 29 Z 3 EStG 1988 dar und zwar ungeachtet des Umstandes, dass der Vorgang den "weiten" Begriff der "Leistung", nämlich einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen, erfüllen würde.
Die bewusst getroffene Abgrenzung der steuerpflichtigen Veräußerungsvorgänge in der Privatsphäre wäre nämlich völlig sinnlos, wenn erst recht § 29 Z 3 EStG 1988 zur Anwendung käme.
Da keinerlei Privilegierung von Veräußerungsgewinnen ersichtlich sei, müsse diese Regelung auch für die unter andere Einkunftsarten fallenden Sachverhalte gelten. Daher dürften auch die in den übrigen Einkunftstatbeständen enthaltenen Abgrenzungen nicht dadurch bedeutungslos werden, indem § 29 Z 3 EStG 1988 erst recht wieder all jene Fälle in die Steuerpflicht ziehe, die nach diesen Abgrenzungen eben nicht steuerpflichtig wären. Andernfalls hätte sich der Gesetzgeber die präzise Umschreibung der meisten Einkunftsarten zur Gänze ersparen können.
Sollten die §§ 21 ff EStG 1988 ihren Sinn behalten, dürfe § 29 Z 3 EStG 1988 in Wahrheit eben im Ergebnis keinen beliebigen Auffangtatbestand darstellen.

Diese Auffassung werde auch durch die Bagatell-Freigrenze von EUR 220,00 p.a. gestützt. Wäre § 29 Z 3 EStG 1988 ein "eigener", von den übrigen Einkunftstatbeständen losgelöster Tatbestand, wäre unerklärlich, warum gerade Einkünfte aus Leistungen, nicht aber die übrigen Einkunftsarten, bis zur Höhe der Freigrenze von der Besteuerung verschont werden würden. Ebenso entspreche das vom Berufungswerber vertretene Verständnis dem historischen Gesetzgeber. Im Zuge des Rechtsüberganges vom dEStG 1920 zum dEStG 1925 sei der zur Uferlosigkeit neigende Einkommensteuerbegriff eingegrenzt worden, um gerade keine Generalklausel der Steuerpflicht einmaliger Leistungen zu schaffen bzw. weiterzuführen. Aus oben genannten Gründen werde offensichtlich, dass die vorliegende Avalprovision als nicht steuerbar zu behandeln sei.

5. Auch sonst wäre keine der übrigen Einkunftsarten im Sinne von § 2 Abs. 3 EStG 1988 einschlägig.

Im Vorlagebericht vom 5. September 2011 hielt das Finanzamt dem entgegen, bei der entgeltlichen Verpfändung von Gesellschafteranteilen handle es sich eindeutig um eine Leistung im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988, zumal Leistung in diesem Zusammenhang bedeute, einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen. Durch die Verpfändung der Anteile an die Bank werde die Kreditlinie der Gesellschaft aufrecht erhalten, was dieser einen wirtschaftlichen Vorteil verschaffe. Doralt nenne als Beispiel für eine Leistung die entgeltliche Übernahme einer Bürgschaft, was mit dem vorliegenden Fall sehr gut vergleichbar sei (Doralt, EStG, § 29 Tz 41).

1.2 Einkommensteuer 2010

Das wiederholte sich in ähnlicher Form bei der Veranlagung 2010. Auch hier wurde ein Betrag von EUR_##2,00 als sonstige Einkünfte erklärt und mit dem Hinweis versehen, dass der Berufungswerber davon ausgehe, dass dieser Zufluss nicht unter die Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG 1988 subsumierbar sei.

Das Finanzamt unterzog diesen Betrag mit dem Einkommensteuerbescheid 2010 vom 22. März 2012 der Einkommensteuer, ohne dies näher zu begründen. In der Berufung vom 27. März 2012 wiederholte der Berufungswerber die oben bereits dargestellten Argumente und beantragte wiederum eine mündliche Verhandlung vor dem Unabhängigen Finanzsenat.

1.3 Mündliche Verhandlung vom 21. Juni 2012

In der am 21. Juni 2012 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt:

Auf den Hinweis des Referenten, dass der BB_AG in Staat_Z nach der Berufungsschrift Fremdmittel nur mehr unter der Bedingung zur Verfügung gestellt worden seien, dass Sicherheiten von dritter Seite gestellt werden, erklärte die steuerliche Vertreterin, dass solche Sicherheiten von dritter Seite möglich gewesen wären. Auch Dritte seien bereit gewesen, solche Sicherheiten unter gleichen Bedingungen wie nun zur Verfügung zu stellen. Es sei unbestritten, dass Dritte zu denselben Konditionen Sicherheiten zur Verfügung gestellt hätten, dies wäre allerdings auf Grund notwendiger Verhandlungen etc. wesentlich (zeit)aufwändiger gewesen.

In der mündlichen Verhandlung stellten beide Verfahrensparteien ausdrücklich außer Streit, dass das gegenständliche Sicherstellungsgeschäft zu fremdüblichen Konditionen im Sinne der Angehörigenjudikatur abgeschlossen worden ist.

Hinsichtlich der rechtlichen Würdigung verwies die steuerliche Vertreterin noch einmal auf die Darstellungen in den Berufungsschriften und dabei insbesondere auf die beiden Artikel des Prof. Lang aus dem Jahre 2010 in der SWK.

Das Finanzamt beantragte die Abweisung der Berufungen.
Die steuerliche Vertreterin des Berufungswerbers wies darauf hin, dass zweifellos keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorlägen, wenn eine Privatperson für die einmalige Übernahme einer Bürgschaft ein Entgelt erhält. Diesen Vorgang unter § 29 Z 3 EStG 1988 zu subsumieren stelle aus Sicht des Berufungswerbers ein Ausufern des Leistungsbegriffes dar und es sei im konkreten Fall nicht gerechtfertigt, ihn als steuerpflichtig zu qualifizieren.

Über die Berufung wurde erwogen:

2 Sachverhalt

Der Berufungswerber war Gesellschafter der A_Holding_GmbH. in X*** und in gleicher Form - mit abweichendem Beteiligungsverhältnis - mittelbar als Gesellschafter am Stammkapital der B_Holding_AG beteiligt. Diese B_Holding_AG war wiederum zu 100% an der BB_AG mit Sitz in D***, Staat_Z beteiligt.

Aufgrund der angespannten wirtschaftlichen Lage der B_Holding_AG und deren Tochtergesellschaft BB_AG waren diese zur Aufrechterhaltung der notwendigen Liquidität auf die Bereitstellung von Fremdmitteln (Kreditlinien) angewiesen, deren Erlangung bzw. Beibehaltung wegen der geringen eigenen Bonität bzw. mangels verfügbarer eigener Sicherheiten nur noch unter Gestellung von Sicherheiten durch Dritte möglich war.

Sohin verpflichteten sich die Gesellschafter der A_Holding_GmbH. im Jahr 2009 insgesamt ##% der Anteile an der A_Holding_GmbH. zugunsten der Kreditgeber der BB_AG wie folgt zu verpfänden:

2/3 der verpfändeten Anteile dienten der Besicherung eines Kredites der Gläubiger_1 in Höhe von EUR_##5_Mio sowie

1/3 der verpfändeten Anteile der Besicherung eines Kredites der Gläubiger_2 in Höhe von EUR_##7_Mio (bestehende Fruchtgenussrechte und Unterbeteiligungen miteingeschlossen).

Als Gegenleistung für die Gestellung der Sicherheiten wurde eine Avalprovision in Höhe von 2,5% p.a. des jeweils besicherten Betrages vereinbart. Die Provision war im Nachhinein jeweils am Ende des Kalenderquartals sowie am Tag des Erlöschens der Sicherheit zu entrichten. Vom Berufungswerber wurden 2009 EUR_##1,00 und 2010 EUR_##2,00 vereinnahmt.

3 Beweiswürdigung, Rechtsgrundlagen und rechtliche Beurteilung

Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern werden an jenen Kriterien gemessen, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Die Vereinbarung muss demnach nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und eindeutigen Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden (vgl. etwa VwGH 14.10.2010, 2008/15/0324 mit vielen weiteren Nachweisen). Beide Verfahrensparteien stellten in der mündlichen Verhandlung außer Streit, dass die Höhe der Avalprovision sowie die vertragliche Gestaltung und Abwicklung den Grundsätzen dieser Angehörigenjudikatur entsprachen.

Strittig ist ausschließlich, ob die fremdüblich vereinnahmte Avalprovision der Einkommensteuer unterliegt und falls ja, unter welche Einkunftsart sie einzuordnen ist. Avalprovisionen sind - wie vom Berufungswerber in der Berufungsschrift dargestellt - das Entgelt für die Bestellung von Sicherheiten für einen Dritten. Das Vermögen, an dem ein Pfand bestellt wird, bleibt dabei in seiner Substanz unversehrt.

§ 2 Abs. 3 EStG 1988 enthält eine taxative Aufzählung der der Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte. Alle Vermögensvermehrungen, die nicht unter eine dieser einzelnen Einkunftsarten subsumiert werden können, unterliegen nicht der Einkommensteuerpflicht.

Die ersten vier (Haupt)Einkunftsarten (Land- und Forstwirtschaft, selbständige Arbeit, Gewerbetrieb und nichtselbständige Arbeit) gehen den anderen Einkunftsarten vor.
Subsidiär können eine der drei Nebeneinkunftsarten (Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte im Sinne des § 29 EStG 1988) zur Anwendung kommen, wobei die einzelnen Einkünfte nach den §§ 27 bis 29 EStG 1988 jeweils der nachfolgenden Vorschrift vorgehen. Die Einkünfte aus Leistungen nach § 29 Z 3 EStG 1988 sind zuletzt gegenüber sämtlichen Einkunftsarten nachrangig (vgl. Jakom/Laudacher, EStG, 2011 § 2 Rz 105).

Für die Beurteilung der Steuerpflicht der erhaltenen Vergütung für die Bestellung von Sicherheiten zugunsten Dritter ist deshalb - grundsätzlich in Übereinstimmung mit dem Berufungsvorbringen - festzuhalten:

3.1 Einkünfte aus Gewerbebetrieb ( § 23 EStG 1988 )

Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind Einkünfte aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist.

Eine nachhaltige Betätigung ist dann gegeben, wenn mehrere aufeinander folgende gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit und derselben dauernden Verhältnisse ausgeführt werden, eine einmalige Tätigkeit mit Wiederholungsabsicht unternommen wird oder wenn aus den Umständen auf die Wiederholung oder Fortsetzung einer einmaligen Tätigkeit geschlossen werden kann. Ergibt sich aus den Umständen, dass eine einmalige Tätigkeit vorliegt, es dem Steuerpflichtigen aber an der Wiederholungsabsicht mangelt, wird keine Nachhaltigkeit begründet. Nachhaltigkeit kann aber auch dann vorliegen, wenn eine Tätigkeit über einen längeren Zeitraum hindurch auch nur gegenüber einem Auftraggeber ausgeübt wird und keine Wiederholungsabsicht besteht. Schafft der Steuerpflichtige aufgrund eines Vertragsabschlusses einen Dauerzustand um fortlaufend Einnahmen zu erzielen, liegt Nachhaltigkeit vor (vgl. Doralt/Kauba in Doralt, EStG¹⁰, § 23 Rz 43 ff mit weiteren Nachweisen).

Keine gewerbliche Tätigkeit ist bei einer Duldungshandlung - einem rein passiven Verhalten - gegeben, wenn diese in keinem Zusammenhang mit einer betrieblichen Tätigkeit steht. In diesem Fall könnten Einkünfte aus Leistungen nach § 29 vorliegen (vgl. Doralt/Kauba in Doralt, EStG¹⁰, § 23 Rz 14 mit weiteren Nachweisen).

Das Merkmal "Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr" liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger nach außen hin erkennbar am allgemeinen Wirtschaftsleben teilnimmt, seine Tätigkeit einem unbestimmten Teilnehmerkreis anbietet und die Bereitschaft zeigt, mit jedermann in Geschäftsverkehr zu treten. Dies setzt voraus, dass ein Steuerpflichtiger seine Leistung am Markt anbietet; dabei ist es gleichgültig ob er mehrere oder nur einen Auftraggeber hat. Ist jedoch eine Tätigkeit ihrer Natur nach so beschaffen, dass sie nur Geschäfte mit einem einzigen Partner möglich macht, ist keine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gegeben. (vgl. VwGH 3.6.1992, 91/13/0035, Doralt/Kauba in Doralt, EStG¹⁰, § 23 Rz 73 ff).

Die BB_AG befand sich in einer wirtschaftlichen Notlage, die zu einer einmaligen Ausnahmesituation führte. Die Verpfändung der Gesellschaftsanteile geschah ohne Wiederholungsabsicht und sollte keinesfalls zu einem länger anhaltenden Geschäftsverhältnis zwischen ihr und dem Berufungswerber führen. Der Berufungswerber bot mit der Übernahme des Kreditrisikos seine Leistung/Tätigkeit nicht der Allgemeinheit am Markt an. Es mangelt dem vorliegenden Sachverhalt damit an den Merkmalen der Nachhaltigkeit sowie der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (Die Gesellschaftsanteile wurden in den streitgegenständlichen beiden Jahren nicht im Betriebsvermögen, sondern im Privatvermögen des Berufungswerbers gehalten).

3.2 Einkünfte aus Kapitalvermögen ( § 27 EStG 1988 )

Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem Privatvermögen zugeordnet werden, definiert die Rechtsprechung als "entgeltliche Nutzungsüberlassung von Kapital". Dazu zählen alle Entgelte und Vorteile, die als Entgelt für die Überlassung der Nutzung dieses Vermögens vereinnahmt werden (vgl. Doralt/Kirchmayr in Doralt, EStG⁸, § 27 Rz 1, Büsser/Hofstätter in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer⁴⁶, § 27 Rz 5). Dieser Einkunftsart werden grundsätzlich nur Erträge aus Kapitalanlagen, die im Privatvermögen stehen, zugeordnet. Die Veräußerung einer Einkunftsquelle selbst, fällt nicht darunter (vgl. VwGH 25.11.1986, 86/14/0072).

Gem. § 27 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 idgF gehören dazu auch Gewinnanteile (Dividenden), Zinsen und sonstige Bezüge aus Aktien oder Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, wobei unter dem Begriff "sonstige Bezüge" aus GmbH-Anteilen andere geldwerte Vorteile aus der Gesellschafterstellung (z.B. verdeckte Ausschüttungen) fallen (vgl. Doralt/Kirchmayr in Doralt, EStG⁸, § 27 Rz 33).

Erträge für die Verpfändung der Einkunftsquelle, welche nicht aus dem GmbH-Anteil selbst erwachsen, zählen nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen.

3.3 Sonstige Einkünfte ( § 29 EStG 1988 )

§ 29 EStG 1988 zählt zu den sonstigen Einkünften:

- Wiederkehrende Bezüge, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 EStG 1988 gehören (Z 1)

- Veräußerungsgeschäfte im Sinne der §§ 30 und 31 (Z 2) sowie

- Einkünfte aus Leistungen, wie insbesondere Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 3 Z 1 bis 6) noch zu den Einkünften im Sinne der Z 1, 2 oder 4 gehören (Z 3).

Wie vom Berufungswerber richtig aufgezeigt, liegt ein wiederkehrender Bezug im Sinne von Z 1 hier deshalb nicht vor, da dem Berufungswerber für die Übernahme des Kreditrisikos zwar über mehrere Zahlungstermine hinweg ein vermögenswerter Vorteil zugewendet wurde, es der Avalprovision aber am aleatorischen bzw. zufälligen Charakter mangelt. Die Dauer der Provision hängt nicht vom Eintritt eines ungewissen Ereignisses ab.

Unter den Begriff "Leistung" im Sinne der Z 3 leg.cit, welcher im Gesetz nicht ausdrücklich definiert ist, subsumiert der VwGH jedes Verhalten, dass darauf gerichtet ist, einem anderen einen wirtschaftlichen Vorteil zu verschaffen. Das Höchstgericht geht bei der Interpretation von der Bedeutung aus, die der Sprachgebrauch mit dem Wort "Leistung" zu verbinden pflegt. Eine Leistung nach Z 3 kann in einem Tun, Dulden oder Unterlassen bestehen (VwGH 20.10.2010, 2007/13/0059 mit weiteren Nachweisen; VwGH 3.7.2003, 98/15/0128; 4.12.1953, 1336/51; Doralt, EStG⁸, § 29 Rz 35, Jakom/Kanduth-Kristen, EStG, 2011, § 29 Rz 39).

Da das Einkommensteuergesetz Substanzgewinne im Privatvermögensbereich nur ausnahmsweise besteuert (§§ 30 und 31 EStG 1988), darf das Wort Leistung - wie vom Berufungswerber richtig eingewendet - nicht im weitesten Sinn verstanden werden. Leistungen im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988 sind deshalb von der nicht steuerbaren privaten Vermögenssphäre abzugrenzen.
Daraus folgt, dass Veräußerungen von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens bzw. die einem Veräußerungsvorgang gleichzuhaltende Vermögensumschichtung im privaten Bereich, in denen das Entgelt für den endgültigen Verlust eines Vermögensgegenstandes in seiner Substanz geleistet wird, nach der Gesetzessystematik und dem Willen des Gesetzgebers nicht als Leistungen im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988 angesehen werden können. Wird die Veräußerung von Privatvermögen weder durch die §§ 30 und 31 EStG 1988 noch durch § 29 Z 1 EStG 1988 erfasst, fällt sie auch nicht unter § 29 Z 3 EStG 1988.

Ob eine Zahlung als Entschädigung für die Aufgabe eines Vermögenswertes im Bereich der Umschichtung (Veräußerung) gewährt wird, ist für den Einzelfall nach der Art des Wirtschaftsgutes und dem wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarungen zu entscheiden. Maßgeblich ist, ob das Entgelt aus der Sicht des Leistenden für den endgültigen Verlust eines Wirtschaftsgutes in seiner Substanz (keine Leistung im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988) oder für die Gebrauchsüberlassung, den Verzicht auf eine Nutzungsmöglichkeit oder deren Beschränkung bei gleichzeitiger Substanzerhaltung (Leistung im Sinne des § 29 Z3 EStG 1988) geleistet wird (vgl. UFS 9.2.2011, RV/0479-F/10; Doralt, EStG⁸, § 29 Tz 35 ff; Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2012, § 29 Rzen 39 ff; Hofstätter - Reichel, Die Einkommensteuer - Kommentar, § 29 Tz 6.1 mit vielen weiteren Nachweisen).

Bereits der Erhalt eines einmaligen Entgelts kann zu Einkünften aus Leistungen führen, eine nachhaltige Betätigung muss nicht vorliegen (Doralt, EStG⁸, § 29 Rz 38).

§ 29 Z 3 EStG 1988 erfasst damit - wie auch in der Berufung vorgebracht - Einnahmen, die formell mit keiner Einkunftsart übereinstimmen, aber den anderen Einkunftsarten wirtschaftlich entsprechen (vgl. etwa Jakom/Kanduth-Kristen, EStG, 2012, § 29 Rz 39, Atzmüller, SWK 13/2010, S 500). Strittig ist hier vor allem, ob eine solche Entsprechung tatsächlich vorliegt.

Charakterisiert ist eine Leistung im Sinne von § 29 Z 3 EStG 1988 durch einen Leistungsaustausch. Eine Leistung wird um der Gegenleistung Willen erbracht, das heißt eine Zahlung muss als echte wirtschaftliche Leistung ausgelöst werden. Es muss somit ein kausaler Zusammenhang zwischen der Leistung und Gegenleistung bestehen (vgl. VwGH 25.11.1986, 86/14/0072, Doralt, EStG⁸, § 29 Rz 36, mit weiteren Nachweisen, Jakom/Kanduth-Kristen, EStG 2011, § 29 Rz 40).
Zu beurteilen dabei, ob ein Entgelt aus Sicht des Leistenden aufgrund einer Gebrauchsüberlassung, den Verzicht auf eine Nutzungsmöglichkeit, deren Beschränkung bei gleichzeitiger Substanzerhaltung geleistet wird oder ein endgültiger Verlust eines Vermögensgegenstandes vorliegt. Nur im letzten Fall ist keine Leistung im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988 gegeben. Verzichtet ein Steuerpflichtiger auf Rechte, die Ausfluss aus einer Eigentümerposition sind, oder werden solche Rechte übertragen, bleibt aber das Vermögen in der Substanz ungeschmälert, liegt eine Leistung nach § 29 Z 3 EStG 1988 vor (vgl. Doralt, EStG⁸, § 29 Rz 37/1, Jakom/Kanduth-Kristen, EStG, 2012. § 29 Rz 41, VwGH 28.1.1997, 96/14/0012, VwGH 25.6.2008, 2008/15/0132, UFS 19.6.2007, RV/0080-F/04).

Die Befugnis eines GmbH-Gesellschafters zur vertragsmäßigen Verpfändung seiner Geschäftsanteile ist in § 76 Abs. 3 GmbHG geregelt. Das hat zur Folge, dass sich der Gläubiger durch Verwertung des Anteils nach Maßgabe von § 447 ABGB befriedigen kann. Das Pfandrecht erstreckt sich auf die Liquidationsquote nicht aber auf den Dividendenanspruch (Dividenden- und Barabfindungsanspruch sind aber gesondert verpfändbar). Obwohl der Gesellschafter eine Stimmrechtsvollmacht erteilen kann, verbleiben die mit dem Anteil verknüpften Verwaltungsrechte immer bei ihm. Die Verpfändung steht der Veräußerung des Anteils nicht entgegen, das Pfandrecht verbleibt aber auch gegenüber dem gutgläubigen Erwerber bestehen.
Die Verpfändung umfasst damit keine Besitz-, Eigentums- und anderen Herrschafts- bzw. Verwaltungsrechte aus dem Gesellschaftsanteil. Der Pfandgläubiger erhält weder Teilnahme-, Stimm-, Einsichts- oder Minderheitsrechte noch ein Partizipationsrecht an einer Wertschwankung des Gesellschaftsanteils selbst (vgl. Koppensteiner/Rüffler, GmbH-Gesetz³, § 76 Rz 29 ff, Rauter in Straube, GmbhG § 76 Rz 266).

3.4 Das bedeutet für den Berufungswerber

Im konkreten Fall ging der Berufungswerber ein finanzielles Wagnis ein, verpfändete seine Gesellschaftsanteile und erhielt dafür ein Entgelt. Der Kapitalstamm selbst, also die Anteile an der A_Holding_GmbH., blieb bei der gegenständlichen Bereitstellung der GmbH-Anteile in der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Anteilsinhabers. Das schließt die Anwendbarkeit der §§ 30 und 31 EStG 1988 aus.

Wie bereits oben dargestellt kann die einmalige Verpfändung von Privatvermögen gegen Entgelt nicht den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 23 EStG 1988 zugeordnet werden. Der Grund dafür liegt aber nicht darin, dass diese Aktivität diesem Tatbestand nicht wirtschaftlich vergleichbar ist, sondern ausschließlich an deren eingeschränktem Umfang. Der Berufungswerber stellte diese Leistung nämlich nur "intern" zur Verfügung und bot sie nicht "laufend" am "offenen Markt" an. Die Leistung wurde aber ohne Zweifel marktkonform und so erbracht, wie dies auch zwischen Fremden üblich wäre.

Wohl deshalb entschied das österreichische Höchstgericht bereits mehrfach, dass die Übernahme eines finanziellen Wagnisses für einen Dritten gegen Entgelt eine Leistung im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988 ist, worunter auch die Übernahme einer Ausfallshaftung für einen Geschäftsfreund in dessen geschäftlichem Interesse fällt (vgl. VwGH 3.7.2003, 98/15/0128; 4.12.1953, 1336/51; Jakom/Kanduth-Kristen, EStG, 2012, § 29 Rz 42, Doralt, EStG⁸, § 29 Rz 41).

Auch wenn es richtig ist, dass die Beurteilung von Bürgschaftsprovisionen - vor allem in Deutschland - nicht unumstritten ist (vgl. die Nachweise in Risthaus in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 22 Anm. 386), deckt sich die österreichische Rechtsprechung doch mit der deutschen Judikatur, deren Heranziehung in Bereichen mit vergleichbarer Rechtslage zulässig und zweckmäßig ist (vgl. VwGH 12.11.1990, 90/15/0014). Wie von Lang aufgezeigt (Lang, SWK 16/2010, S 553 ff), wird in Deutschland seit 1965 judiziert, dass Bürgschaftsprovisionen bei Nichtgewerbetreibenden sonstige Einkünfte darstellen. Das ist unabhängig davon, ob es sich um laufende oder um einmalige Zahlungen handelt (vgl. etwa BFH 22.1.1965, VI 243/62). Damit widersprach der BFH damals dem RFH und ging von dieser Beurteilung seitdem nicht mehr ab. Das deutsche Höchstgericht begründete dies damit, der Begriff Leistung habe sich gewandelt und umfasse jedes Tun, Unterlassen und Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann. Die Übernahme eines finanziellen Wagnisses gegen Entgelt sei eine solche Leistung.

Der Unabhängige Finanzsenat kann sich deshalb der zuletzt in der österreichischen Literatur geäußerten und vom Berufungswerber vorgetragenen Kritik an der Auslegung des § 29 Z 3 EStG 1988 (vgl. Lang, SWK 10/2010, 417 ff und SWK 16/2010, S 553 ff) jedenfalls im Hinblick auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt nicht anschließen. Die Beurteilung des hier gegenständlichen Sachverhalts hat auf dem Boden der eindeutigen höchstgerichtlichen Rechtsprechung zu erfolgen:

Die GmbH-Anteile wurden nicht veräußert oder endgültig verwertet, sondern dienen nur - zeitlich begrenzt - der Sicherstellung zweier Darlehen. Für die Übernahme des Ausfallsrisikos erhielt der Berufungswerber ein Entgelt, gegen dessen Fremdüblichkeit weder die Akten noch die Vorbringen der beiden Verfahrensparteien sprechen.

Die konkrete entgeltliche Verpfändung der Gesellschaftsanteile hebt sich von den Einkünften aus Gewerbebetrieb nur deshalb ab, weil sie einmalig, offenbar ohne Wiederholungsabsicht und ohne Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfolgte. Sie folgte aber eindeutig einem klaren, wirtschaftlichen Kalkül unter fremdüblichen Bedingungen. Die Avalprovision wurde - von beiden Verfahrensparteien unbestritten - unter Abwägung des Risikos angemessen vereinbart und ausbezahlt.

Zumindest hier ist deshalb der von Lang unter Hinweis auf Knobbe-Keuk herangezogene Vergleich mit einem umgekehrten (nicht steuerbaren) Lotteriespiel nicht zutreffend (vgl. Lang, SWK 16/2010, S 553 mit weiteren Nachweisen sowie Risthaus in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 22 Anm. 430). Spiel-, Sport-, Wett- und Lotteriegewinne werden nämlich deshalb grundsätzlich nicht besteuert, weil es am Verhältnis Leistung zu Gegenleistung fehlt (Doralt, EStG⁸, § 29 Tz 41), was im konkreten Fall keinesfalls zutrifft. Im Berufungsfall sind das Risiko bzw. die Chance des Berufungswerbers klar mit dem entsprechenden Entgelt verknüpft. Das Geschäft entspricht solchen, wie sie nach der Aktenlage und der übereinstimmender Auffassung der beiden Verfahrensparteien üblicherweise auch geschäftsmäßig von Banken oder anderen Sicherungsgebern übernommen werden (Bankgarantie etc.). Der Unterschied liegt nur darin, dass diese anderen Anbieter nachhaltig und mit Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr agieren.

Wäre ein Missverhältnis zwischen Entgelt und Risiko bzw. Chance vorgelegen, hätte ein Fremder ein solches Geschäft im Rahmen seines Geschäftsbetriebs wohl überhaupt nicht übernommen. Damit läge ein fremdunübliches Geschäft vor, das im Sinne der Angehörigenjudikatur überhaupt nicht anzuerkennen wäre. Der Zufluss der Avalprovision wäre in diesem Fall aber auch nicht "nicht steuerbar", sondern eine verdeckte Ausschüttung und unter § 27 EStG 1988 zu subsumieren. Darauf deutet aber nach der Aktenlage und übereinstimmender Einschätzung der beiden Verfahrensparteien nichts hin.

Die im Geschäftsleben üblichen Sicherungsgeschäfte unterscheiden sich von der hier zu beurteilenden entgeltlichen Verpfändung im Grunde nur hinsichtlich der Nachhaltigkeit und der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, entsprechen ihm ansonsten - wie von Lang (mit weiteren Nachweisen) gefordert - wirtschaftlich. Gerade das ist ein überzeugendes Argument, die Avalprovision 2009 und 2010 zu sonstigen Einkünften im Sinne des § 29 Z 3 EStG 1988 zu zählen, womit die daraus resultierenden Einkünfte der Einkommensteuer zu unterziehen sind. Gegenteiliges vermag der Unabhängige Finanzsenat auch aus der Freigrenze für diese Einkünfte, die im Übrigen hier ohne Bedeutung ist, nicht abzuleiten.

Um Missverständnissen vorzubeugen darf ergänzend angemerkt werden, dass mit einer tatsächlichen Verwertung der Anteile verbundene Vermögensabflüsse konsequenterweise Werbungskosten darstellen würden (vgl. Risthaus in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 22 Anm. 386). Dabei wäre aber zu berücksichtigen, dass damit allenfalls Regressansprüche verbunden sein könnten und allfällige (Total)Verluste gem. § 29 Z 3 letzter Satz EStG 1988 nicht ausgleichsfähig wäre. Solche Abflüsse stehen in den Streitjahren nicht zur Diskussion. Bei einer (Zwangs)Verwertung allenfalls aufgedeckte stille Reserven aus den privat gehaltenen Gesellschaftsanteilen wären beim Berufungswerber nur im Rahmen der §§ 30 bzw. 31 EStG 1988 einkommensteuerbar.

Die Berufungen waren in der Folge als unbegründet abzuweisen und die Erstbescheide unverändert zu belassen.

Salzburg, am 21. Juni 2012

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