Beschränkte Abzugsfähigkeit von Krankenversicherungsbeiträgen auf Grund einer ausländischen Versicherungspflicht (§ 16 Abs. 1 Z 4 lit. e 2. Satz EStG 1988)

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw,Adresse, vertreten durch die steuerl.Vertreterin, gegen den Bescheid des Finanzamtes xxx betreffend Einkommensteuer 2009 entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Entscheidungsgründe

Die Berufungswerberin (Bw) war im Berufungsjahr als Grenzgängerin in der Schweiz nichtselbständig tätig.

In der Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 2009 hat die Bw 2009 an die A Versicherung AG geleistete Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von 4.078,76 € als Werbungskosten geltend gemacht.

Das Finanzamt hat im Einkommensteuerbescheid 2009 vom 18. November 2010 von den geltend gemachten Krankenversicherungsbeiträgen nur 3.018,78 € als Werbungskosten und den Differenzbetrag in Höhe von 1.059,98 € bei den Topfsonderausgaben (mit einem Viertel einkünftemindernd) berücksichtigt. In der Begründung wurde ausgeführt, Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen Versicherungspflicht seien nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen würden (vom Bruttolohn 7,55 %).

Mit Schreiben vom 21. November 2010 hat der steuerliche Vertreter gegen die nicht gänzliche Berücksichtigung der Krankenversicherungsbeträge als Werbungskosten fristgerecht berufen. Krankenversicherungsbeiträge von Grenzgängern aufgrund einer ausländischen Versicherungspflicht seien gem. § 16 Abs. 1 Z 3 (gemeint wohl Z 4) lit. e EStG 1988 insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt inländischen Pflichtbeiträgen entsprechen würden. Der maximal als Werbungskosten ansetzbare Betrag richte sich nach dem Höchstbetrag für Krankenversicherungsbeiträge (vgl. EStR 2000 Rz 1247, sowie Doralt, EStG¹⁰, § 16 Tz 98). Dieser habe 2009 4.305,42 € (SV-HBGL 2009 = 56.280 x 7,65 % KV = 4.305,42 €) betragen. Die Kürzung sei daher zu Unrecht erfolgt.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 14. Dezember 2010 hat das Finanzamt die Berufung als unbegründet abgewiesen. Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. g EStG 1988 seien Beiträge von Grenzgängern zu einer inländischen oder ausländischen gesetzlichen Krankenversicherung als Werbungskosten zu berücksichtigen. Grenzgänger seien im Inland ansässige Arbeitnehmer, die im Ausland ihren Arbeitsort hätten und sich in der Regel an jedem Arbeitstag von ihrem Wohnort dorthin begeben würden. Das Allgemeine Sozialversicherungsgesetz (ASVG) regle die Pflichtversicherung unselbständig Erwerbstätiger in Kranken-, Unfall- und Pensionsversicherung sowie deren freiwillige Versicherungen (außer Unfallversicherung). Eigene Sozialversicherungsgesetze bestünden für Gewerblich-Selbständige (GSVG), Bauern (BSVG), Beamte (B-KUVG) sowie Freiberufler und Notare (FSVG und NVG). Laut Homepage des Hauptverbandes der österreichischen Sozialversicherungsträger (www.sozialversicherung.at - Service - für Versicherte - Zahlen und Fakten - Aktuelle Werte) habe der Beitragssatz für die sonstigen Selbstversicherten (darunter würden u.a. die Grenzgänger fallen) im Jahr 2009 7,55 % des Bruttolohnes betragen.

In der Berufung werde angegeben, dass zur Ermittlung des Höchstbetrages die Rz 1247 EStR (zu § 4 Abs. 4 EStG 1988) herangezogen werden müsste. Die Rz 1247 EStR beschreibe die Ermittlung eines arithmetischen Wertes aus den Höchstbeträgen nach dem ASVG und nach dem GSVG. Hierzu sei zu entgegnen, dass es sich bei den beantragten Krankenversicherungsbeiträgen um Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 und nicht um Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 handle und daher als Berechnungsbasis nicht die Erläuterungen zu § 4 Abs. 4 EStG 1988 herangezogen werden könnten. Diese Werte seien unabhängig voneinander zu ermitteln. Weshalb bei der Ermittlung des Höchstbetrages der abzugsfähigen Krankenversicherungsbeiträge als Werbungskosten ein Zusammenhang mit dem GSVG (Gewerblich Selbständigen) hergestellt werden solle, könne nicht nachvollzogen werden, da Krankenversicherungsaufwendungen als Werbungskosten bei der Veranlagung des Grenzgängers berücksichtigt werden könnten "in welcher betraglichen Höhe die vom Grenzgänger an seine Privatkrankenversicherung geleisteten Zahlungen den Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Krankenversicherung adäquat sind" (Holzapfel, SWI 2002, 387).

Auf Grund der obigen Überlegungen seien somit die strittigen Krankenversicherungsbeiträge im Berufungsjahr nicht zur Gänze, sondern nur insoweit, als sie der Höhe nach Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen würden (also 7,55 % des Bruttolohnes, d.s. 3.018,78 €) zu berücksichtigen.

Mit Schriftsatz vom 27. Dezember 2010 hat der steuerliche Vertreter der Bw den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz gestellt. Ergänzend (zum Berufungsvorbringen) wurde vorgebracht, nach ständiger höchstgerichtlicher Judikatur sei der Werbungskostenbegriff des § 16 EStG nicht enger als der Betriebsausgabenbegriff des § 4 EStG. Sowohl § 4 Abs. 4 Z 1 EStG als auch § 16 Abs. 1 Z 4 EStG würden den Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug von Krankenversicherungsbeiträgen inhaltsgleich insoweit begrenzen "als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen".

Zudem sei das Auslegungsergebnis der Abgabenbehörde erster Instanz, das zu einer niedrigeren Grenze für Selbstversicherungsbeiträge nach § 16 EStG im Gegensatz zu jener des § 4 EStG führe, eine Ungleichbehandlung inhaltlich gleicher Sachverhalte und daher verfassungsrechtlich bedenklich.

Über die Berufung wurde erwogen:

Im gegenständlichen Fall ist strittig, inwieweit die von der Bw 2009 (Grenzgänger in die Schweiz) an die A Versicherung AG geleisteten Krankenversicherungsbeiträge (4.087,76 €) als Werbungskosten abzugsfähig sind.

Gem. § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e erster Satz 1988 idgF sind Werbungskosten auch "Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht".

§ 16 Abs. 1 Z 4 lit. e zweiter Satz EStG 1988 bestimmt: "Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen."

Die Abzugsfähigkeit (dem Grunde nach) auch von Beiträgen zu einer privaten Krankenversicherung auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht wurde mit dem AbgÄG 2001, BGBl. I Nr. 144/2001, gesetzlich verankert. Die damals bereits für Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, sowie für Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen nach dem zweiten Satz des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 bestehende Abzugsbeschränkung (der Höhe nach) wurde unverändert auf "Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht" ausgedehnt.

Den erläuternden Bemerkungen (EB) zur Regierungsvorlage zum AbgÄG 2001 ist zur Intention des Gesetzgebers Folgendes zu entnehmen: "Krankenversicherungsbeiträge auf Grund einer im Ausland vorgesehenen Versicherungspflicht waren bisher nicht als Werbungskosten, sondern nur als Sonderausgaben im Rahmen des Höchstbetrages abzugsfähig. Durch die Neuregelung wird (wie auch von der Volksanwaltschaft angeregt) eine Gleichstellung mit Pflichtbeiträgen an eine gesetzliche Krankenversicherung bzw. mit freiwilligen Beiträgen an eine inländische gesetzliche Krankenversicherung hergestellt".

Das mit 1. Juni 2002 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten in Kraft getretene Abkommen über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (abfragbar unter http://www.admin.ch) berührt auch den Sozialversicherungschutz der in diesen Staaten Beschäftigten erheblich. Die Verordnung (EWG) 1408/71 des Rates vom 14.6.1971 und die Verordnung (EWG) 574/72 des Rates vom 21.3.1972, gelten seither auch für Schweizer und EU-Staatsangehörige mit Wohnsitz und/oder Erwerbstätigkeit in der Schweiz. Demnach entsteht die Sozialversicherungspflicht in jenem Staat, in dem die abhängige Beschäftigung ausgeübt wird. Für Dienstnehmer mit Wohnsitz in Österreich und ausschließlicher Beschäftigung in der Schweiz sieht das Abkommen unter bestimmten Umständen eine Befreiung von der Krankenversicherungspflicht in der Schweiz vor. In Liechtenstein oder in der Schweiz beschäftigte Grenzgänger sind grundsätzlich auch dort sozialversichert. Sie können sich jedoch von der obligatorischen Krankenversicherung in Liechtenstein oder in der Schweiz befreien lassen, wenn sie einen gleichwertigen Versicherungsschutz in Österreich haben und diesen bei den zuständigen liechtensteinischen oder Schweizer Behörden nachweisen. Als Versicherungsschutz kommen ausser der Selbstversicherung bei der Gebietskrankenkasse grundsätzlich auch private Krankenversicherungen in Frage (vgl. dazu auf der Homepage der VGKK: https://www.sozialversicherung.at/portal 27/vgkkportal/print/printWindow?actio).

Das Finanzamt geht davon aus, dass die Höhe der als Werbungskosten gem. § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 abzugsfähigen Krankenversicherungsbeiträge durch Anwendung des Beitragssatzes für "sonstige Selbstversicherte" gem. § 16 ASVG (2009: 7,55 %) auf die Bruttobezüge der Bw zu ermitteln sei. Der steuerliche Vertreter vertritt die Ansicht, dass durch Anwendung des für 2009 maßgeblichen Beitragssatzes für Pflichtversicherte (Angestellte) nach dem ASVG (7,65 % = Dienstgeber- und Dienstnehmeranteil) auf die Höchstbeitragsgrundlage nach dem ASVG (2009: 56.280,00 €) ein Höchstbetrag zu ermitteln sei, und die von der Bw geleisteten Beiträge, da sie den errechneten Höchstbetrag (4.305,42 €) nicht überschreiten, zur Gänze als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Er hat hinsichtlich der Berechnungsmethodik auf die EStR 2000, Rz 1247, sowie auf Doralt, EStG¹⁰, § 16 Rz 98 iVm 96, verwiesen.

Dem steuerlichen Vertreter ist darin zu folgen, dass die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG dem Wortlaut nach mit jener des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 völlig übereinstimmt. Dies bedeutet allerdings noch nicht, dass die Berechnung laut EStR 2000, Rz 1247, heranzuziehen wäre. Im Übrigen ist auch der steuerliche Vertreter der Berechnung laut EStR 2000, Rz 1247, nicht gefolgt. Dass im Übrigen auch das BMF nicht die Ansicht vertritt, dass tatsächlich geleistete Beiträge bis zur Erreichung des Grenzbetrages abzugsfähig seien, zeigen die dort unter "Rechtsfolgen" angeführten Beispiele. Der Unabhängige Finanzsenat ist an Richtlinien des BMF nicht gebunden. Die Ansicht, dass GSVG-Beiträge für die Berechnung des abzugsfähigen Betrages in irgendeiner Weise von Bedeutung sein könnten, hat im Übrigen weder das Finanzamt (vgl. BVE-Begründung) noch der steuerliche Vertreter (vgl. die Berechnung laut Berufung bzw. Vorlageantrag) vertreten. Für die Referentin ist deren Relevanz auch nicht erkennbar.

Nach Ansicht der Referentin sind die obig wiedergegebenen erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage für die Auslegung der Abzugsbeschränkung (arg: "insoweit abzugsfähig") deshalb richtungsweisend (vgl. obige Ausführungen), weil sie Auskunft über den vom Gesetzgeber verfolgten Gesetzeszweck geben.

Demnach kann die Abzugsbeschränkung aber nur so verstanden werden, dass die Pflichtversicherungsbeiträge die Grenze (den Vergleichsmaßstab) des Abzugsfähigen bilden. Werden höhere Beiträge geleistet, können sie nicht mehr als Werbungskosten abgezogen werden. Werden geringere Beiträge geleistet, sind nur die tatsächlich geleisteten abzugsfähig. Die obig wiedergegebenen erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage des AbgÄG 2001 sprechen dagegen, dass ein für alle Steuerpflichtigen einheitlicher "Höchstbetrag" unter Heranziehung von Höchstbeitragsgrundlagen zu errechnen wäre, bis zu dessen Erreichung geleistete Krankenversicherungsbeiträge abzugsfähig wären. Die vom Gesetzgeber intendierte Gleichstellung (wohl mit nach Z 4 lit. a abzugsfähigen Beiträgen), die mit der Formulierung "insoweit sie der Höhe nach ..Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen, zum Ausdruck kommt, ist nach Ansicht der Referentin dann erreicht, wenn auf Grund einer ausländischen Versicherungspflicht an ein privates Unternehmen geleistete Krankenversicherungsbeiträge im Umfang von Pflichtversicherungsbeiträgen, die für die Bezüge im Inland zu entrichten gewesen wären, als Werbungskosten abzugsfähig sind. Die Formulierung "insgesamt" im 2. Satz des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 ist nach Ansicht der Referentin dahingehend zu verstehen, dass, wenn ein Steuerpflichtiger mehrere der Abzugsbeschränkung unterliegende Beiträge (z.B. solche an eine inländische gesetzliche Krankenversicherung und Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen) leistet, diese insgesamt (in Summe) nur bis zur Höhe von Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung als Werbungskosten in Abzug gebracht werden können. Ein anderes Ergebnis würde nach Ansicht der Referentin dem dargestellten Gesetzeszweck widersprechen. An private Versicherungsunternehmen geleistete Beiträge sind ohnedies nur dann nach Z 4 leg. cit. in begrenztem Umfang abzugsfähig, wenn eine Rechtspflicht (fallbezogen eine ausländische) zur jeweiligen Versicherung (Leistung von Krankenversicherungsbeiträgen) besteht. Die Referentin geht davon aus, dass in dem Umstand, dass unter Z 4 generell nur auf einer zwingenden Vorschrift beruhende Beiträge und in diesem Sinn "Pflichtbeiträge" erfasst werden, auch die Begründung dafür zu finden ist, dass der Abzug (der Höhe nach) mit Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung beschränkt wurde.

Dass allerdings - wie das Finanzamt meint - für die Berechnung des maximal abzugsfähigen Betrages der Beitragssatz für "sonstige Selbstversicherte" nach dem ASVG heranzuziehen wäre, schließt die Referentin deshalb aus, weil nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e 2. Satz EStG 1988 "Pflichtbeiträge in der gesetzlichen Sozialversicherung" die Grenze bilden und der Begriff "Pflichtbeiträge" daher nach dem Sozialversicherungsrecht zu bestimmen ist. Beiträge zur Selbstversicherung sind keine Pflichtbeiträge. Abweichend vom angefochtenen Bescheid sind daher Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von 3.058,76 € (7,65 % von 39.983,83 €) als Werbungskosten iSd. § 16 Abs. 1 Z 4 lit e EStG 1988 abzugsfähig.

Die Differenz (1.020,00 €) zu den tatsächlich geleisteten Beiträgen (4.078,76 €) ist bei den Sonderausgaben iSd. § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 berücksichtigbar. Zusammen mit den vom Finanzamt bereits als Sonderausgaben beurteilten Aufwendungen (180,24 € und 1.000,00 €) sind daher insgesamt 2.200,24 € (180,24 €+ 1.000,00 €+ 1.020,00 €) als "Topfsonderausgaben" zu berücksichtigen, die gem. Abs. 3 Z 2 leg cit. mit einem Viertel (550,06 €) vom Gesamtbetrag der Einkünfte in Abzug gelangen.

Die Einkommensteuer 2009 laut Berufungsentscheidung (BE) berechnet sich daher wie folgt:

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 12. Mai 2011

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