Grundstücksveräußerungen und Nutzungsdauer von Gebäuden

Fehlende Anpassung der Abschreibungssätze bewirkt inkonsequente Besteuerungsfolgen

1. Ziel der Immobilienertragsteuer

Erklärtes Ziel der neuen Ertragsbesteuerung von Immobilien im Betriebs- und Privatvermögen ist die „grundsätzliche Gleichbehandlung“ von betrieblichen und privaten Grundstücksveräußerungen.

Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken sollen – unabhängig davon, ob es sich um betriebliche oder private Grundstücke handelt und auch unabhängig von der Behaltedauer – ertragsteuerlich erfasst werden. Bei Grundstücken des Betriebsvermögens soll auch die Gewinnermittlungsart keine Rolle mehr spielen. Der Veräußerungsgewinn soll entsprechend der Behandlung von Kapitalerträgen mit 25 % besteuert werden. Diese Neuerung stelle einen Beitrag zu einer gleichmäßigen und leistungsgerechten Besteuerung dar.

Die Veräußerung von außerbetrieblich genutzten Grundstücken und die Veräußerung von betrieblich genutzten Grundstücken haben seit dem 1. StabG 2012 im Wesentlichen die gleichen steuerlichen Auswirkungen.„Die bisherigen Unterschiede bzw. Befreiungen bei der Besteuerung von Grundstücken sollen entfallen, und ein einheitliches Konzept soll verankert werden. Dieses einheitliche Konzept betrifft private wie betriebliche Grundstücksveräußerungen gleichermaßen.“

Dieses Ziel soll durch die Ausdehnung der Reinvermögenszugangstheorie auf alle Einkunftsarten erreicht werden.

Tatsächlich werden aber weder die Besteuerung der Veräußerung von Grundstücken noch die laufende Besteuerung von Grundstücksüberlassungen gleichbehandelt.

2. Ermittlung der Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen

Nach § 30 Abs. 3 EStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten als Einkünfte anzusetzen. Die Anschaffungskosten sind um Herstellungsaufwendungen und Instandsetzungsaufwendungen zu S. 790 erhöhen, soweit diese nicht bei der Ermittlung von Einkünften zu berücksichtigen waren, und um Absetzungen für Abnutzungen zu vermindern, soweit diese bei der Ermittlung von Einkünften abgezogen worden sind. Die Absetzungen für Abnutzungen betragen im außerbetrieblichen Bereich nach § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG grundsätzlich 1,5 %.

Im betrieblichen Bereich ist bei der Ermittlung der Einkünfte im Ergebnis die gleiche Methodik vorgesehen; allerdings sind dort als Absetzungen für Abnutzungen für Gebäude grundsätzlich 3 % anzusetzen (§ 8 Abs. 1 Teilstrich 1 EStG).

Damit ergeben sich jeweils unterschiedliche Buchwerte, die dem jeweiligen Veräußerungserlös gegenüberzustellen sind, und somit unterschiedliche Bemessungsgrundlagen bei der Ermittlung der Einkünfte.

3. Ermittlung der „laufenden“ Erträge von Grundstücksüberlassungen im Hinblick auf die Nutzungsdauer

Die neuen Regelungen betreffen die Veräußerung von Immobilien. Die Unterschiede bei den Ermittlungsvorschriften der laufenden Ergebnisse im betrieblichen Bereich einerseits und im privaten Bereich andererseits werden beibehalten: Insbesondere betrifft dies die unterschiedlichen Nutzungsdauern.

Bei der Vermietung eines Gebäudes, das im Betriebsvermögen des Vermieters steht, richtet sich der AfA-Satz nach der Verwendung des Mieters. Daher können bei der Vermietung von Betriebsgebäuden die AfA-Sätze des § 8 EStG angesetzt werden, die sich aus der Verwendung durch den Mieter ergeben.

Befindet sich das Mietobjekt dagegen im steuerlichen Privatvermögen des Vermieters, soll die steuerliche Behandlung anders sein. In diesem Fall kommt es auf die Nutzungsart des Mieters nicht an; der AfA-Satz beträgt daher auch dann nur bis zu 1,5 %, wenn der Mieter das Mietobjekt zu gewerblichen Zwecken nutzt und ihm selbst der höhere Abschreibungssatz nach § 8 Abs. 1 EStG zustehen würde. Die Abschreibungssätze des § 8 Abs. 1 EStG sollen nämlich nur für den Eigentümer gelten, der das Gebäude für die dort angeführten Zwecke selbst nutzt oder für den gewerblichen Vermieter, nicht jedoch für den außerbetrieblichen Vermieter.

3.1. Argumente für die Differenzierung der Nutzungsdauer von Gebäuden im betrieblichen und außerbetrieblichen Bereich

Die unterschiedlichen AfA-Sätze je nach Einkunftsart des Vermieters sind vor dem Hintergrund der Funktion der Abschreibung nicht nachvollziehbar: Die Absetzung für Abnutzung soll die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Dauer der Nutzung des Wirtschaftsguts verteilen; sie dient der Amortisation des eingesetzten Kapitals und der Berücksichtigung des gegenwärtigen Wertverzehrs. Damit müsste grundsätzlich die Nutzungsdauer von der konkreten Intensität der Verwendung eines Wirtschaftsguts abhängen und nicht von der Art der Einkünfte des vermietenden Eigentümers.

S. 791 In der steuerrechtlichen Literatur findet sich für diese unterschiedliche Behandlung nur eine einzige Argumentationsschiene:

• Nach Quantschnigg/Schuch kommen die Gebäude-AfA-Sätze des § 8 Abs. 1 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung niemals in Betracht, und zwar auch dann nicht, wenn das betreffende Gebäude beim Mieter betrieblichen Zwecken dient. Steuersystematisch seien die unterschiedlichen AfA-Sätze damit zu begründen, dass die stillen Reserven eines Gebäudes bei Zugehörigkeit zu einem Betriebsvermögen steuerhängig blieben. Man könne sich daher höhere AfA-Sätze „leisten“, weil die durch gegebenenfalls zu hohe AfA (zu rasche Abschreibung) gelegten stillen Reserven steuerlich weiter erfasst werden können. Dies ist bei Gebäuden im Privatvermögen mangels Besteuerung der Einkunftsquelle nicht der Fall.

• Nach Doralt lässt sich der Vorrang der technischen Nutzungsdauer im außerbetrieblichen Bereich damit erklären, dass im außerbetrieblichen Bereich die stillen Reserven bei der Veräußerung unversteuert bleiben, die Berücksichtigung einer wirtschaftlichen Abnutzung – wie im betrieblichen Bereich – aber tendenziell die Bildung stiller Reserven begünstigt.

• Twardosz sieht im Nachteil der niedrigeren AfA-Sätze bei den außerbetrieblichen Einkünften den Preis für den Vorteil der nichtsteuerbaren Veräußerungsüberschüsse.

Vor diesem Hintergrund zeigt sich: Das einzige steuerrechtliche Argument, das die Differenzierung der AfA-Sätze getragen hat, ist mit der Einführung der Immobilienertragsteuer hinfällig geworden, und die sachliche Rechtfertigung dieser Differenzierung ist weggefallen.

3.2. Gesamtgewinnbetrachtung

Werden die laufenden Ergebnisse bis zur Veräußerung und das Veräußerungsergebnis zusammengezählt, so ergeben sich bei beiden Einkunftsarten gleiche Bemessungsgrundlagen, wenn einkunftsartentypische Begünstigungen, wie z. B. der Gewinnfreibetrag, außer Ansatz gelassen werden.

Diese Gesamtgewinnbetrachtung zeigt, dass durch die Einführung der neuen Ertragsbesteuerung von Grundstücken die Ungleichbehandlung von gleichen steuerlichen Ergebnissen nicht beseitigt, sondern vielmehr auf eine andere Ebene gehoben wird: Werden die im unten dargestellten Beispiel enthaltenen Parameter (z. B. Höhe der laufenden Miete; Höhe des Veräußerungserlöses; Zeitpunkt der Veräußerung des Objekts) variiert, zeigt sich, dass sich die Auswirkungen vom Positiven ins Negative und umgekehrt verändern können, und zwar in einer Weise, die keine Systematik erkennen lässt und willkürlich erscheint.

Die Unterschiede in der laufenden Ergebnisermittlung in Form unterschiedlicher Nutzungsdauern je nach Einkunftsart verhindern die vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollte steuerliche Gleichbehandlung von Grundstücksveräußerungen: Es ist aufgrund der geltenden Ergebnisermittlungsvorschriften für laufende Ergebnisse geradezu denkunmöglich, Veräußerungsergebnisse unabhängig von der Einkunftsart gleichzubehandeln.

Eine sachliche Rechtfertigung für diese Auswirkung ist nicht ersichtlich.

S. 794 4. Ist der Inflationsabschlag Ausgleich für unterschiedliche Abschreibungssätze?

§ 30 Abs. 3 letzter Satz EStG sieht einen Inflationsabschlag vor: Ab dem elften Jahr nach dem Anschaffungszeitpunkt mindern sich die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen um 2 % pro Jahr, höchstens um 50 %. Bei der Veräußerung von betrieblichen Grundstücken ist der Inflationsabschlag auf die Einkünfte beschränkt, die auf Grund und Boden entfallen. Begründet wird diese Einschränkung damit, dass der Wertverzehr des Gebäudes bereits über die Abschreibung steuerlich geltend gemacht wurde und somit zu einer Steuerminderung des laufenden Gewinns geführt hat. Die Berücksichtigung eines Inflationsabschlags in diesem Bereich würde bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu einem inkonsistenten steuerlichen Ergebnis führen.

Beiser kritisiert die Einführung und die konkrete Ausgestaltung des Inflationsabschlags und fordert dessen ersatzlose Aufhebung. Im konkreten Zusammenhang führt die Beschränkung des Inflationsabschlags auf Grund und Boden bei den betrieblichen Grundstücksveräußerungen zu tendenziell kleineren Ungleichheiten, weil der Vorteil aus der schnelleren Abschreibung bei den betrieblichen Einkünften durch die Beschränkung des Inflationsabschlags auf Grund und Boden gemindert wird. Die Angleichung der Abschreibungssätze im betrieblichen und im außerbetrieblichen Bereich würde die gesetzgeberische Rechtfertigung für die unterschiedliche Reichweite des Anwendungsbereichs für den Inflationsabschlag hinfällig machen.

5. Zusammenfassung

Das ausdrückliche Ziel der neuen Ertragsbesteuerung von Immobilien im Betriebs- und im Privatvermögen – die einheitliche steuerliche Behandlung von Grundstücksveräußerungen im betrieblichen Bereich und im außerbetrieblichen Bereich – kann aufgrund der Ermittlungsvorschriften der Veräußerungsergebnisse so lange nicht erreicht werden, als die Ermittlungsvorschriften für die laufenden Ergebnisse weiterhin grundsätzliche Differenzierungen aufweisen. Vor diesem Hintergrund ist insbesondere eine Angleichung der Abschreibungssätze im betrieblichen und im außerbetrieblichen Bereich sachlich geboten. Unterschiedliche Abschreibungssätze bei den betrieblichen und außerbetrieblichen Einkunftsarten waren bis zur Einführung der Immobilienertragsteuer allein gerechtfertigt durch die grundsätzliche Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen im steuerlichen Privatvermögen. Diese Steuerfreiheit wurde mit der neuen Ertragsbesteuerung von Immobilien aufgegeben, womit die unterschiedlichen Abschreibungssätze nunmehr mangels sachlicher Rechtfertigung verfassungswidrig sein könnten.