Erhöhte Mitwirkungspflicht für die Nachweiserbringung und Glaubhaftmachung von Subprovisionszahlungen an einen nahen Angehörigen

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw.,Ort, vom 11. Jänner 2009 gegen den Bescheid des Finanzamtes Linz, vertreten durch Mag. Dipl.-Kfm. Christian Zeindlhofer, MBA, vom 10. Dezember 2008 betreffend Einkommensteuer 2003, 2004 und 2005 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Entscheidungsgründe

(1) Der Bw. erzielte ab dem Jahr 2002 Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Entsprechend den nachträglich eingereichten Abgabenerklärungen für die Jahre 2003 bis 2005 wurden mit (berichtigten) Bescheiden gemäß § 299 BAO vom 31. Jänner 2007 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2003 mit € 13.836,87, für das Jahr 2004 mit € 11.712,69 und für das Jahr 2005 mit € 9.323,15 festgesetzt.

Die Gewinne ermittelten sich laut den übermittelten Einnahmen - Ausgabenrechnungen wie folgt:

Die Provisionen aus der V-Agentur stammten aus der im Jahr 2002 neu aufgenommenen Tätigkeit als Gelegenheitsvermittler von Kapital- und Rentenversicherungsverträgen bei der V (im folgenden kurz V-Agentur) und entsprechen den Meldungen gemäß § 109 a EStG 1988.

(2) Anlässlich einer im Jahr 2008 stattgefundenen Außenprüfung gemäß 150 BAO für die Jahre 2003 bis 2006 wurde (neben Abschreibungskorrekturen infolge Verminderung der betrieblich genutzten Fläche im Einfamilienhaus in Ort) folgendes festgestellt:

"Sachverhalt: Der Bw. wurde im Mai 2002 als Tippgeber bei der V-Agentur mit eigenem Gewerbeschein angeworben und hat mit dieser einen Gelegenheitsvermittlungsvertrag abgeschlossen.

Nach einer Grundschulung erhielt der Bw. für jede positive Abschlussvermittlung eine Provision ausbezahlt.

Beim Versicherungsprodukt handelte es sich um Lebensversicherungsverträge mit einer Laufzeit von 27 Jahren.

Die Versicherungsvertriebsstruktur der V-Agentur ist auf 6 Provisionsstufen aufgebaut (Position "I" 8,00 €/NAE, Pos. II" 11,00 €/NAE, Pos. III 14,00 €/NAE, Pos. "IV" 17,00 €/NAE). Weiters wurden für jede Vertragsabschlussvermittlung eines selbständigen Mitarbeiters direkt darunter € 3,00 ausbezahlt und ab der Stufe IV Gewinnanteile an der V-Agentur zugesagt. Sollte ein Submitarbeiter (im Strukturvertrieb darunter) eine höhere Provisionspositionsstufe erlangen, wechseln einmalig die Strukturvertriebspositionen.

FCh., der Schwager und ein Submitarbeiter des Bw. hat im Jahr 2003 die Provisionsstufe IV erreicht. Der Bw. wäre in der Stufe III geblieben und somit ab 2004 unter seinen Submitarbeiter gerutscht. Dieser hätte ab 2004 die Zusatzgebühren von € 3 von den Vertragsabschlüssen des Bw. erhalten, ein Retourwechsel wäre nicht möglich gewesen.

Für den Aufstieg in die Stufe IV wurden vom Bw. im Jahr 2003 noch sehr hohe, angeblich teilweise fiktive (Storno war zum Vertragsschlusszeitpunkt schon geplant) Vermittlungsverträge abgeschlossen. Versicherungsnehmer dieser hohen, fiktiv abgeschlossenen Verträge waren der Bruder des Bw. GF (GF), dessen Lebensgefährtin R H. (RH) und geschiedene Ehegattin BF (BF), die Schwägerin (Schwester der Ehefrau) des Bw. Rt A. (RA) und deren Lebensgefährte M S. (MS) sowie ein Arbeitskollege H H. (HH) von G F.

Für die Vermittlung dieser Verträge wurden von der V-Agentur im Jahr 2004 € 34.228,00 ausbezahlt (und darüber hinaus Stornoreserven iHv € 8.557,00 zurückbehalten).

Der Bw. hat laut Aufzeichnungen von den Provisionen in Höhe von € 34.228,00 im Jahr 2003 € 11.500,00 und im Jahr 2004 € 18.500,00 an seinen in Y lebenden Bruder XF mit dem Titel "Provision Tippgeber" BAR weitergegeben. Am 29.1.2005 wurden angeblich weitere € 4.150,00 (Auszahlung der Stornoreserve) bar an den in Y lebenden Bruder ausbezahlt.

Feststellung: Die BAR-Zahlungen an den Y lebenden Bruder werden nicht anerkannt. Der Unternehmer konnte nicht glaubhaft machen, dass die Zahlungen tatsächlich geflossen sind. Auf den privaten und betrieblichen Girokonten ist zeitnahe zu den "Tipp-BAR-Provisionsauszahlungen" keine Abhebung in ähnlicher Höhe verbucht. Weiters ist die Höhe absolut fremdunüblich. Es wird auf die besondere Dokumentationspflicht bei Geschäften im nahen Verwandtschaftsverhältnis (Angehörigenjudikatur) hingewiesen.

Es konnten keine schriftlichen Dokumentationen zur Abwicklung vorgelegt werden.

Im Rahmen einer Besprechung wurde vom Bw. bekannt gegeben, dass sein Bruder (geb.) seit 1998 in Y lebt und seither nur alle zwei Jahre für ca 2 Wochen nach Österreich kommt. Der Bw. kümmert sich um seine Angelegenheiten im Inland und ist auch als Zustellungsbevollmächtigter gegenüber der Finanz genannt.

Es konnte nicht glaubhaft gemacht werden, dass der seit 1998 in Y lebende Bruder über soziale Kontakte verfügt, um Versicherungsverträge in Österreich abzuschließen. Weiters sind die von diesem angeblich vermittelten Kunden auch Verwandte und Bekannte des Bw.. Ein ordentlicher Kaufmann hätte an einen fremden Dritten für ihm selbst bekannte Adressen und Personen schon dem Grunde nach keine Tippgeber-Provisionen ausbezahlt. Weiters konnte nicht nachgewiesen werden, dass sich der Bruder zum Abschluss der Verträge und zum BAR-Auszahlungszeitpunkt in Österreich befunden hat.

Absolut nicht nachvollziehbar sind die Tippgeberprovisionen für Verträge von der Schwägerin (Schwester der derzeitigen Ehefrau des Bw. Alexandra F.) und deren Lebensgefährten. Das verwandtschaftliche Naheverhältnis dieser Personen zum Bw. ist nachweislich näher als zum Bruder in Y .

Im Rahmen der Schlussbesprechung am 4.12.2008 merkte der Bw. ergänzend an, dass es zum Zeitpunkt der Erstellung der Tippgeberprovisionsauszahlungsquittung kein "BAR" Auszahlungsfluss stattgefunden hat, sondern die Provisionen direkt mit alten Privatschulden von X F. beim Bw. verrechnet/saldiert worden sind. Ursprünglich wurde vom Bw. im Zuge der Prüfung bekanntgegeben, dass die Tipp-Provisionen mit privatem Fremdkapital von Bekannten bezahlt wurden."

Im Arbeitsbogen der Betriebsprüfung (Arb.Nr. 123058/08) befinden sich dazu folgende vom Bw. an den Prüfer übergebene Unterlagen:

(-) Die Schreiben der V-Agentur, in denen festgehalten ist, dass der Bw. nach Absolvierung der Ausbildungsphase im August 2002 in der Position I als Repräsentant eingestiegen und damit berechtigt war selbständig und eigenverantwortlich eigene Teams aufzubauen, dass dieser ab Jänner 2003 in die Position II, ab April 2003 in die Position III und ab Jänner 2004 in die Position IV eingestuft wurde.

(-) Angebot der V- Agentur für Gelegenheitsvermittlungen vom 19. Juli 2002: Danach ist der Gelegenheitsvermittler ermächtigt, für die Agentur Interessenten zu akquirieren, Geschäftsanbahnungen zu initiieren und Erstinformationen über das Produkt zu erteilen. Ein Provisionsanspruch besteht dann, wenn aufgrund einer Geschäftsanbahnung durch den Vermittler ein erfolgreicher Abschluss vermittelt wurde. Der Vergütungsanspruch entsteht erst bei voller Leistung einer Jahresprämie durch den Kunden, wobei Akontierungen geleistet werden und sofern eine Stornierung innerhalb dieser Zeit erfolgt bzw. der Kunde die Prämie nicht zur Gänze leistet, ein Rückforderungsanspruch besteht. Einbehalten wird auch ein Stornoreservesatz von 20 %, der erst als verdient gilt, wenn für sämtliche vermittelten Verträge die Stornohaftungszeit erfüllt ist.

Laut den dem Angebot beiliegenden Provisionsübersichten bestand bei den vermittelten Er- und Ablebensversicherungen mit laufender Prämienzahlung gestaffelt nach Laufzeiten und Versicherungssummen ein Anspruch auf bestimmte Vertragseinheiten. Für jede Vertragseinheit wurde der in der jeweiligen Vertriebsstufe festgelegte Satz an Provision gewährt.

Im Arbeitsbogen befinden sich weiters Formularvorlagen, mit denen die angebahnten Vertragsabschlüsse und Provisionsansprüche offensichtlich zu dokumentieren bzw. zu melden waren.

(-) Excelaufstellung "Provisionsaufstellung/Anspruch XF" mit folgenden Angaben:

Auf der Tabelle befinden sich handschriftliche Ergänzungen des Prüfers zu den Namen (GF = Bruder G F, RH = R H. Lebensgefährtin von GF, HH = H H. Arbeitskollege von GF; RA = Rt A., Schwägerin des Bw bzw. Schwester seiner Gattin, MS = M S. Lebensgefährte von RA, BF = B F. Exgattin von GF), zur Vertriebsstruktur und die Anmerkung "fiktive Verträge - Sub FCh. schon in Stufe 4, aktuell Storno aller Verträge".

Die Provisionen iHv € 42.784,00 ergeben sich wie folgt:

3.056,03 VE (Vertragseinheiten) x € 14,00 (Satz Stufe III)

(-) Kopien von 3 Belegen mit der Bezeichnung "Quittung" und folgenden Angaben:

Betrag: (Beleg 1) € 11.500,00/ (Beleg 2) € 18.500,00/ (Beleg 3) € 4.150,00

Von: (Name und Adresse des Bw.)

An: XF, 4xxxP Nr. 68

Für: Provision Tippgeber (Teilzahlung 1 bzw. 2 bzw. 3)

Ort: Ort

Datum: (1) 30.12.2003/ (2) 27.9.2004/ (3) 28.1.2005

Unterschrift Empfänger: lesbare Unterschrift "FX"

(3) Vom Finanzamt wurden mit Bescheiden vom 10. Dezember 2008 die Verfahren betreffend Einkommensteuer 2003 bis 2005 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder aufgenommen und ebenfalls mit 10. Dezember 2008 geänderte Einkommensteuer entsprechend den nachstehenden im Betriebsprüfungsbericht dargestellten Korrekturen erlassen:

(4) Gegen die Einkommensteuerbescheide brachte der Bw. mit Schriftsätzen vom 11. Jänner 2009 Berufung ein. Er beantragte die Tippgeberprovisionszahlungen an seinen Bruder in den jeweiligen Jahren als Betriebsausgaben anzuerkennen und führte in der Begründung aus, dass die Provision und der damit verbundene Geldanspruch aufgrund eines mit seinem Bruder abgeschlossenen Gelegenheitsvermittlervertrages vom 26. Juli 2003 entstanden sei, das Original mit beiden Unterschriften angefordert worden sei und auf Verlangen vorgelegt werden könne.

(5) Nach schriftlicher Aufforderung des Finanzamtes übermittelte der Bw. am 25. Februar 2009 die Kopie eines mit seinem Namen und mit dem Namen "X F" unterfertigten Schriftstückes mit folgendem Inhalt:

"Vertrag für Gelegenheitsvermittler/Tippgeber"

Mit heutigem Datum (26. Juli 2003) verpflichtet sich WF im Rahmen seiner Tätigkeit als Gelegenheitsvermittler/Tippgeber bei der V-Agentur für jeden von XF erhaltenen Tipp/Namen der zu einem NEUEM Vertragsschluss führt, eine Provision auszuzahlen.

Die Vergütung erfolgt aus der erhaltenen Provisionszahlung der V-Agentur (Einreicher dieser Verträge) an den Bw, abzüglich 20 %.

Nach Erhalt der Provision hat dieser keinen Anspruch auf etwaige Vergütungen.

Die jeweilige Provision ist erst nach Ablauf des 1. Versicherungsjahres bzw. der bezahlten Jahresprämie (Neuvertrag) zu 100 % verdient (ansonsten erfolgt eine Rückforderung der erhaltenen Vergütung).

Der Gelegenheitsvermittler/Tippgeber ist für alle Abgaben und Steuern selbst verantwortlich!

Hinweis: Datenschutz/Datengeheimnis/Verschwiegenheitspflicht gegenüber Dritten"

(6) Das Finanzamt wies die Berufungen mit Berufungsvorentscheidungen vom 3. April 2009 ab. In der dazu ergangenen gesonderten Begründung wurde auf die gesetzlichen Grundlagen und die aus der Judikatur und Literatur entwickelten Grundsätze betreffend die Anerkennung und Nachweisführung von Betriebsausgaben verwiesen und vom Finanzamt dargelegt, dass im gegenständlichen Fall im Rahmen der Beweiswürdigung festzustellen sei, ob und welche betrieblich veranlasste Tätigkeiten vom Provisionsempfänger ausgeführt wurden und ob, wann und wie welche Beträge tatsächlich bezahlt wurden. Dazu wurde festgehalten, dass Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG allgemein der Abgabenbehörde auf Verlangen nachzuweisen bzw. wenigstens glaubhaft zu machen sind, die betriebliche Veranlassung zwar grundsätzlich von Amts wegen festzustellen ist, aber den Abgabepflichtigen eine bei Auslandssachverhalten und bei nahen Angehörigenbeziehungen eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft.

Hinsichtlich der Anerkennung von Ausgaben aus Verträgen (Leistungsbeziehungen) mit nahen Angehörigen wurde auf die von der Rechtsprechung vorgegebenen Kriterien hingewiesen, nämlich dass diese (1) nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen müssen (Publizität), (2) einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben müssen und (3) auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden sein müssten (Fremdvergleich) und dazu ergänzend angemerkt, dass

- das Publizitätserfordernis (1) verlangt, dass der Vertragsabschluss für Außenstehende eindeutig erkennbar sein muss,

- bei zweifelhaften Vertragsinhalten (2) die allgemeine Beweisregel zum Tragen kommt, wonach derjenige der sich darauf beruft besonders zur Aufklärung beizutragen hat und Mängel bei der Aufklärung zu Lasten des Abgabepflichtigen gehen und

- beim Fremdvergleich (3) anhand der im allgemeinen Wirtschaftsleben geübten Praxis zu hinterfragen gilt, ob der Vereinbarung ein angemessener Leistungsaustausch oder ein Naheverhältnis zugrunde liegt, bei dem die Ernsthaftigkeit der Leistungsbeziehung als zweifelhaft anzusehen ist. Bei dem anzustellenden Vergleich mit dem Verhalten gegenüber fremd stehenden Personen bei vergleichbaren Leistungsbeziehungen ist eine zweifache Prüfung vorzunehmen, einerseits ob der Vertrag im äußeren Erscheinungsbild in dieser Form abgeschlossen worden wäre, sodann hat sich die Prüfung am Vertragsinhalt zu orientieren.

Wörtlich wird schließlich zum konkreten Fall folgendes ausgeführt:

"Sie haben nachträglich die Kopie des Vertrages mit XF vorgelegt. Dieser lebt seit 1998 in Y und kommt laut ihren eigenen Angaben ca. alle 2 Jahre nach Österreich.

Gewährt wurden die Provisionszahlungen dafür, dass Verwandte und Bekannte Versicherungsnehmer werden.

Von den von der Versicherung erhaltenen Beträgen sollen € 34.150,00 an den Bruder weitergegeben worden sein. Obwohl sie den Betrag iHv € 34.228,00 erst 2004 ausbezahlt erhalten haben, soll bereits 2003 ein Betrag von € 11.500,00 an XF weitergegeben worden sein.

Sie haben angegeben, dass die Zahlungen in bar geflossen sind (privates Fremdkapital von Bekannten). Im Rahmen der Schlussbesprechung haben Sie ergänzend angemerkt, dass keine Barzahlung stattgefunden hat, sondern die Provisionen direkt mit alten Privatschulden von XF verrechnet worden sind. Diesbezügliche Nachweise wurden nicht erbracht. Die widersprüchlichen Aussagen wecken Zweifel an der Richtigkeit ihrer Angaben. Die angeführte Verrechnung mit Privatschulden ist auch nicht Vertragsinhalt.

Für den Abfluss von Zahlungsmitteln bzw. der Verrechnung von alten Schulden liegt in keiner Weise ein Beweis und nicht einmal eine Glaubhaftmachung vor.

Es liegt nicht der geringste Nachweis vor, dass ein Leistungsaustausch erfolgte. Einfremder Dritter wird für ihm selbst bekannte Adressen und Personen wohl keine Provisionen bezahlen.

Die behaupteten Provisionszahlungen sind daher nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen.

Helfen Familienmitglieder im Betrieb des Angehörigen mit, dann tun sie das im Regelfall in ihrer Freizeit und nicht aus rechtlicher Verpflichtung, sondern aus familiärer Solidarität. Die den unterstützenden Familienangehörigen solcher Art zugewendete "Gegenleistung" stellt beim Leistenden damit aber einen Akt der Einkommensverwendung dar, der bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens unberücksichtigt bleiben muss.

Im gegenständlichen Fall ist nach Ansicht des Finanzamtes jedoch nicht einmal eine familienhafte Mitarbeit erforderlich, da es sich bei den Versicherungsnehmern um eigene Verwandte und Bekannte handelte.

In Würdigung des gesamten Sachverhaltes ist somit davon auszugehen, dass ein echter Leistungsaustausch nicht nachgewiesen werden konnte. Eine fremdübliche Vorgangsweise liegt somit nicht vor.

Im Übrigen darf auf die Feststellungen der Betriebsprüfung verwiesen werden."

(7) Der Bw. brachte am 6. Mai 2009 über Finanz-Online und mit Schriftsätzen vom 7. Mai 2009 einen Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz ein und führte darin aus, dass er noch einmal auf die Richtigkeit seiner Angaben und den rechtswirksamen Vertrag mit X F verweise und für die Richtigkeit noch seine Ehegattin und seinen Bruder GF bekannt gebe.

Mit Vorlageanträgen vom 25. Jänner 2010 erfolgte die Vorlage an den Unabhängigen Finanzsenat.

(8) Von der Berufungsbehörde wurden im Dezember 2011 Abfragen im Abgabeninformationssystem des Bundes und im Grundbuch durchgeführt.

Laut den Veranlagungsdaten des Abgabeninformationssystems (Bundesrechenzentrum) wurde beim Bw. für die Jahre 2000 bis 2001 keine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt, da er in diesen Jahren laut den an die Abgabebehörde gemeldeten Daten ausschließlich Einkünfte vom Arbeitsmarkservice aus Arbeitslosen- und Notstandsbezügen (2000 € 10.943,87; 2001 € 12.141,09) bezogen hat. Im Jahr 2002 erfolgte eine Veranlagung mit Einkünften aus Gewerbebetrieb (Verlust € 528,00) und mit Arbeitslosen- und Notstandseinkünften in Höhe von € 7.984,83.

Der Bw. bezog laut den Angaben in den Steuererklärungen bis 2004 Familienbeihilfe für ein Kind und ab 2005 für 2 Kinder und lebte in den streitgegenständlichen Jahren in einer Partnerschaft.

Die Grundbuchsabfrage zur Wohnadresse (= Liegenschaft) ergab, dass der Bw. im Jahr 2001 ein Reihenhaus, Adresse erworben hat. Im Lastenblatt sind beim Liegenschaftsanteil des Bw. (274/2309 Anteil an der oben angeführten Liegenschaft) Hypotheken im Ausmaß von insgesamt rund € 200.000,00 (€ 90.000,00 für Landesdarlehen und € 130.000,00 zG Allgemeine Sparkasse laut Pfandurkunde vom 31.3.2003) eingetragen.

Aus den Veranlagungsakten des Finanzamtes geht dazu hervor, dass der Bw. für die Jahre 2002 bis 2005 Zinszahlungen für Fremdkapital in folgender Höhe als Sonderausgaben beantragt hat: 2002: € 7.740,85, 2003: € 5.135,04; 2004: € 4.052,04; 2005: € 4.737,18. In einer Anfragebeantwortung vom 22. Jänner 2008 an das Finanzamt zur Einkunftssituation im Jahr 2006 gab der Bw. Rückzahlungsverpflichtungen von rund € 800,00 monatlich für Schulden in Höhe von insgesamt rund € 350.000,00 aus der Hausanschaffung an.

Über die Berufung wurde erwogen:

1. Unstrittiger entscheidungserheblicher Sachverhalt:

Der Bw. begann im Jahr 2002 eine gewerbliche Tätigkeit. In den unmittelbar vorangegangen Jahren 2000 und 2001 erfolgte keine Veranlagung, in diesen Jahren bezog der Bw. ausschließlich Arbeitslosen- und Notstandsgelder.

Die durch Einnahmen-Ausgabenrechnung ermittelten Einkünfte aus Gewerbebetrieb betrugen im Jahr 2002 (Verlust) € 528,00; im Jahr 2003 (Gewinn) € 13.836,87; im Jahr 2004 (Gewinn) € 11.712,69 und im Jahr 2005 (Gewinn) € 9.323,15. Die Bruttoeinnahmen betrugen im Jahr € 2003 rund 48.000,00, im Jahr 2004 € 46.500,00 und im Jahr 2005 rund € 22.500,00.

Von diesen Einnahmen betraf der überwiegende Teil Einnahmen aus der Tätigkeit als Gelegenheitsvermittler für eine Versicherungsagentur, für die der Bw. Kunden mit langfristigen Lebensversicherungsvertragsabschlüssen anwarb. Die daraus erzielten Einnahmen von der Versicherungsagentur betrugen im Jahr 2003 € 25.945,96, im Jahr 2004 € 33.814,21 und im Jahr 2005 € 9.000,00. Insgesamt erhielt der Bw. somit von der V-Agentur in den Jahren 2003 bis 2005 € 68.760,17.

Die Höhe der Provisionen richtete sich nach vermittelten (versicherungssummen- und laufzeitabhängigen) Vertragseinheiten und nach der jeweiligen Vertriebsstufe, in der sich ein Vermittler befand. Die Einstufung orientierte sich an den vermittelten Vertragseinheiten. Der Provisionssatz erhöhte sich in jeder Stufe. Gelegenheitsvermittler konnten sich weiterer Vermittler (Subvertreter) bedienen und erhielten für Vertragsvermittlungen von Subvertretern, die ihre Vertragsakquisitionen direkt mit der Agentur abrechneten, zusätzlich Provisionen. Erzielte ein Subvertreter so viel Vertragseinheiten, dass er in eine höhere Vertriebsstufe als der übergeordnete Vermittler gelangte, erfolgte ein Positionswechsel.

In den Provisionseinnahmen der Jahre 2003 bis 2005 von insgesamt € 68.760,00 ist ein Betrag in Höhe von € 42.784,00 enthalten, der aus "fingierten" (nach Ablauf der Stornohaftungszeit) wieder stornierten Vertragsabschlussvermittlungen mit Personen aus dem Verwandten- und Bekanntenkreis (ein Bruder des Bw., dessen Lebensgefährtin, dessen geschiedene Ehegattin und dessen Arbeitskollege sowie eine Schwester der Lebenspartnerin des Bw. und deren Lebensgefährte) stammt. Diese Abschlüsse meldete der Bw. Ende des Jahres 2003 an die V-Agentur, um im Jahr 2004 die Provisionsstufe IV erreichen zu können und nicht von seinem Schwager überholt zu werden.

Von diesen Provisionsansprüchen wurden von der V-Agentur 80 % (€ 34.228,00) sofort (laut Betriebsprüfungsbericht 2004) und die zurückbehaltene Stornoreserve (20 %, d.s. € 8.557,00) im Jahr 2005 an den Bw. ausbezahlt.

Diese Sachverhaltsdarstellungen ergeben sich aus den Angaben in den Steuererklärungen und den dazu eingereichten Beilagen, aus den Veranlagungsdaten des Abgabeninformationssystems des Bundes, aus Grundbuchsabfragen sowie aus Darstellungen in der Niederschrift der Betriebsprüfung zur Schlussbesprechung vom 4. Dezember 2008, denen die Aussagen des Bw. und die dazu an den Betriebsprüfer vorlegten Unterlagen zu Grunde liegen und zu denen der Bw. im Rechtsmittelverfahren keine Einwendungen erhoben hat.

2. Beweisverfahren und Feststellung des zweifelhaften Sachverhaltes

2.1. Strittiger Sachverhalt:

Der Bw. hat in den Jahren 2003 bis 2005 Betriebsausgaben für Subprovisionen in Höhe von insgesamt € 34.150,00 in drei Teilbeträgen (2003 € 11.500,00; 2004 € 18.500,00 und 2005 € 4.150,00) geltend gemacht.

Auf Sachverhaltsebene ist strittig, ob der Bw. diese in Jahren 2003 bis 2005 mit Eigenbelegen dokumentierten Auszahlungen für Subprovisionen in Höhe von insgesamt € 34.150,00 seinem an einen im Ausland (Y) lebenden Bruder tatsächlich geleistet bzw. dieser die dazu behaupteten Vermittlungsleistungen erbracht hat.

2. 2. Beweisverfahren der Abgabenbehörde erster Instanz

Zu den strittigen Zahlungen wurden im Zuge der im Jahr 2008 stattgefundenen Außenprüfung folgende Beweismittel vorgelegt:

a) Drei - mit 30.12.2003, 27.9.2004 und 28.1.2005 datierte - Auszahlungsquittungen mit den oben angeführten Teilbeträgen, auf denen als Zahlungszweck "Provision Tippgeber" und als Empfänger X F angegeben ist und die mit der Unterschrift von X F versehen sind

b) EXCEL-Tabelle "Provisionsanspruch X F" mit Vertragsdaten (konkret den Namen, Vertragssummen und -einheiten über die Ende des Jahres 2003 an die V-Agentur gemeldeten fingierten Vertragsabschlüsse und die dafür abgerechnete Provision iHv € 42.784,00) zu der der Bw. angegeben hat, dass er 80 % bzw. € 34.150,00 davon in drei Teilbeträgen an seinen Bruder weitergegeben habe, da von diesem die "Tipps/Namen" zu den "fingierten" (später wieder stornierten) Vertragsabschlüssen mit Verwandten und Bekannten gekommen seien.

Auf den Quittungen scheint beim Empfänger eine österreichische Adresse auf, nach den eigenen (nicht bestrittenen) Angaben des Bw. lebte dieser aber seit 1998 in Y und hielt sich seither nur alle zwei Jahre für ca 2 Wochen in Österreich auf. Nähere Angaben und Nachweise dazu, ob bzw. wann sich der Bruder in den Jahren 2003 bis 2005 in Österreich aufgehalten hat, wurden nicht vorgelegt.

Die Überprüfung der Bankbewegungen durch die Betriebsprüfung ergab, dass auf den betrieblichen und privaten Bankkonten zu den angegebenen Auszahlungszeitpunkten keine Barabhebungen in diesen Größenordnungen stattfanden. Zum Zahlungsfluss gab der Bw. gegenüber dem Betriebsprüfer zuerst an, dass die Zahlungen zu den in den Quittungen angegebenen Zeitpunkten in bar geleistet worden seien und die Mittel aus zur Verfügung gestelltem Fremdkapital von Bekannten stammen würden, änderte seine Aussage aber bei der am 4.12.2008 abgehaltenen Schlussbesprechung dahingehend ab, als zu den angegebenen Zeitpunkten keine Bargeldübergaben stattgefunden hätten, sondern eine Verrechnung mit bestehenden Altschulden des Bruders erfolgt sei. Nähere Angaben und Nachweise, wann, in welcher Höhe und aus welchen Mitteln die behaupteten Kredite an den Bruder übergeben worden seien wurden nicht vorgebracht.

c) Im Rechtsmittelverfahren wurde nachträglich ein mit den Unterschriften des Bw. und seines Bruders versehenes und mit 26.Juli 2003 datiertes Schriftstück ("Vertrag für Gelegenheitsvermittler") vorgelegt, in dem festgehalten ist, dass der in Y lebende Bruder für die "Tipps/Namen zu neuen Vertragsabschlüssen" Provisionen im Ausmaß von 80% der von der V-Agentur an den Bw. ausbezahlten Provisionen erhalten soll (und diese nach Ablauf der Stornohaftungszeit verdient sind).

Unter Zugrundelegung dieser Beweismittel und der Angaben des Bw. gelangte das Finanzamt im Rahmen der freien Beweiswürdigung zur Ansicht, dass eine Zahlung von Subprovisionen in Höhe von € 34.150,00 an seinen Bruder in den Jahren 2003, 2004 und 2005 bzw. die Vermittlung (Anbahnung) von Vertragsabschlüssen durch den Bruder, die eine Zahlung in dieser Größenordnung rechtfertigen würden, als nicht erwiesen gilt. (Dazu wird auf die Ausführungen in der Niederschrift zur Schlussbesprechung vom 4.12.2008, wonach "die BARZAHLUNGEN an den in Y lebenden Bruder nicht anerkannt werden, da der Bw. nicht glaubhaft machen konnte, dass Zahlungen geflossen sind" und in derBegründung zur Berufungsvorentscheidung vom 3. April 2009, wonach, "nicht der geringste Nachweis vorliegt, dass ein Leistungsaustausch erfolgt ist" und "zum Abfluss der Zahlungsmittel bzw. zur nachträglich behaupteten Schuldenverrechnung kein Beweis und nicht einmal eine Glaubhaftmachung vorliegt", verwiesen.)

Das Finanzamt begründet ihre Feststellung im Wesentlichen damit, dass der Bw.

(1) weder die ursprünglich behaupteten noch seine nachträglich geänderten Aussagen zum Zahlungsfluss durch Fremdbelege nachweisen oder zumindest glaubhaft darlegen konnte,

(2) keine schriftlichen Dokumentationen zur Abwicklung der Vermittlungsgeschäfte vorgelegt hat,

(3) nicht glaubhaft gemacht hat, dass bzw. ob der Bruder über entsprechende soziale Kontakte verfügt und sich zur fraglichen Zeit im Inland aufgehalten hat um derartige Geschäfte zu vermitteln und

(4) dass niemand Provisionen in dieser Größenordnung für bekannte Personen und Adressen zahlen würde.

2. 3. Rechtliche Würdigung durch den Unabhängigen Finanzsenat

Der Unabhängige Finanzsenat hat im Rahmen der ihr als Berufungsbehörde nach § 279 Abs. 1 BAO zukommenden Obliegenheiten und Befugnisse wie sie der Abgabenbehörde erster Instanz zukommen (somit unter Bedachtnahme auf die in § 115 BAO normierten Ermittlungspflichten) in einem ersten Schritt im Rahmen der freien Beweiswürdigung auf Sachverhaltsebene festzustellen, ob Provisionszahlungen an den Bruder geflossen sind (bzw. von diesem eine diese Provisionszahlungen rechtfertigende Vermittlungsleistung erbracht wurde) und (allenfalls) in weiterer Folge zu beurteilen, ob die Zahlungen den Anforderungen für die Absetzbarkeit von Betriebsausgaben aus Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen gerecht werden oder als eine der Privatsphäre zuzurechnende Mittelverwendung anzusehen sind.

In der Berufung stützt der Bw. die geltend gemachten Betriebsausgaben auf eine mit seinem Bruder abgeschlossene Vereinbarung und verweist im Vorlageantrag (lediglich) auf die Richtigkeit seiner Angaben, die durch seine Ehegattin und den Bruder G bestätigt werden könnten.

2. 3. 1. Rechtsgrundlagen zur Absetzbarkeit und Nachweisführung von Betriebsausgaben

2. 3. 1. 1. Allgemeine materiell-rechtliche und verfahrensrechtliche Vorgaben

Wie in der Begründung zur Berufungsvorentscheidung vom6. April 2009 ausgeführt, sind laut § 4 Abs. 4 EStG 1988 Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind und derartige Aufwendungen gemäß § 138 Abs. 1 BAO über Verlangen der Abgabenbehörde nachzuweisen, oder wenn dies nicht zumutbar ist, wenigstens glaubhaft zu machen.

Bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-/ Ausgabenrechnung) dürfen Ausgaben - bis auf die im Gesetz festgelegten, hier nicht relevanten Ausnahmen - nur dann gewinnmindernd berücksichtigt werden, wenn im betreffenden Gewinnermittlungszeitraum auch tatsächlich ein entsprechender Zahlungsabfluss stattgefunden hat.

Gemäß § 119 Abs. 1 BAO sind die für den Bestand und Umfang der Abgabepflicht bedeutsamen Umstände vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offenzulegen. Die Offenlegung muss vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen.

Nach dem VwGH (11.4.1991, 90/16/0231) setzt Vollständigkeit objektiv die Offenlegung aller für eine ordnungsgemäße Sachverhaltsfeststellung notwendigen Tatsachen voraus. Der Abgabepflichtige hat der Abgabenbehörde nach der äußersten, ihm nach seinen Verhältnissen zumutbaren Sorgfalt ein richtiges, vollständiges und klares Bild von den für die Abgabenerhebung maßgeblichen Umständen zu verschaffen (VwGH 20. 9. 1989, 88/13/0072).

Gemäß § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde im Übrigen unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 26. 7. 2007, 2005/15/0051 zur Anerkennung von Subprovisionen, VwGH 25. 10. 1994, 94/14/0181, ua.) trägt die Abgabenbehörde zwar die Feststellungslast für alle Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Abgabenanspruch geltend machen zu können, doch befreit dies die Partei nicht von der Verpflichtung, ihrerseits zur Klärung des Sachverhalts beizutragen und die für den Bestand und den Umfang der Abgabenpflicht bedeutsamen Umstände vollständig und wahrheitsgemäß im Sinne des § 119 Abs. 1 BAO offen zu legen.

Bestehen Zweifel an der Glaubwürdigkeit von behaupteten ungewöhnlichen Sachverhaltskonstellationen und an der Echtheit der dazu vorgelegten Unterlagen hat die Behörde im Rahmen der Beweiswürdigung festzustellen, ob ein Sachverhalt als erwiesen anzusehen ist bzw. die behaupteten Vorgänge tatsächlich so stattgefunden haben.

Was die Sachverhaltsfindung anlangt, genügt es nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 28. 10. 2010, 2006/15/0301), im Rahmen der der Verwaltungsbehörde nach § 167 Abs. 2 BAO zukommenden "freien Überzeugung" von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt.

Als Beweismittel kommt neben Belegen alles in Betracht das geeignet ist zur Sachverhaltsermittlung beizutragen und der Erforschung der materiellen Wahrheit dient. Im Allgemeinen sind Betriebsausgaben durch schriftliche Belege nachzuweisen, wobei Eigenbelege in der Regel nur dann als Nachweis anzuerkennen sind, wenn nach der Natur der Ausgabe kein Fremdbeleg erhältlich ist. Bei Eigenbelegen ist ein erhöhter Maßstab anzulegen. Die Glaubhaftmachung von derartigen Ausgaben setzt eine schlüssige (mit der allgemeinen Lebenserfahrung in Einklang stehende) Darlegung aller maßgeblichen Umstände durch den Steuerpflichtigen voraus. Ein Sachverhalt ist dann als glaubhaft gemacht anzusehen, wenn die Umstände des Einzelfalles dafür sprechen, der behauptete Sachverhalt habe von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit für sich.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hat derjenige, der ungewöhnliche und unwahrscheinliche Verhältnisse behauptet, dafür den Nachweis zu erbringen bzw. unterliegt diesbezüglich einer erhöhten Nachweispflicht (VwGH 2005/15/0051 vom 26.07.2007; VwGH 24.11.1999, 96/13/0115; VwGH 24. März 1998, 97/14/0116). Laut Höchstgericht ist es Sache des Abgabepflichtigen, von ihm vorgebrachte von der allgemeinen Lebenserfahrung abweichende Behauptungen nachzuweisen, und nicht Sache der Behörde, die Unrichtigkeit derartiger Behauptungen zu beweisen (VwGH 26.07.2007, 2005/15/005 mit Verweis auf VwGH 23.11.1982, 82/14/0294, 0295; 30.5.1995, 92/13/0200).

Der Verwaltungsgerichtshof hat wiederholt (stellvertretend für viele VwGH 26.07.2007, 2005/15/005) festgehalten, dass die amtswegige Ermittlungspflicht dort ihre Grenzen findet, wo der Abgabenbehörde weitere Nachforschungen nicht mehr zugemutet werden können, wie dies insbesondere dann der Fall ist, wenn ein Sachverhalt nur im Zusammenwirken mit der Partei geklärt werden kann, die Partei aber zur Mitwirkung an der Wahrheitsfindung nicht bereit ist bzw. eine solche unterlässt und wo nach der Lage des Falles auch nur die Partei selbst verlässliche Angaben zum Sachverhalt machen kann (VwGH 25. Oktober 1995, 94/15/0131).

Was das Parteiengehör anbelangt, spricht der Verwaltungsgerichtshof und der Unabhängige Finanzsenat in ständiger Judikatur aus, dass einer Berufungsvorentscheidung Vorhaltscharakter zukommt (VwGH 24.1.1996, 93/13/0237; 23.5.1996, 94/15/0024; 22.9.2000, 98/15/0148; zuletzt vom 2.6.2004, 2003/13/0156). Dies hat zur Folge, dass wenn der Bw. den in der Berufungsvorentscheidung ausreichend konkretisierten Begründungen betreffend die Sachverhaltsfindung nicht entgegen tritt oder darin genannte fehlende Nachweise nicht vorlegt, die Berufungsbehörde von der Richtigkeit der in der Berufungsvorentscheidung getroffenen Annahmen ausgehen kann (vgl. VwGH vom 25.1.2001, 98/15/0108 und 30.4.2003, 99/13/0251), sofern diese nicht in Widerspruch mit der allgemeinen Lebenserfahrung und mit den Denkgesetzen der Logik stehen. Diese Sichtweise kommt im Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat in Zusammenhang mit einem Vorlageantrag zu einer Berufungsvorentscheidung zur Anwendung.

Beweisanträgen, die nicht ausreichend erkennen lassen, welche konkreten Tatsachenbehauptungen im Einzelnen durch das Beweismittel erwiesen werden sollen bzw. es unterlassen, das Beweisthema zu konkretisieren, braucht die Abgabenbehörde im Grunde des § 183 Abs. 3 BAO nicht zu entsprechen (VwGH 28. 10. 2010, 2006/15/0301; VwGH 24. 2. 2010, 2007/13/0093, 28.9.2010, 2007/13/0138).

2. 3. 1. 2. Voraussetzungen für die Anerkennung von Betriebsausgaben aus Leistungsbeziehungen mit nahen Angehörigen

Wie bereits in der Berufungsentscheidung ausführlich und zutreffend dargelegt, bestehen erhöhte Anforderungen für Ausgaben die aus Vertrags- und Leistungsbeziehungen mit nahestehenden Angehörigen herrühren.

Damit steuerliche Folgen nicht willkürlich herbeigeführt werden können, finden Verträge (und daraus resultierende Betriebsausgaben) zwischen nahen Angehörigen nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes unbeschadet ihrer zivilrechtlichen Gültigkeit für den Bereich des Abgabenrechts grundsätzlich nur Anerkennung, wenn sie

- nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, (Publizität),

- einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und

- auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären.

Diese erhöhten Anforderungen liegen darin begründet, weil der üblicherweise zwischen fremden Vertragspartnern bestehende Interessengegensatz, der aus dem Bestreben der Vorteilsmaximierung jedes Vertragspartners resultiert, bei nahen Angehörigen nicht gegeben ist. Daher könnten im Angehörigenverbund mit rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten abweichend von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten steuerliche Folgen entsprechend beeinflusst werden (VwGH 24. 9. 2003, 97/13/0232). Dies geschieht in der Regel dadurch, dass Zahlungen an nahe Angehörige tatsächlich gar nicht erbracht oder in Leistungsbeziehungen gekleidet werden, die von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten abweichen.

Wegen des fehlenden Interessengegensatzes bedarf es daher eindeutiger und objektiv tragfähiger Vereinbarungen, mit denen eine klare Abgrenzung zwischen der steuerlich beachtlichen Sphäre der Einkommenserzielung und der steuerlich unbeachtlichen Sphäre der Einkommensverwendung möglich ist.

Die besonderen Kriterien sind im Rahmen der Beweiswürdigung von Relevanz und diese kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (VwGH 25.11.1997, 96/14/0024).

Das Publizitätserfordernis verlangt, dass eine Vertragsbeziehung auch für nicht beteiligte Dritte erkennbar sein muss und impliziert eine rechtzeitige und vollständige Bekanntgabe von Vereinbarungen und Leistungsbeziehungen. Dazu muss nicht nur der Abschluss von inhaltlich eindeutigen Verträgen mit detaillierter, inhaltlich klarer Darlegung der zu erbringenden bzw. zu entlohnenden Leistung nachgewiesen werden, sondern auch die Leistungserbringung selbst und ein (fremdüblicher) Zahlungsfluss an den Leistungserbringer nachvollziehbar sein.

Bei der Fremdvergleichsprüfung ist eine konkrete Leistungsbeziehung (bzw. Vertragsvereinbarung) mit einem nahen Angehörigen dahingehend zu untersuchen, ob ein derartiger Vertrag unter den gleichen Bedingungen auch mit einer fremden Person abgeschlossen bzw. einer fremden dritten Person für eine gleichartige Leistung ein gleich hohes Entgelt gewährt worden wäre. Maßstab bilden dabei die allgemeinen im Wirtschaftsleben zum Tragen kommenden Geschäftspraktiken, wobei auf branchenspezifische Besonderheiten Bedacht zu nehmen ist.

2. 3. 2. Übertragung der unter Punkt 2.3.1. dargelegten Grundsätze auf gegenständlichen Berufungsfall

Als Leistungsempfänger der strittigen Zahlung wird eine Person (konkret der Bruder), die als naher Angehöriger im Sinne des § 25 BAO anzusehen ist, angegeben. Ebenso unbestritten ist die Sachverhaltsfeststellung, dass dieser seit 1998 in Y lebt und nur alle zwei Jahre für wenige Wochen nach Österreich kommt.

Wenn vom Bw. vorgebracht wird, dass

- er im Zuge seiner Tätigkeit als Versicherungsvermittler für eine inländische Versicherungsagentur seinen in Y lebenden (sich nur in 2jährigen Abständen für wenige Woche in Österreich befindlichen) Bruder aufgrund einer Vereinbarung als Subvermittler für langfristige Lebensversicherungsverträge eingesetzt habe,

- der Bruder als Subvermittler (ausschließlich) fingierte Vertragsabschlüsse mit Personen aus dem Verwandten- und Bekanntenkreis des Bw. angebahnt habe, wofür er vom Bw. einen Betrag in Höhe von rund € 34.000,00 in drei Teilbeträgen erhalten haben soll (wobei die der Provisionszahlung zu Grunde liegenden Vertragsabschlüsse später wieder storniert und nur zum Zweck abgeschlossen wurden, damit der Bw. eine höhere Provisionsstufe erreichen und eine Verschlechterung seiner Position innerhalb der Vertriebsstruktur verhindern konnte),

- die behauptete weitergegebene Subprovision 80 % der von der Agentur an den Bw. (für die fingierten Abschlüsse) vergüteten Provisionseinnahmen bzw. rund 50 % seiner gesamten in den Jahren 2003 bis 2005 vereinnahmten Provisionen aus der Vermittlung von Versicherungen ausgemacht haben soll und

- die Zahlung - nicht wie ursprünglich angegeben bar in drei Teilbeträgen sondern - durch Verrechnung mit bestehenden Altschulden des Bruders erfolgt sein soll,

handelt es sich nach Ansicht der Berufungsbehörde um eine höchst ungewöhnliche Sachverhaltskonstellation, deren Glaubhaftmachung einer erhöhten Aufklärungs- und Nachweispflicht durch den Bw. unterliegt.

Ein erhöhtes Mitwirkungserfordernis des Bw. bei der Erforschung des wahren Sachverhaltes ist im gegenständlichen Fall aber nicht nur wegen der Ungewöhnlichkeit des vom Bw. vorgebrachten Sachverhaltes sondern auch deshalb gegeben, weil den Ausgaben eine Leistungsbeziehung mit einem nahen Angehörigen und ein Auslandsbezug zu Grunde liegt.

Voraussetzung für die Absetzbarkeit von Betriebsausgaben ist bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen- Ausgabenrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG das Vorliegen eines Zahlungsabflusses.

Der Bw. gibt bei der Schlussbesprechung am 4. Dezember 2008 dazu selbst an, dass zu den auf den Quittungen angeführten Zeitpunkten keine Bargeldübergabe stattgefunden hat.

Dazu wird allgemein angemerkt, dass die Leistung von Barzahlungen in dieser Größenordnung als unüblich anzusehen ist, sondern derartige Beträge in der Regel mittels Banküberweisungen weitergeleitet werden. Im gegenständlichen Fall erscheinen der Berufungsbehörde die behaupteten Zahlungsvorgänge aber auch deshalb als unglaubwürdig, weil der der Bw. die Zahlungsvorgänge nachträglich völlig anders darstellt und zur behaupteten Schuldenverrechnung konkrete Hinweise was den Zeitpunkt, die Höhe und die Herkunft der von ihm an den Bruder gewährten Darlehen betrifft unterlässt und keine Nachweise zur angeblichen Kreditgewährung vorlegt. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung werden Kreditgewährungen mit derart hohen Summen (34.000,00 €) aus Beweisgründen selbst zwischen Familienangehörigen schriftlich dokumentiert.

Auch mit der (erstmals in der Berufung) und im Rechtsmittelverfahren nachträglich vorgelegten mit 26. Juli 2003 datierten, schriftlichen Vereinbarung lässt sich weder der behauptete Zahlungsvorgang noch die angeblich erbrachten Vermittlungsleistungen des Bruders nachweisen.

Dass der Bw. die Vereinbarung nicht schon bei der Außenprüfung sondern erstmals in der Berufung erwähnt und diese erst nach Aufforderung des Finanzamtes vorlegt, lässt Zweifel darüber aufkommen, ob die vorgelegte Vereinbarung tatsächlich im Juli 2003 abgeschlossen wurde. Nicht nur dass im Schriftstück Hinweise darüber an welchem Ort diese Vereinbarung abgeschlossen (unterfertigt) worden sein soll, fehlen (und keine Informationen darüber vorliegen, ob und wann sich der Bruder im Jahr 2003 in Österreich aufgehalten haben soll), entspricht es nicht den allgemeinen Erfahrungen im Geschäftsleben, dass ein Vertragspartner der in Zusammenhang mit einer Vereinbarung steuerliche Betriebsausgaben geltend macht, kein Vertragsexemplar zu daraus geleisteten Zahlungen bei den Geschäftsunterlagen aufbewahrt. Der Berufungsbehörde erscheint daher naheliegend, dass dieses Schriftstück - aufgrund der von der Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen und der urgierten Nachweise - erst nachträglich erstellt wurde.

Aber auch für den Fall, dass die Vereinbarung tatsächlich in dieser Form von den unterzeichneten Personen im Juli 2003 geschlossen wurde, handelt es sich dabei um eine bloße Verpflichtungserklärung über die Erbringung bestimmter (künftiger) Leistungen der Vertragsparteien, aus der sich keine Anhaltspunkte über das abgabenrechtlich bedeutsamere Erfüllungsgeschäft gewinnen lassen. So wie im Geschäftsverkehr Zeitpunkt und Umfang der erbrachten Lieferungen und Dienstleistungen auf Rechnungen, Lieferpapieren oder Arbeitsnachweisen dokumentiert werden, wären auch im konkreten Fall Nachweise darüber vorzulegen gewesen, in welcher Form und zu welchen genauen Zeitpunkten der Subvermittler (Bruder) die in der Vereinbarung ausbedungenen Leistungen zu dem behaupteten geschuldeten Betrag in der Höhe von € 34.000,00 tatsächlich erbracht hat.

Dies bringt auch die Betriebsprüfung in der Niederschrift vom 4.12.2008 unmissverständlich zum Ausdruck, wenn darin ausgeführt wird, dass als Nachweis darüber, ob tatsächlich Leistungen erbracht worden sind schriftliche Dokumentationen über die genaue Abwicklung der vermittelten Vertragsabschlüsse fehlen würden.

Zu diesem Vorbringen äußert sich der Bw. weder in der Berufung noch im Vorlageantrag und unterlässt die eingeforderten Informationen und Nachweise. Für die Abgabenbehörde lässt sich aus den vorgelegten Materialien und Aussagen des Bw. nicht entnehmen, wann und wie der im Ausland lebende Subvermittler (Bruder) mit den (künftigen) Versicherungsnehmern in Kontakt getreten sein soll, ob bzw. mit welchen Kenntnissen der Bruder ausgestattet war um derartige Verträge (und die geplante Stornierung) vermitteln zu können und wann und in welcher Form dieser die Daten der Versicherungsnehmer und Grundlagen zu den angebahnten Verträgen bekannt gegeben haben soll, damit der Bw. die Provision in Höhe von € 42.784,00 bzw. die Vertragseinheiten für die Erlangung der Vertriebsstufe IV geltend machen konnte.

Es ist dem Finanzamt dahingehend zuzustimmen, dass die Weitergabe eines Provisionsbetrages in der behaupteten Größenordnung für die bloße Bekanntgabe von Namen unglaubwürdig ist. Noch ungewöhnlicher erscheint der Berufungsbehörde in diesem Zusammenhang, dass zum behaupteten Geldtransfer durch Verrechnung mit bestehenden Altschulden keine Hinweise in Verträgen, Belegen oder sonstigen Geschäftspapieren aufscheinen. Ein sorgfältiger Kaufmann hätte bei bestehenden Kreditforderungen in der gegenständlichen Größenordnung nicht nur in einer Vereinbarung, in der sich dieser zu (künftigen) Geldleistungen an den Kreditschuldner verpflichtet, die Aufrechnung allfälliger Provisionsschulden mit einem offenen Kredit abgesichert, er hätte zu einer Schuldenverrechnung aus Beweisgründen jedenfalls auf Zahlungsbelegen einen entsprechenden Vermerk angebracht.

Nicht nachvollziehbar erscheint der Berufungsbehörde in diesem Zusammenhang aber auch, nach welchen Kriterien die Schuldenverrechnung "in die Teilbeträge" aufgesplittet wurde.

Insbesondere zur Ermittlung des ersten und zweiten Teilbetrages lassen sich aus den Inhalten der vorgelegten Unterlagen (Quittungen, Vertrag, Übersicht zu Vertragsdaten) keine Anhaltspunkte finden. Der Bw. nimmt in diesem Zusammenhang auch zur Anmerkung des Finanzamtes in der Berufungsvorentscheidung, dass die Weitergabe eines Teilbetrages von € 11.500,00 bereits im Jahr 2003 vor Erhalt der Auszahlung von der Agentur im Jahr 2004 nicht nachvollziehbar wäre, nicht Stellung.

Eine Regelung, dass ein Subvermittler für jeden weitergegebenen Tipp/Namen, der zu einem "neuen Vertragsschluss" führt eine Provision in der festgelegten Höhe erhält, entspricht nicht den branchenüblichen Vereinbarungen. Für Vermittler von langfristigen Personenversicherungsabschlüssen bestehen in der Regel konkrete vertragliche Vorgaben, welche Leistungen der Subvermittler im Detail zu erbringen hat bzw. darf (zB Aufklärung der potentiellen Versicherungsnehmer über das Versicherungsprodukt, Dokumentation und Meldung der Daten zu den angebahnten Abschlüssen) und für welche Produkte welche Provisionen vergütet werden.

Die Berufungsbehörde teilt die Ansicht des Finanzamtes, dass ein Versicherungsvermittler keine Provisionen in der vereinbarten Größenordnung für die bloße Nennung eines Namens (ohne entsprechende Aufklärungsarbeit durch den Subvermittler) weitergeben würde und nicht Subprovisionen in diesem Ausmaß bezahlen, wenn es sich bei den genannten Versicherungsnehmern um verwandte und bekannte Personen handelt und dieser selbst die Möglichkeit hatte, diese Personen für Vertragsabschlüsse zu gewinnen. Dies erst recht, wenn für die Vertragsabschlüsse offensichtlich mit den Versicherungsnehmern bereits im Vorhinein die spätere Stornierung abgesprochen war.

Schließlich erscheint der Berufungsbehörde eine Weitergabe von Provisionseinnahmen in der behaupteten Größenordnung von € 34.150,00 aber auch in Relation zu den in den Jahren 2003 bis 2005 erklärten Einkünften von insgesamt rund € 35.000,00 unglaubwürdig und lässt sich insbesondere auch nicht mit den aus den Veranlagungsdaten und Grundbuchsauszügen abgeleiteten finanziellen Belastungen des Bw. (Arbeitsloseneinkünfte in den Jahren 2000 bis 2002, Rückzahlungsverpflichtungen aus der fremdfinanzierten Hausanschaffung 2001, Unterhaltspflichten gegenüber Kindern) in Einklang bringen.

Das Finanzamt hat in der Begründung zu den Berufungsvorentscheidungen (und dem darin angebrachten Verweis auf die Ausführungen der Betriebsprüfung) klar und nachvollziehbar dargestellt, dass die Zahlung der Subprovisionen deshalb als nicht erwiesen anzusehen ist, weil der Bw. weder zur Zahlung noch zur Leistungserbringung geeignete Nachweise vorgelegt hat, Dokumentationen über die genaue Abwicklung fehlen und dass deshalb nicht davon auszugehen ist, dass die Vermittlungsleistungen durch den Bruder erbracht worden (und dafür Zahlungen geflossen) sind, weil der Bruder offensichtlich nicht über die sozialen Kontakte verfügte und sich in der fraglichen Zeit auch nicht Österreich aufgehalten hat und die Namen und Adressen der Versicherungsnehmer dem Bw. bekannte Personen betrafen.

Zu diesen nach Ansicht der Berufungsbehörde zutreffenden und in Einklang mit der Lebenserfahrung stehenden Feststellungen hat der Bw. im Vorlageantrag keine substantiellen Einwendungen erhoben und an die Berufungsbehörde keine der angesprochenen Unterlagen nachgereicht.

Ausgehend davon, dass der Berufungsentscheidung der Charakter eines Ergänzungsvorhaltes zukommt, war der Unabhängige Finanzsenat nach der ständigen Rechtsprechung nicht verpflichtet den Bw. neuerlich aufzufordern Nachweise zur behaupteten Zahlungsabwicklung vorzulegen und die fehlenden Dokumentationen bzw. Informationen zum genauen Ablauf der behaupteten Subvermittlungsleistungen ("Tipps- bzw. Namensweitergaben") durch den Bruder darzulegen. Dazu kommt, dass der Bw. seine ungewöhnlichen Sachverhaltsdarstellungen aus eigenem Antrieb nachzuweisen gehabt hätte, da nach der Rechtsprechung für die Abgabenbehörde bei ungewöhnlichen Sachverhaltsvorbringen keine Verpflichtung besteht die Unrichtigkeit von zweifelhaften, von der allgemeinen Lebenserfahrung abweichenden Sachverhaltsdarstellungen, nachzuweisen.

Mangels Beibringung überzeugender Nachweise konnte daher die Berufungsbehörde im Rahmen der Beweiswürdigung jene Möglichkeit als erwiesen annehmen kann, die die höhere Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit hat.

Bei der gegebenen Beweislage räumt die Berufungsbehörde der Tatsachenfeststellung, die davon ausgeht, dass die mit in den Auszahlungsquittungen vorgegebenen Provisionszahlungen und die behaupteten Vertragsvermittlungsleistungen durch den Bruder tatsächlich nicht stattgefunden haben die wesentlich höhere Wahrscheinlichkeit ein als der Darstellung des Bw., nämlich, dass der in Y lebende Bruder Vertragsabschlüsse über langfristige Lebensversicherungsverträge mit Personen aus dem Verwandtenkreis des Bw. angebahnt haben und dafür vom Bw. in drei Tranchen mittels Aufrechnung mit Altschulden (ohne konkrete Leistungsnachweise) Zahlungen im Ausmaß von 80 % der von der Agentur an den Bw. ausbezahlten Provisionseinnahmen erhalten haben soll.

Der Berufungsbehörde erscheint der im Rahmen der freien Beweiswürdigung festgestellte Sachverhalt damit ausreichend geklärt.

Wenn der Bw. mit dem Vorbringen im Vorlageantrag, dass seine Ehegattin bzw. ein Bruder die Richtigkeit seiner Angaben bestätigen könnten, eine Einvernahme dieser Personen als Zeugen bezweckt hat, wird dazu festgehalten, dass ein derartiger Antrag das Beweisthema dahingehend zu präzisieren hat, welche konkreten Tatsachenbehauptungen im Einzelnen durch die angebotenen Zeugeneinvernahmen hätten erwiesen werden sollen. Nach der Rechtsprechung (VwGH 22. 4. 2009, 2004/15/0144) wird ein Antrag auf Einvernahme von Zeugen zum bloßen Beweis der Schuldlosigkeit und der Richtigkeit von Angaben und Belegen, die seitens der Abgabenbehörde in Zweifel gezogen wurden, diesen Vorgaben nicht gerecht. Eine Abstandnahme von solchen als Erkundungsbeweis anzusehenden Einvernahmen stellt nach dem VwGH auch keine vorgreifende Beweiswürdigung dar. Die Berufungsbehörde war mangels ausreichender Konkretisierung des Beweisthemas im Vorlageantrag nicht verpflichtet, die angegebenen Personen einzuvernehmen.

Darüber hinaus erscheint der Berufungsbehörde eine Einvernahme der genannten Personen auch nicht zweckmäßig, zumal es vorrangig Aufgabe des Abgabepflichtigen ist, zur umfassenden Aufklärung der zweifelhaften Sachverhaltselemente beizutragen und angefordertes Beweismaterial vorzulegen.

Für die Berufungsbehörde ist auch nicht erkennbar, weshalb die im Vorlageantrag genannten Personen in der Lage sein sollten, die mehrfach urgierten fehlenden Angaben betreffend die Abwicklung und die Zahlungs- und Arbeitsnachweise zum behaupteten Leistungsaustausch zwischen dem Bw. und seinem in Y lebenden Bruder beizubringen, wenn diese der Bw. selbst nicht vorlegen konnte. Schließlich bleibt anzumerken, dass die genannten Personen in einer engen verwandtschaftlichen Nahebeziehung zum Bw. stehen und daher auch mit großer Wahrscheinlichkeit, davon auszugehen ist, dass diese keine den Bw. belastenden Aussagen tätigen würden.

Abschließend wird angemerkt, dass die begehrten Betriebsausgaben nicht nur deshalb zu versagen waren, weil auf Grund der mangelhaften Mitwirkung des Bw. die Abgabenbehörde im Rahmen der freien Beweiswürdigung auf Sachverhaltsebene zur Feststellung gelangt ist, dass die behaupteten Zahlungsflüsse tatsächlich nicht stattgefunden haben, sondern nach Ansicht der Berufungsbehörde auch den erhöhten Anforderungen in Zusammenhang mit der Anerkennung von Betriebsausgaben aus Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen nicht Rechnung getragen wurde.

Was das Publizitätserfordernis betrifft, mangelt es sowohl dem behaupteten Zahlungsvorgang als auch der behaupteten Leistungserbringung des Bruders an einer entsprechenden Außenwirkung. Zur behaupteten Darlehensverrechnung fehlen außenwirksame Hinweise auf Geschäftspapieren (Quittungen, Vereinbarung). Die "Zahlung" ist somit für nicht beteiligte Dritte in keinster Weise nachvollziehbar, so wie dies beispielsweise bei Banküberweisungen der Fall wäre.

Aus den Unterlagen ergibt sich, dass die Provisionen aus den (fingierten) Vertragsabschlüssen an den Bw. ausbezahlt wurden und dieser im Jahr 2004 in die Provisionsstufe IV befördert wurde und daher auch die notwendigen Vertragsdaten an die Agentur gemeldet haben muss. Ein direkter Kontakt bzw. ein Vertragsverhältnis zwischen dem in Y lebenden Bruder und der V-Agentur lässt sich aus den Akten nicht entnehmen. Ob und wie der Bruder bei der behaupteten Vermittlung der (fingierten) Vertragsabschlüsse gegenüber Dritten in Erscheinung getreten ist, wurde wie bereits ausgeführt vom Bw. nicht aufgeklärt. So liegen beispielsweise keine Informationen und Unterlagen darüber vor, ob, wann und in welcher Form die Kontaktaufnahmen durch den Bruder mit den Versicherungsnehmern stattgefunden haben sollen (mündlich, schriftlich, telefonisch, Email etc), welche Informationen von diesem an die vertragsschließenden Personen weitergegeben wurden, in welcher Form diese ihre Zustimmung zu den Vertragsabschlüssen erteilt haben und welche Informationen zwischen dem Bw. und seinem Bruder konkret ausgetauscht wurden.

Darüber hinaus mangelt es sowohl der nachträglich vorgelegten Vereinbarung (die zu dem auch nicht rechtzeitig vorgelegt wurde) und den Auszahlungsbelegen an einem ausreichend klaren Inhalt insbesondere was Zeit, Ort und Umfang der Leistungen betrifft.

So ist nicht nachvollziehbar, ob der Subvermittler dem Bw. bloß einen Namen zu nennen und der Bw als Hauptvermittler die genannte Person über die Versicherungsprodukte aufzuklären und die notwendigen Formalitäten für die Agenturmeldung zu erledigen hatte oder ob diese Tätigkeiten auch vom Subvermittler zu erbringen waren, um die vereinbarten Provisionen zu erhalten. Bei einer bloßen Namensnennung ist dem Finanzamt darin zuzustimmen, dass niemand 80 % von Provisionen weitergeben würde, wenn der Subvermittler keine Aufklärungsarbeit über das vermittelte Versicherungsprodukt gegenüber den Versicherungsnehmern durchzuführen hat.

Typische Vertragsinhalte von Vermittlungsvereinbarungen bilden Angaben zu den vertreibenden Produkten und zu den erzielbaren Provisionsansprüchen. Ein Versicherungsvertreter richtet seine Tätigkeit üblicherweise danach aus, einen möglichst hohen Provisionsertrag zu lukrieren was eine Kenntnis über die möglichen Provisionen voraussetzt.

Zusammenfassend bleibt daher festzuhalten, dass eine Vereinbarung, wonach 80 % der von der V-Agentur ausbezahlten Provisionen - ohne Konkretisierung, welche Leistungen der Subvermittler im Detail zu erbringen hat und welche Produkte dieser vertreiben darf - für eine bloße Namensweitergabe bezahlt werden, nicht branchenüblichen Vermittlungsverträgen mit Subvertretern entspricht.

Zur fehlenden Fremdüblichkeit wird auf die zutreffenden Darstellungen im Bericht der Betriebsprüfung und in der Begründung zur Berufungsvorentscheidung verwiesen, wonach niemand an einen fremden Dritten eine derart hohe Provision für eine bloße Namensnennung bzw. für die Vermittlung von Versicherungsverträgen mit Personen, die auch dem Hauptvermittler bekannt sind, zahlen würde.

Zusammenfassend wird daher festgehalten, dass die mit Eigenbelegen dokumentierten, in den Jahren 2003 bis 2005 als Betriebsausgaben geltend gemachte Subprovisionsauszahlungen aus den dargelegten Gründen nicht anerkannt werden können.

Linz, am 9. März 2012

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