Finanzmathematische Berechnung der Stückzinsen beim Erwerb von Nulllkuponanleihen

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Berufungswerberin gegen die Bescheide des Finanzamtes betreffend Haftungs- und Abgabenbescheid für den Zeitraum 1. Jänner 1999 bis 31. Dezember 1999 sowie für den Zeitraum 1. Jänner 2000 bis 31. Dezember 2000 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Im Zuge eines bei der Bw, einer Bank, durchgeführten Betriebsprüfungsverfahrens wurden ua. folgende Feststellungen getroffen:

TZ. 21 Kapitalertragsteuer von Nullkuponanleihen (Zero-Bonds)

Nach Pkt. 4.5 der KESt-Richtlinien sei bei Veräußerung eines Wertpapiers vor dem Ende der Laufzeit für den zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers im Zeitpunkt der Veräußerung Abzugspflicht gegeben. Die Berechnung dieser anteiligen Kapitalerträge habe grundsätzlich finanzmathematisch zu erfolgen; die KESt-Richtlinien würden allerdings auch eine (vereinfachte) Berechnung anhand der in Pkt. 5.1 der KESt-Richtlinien dargestellten Formel (lineare Methode) erlauben. Die Abweichungen (über 25 %) der Linearmethode zur finanzmathematischen Methode würden (bei einer Laufzeit der gegenständlichen Nullkuponanleihen von 30 Jahren) folgende Werte ergeben:

Die KESt-Nachforderung betrage daher für 1999 S 50.605,-- und für 2000 S 8.583.178,--.

Aufgrund dieser Feststellungen im Rahmen der Betriebsprüfung wurden Haftungs- undAbgabenbescheide für die Zeiträume 1.1.1999 bis 31.12.1999 und 1.1.2000 bis 31.12.2000 erlassen, welche mit Berufung bekämpft wurden:

Der Sachverhalt stehe außer Streit, Gegenstand dieses Verfahrens seien ausnahmslos Rechtsfragen.

Durch unterschiedliche Berechnungsmethoden bei Kreditinstituten (linear - finanzmathematisch) komme es in Einzelfällen zu einer höheren KESt-Gutschrift, als von dem anderen Kreditinstitut belastet worden sei. Festgehalten sei, dass ein eventuell auftretender Steuerausfall durch entsprechende Vorkehrungen seitens der Behörde vermieden werden könnten. Schließlich dürfe die dem Erwerber gutgeschriebene Steuer von Gesetzes wegen die einbehaltene KESt nicht übersteigen (§ 95 Abs. 6 EStG 1988). Daher sei es dem Fiskus oblegen, dafür zu sorgen, dass die KESt-Gutschrift auch tatsächlich mit dem abgeführten Betrag begrenzt werde. Die Bw habe darauf - leicht einsehbar - überhaupt keinen Einfluss. Nicht unerwähnt bleiben dürfe ferner, dass es hier überhaupt nicht um die eigene Steuer der Bw gehe (die Bw sei nicht Schuldner, sondern - zumindest laut Auffassung der Behörde - nur Haftender für die KESt) und diese aus dieser Konstruktion auch keinerlei steuerlichen Nutzen gezogen habe (und einen solchen auch nicht ziehen würde).

Dazu kämen noch massive Bedenken gegen die Haftungsinanspruchnahme der Bw (nicht nur) unter dem Aspekt der Ermessensübung. Schließlich seien die Voraussetzungen für einen direkten Zugriff auf den Primärschuldner vorgelegen (§ 95 Abs. 5 EStG 1988). Eine solche Vorgangsweise - also die direkte Inanspruchnahme des Primärschuldners - wäre insbesondere bei missbräuchlicher Ausnutzung der gesetzlichen Regelungen/Richtlinien geboten gewesen, da er - nicht die Bw - die KESt "optimiert" und auch den finanziellen Nutzen aus dieser Transaktion gezogen habe.

Im Kern gehe es um die (gesetzlich nicht geregelte) Abgrenzung der Stückzinsen, für die das BMF auf dem Erlassweg ein Wahlrecht zwischen einer einfacheren ("linearen") bei vorzeitigem Verkauf eines teilverzinslichen Wertpapiers (hier einer Nullkuponanleihe) und einer aufwendigeren ("finanzmathematischen") Berechnung eingeräumt habe. Dieses Wahlrecht sei erst durch die am 21.12.2000 veröffentlichten ESt-Richtlinien 2000 zum Teil beseitigt worden (AÖFV 32/2000). Doch finde sich dort in der Einleitung (Abs. 2) der Hinweis, dass bei abgabenbehördlichen Prüfungen für vergangene Zeiträume die ESt-Richtlinien 2000 anzuwenden seien, soweit nicht für diese Zeiträume andere Erlässe günstigere Regelungen vorsehen würden.

Nach Ansicht der Behörde sei die Abgrenzung der Stückzinsen finanzmathematisch (und nicht linear) vorzunehmen. Diese Auffassung werde nicht geteilt. Das Gesetz treffe zur Berechnung der Stückzinsen keine Aussage. Daher könne aus dem EStG 1988 weder ein Verbot der linearen Abgrenzung noch ein Vorrang der (oder gar eine Pflicht zur) finanzmathematischen Berechnung abgeleitet werden. Auf dieser Linie würden auch die KESt-Richtlinien und der BMF-Erlass vom 23. 8.2000, RdW 2001/696, die beiden Berechnungsmethoden als gleichwertig behandeln. Somit habe die Bw den erlassmäßig vorgegebenen Rahmen zu keinem Zeitpunkt verlassen. Die Vorgangsweise der Bw sei als ordnungsgemäß und gesetzeskonform zu bezeichnen.

Das Gesetz treffe an mehreren Stellen Aussagen zur prinzipiellen Steuerpflicht für Stückzinsen. Doch gerade darum gehe es in diesem Verfahren nicht. Es werde nicht die Steuerpflicht dem Grunde nach bestritten. Entscheidend sei die Art der Berechnung der Stückzinsen und damit die Höhe der zu erteilenden Gutschrift. Gerade dazu treffe das EStG 1988 keine Aussage. Folgende Beispiele sollten dies belegen (wobei nachfolgend auf die Abzugspflicht entsprechend der gesetzlichen Bestimmungen eingegangen werde; diese Normen würden natürlich korrespondierend für die Steuergutschrift gelten):

Gemäß § 27 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988 gehörten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert, wenn diese 2 % des Wertpapiernominales überstiegen. Im Fall des vorzeitigen Rückkaufes trete an die Stelle des Einlösungswertes der Rückkaufpreis. Stückzinsen, die anlässlich der Veräußerung fest verzinslicher Wertpapiere gesondert vergütet würden und auf die Zeit von der letzten Kuponfälligkeit bis zum Verkaufstermin entfallen würden, seien dem Veräußerer zuzurechnen (Doralt, EStG, § 27 TZ 95). Dem sei uneingeschränkt zuzustimmen. Für die Höhe der KESt-pflichtigen Kapitalerträge sei damit aber noch nichts gewonnen; denn diese Bestimmung treffe dazu keine Aussage.

Die Kapitalerträge (somit auch jene nach § 27 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988) würden gemäß § 95 Abs. 4 Z. 3 EStG 1988 für KESt-Zwecke als abgeflossen gelten. Auch diese Bestimmung lasse die Frage nach der Abgrenzung der Stückzinsen gänzlich offen. Ihr sei nicht - nicht einmal andeutungsweise - zu entnehmen, wie die Berechnung zu erfolgen habe. Sie biete nicht einmal Anhaltspunkte dafür, ob hiefür eine einzige (welche?) Methode zur Verfügung stehe oder ob der Abzugsverpflichtete zwischen mehreren (welchen?) Varianten frei wählen könne. Erst recht lasse diese Norm offen, ob ein solches Wahlrecht an (welche?) Bedingungen geknüpft sei oder ob der Abzugsverpflichtete hier wirklich die sprichwörtliche "freie Hand" habe. Das Gesetz biete somit keinen Anhaltspunkt für ein Gebot zur finanzmathematischen Berechnung. Daraus sei im Umkehrschluss abzuleiten, dass auch die lineare Abgrenzung gesetzlich gedeckt sei. Dies umsomehr, als das BMF diese Art der Berechnung erlassmäßig eingeräumt habe und den BMF-Erlässen ein Verstoß gegen das Gesetz wohl nicht ernsthaft unterstellt werden könne.

Bereits diese beiden Beispiele machten deutlich, dass die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen die Frage der Berechnung der Stückzinsen offen ließen.

Zu prüfen sei allerdings noch, ob eine eindeutige Lösung aus dem Gesetz als Gesamtwerk abgeleitet werden könne. Dies wäre dann der Fall, wenn des EStG 1988 ein Gebot zur genaueren (aufwendigeren) Berechnung enthalte und Durchschnittsbetrachtungen, Pauschalierungen udgl. ablehne (bzw. umgekehrt). Dies sei nicht der Fall. So enthalte das Gesetz selbst an mehreren Stellen Vereinfachungsregeln, wie zB. die lineare Berechnung der AfA (§ 7 Abs. 1), die Erleichterungen für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 13), diverse Pauschbeträge etwa im Bereich der Werbungskosten (§ 16) oder die Besteuerung nach Durchschnittssätzen in ausgewählten Fällen (§ 17). Dem stehe die Notwendigkeit einer versicherungs- oder finanzmathematischen Berechnung nur beim Sozialkapital gegenüber (vgl. § 14 Abs. 7 Z. 1 und Abs. 12 EStG 1988). Damit sei dem EStG 1988 ein Gebot zur finanzmathematischen Berechnung in - wie hier - ungeregelten Fällen nicht einmal andeutungsweise zu entnehmen. Somit bestätige auch die Gesamtbetrachtung den ersten Eindruck, dass die lineare Berechnung von der Warte des Gesetzes in gleicher Weise zulässig sei wie beispielsweise eine finanzmathematische Abgrenzung.

Dieses Zwischenergebnis werde durch die Verwaltungspraxis erhärtet. Das BMF habe mehr als einmal bestätigt, dass beide Varianten gleichwertig seien. So könne nach Pkt. 5.1 Abs. 6 der KESt-Richtlinien der Kapitalertrag aus Unterschiedsbeträgen im Sinne des Punktes 3.3 einschließlich Nullkuponanleihen nach der im Pkt 5.1. Abs. 1 dargestellten Formel abgegrenzt werden. Somit sei auch für Zero-bonds die lineare Berechnung ausdrücklich vorgesehen. Diese Auffassung sei in einer Einzelerledigung vom 23.8.2000, RdW 2001/696, ausdrücklich bestätigt worden. Demnach sei der Veräußerung eines Wertpapiers vor dem Ende der Laufzeit für den zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers im Zeitpunkt Abzugspflicht gegeben. Die Berechnung dieser anteiligen Kapitalerträge habe grundsätzlich finanzmathematisch zu erfolgen; die KESt-Richtlinien würden allerdings auch eine (vereinfachte) Berechnung anhand der in Pkt. 5.1 dargestellten Formel erlauben.

Der Bw sei durchaus bewusst, dass diese Haltung des BMF großzügiger sei als jene in Deutschland, wo nur die finanzmathematische Abgrenzung anerkannt werde.

Die lineare Abgrenzung sei - dieser Aspekt erscheine wesentlich - auch an keine Bedingungen geknüpft. So sei für die einfachere Berechnung weder ein Antrag noch das Nichtüberschreiten einer bestimmten Bandbreite zur finanzmathematischen Berechnung erforderlich. Vielmehr sei es jedem einzelnen Abfuhrverpflichteten freigestellt gewesen, für welche Berechnungsvariante er sich entscheide. Diesbezüglich habe somit ein freies Wahlrecht bestanden, von dem die Bw in Form der linearen Abgrenzung Gebrauch gemacht habe.

Dieses Wahlrecht sei bei wesentlichen Abweichungen zwischen der finanzmathematischen und linearen Berechnungsmethode durch die EStR 2000 beseitigt worden. Dort sei die finanzmathematische Berechnung vorgesehen. Diese Änderung der Erlasspraxis sei für die Zukunft - und nur insoweit - von Bedeutung, nicht hingegen für die Vergangenheit. Dies komme in den EStR 2000 selbst zum Ausdruck: " Die EStR 2000 sind auf der Veranlagung 2000 generell anzuwenden. Bei Abgabenbehördlichen Prüfungen für vergangene Zeiträume und auf offene Veranlagungsfälle ....... sind die EStR 2000 anzuwenden, soweit nicht ....... andere Erlässe für diese Zeiträume günstigere Regelungen vorsehen." Die bisherigen BMF-Erlässe hätten eine solche günstigere Regelung enthalten, die demgemäß nicht verwehrt werden dürfte. Ergänzend sei noch auf folgenden Aspekt hinzuweisen: Die Änderung der Erlasspraxis ändere nichts daran, dass das Gesetz in dieser Frage unverändert geblieben sei. Daher könne die Vorgangsweise nicht nachträglich gesetzwidrig werden, nur weil das BMF in dieser Frage nunmehr eine weniger großzügige Haltung einnehme.

Das Rückgängigmachen von Kapitalerträgen führe gemäß § 95 Abs. 6 EStG 1988 zu einer KESt-Gutschrift, die jedoch der Höhe nach mit den an den rückgängig gemachten Kapitalerträgen einbehaltenen KESt beschränkt sei (Quantschnigg/Schuch, ESt-HB, § 95 TZ. 12). Damit bilde die erhobene bzw. zu erhebenden KESt die Obergrenze für die KESt-Gutschrift. Im Bereich der Forderungswertpapiere würden rückgängig gemachte Kapitalerträge iZm Stückzinsabrechnungen vorliegen (Quantschnigg/Schuch, ESt-HB § 95 TZ. 9 Pkt. 2, Doralt, EStG, § 95 TZ 32).

Aufgrund dieser Bestimmung wäre es - insbesondere unter Bedachtnahme der Möglichkeit des Depotübertrages von einem Kreditinstitut zu einem anderen - Aufgabe der Behörde gewesen, dafür zu sorgen, dass die KESt-Gutschrift die ordnungsgemäß einbehaltene und abgeführte KESt nicht übersteige. Die von der Bw gewählte Berechnung entspreche jedenfalls dem Gesetz. Dies bedeute in weiterer Folge, dass die ermittelten Werte ordnungsgemäß und daher als Obergrenze für die KESt-Gutschrift heranzuziehen seien (§ 95 Abs. 6 EStG 1988). Die Bw habe somit eine richtige Methode gewählt. Für eine Haftungsinanspruchnahme gebe es daher keine sachliche Rechtfertigung (vgl. dazu auch Moritz, SWK 2001, S. 361 f). Deutlich mache dies auch die Tatsache, dass von der Finanzverwaltung nur KESt-Gutschriften zu Zerobonds, welche sich noch am Depot befinden würden oder zu anderen Kreditinstituten übertragen worden seien, beeinsprucht worden seien. Offensichtlich sei die Finanzverwaltung der Auffassung, dass bei Zerobonds, bei welchen sowohl die KESt-Gutschrift anlässlich des Kaufes als auch die KESt anlässlich des Verkaufes nach der linearen Methode berechnet worden seien, kein Handlungsbedarf bestünde. Wohl auch deshalb, da es bei Anwendung der finanzmathematischen Methode hier in vielen Fällen möglicherweise zu Korrekturen zu Lasten der Finanz kommen könnte.

Die bisherigen Einwendungen zur KESt-Vorschreibung würden auf die Haftungsinanspruchnahme der Bw zwangsläufig durchschlagen. Weiters sei an dieser Stelle erwähnt, dass nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 95 Abs. 2 EStG der zum Abzug verpflichtete dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der KESt hafte, nicht hingegen derjenige, der eine Gutschrift im Sinne des § 95 Abs. 6 EStG erteile. Im Weiteren würden Argumente vorgebracht werden, die auch die Haftung als Abfuhrverpflichteter im gegenständlichen Fall als gesetzwidrig erscheinen ließen, ohne damit eingestehen zu wollen, dass in den Fällen der Gutschriftserteilung überhaupt die Möglichkeit der Haftungsinanspruchnahme bestehe.

Bei der KESt sei - ebenso wie bei der Lohnsteuer - zwischen dem Steuerschuldner und dem Abzugsverpflichteten, der für die Abfuhr der Steuer haftet, zu unterscheiden. Steuerschuldner sei nach § 95 Abs. 2 EStG der Empfänger (Gläubiger) der Kapitalerträge, dem die KESt aber nur ausnahmsweise direkt vorgeschrieben werden dürfe. Liegen die Voraussetzungen des § 95 Abs. 5 EStG 1988 nicht vor, so sei der Haftende für die KESt zwingend in Anspruch zu nehmen.

Die Geltendmachung der Haftung habe gemäß § 224 Abs. 1 BAO durch Erlassung eines Haftungsbescheides zu erfolgen (Doralt, EStG, § 95 TZ 4; Hofstätter/Reichel/Fellner/Fuchs/Zorn, EStG 1988, § 95RZ 3). Gemäß § 202 BAO dürfe ein Haftungsbescheid nur dann erlassen werden, wenn sich die Abgabeberechnung als unrichtig erweise oder wenn sie zwar richtig erfolgt sei, aber ein zu geringer Betrag abgeführt worden sei. Die Nachforderung solcher Abfuhrabgaben (zB KESt) sei durch Haftungsbescheid geltend zu machen. In diesem Zusammenhang sei § 224 Abs. 2 BAO zu berücksichtigen, wonach die Bestimmungen des EStG 1988 über die Geltendmachung der Haftung für Steuerabzugsbeträge unberührt blieben. Daher sei in dieser Frage vorrangig auf § 95 EStG 1988 Bedacht zu nehmen, der primär die Heranziehung des Haftenden im Auge habe, daneben ausnahmsweise auch einen direkten Zugriff auf den Gläubiger vorsehe. Nach dieser Bestimmung dürfe der eigentliche Steuerschuldner nur dann unmittelbar (mit Abgabenbescheid) in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerabzug unrichtig (zu gering oder gar nicht) vorgenommen worden sei (erster Tatbestand). Dagegen könne der Steuerschuldner auch nicht einwenden, der unrichtige Steuerabzug sei ohne sein Wissen erfolgt (Hofstätter/Reichel/Fellner/Fuchs/Zorn, EStG 1988, § 95 RZ 3). Der zweite Tatbestand sei erfüllt, wenn dem Steuerschuldner die nicht - oder nicht vollständige - Abfuhr der einbehaltenen Beträge ausdrücklich bekannt gewesen sei. Es genüge daher zu einer unmittelbaren Inanspruchnahme nicht, dass er die nicht vorschriftsmäßige Abfuhr bloß hätte erkennen können oder müssen. Selbst wenn ihm die Abfuhrdifferenzen (zumindest dem Grunde nach) bekannt gewesen seien, könne er sich durch unverzügliche Mitteilung des maßgeblichen Sachverhaltes an das zuständige Finanzamt von seiner Inanspruchnahme befreien.

Beide Tatbestände seien erfüllt, sodass die Behörde auch auf den Primärschuldner greifen hätte können. Für die Z. 1 des § 95 Abs. 5 EStG 1988 könne bereits ins Treffen geführt werden, dass Sinn und Zweck der Beanstandung durch die Behörde das Hintanhalten von Abfuhrdifferenzen auf Grund unterschiedlicher Berechnungen sei. Für den zweiten Tatbestand wäre in jedem Einzelfall das Wissen des Steuerschuldners zu beweisen. Die Bw habe über den konkreten Wissenstand der einzelnen Anleger keine genaue Informationen. Daher könne sie auch keine konkrete Aussage abgeben. Es werde aber für möglich gehalten, dass der eine oder andere Anleger das für seine Inanspruchnahme erforderliche Wissen tatsächlich gehabt habe.

Als weiteres Zwischenergebnis bleibe somit festzuhalten, dass die Haftungsinanspruchnahme jedenfalls unberechtigt gewesen sei. Erweise sich die Berechnung - die lineare Abgrenzung der Stückzinsen als gesetzeskonform, dann seien die Voraussetzungen für einen Haftungsbescheid von vorneherein nicht gegeben. Wenn die Abgrenzung der Stückzinsen finanzmathematisch erfolgen hätte müssen, wäre die KESt-Berechnung unrichtig. In diesem Fall wären die Voraussetzungen für eine direkte Inanspruchnahme des Anlegers (=Primärschuldner) gegeben, soweit er dem Fiskus bekannt sei. In diesen Fällen stelle sich die Frage nach der Richtigkeit der Ermessensentscheidung. Die Ermessensübung sei entsprechend zu begründen. Eine Begründung der Ermessensübung fehle. Dies werde als Verfahrensmangel geltend gemacht.

Es werde Zweifel an der Richtigkeit der Ermessensübung gehegt, die für die Behörde zwar praktikabel sei, umgekehrt aber voll zu Lasten der Bw gehe und überdies die wirtschaftliche Realität auf den Kopf stelle. Faktum sei, dass die Bw aus dieser Konstruktion keinerlei steuerlichen Nutzen gezogen habe. Faktum sei weiters, dass es die Behörde in der Hand gehabt hätte, die KESt-Gutschrift mit der vom Veräußerer einbehaltenen und abgeführten KESt zu begrenzen. Faktum sei weiters, dass der Bw durch die Haftungsinanspruchnahme Kosten erwachsen würden, die bei ihm hängen blieben. Dazu kämen noch die Mühen des Regresses gegen die Anleger, die auch dazu führen könnten, dass Teile der Steuernachforderung uneinbringlich sein würden. Damit werde das gesamte Gläubigerinteresse auf die Bw abgewälzt, obwohl das Gesetz auch die Möglichkeit eines direkten Zugriffs auf die Anleger vorsehe. Es werde eingeräumt, dass aus eigenem nicht beurteilt werden könne, welche Fälle dem Fiskus namentlich bereits bekannt seien bzw. in welchen Fällen es sonstige Hindernisse für einen direkten Zugriff auf den Erstschuldner gebe.

Die Überlegungen zum Ermessen hätten auch eine verfassungsrechtliche Komponente. Steuerschuldner der in Rede stehenden Kapitalerträge sei der einzelne Anleger. Die Bw sei am Steuerschuldverhältnis selbst nicht beteiligt. Die Bw sei daher ein am Steuerschuldbverhältnis nicht beteiligter Dritter, der von Gesetzes wegen zur Mitwirkung bei der Einhebung der Abgaben des eigentlichen Steuerschuldners verpflichtet sei. Dem Gesetzgeber sei zuzusinnen, dass er bei der Festlegung der die Bw treffenden Pflichten den aus dem Gleichheitsgrundsatz Erfliessenden Verhältnismäßigkeitsgrundsatz berücksichtigt habe (VfGH 15.3.2000, G 141-150/99). Daraus ergebe sich, dass dem Gesetzgeber jedenfalls auch in verfassungskonformer Interpretation der gesetzlichen Vorschriften zuzusinnen sei, dass die Bw nur dann in Anspruch genommen werden dürfe, wenn dies durch besondere Umstände gerechtfertigt sei. Eine Inanspruchnahme scheide aber wohl jedenfalls dann aus, wenn sich die Bw nach bestem Wissen und Gewissen bemüht habe, den gesetzlichen Vorschriften zu entsprechen. Unzweifelhaft habe sie dies getan: Sie habe die lineare Abgrenzung gewählt, da sie davon überzeugt gewesen sei, dass es sich dabei um die einzig richtige sich aus dem Gesetz ergebende Methode handle. Die Bw habe sich nicht nur vom Inhalt der gesetzlichen Vorschriften ein Bild gemacht, sondern habe sich zusätzlich an den KESt-Richtlinien orientiert. Mehr könne nicht verlangt werden: wenn die Bw nicht nur die gesetzlichen Vorschriften selbst sorgfältig beachte, sondern sich auch an der Verwaltungsauffassung orientiere, könne und dürfe sie kein Vorwurf treffen, der dazu führe, dass sie zur Haftung herangezogen werde.

Dazu komme noch, dass selbstverständlich auch viele der Kunden nicht nur der Inhalt der Gesetze, sondern auch der Inhalt der Verwaltungsauffassung bekannt sei. Die Kunden hätten von der Bw völlig zu Recht erwartet, dass sie die KESt in der Weise berechne, wie dies nach der Verwaltungsauffassung als zutreffend angesehen werde. Hätte sich die Bw gegen die Interpretation der gesetzlichen Vorschriften durch die Verwaltungspraxis gestellt und sich geweigert, die Berechnung der KESt aufgrund der Verwaltungsauffassung durchzuführen, wäre dies bei den Kunden nicht nur auf Unverständnis gestoßen, sondern hätte zweifellos dazu geführt, dass die Kunden nicht die Leistungen der Bw, sondern die Leistungen einer anderen Bank in Anspruch genommen hätten. Somit habe die Bw nicht nur sorgfältig das Gesetz beachtet, sondern sich auch vollinhaltlich an der Verwaltungsauffassung orientiert und habe damit auch einer berechtigten Erwartung ihrer Kunden entsprochen.

In dieser Konstellation wäre es unverhältnismäßig und durch nichts zu rechtfertigen, wenn die Bw nunmehr in Anspruch genommen werde, obwohl sie dem Gesetz und der Verwaltungsauffassung entsprochen habe, und dann auch noch durch die Inanspruchnahme gezwungen werde, zu versuchen, sich an ihren Kunden schadlos zu halten, die aber wiederum berechtigt darauf vertraut hätten und von der Bw erwarten hätten können, dass die der Verwaltungsauffassung gefolgt sei. Ohne dass die Bw ein Verschulden treffe, wäre sie dann gezwungen, die Vertrauensbasis mit zahlreichen Kunden zu zerstören und damit ihren eigenen Geschäftsbeziehungen - die Grundlage ihrer Tätigkeit - für alle Zukunft zu vereiteln. Dazu komme, dass es der Bw in vielen Fällen kaum möglich sei, sich an ihren Kunden schadlos zu halten. Zivilrechtlich und wirtschaftlich würden nämlich etwa im Hinblick auf die Vielzahl der möglichen Einreden, aber auch im Hinblick auf den Kursverlust der Anleihen jedenfalls erhebliche Probleme bestehen, mit derartigen Ansprüchen durchzudringen. Darüber hinaus könne es sein, dass einzelne ehemalige Kunden nicht mehr auffindbar seien. Jedenfalls sei die Bw hinsichtlich der Bonität ihrer ehemaligen Kunden einem erheblichen Risiko ausgesetzt.

Aus all diesen Gründen sei klar, dass ein Gesetzesinhalt, der im vorliegenden Fall die Heranziehung der Bw zur Haftung erlauben würde, mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht vereinbar wäre und damit dem verfassungsrechtlich verankerten Gleichheitsgrundsatz widersprechen würde. Jede Behörde sei aber verpflichtet, einem Gesetz im Zweifel den Inhalt zu geben, den es als mit der Verfassung vereinbar erscheinen lasse. Dies bedeute, dass auch das Argument der verfassungskonformen Interpretation des § 20 BAO und der Haftungsbestimmungen dazu zwinge, im vorliegenden Fall die Bw nicht in Anspruch zu nehmen.

Es sei bereits mehrmals darauf hingewiesen worden, dass die gesetzlichen Vorschriften so zu interpretieren seien, dass sich die Anwendung der linearen Methode zwingend und als allein richtig aus dem Gesetz ergebe. Dafür würden auch weitere verfassungsrechtliche Überlegungen sprechen: wäre nämlich der Inhalt der gesetzlichen Vorschrift derart beliebig, dass es der Verwaltungsbehörde freistünde, völlig undeterminiert zu entscheiden, ob und unter welchen Voraussetzungen die lineare Methode oder eine andere Methode zur Abgrenzung herangezogen werde, wäre der Inhalt der gesetzlichen Vorschriften wohl keineswegs mit Art. 18 B-VG vereinbar. Im vorliegenden Fall stünde noch dazu gar nicht nur eine andere alternative Methode zur Verfügung, sondern eine Vielzahl finanzmathematischer Berechnungsmöglichkeiten. Dies verstärke noch die Bedenken im Hinblick auf Art. 18 B-VG, da unter der Annahme, dass nach finanzmathematischen Methoden zu berechnen wäre, dem Gesetz überhaupt kein Anhaltspunkt zu entnehmen wäre, welche dieser Methoden zum Tragen kommen solle. Nicht übersehen werden dürfe nämlich, dass nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes jeglicher Vollzugsakt auf seine Rechtmäßigkeit hin gemessen werden können müsse, damit sich das Gesetz als verfassungskonform erweise.

Zusammenfassend werde daher beantragt, der Berufung Folge zu geben und die angefochtenen Haftungs- und Abgabenbescheide ersatzlos zu eliminieren. Gleichzeitig wird die Durchführung einer mündlichen Verhandlung begehrt.

Diese Berufung wurde mittels Berufungsvorentscheidung als unbegründet abgewiesen und hiezu folgendes ausgeführt:

In der Literatur würden zu der Streitfrage "Berechnungsmethode" Fälle geschildert, bei welchen aufgrund der linearen Berechnung der Zinsen der gutzuschreibende (KESt)Steuerbetrag nicht nur um ein Vielfaches höher gewesen sei als der finanzmathematische Zinsenzuwachs, sondern sogar höher als der Kurswert im Zeitpunkt des Erwerbes der Anleihe (vgl. Niescher, ÖStZ 2001, 206). Dieses Beispiel treffe auch auf den gegenständlichen Fall zu. Die Erwerber für die Anleihen hätten aufgrund der linearen Berechnung der anteiligen Zinsen außer Bankspesen mehr oder weniger nichts zu bezahlen, da sie Kapitalertragsteuergutschriften im Ausmaß des Anleihewertes erhielten. Nach Ansicht des Finanzamtes sei diese Vorgangsweise bei der Berechnung der (anteiligen) Zinsen wirtschaftlich unvertretbar und könne daher nie im Sinne des Gesetzes gelegen sein.

Hinzukomme, dass Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug grundsätzlich die erzielten Kapitalerträge seien. Dabei sei allgemein bekannt und dem Bankengeschäft geradezu immanent, dass Kapital- bzw. Zinserträge von den Banken nach finanzmathematischen Methoden ermittelt würden.

Konkrete Aussagen und Interpretationshilfen würden hiezu nur die von der Bw zitierten Erlässe des BMF bieten. Hiezu erscheine es zunächst erforderlich, die Bestimmungen des BMF-Erlasses Z 14 0602/1-IV/14/93 vom 12.2.1993 und den Zeitpunkt der Veröffentlichung zu hinterfragen. Die Ausgangslage habe darin bestanden, dass die KESt von 10 % auf 22 % erhöht worden sei und sich bei laufzeitbedingt beiden Steuersätzen unterliegenden Kapitalsparbüchern die Frage ergeben habe, welche Zinsenanteile mit welchem Prozentsatz zu versteuern seien. Hiebei sei den Kreditanstalten unter Pkt. 5.1 (1) zwecks Arbeitserleichterung die Aufteilung nach der Linearmethode gestattet worden. Diese Linearmethode sei unter PKt. 4.5 (2) zweiter Satz auf die Berechnung der KESt für Verkäufe und Erwerbe von Nullkuponanleihen während der Laufzeit ausgedehnt worden, wobei sich bei kurzen Laufzeiten und kleinen Zinssätzen die wirtschaftlichen Ungereimtheiten in erträglichen Grenzen hielten. Sämtliche Aussagen und Beispiele seien somit zu Anleihen mit kurzer Laufzeit getätigt worden. Die erste klare Aussage des BMF zur Berechnungsmethode der anteiligen KESt bei langfristigen Nullkuponanleihen - wie im vorliegenden Fall - sei in den ESt-Richtlinien 2000 enthalten und danach habe die Berechnung nach finanzmathematischen Grundsätzen zu erfolgen.

Nach Ansicht des Finanzamtes liege auch kein Verstoß gegen das im Abgabenrecht zu beachtende Prinzip von Treu und Glauben vor. Im Hinblick darauf, dass die lineare Berechnungsmethode vom BMF in Pkt. 5.1 (1) bzw. Pkt. 4.5 (2) des Erlasses vom 12.2.1993, GZ. 14 0602/1-VI/14/93, aus Vereinfachungsgründen als unbedenklich erklärt worden sei, sowie auf die sich daraus ergebende Verwaltungsübung sei zu prüfen, ob das nunmehrige Abgehen von dieser Auffassung im Einzelfall als Verstoß gegen das Prinzip von Treu und Glauben darstelle. Aus der Rechtsprechung lasse sich ableiten, dass das Prinzip von Treu und Glauben nicht soweit gehe, dass die Abgabenbehörde an in der Vergangenheit abgegebene unrichtige abgabenrechtliche Beurteilungen gebunden sei. Dass die lineare Berechnung nur aus Vereinfachungsgründen (und zu anderen Sachverhalten) zugelassen worden sei und die finanzmathematische Berechnung allein den gegenständlichen wirtschaftlichen Vorgängen gerecht werde und grundsätzlich für die Berechnung der Stückzinsen anzuwenden sei, sei bereits ausgeführt worden.

Zum Argument der " rückgängig gemachten Kapitalerträge" (iSd § 95 Abs. 6 EStG) und dem Einwand, es sei Aufgabe der Behörde gewesen, dafür zu sorgen, dass die KESt-Gutschrift die ordnungsgemäß einbehaltene oder abgeführte KESt nicht übersteige, sei festzustellen, dass mit Auftauchen der langfristigen Nullkuponanleihen am Markt in den ESt-Richtlinien 2000 eine Regelung zur wirtschaftlich sachgerechten Berechnung von KESt-Gutschriften bei Stückzinsen getroffen worden sei.

Zum Einwand der Bw ihre Inanspruchnahme durch einen Haftungsbescheid sei aus dem Blickwinkel des § 20 BAO rechtswidrig und die Behörde hätte sich an die einzelnen Anleger halten müsse, sei entgegenzuhalten, dass § 95 Abs. 2 EStG 1988 eine spezielle Haftungsnorm sei und im Zusammenhang mit Abs. 5 leg.cit. praktisch kein Ermessensspielraum im Hinblick auf die Heranziehung zur Haftung bestehe. Würden die Voraussetzungen für eine unmittelbare Inanspruchnahme des Steuerschuldners nicht vorliegen, so sei die Inanspruchnahme des Haftenden überhaupt nicht in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt. Nach § 95 Abs. 5 erster Tatbestand wäre es denkbar, den Steuerschuldner in Anspruch zu nehmen, wenn er selbst den Abzugsverpflichteten - ohne dessen Wissen - zum vorschriftswidrigen Steuerabzug (Erteilung einer Gutschrift) veranlasst habe. Der zweite Tatbestand sei erfüllt, wenn dem Steuerschuldner die Nicht- oder nicht vollständige Abfuhr (falsche Erteilung einer Gutschrift) ausdrücklich bekannt gewesen sei. Beides treffe auf den gegenständlichen Fall nicht zu. Die zum Abzug Verpflichtete hafte im Berufungsfall demnach zwingend. Im Ergebnis Stoll, BAO Kommentar, § 224, 2355 dritter Absatz, wonach in solchen Fällen, in denen der Zugriff auf den Hauptschuldner durch außerhalb der Einflusssphäre der Abgabenbehörde gelegenen Gründen nicht möglich sei, kein Spielraum für ein Ermessen bleibe. Nachdem sich die Bw (wie aus zahlreichen Aktenvermerken im Betriebsprüfungsakt ersichtlich) unter Bezug auf das Bankgeheimnis sowie EDV-technischer Schwierigkeiten geweigert habe, die Anleihekäufer bekannt zu geben, sei es dem Finanzamt unmöglich gewesen, den Primärschuldner die KESt vorzuschreiben.

Über die vermutete Verfassungswidrigkeit dieser Regelung sei vom Finanzamt nicht zu befinden, da die Abgabenbehörde entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen abzufertigen habe und die Beobachtung einer eventuellen Verfassungswidrigkeit nicht in die Zuständigkeit der Abgabenbehörde falle.

Die Bw hat in weiterer Folge die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz beantragt. In einem ergänzenden Schriftsatz hat sie Folgendes ausgeführt:

Durch das AbgabenrechtsmittelreformG sei § 117 BAO mit 26.6.2002 in Kraft getreten. § 117 BAO sehe einen partiellen Schutz der Partei vor Verböserungen nach Änderungen von Rechtsprechung bzw. von Erlassaussagen vor.

Die von der Bw auf Basis der linearen Methode ermittelten KESt-Gutschriften seien höher gewesen als jene durch die Finanzbehörde mittels der progressiven Methode ermittelten Beträge. Dieser Differenzbetrag sei der Bw im Haftungswege vorgeschrieben worden. Die Kapitalertragsteuerbeträge im Zusammenhang mit Nullkuponanleihen in den entsprechenden Kapitalertragsteuer-Anmeldungen beruhe auf der in der KESt-Richtlinie 1993 dargelegten Auffassung des BMF, dass bei der Abgrenzung von Zinsen im Zusammenhang mit Nullkuponanleihen die lineare Berechnungsmethode angewendet werden dürfe. Dieses in der KESt-Richtlinie 1993 normierte Wahlrecht sei - soweit ersichtlich - durch die ESt-Richtlinie 2000 beseitigt worden. Dort sei grundsätzlich nur mehr die finanzmathematische Berechnung vorgesehen.

Die Ausführungen in den ESt-Richtlinien 2000 zur Ermittlung des inneren Wertes einer Nullkuponanleihe würden eine qualitative Änderung gegenüber jenen der KESt-Richtlinie 1993 darstellen. Zum einen sei die finanzmathematische Berechnungsmethode ganz offenbar ausschließlich anzuwenden. Darüber hinaus sei im Zusammenhang mit der linearen Methode nur mehr von pauschaler Ermittlung und einer Art Schätzung die Rede. Im Unterschied zu den Ausführungen in den ESt-Richtlinien 2000 zur linearen Berechnungsmethode sei die Anwendung dieser in den KESt-Richtlinien 1993 an keinerlei Bedingung geknüpft.

Die gewählten Formulierungen in den ESt-Richtlinien 2000 zur linearen Berechnungsmethode könnten nun zu dem Schluss verleiten, dass auch die KESt-Richtlinien 1993 die lineare Methode lediglich als Vereinfachung vorgesehen hätten, eine korrekte Berechnung also schon immer finanzmathematisch vorzunehmen gewesen wäre, und daher die vereinfachte Methode immer nur in jenen Fällen zur Anwendung kommen dürfte, in denen nur geringfügige Abweichungen gegenüber der finanzmathematischen Berechnung bestünden. Dem sei jedoch entgegenzuhalten, dass sich in den KESt-Richtlinien 1993 keinerlei Hinweis darauf befinde, dass die lineare Berechnung für den Fall, dass es zu Abweichungen gegenüber der finanzmathematischen Berechnung komme, nicht anwendbar gewesen wäre. Die Option zur linearen Berechnung sei nach Ansicht der Finanzverwaltung eine gleichwertige Alternative zur finanzmathematischen Berechnung gewesen, die bei jeder Pauschalierung typischerweise eintretenden Verschiebungseffekte seinen bewusst in Kauf genommen worden. Wäre dies anders, müsste jede Pauschalierungsregelung auf Abweichungen im Einzelfall hin überprüft werden, was letztlich das Institut der Pauschalierung in Frage stelle und dem mit jeder Pauschalierung verfolgten Zweck der Vereinfachung zuwider laufen würde.

Eine derartig klare Regelung, ohne weitere Voraussetzungen und Prüfungspflichten im Einzelfall sei aufgrund des hohen Programmieraufwandes der Banken auch erforderlich gewesen. Die Ausführungen in den KESt-Richtlinien 1993 zur Ermittlung des inneren Wertes von Nullkuponanleihen seien zuvor mit dem BMF eingehend erörtert worden und letztlich die Berechnungsweise in Abstimmung mit dem BMF festgelegt worden. Im Vertrauen auf den Erlass sei schließlich die Software der Banken entsprechend ausgestaltet bzw. programmiert und angewendet worden.

Darüber hinaus sei in diesem Zusammenhang festzuhalten, dass die in den KESt-Richtlinien 1993 dargestellte Formel der linearen Abgrenzung bei Kapitalerträgen voll dem Gesetz entspreche und dem Gesetz auch gar keine andere als die lineare Methode zugrunde liege. Wenngleich durch § 37 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988 explizit keine Methode vorgegeben sei, ergebe sich aus dem Zusammenhang mit anderen ertragsteuerlichen Bestimmungen, dass der Gesetzgeber von einer linearen Verteilung ausgehe. Wie bereits in der Berufung dargelegt worden sei, nehme der Gesetzgeber oftmals von einer den konkreten wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechenden Verteilung von steuerlich zu berücksichtigenden Aufwendungen und Erträgen auf einzelne Perioden Abstand und schreibe stattdessen zwingend eine pauschale lineare Verteilung vor. So werde zB für Absetzungen für Abnutzung generell eine lineare Verteilung der Anschaffungskosten über eine bestimmte Nutzungsdauer normiert, die mit der tatsächlichen Wertentwicklung eines Wirtschaftsgutes im Zeitverlauf oft nicht übereinstimme. Ähnliche Effekte würden sich aus einer Vielzahl von Vorschriften zB § 4 Z. 10 EStG 1988, § 14 Abs. 3 EStG 1988, § 26 HypBG, § 29 UmgrStG etc. ergeben.

Dies stehe im Einklang damit, dass der Gesetzgeber aus Vereinfachungsüberlegungen in vielen Fällen den Einsatz von Pauschlierungsregelungen vorsehe. Diese Pauschlierungen würden nicht nur eine Verschiebung der zeitlichen Berücksichtigung von Aufwendungen und Erträgen bewirken, sondern uU auch willkürliche Besteuerungsergebnisse (Doppelt- oder Nichterfassung von Aufwendungen oder Erträgen). In diesem Zusammenhang sei beispielhaft auf die Besteuerung nach Durchschnittssätzen gem. § 17 EStG und die dazu ergangenen Verordnungen, oder etwa auf die Verordnung zur Ermittlung des Einkommens von Sportlern verwiesen.

Dabei könne außer Streit gestellt werden, dass die lineare Abgrenzung der zeitanteiligen Kapitalerträge - wie jede Pauschalierungsregelung - im Einzelfall zu Vorteilen für den Abgabepflichtigen führen könne. Dazu komme es nämlich dann, wenn bei Verwendung der linearen Methode bei vorzeitiger Veräußerung einer Nullkuponanleihe ein höherer Unterschiedsbetrag gem. § 27 Abs. 2 Z. 2 EStG 1988 errechnet werde als bei der Verwendung der finanzmathematischen Methode. Diesfalls komme es nämlich zur Versteuerung eines tatsächlich noch gar nicht am Markt erwirtschafteten Gewinnes. Die Anwendung der linearen Methode führe aber, im Gegensatz zu anderen Pauschalierungsmethoden, insgesamt bis zur Tilgung des Wertpapiers zu einem der finanzmathematischen Methode entsprechenden Gesamtergebnis. Daraus werde ersichtlich, dass nur die lineare Methode den gesetzlichen Wertungen entspreche. Allenfalls könnte jedoch auch ein Wahlrecht betreffend den Einsatz einer alternativen Berechnungsmethode zeitanteiliger Kapitalerträge vertreten werden. Zu diesem Ergebnis komme man bei einer analogen Anwendung von § 6 Z. 3 EStG. Diese Bestimmung enthalte nämlich für den Schuldner einer Nullkuponanleihe das Wahlrecht, bilanziell entweder die lineare Methode anzuwenden oder aber alternativ den Differenzbetrag (das ist der im Ausgabebetrag berücksichtigte Zinsaufwand, der wertungsmäßig mit den hier interessierenden Fällen gänzlich gleichgelagert sei) auch entsprechend abweichender handelsrechtlicher Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung zu erfassen. Daraus ergebe sich, dass die lineare Methode - wenn möglicherweise schon nicht zwingend - jedenfalls zulässig sei. Zudem werde aus § 6 Z. 3 ESTG 1988 deutlich, dass nur die lineare Methode im Gesetz eindeutig geregelt sei. Eine nähere Beschreibung der alternativ zulässigen Methode sei dem Gesetz nicht zu entnehmen und den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung vorbehalten. Da diese Grundsätze im Bereich der §§ 27 bzw. 93 EStG 1988 keine Wirkung entfalten würden, weil für diese Vorschriften § 5 EStG 1988 nicht anzuwenden sei, spreche auch dieses Argument gegen die finanzmathematische Methode bei der Kapitalertragsteuerabrechnung bei Zerobonds.

Der Meinungsumschwung der Finanzverwaltung im Jahr 2000 sei daher völlig überraschend, entspreche nicht der gesetzlichen Regelung und könne - wenn überhaupt - schon nach den einleitenden Bemerkungen in den EStR 2000 selbst höchstens in Zukunft relevant sein.

Dies sei nunmehr durch § 117 BAO auch gesetzlich ausdrücklich geregelt. Die EStR 2000 seien am 21.12.2000 veröffentlicht worden, dh nach jenem Zeitpunkt in dem die Kapitalertragsteuerbeträge im Zusammenhang mit den in Streit stehenden Haftungs- und Abgabenbescheiden anzumelden gewesen wären. Die geänderte Auffassung des BMF in den EStR 2000 sei erst nach Einreichung der angesprochenen Kapitalertragsteuer-Anmeldungen bekannt geworden. Entsprechend Abschn 7 der Richtlinie zu § 117 BAO schütze § 117 BAO den Abgabepflichtigen ab Veröffentlichung des Erkenntnisses bzw. der Richtlinie davor, dass die Abgabenbehörde die geänderte Rechtsauffassung rückwirkend zum Nachteil des betroffenen Steuerpflichtigen berücksichtige.

§ 117 BAO sei im Zeitpunkt der Erlassung der Haftungs- und Abgabenbescheide noch nicht in Kraft gewesen. Bei Berufungsvorentscheidungen und bei Berufungsentscheidungen sei jedoch grundsätzlich die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Entscheidung zu berücksichtigen. Entsprechend Abschn. 9 der Richtlinien zu § 117 BAO sei - soweit dieser Grundsatz gelte - § 117 BAO für die Nichtberücksichtigung späterer Änderungen der Rechtsauslegung (als Folge von Erkenntnissen bzw. Erlassänderungen) zum Nachteil der betroffenen Partei auch dann zu beachten, wenn im Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Bescheides das Verböserungsverbot des § 117 BAO noch nicht anwendbar gewesen sei. § 117 BAO sei daher auch im vorliegenden Fall anzuwenden. Der Behörde sei es daher versagt, auf Basis der offenbar geänderten Rechtsauffassung in den EStR 2000 rückwirkend Haftungsbescheide zu erlassen.

Letztlich wurde mit Fax vom 14.6.2005 der Antrag auf mündliche Verhandlung zurückgezogen.

Hiezu wurde erwogen:

Gemäß § 93 Abs. 1 EStG 1988 wird die Einkommensteuer bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (Abs. 3) durch Abzug vom Kapitalertrag erhoben (Kapitalertragsteuer).

Kapitalertragsteuerpflichtige Einkünfte sich auch Unterschiedsbeträge zwischen dem Ausgabewert eines Wertpapiers und dem im Wertpapier festgelegten Einlösungswert, wenn diese 2 % des Wertpapiernominales übersteigen ( § 27 Abs. 2 Z. 2 in Verbindung mit § 93 Abs. 4 Z. 2 EStG 1988).

Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren sind im Inland bezogen, wenn sich die kuponauszahlende Stelle (§ 95 Abs. 3 Z. 2 EStG 1988) im Inland befindet.

Schuldner der Kapitalertragsteuer ist gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete (Abs. 3) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer.

Dieser Kapitalertragsteuerabzug ist bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen gemäß § 95 Abs. 3 Z. 2 EStG 1988 von der kuponauszahlenden Stelle, das ist das Kreditinstitut, das die Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und anteilige Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung eines Forderungswertpapiers auszahlt, vorzunehmen.

Der zum Abzug Verpflichtete hat die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen. Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren gelten für Zwecke der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer als zugeflossen im Zeitpunkt der Fälligkeit und im Zeitpunkt des Zufließens (§ 19) anteiliger Kapitalerträge anlässlich der Veräußerung des Wertpapiers oder des Wertpapierkupons (§ 95 Abs. 4 Z. 3 EStG 1988).

Gemäß § 96 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 hat bei Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren der zum Abzug Verpflichtete, die in einem Kalendermonat einbehaltenen Steuerbeträge abzüglich gutgeschriebener Beträge spätestens am 15. Tag nach Ablauf des folgenden Kalendermonats abzuführen.

Gemäß § 95 Abs. 5 leg.cit. ist dem Empfänger der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer nur ausnahmsweise vorzuschreiben, wenn 1. der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder 2. der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies nicht dem Finanzamt unverzüglich mitteilt.

Werden Kapitalerträge rückgängig gemacht, dann sind gemäß § 95 Abs. 6 EStG 1988 von dem zum Abzug Verpflichteten die entsprechenden Beträge an Kapitalertragsteuer gutzuschreiben. Die gutgeschriebene Kapitalertragsteuer darf die von den rückgängig gemachten Kapitalerträgen erhobene oder zu erhebende Kapitalertragsteuer nicht übersteigen.

Wenn die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen ohne abgabenbehördliche Festsetzung der Abgabe zulassen, ist gemäß § 201 Abs. 1 BAO idF vor dem Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetz (AbgRmRefG), BGBl. 97/2002, ein Abgabenbescheid unter anderem dann zu erlassen, wenn sich die Selbstberechnung als nicht richtig erweist.

Gemäß § 202 Abs. 1 BAO gilt § 201 BAO sinngemäß, wenn nach den Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe einem abgabenrechtlichen Haftungspflichtigen obliegt. Hiebei sind Nachforderungen mittels Haftungsbescheid ( § 224 Abs. 1 BAO) geltend zu machen.

Die den grundsätzlichen Streitgegenstand bildendenden Zero Bonds (Nullkuponanleihen) stellen eine Anleiheform dar, die eine Nominalverzinsung von Null aufweist. Anstatt der jährlichen Zinszahlungen fällt der gesamte Zahlungsstrom, bestehend aus Kapitaltilgung und Zinserträge, am Ende der Laufzeit an. Die gesamte Verzinsung kommt in der begebenen Anleihe in einem hohen Disagio zum Ausdruck, wobei das Nominale mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzins abgezinst wird. Zero Bonds haben damit gegenüber einer normalen Anleihe den Vorteil, dass die Kapitalerträge grundsätzlich erst am Laufzeitende bzw. bei vorzeitiger Einlösung des Wertpapiers entstehen und daher eine Verschiebung des Besteuerungszeitpunktes eintritt. Wird der Zero Bond vor Laufzeitende veräußert, so werden im Kaufpreis in der Regel auch anteilige Kapitalerträge abgegolten. (vgl. Moritz, Zur Kapitalertragsteuer bei Zero Bonds, SWK 2001, S. 361 ff).

Die Verwaltungspraxis geht davon aus, dass bei einem vorzeitigen Verkauf für den zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers im Zeitpunkt der Veräußerung Kapitalertragsteuerpflicht besteht (Pkt. 4.5 Abs. 2 der Richtlinien zur Erhebung der Kapitalertragsteuer von Kapitalerträgen aus Einlagen und Forderungswertpapieren, AÖF Nr. 158/1993, im Folgenden kurz KESt-Richtlinien 1993; Rz 7767 der Einkommensteuerrichtlinien 2000, im Folgenden kurz EStR 2000).

Beim Erwerber der Nullkuponanleihen werden die im Kaufpreis enthaltenen anteiligen Kapitalerträge (Stückzinsen) nach der Verwaltungspraxis als vorweg rückgängig gemachter Kapitalertrag angesehen, was sich daraus ergibt, dass der zur Kuponfälligkeit erhaltene volle Kapitalertrag durch die Bezahlung der Stückzinsen vorbelastet ist. Der Erwerber erhält daher bereits beim Kauf der Anleihe eine auf Stückzinsen entfallende Kapitalertragsteuergutschrift (Pkt. 4.6 Abs. 3 iVm Pkt. 4.3 der KESt-Richtlinien 1993 und RZ. 7759 EStR 2000). Da am Ende der Laufzeit der Nullkuponanleihe Kapitalertragsteuer für den gesamten Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabepreis und Einlösungswert anfällt, soll durch diese Gutschrift erreicht werden, dass die Steuerbelastung nur den Kapitalerträgen jenes Zeitraumes entspricht, in dem ein Steuerpflichtiger die Nullkuponanleihe gehalten hat. Der Erwerber erhält die Kapitalertragsteuergutschrift unabhängig davon, ob die aus dem Erwerbsvorgang resultierende Kapitalertragsteuer einbehalten oder abgeführt wird. Es wird dies als ein Fall des § 95 Abs. 6 EStG 1988 angesehen.

Im gegenständlichen Fall ist nun die im Kaufpreis enthaltene Zinskomponente zum Zwecke der Ermittlung der dem Gesetz entsprechende Höhe der den Erwerbern zustehenden Kapitalertragsteuergutschriften (§ 95 Abs. 6 EStG 1988) zu berechnen bzw. zu schätzen. Strittig ist dabei, ob die Stückzinsen bzw. die hierauf entfallende Kapitalertragsteuer bei vorzeitigen Verkäufen von Nullkuponanleihe nach der linearen oder nach der finanzmathematischen Berechnungsmethode zu ermitteln sind bzw. ob beide Berechnungsarten nebeneinander zulässig sind, und weiters ob, für den Fall, dass die finanzmathematische Ermittlung geboten ist, die Heranziehung der Bw, welche sowohl beim Ankauf als auch Verkauf die lineare Berechnungsmethode angewandt hat, zur Haftung für die Rückzahlung der zu hohen Kapitalertragsteuergutschriften zu Recht erfolgt ist.

1. Lineare oder finanzmathematische Stückzinsberechnung:

Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug sind die erzielten Kapitalerträge. Wird ein endfälliges Wertpapier vor Ablauf der Laufzeit veräußert, ergibt sich das Erfordernis der Ermittlung kalkulatorischer Zinsen für den Zeitraum des Wertpapierbesitzes. Dabei handelt es sich um ein Problem der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen, somit also um eine Frage der Sachverhaltsermittlung.

Über die Art der Berechnung der anteiligen Kapitalerträge im Fall der Veräußerung von Nullkuponanleihen während der Laufzeit enthält das EStG 1988 keine ausdrücklichen Bestimmungen. Im Gesetz ist- wie auch die Bw festhält - eine bestimmte Methode der Ermittlung der Stückzinsen bei vorzeitigen Verkäufen von Forderungswertpapieren nicht vorgesehen.

Seitens der Finanzverwaltung wird sowohl in den EStR 1984 (Pkt. 67 Abs. 2) als auch in den EStR 2000 (RZ. 4616) - betreffend Zufluss dieser Erträgnisse (§ 19 EStG) - die Auffassung vertreten, dass dem Verkäufer im Veräußerungszeitpunkt die auf den Zeitraum des Anleihebesitzes entfallenden "kalkulatorischen Zinsen" zufließen.

Es ist in diesem Zusammenhang auf die steuerliche Behandlung von Stückzinsen in den Abschnitten 67 Abs. 2 (zu § 19 EStG 1972) und 80 Abs. 8 (zu § 27 EStG 1972) der EStR 1984 zu Nullkuponanleihen bzw. Stückzinsen hinzuweisen:

"Abschnitt 67 (2), "Sparbrief" und "Nullanleihe":

Bei Sparbüchern, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern erlangt der Erwerber erst im Zeitpunkt des Endes der Laufzeit bzw. im Zeitpunkt der vorzeitigen Auszahlung der Einlage die Verfügungsmacht über den Zinsertrag. Ein Zufluss der Zinserträge ist daher erst in einem dieser Zeitpunkte gegeben. Dies gilt grundsätzlich auch bei den so genannten Nullkuponanleihen (Zufluss im Zeitpunkt der Tilgung). Wird eine derartige Anleihe verkauft, fließen dem Verkäufer in diesem Zeitpunkt die auf den Zeitraum des Anleihebesitzes entfallenden kalkulatorischen Zinsen zu. Diese Zinsen sind beim Erwerber nicht noch einmal als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen. Zum Zufluss von solchen Stückzinsen siehe Abschn. 80 Abs. 8.

Abschnitt 80 (8), "Stückzinsen":

Die anlässlich der Veräußerung von festverzinslichen Wertpapieren gesondert in Rechnung gestellten, auf die Zeit von der letzten Kuponfälligkeit bis zum Verkaufstermin entfallenden (noch nicht fälligen) Kuponzinsanteile (Stückzinsen) stellen ihrem wirtschaftlichen Gehalt und ihrer Funktion nach Früchte eines Geldkapitals dar. Sie gehören beim Veräußerer, sofern sie nicht zu dem Betriebsvermögen zu rechnen sind, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 27 Abs. 1 Z. 4, da es für die Eigenschaft als Zinsen aus Kapitalforderungen ohne Bedeutung ist, ob sie vom Schuldner oder von einem Dritten entrichtet werden. Sind die Voraussetzungen des § 107 bzw. des § 104 EStG 1967 bis zum Zeitpunkt der Veräußerung gegeben, so sind die Stückzinsen steuerfrei. Da der Erwerber des Wertpapiers durch die Zahlung der Stückzinsen dem Schuldner der Zinsen gegenüber in Vorlage tritt, stellen beim Erwerber die Stückzinsen keine Werbungskosten bzw. die den Stückzinsen entsprechenden Teile der bei der nächsten Fälligkeit vereinnahmten Wertpapierzinsen keine Einnahmen i.S. des § 15 dar. Zur steuerlichen Erfassung der Nullanleihen siehe Abschn. 67 Abs. 2.

Weiters enthalten die KESt-Richtlinien 1993 bezüglich der Ermittlung des zeitanteiligen Kapitalertrages die Aussage, dass keine Bedenken bestünden, den zeitanteiligen Kapitalertrag des Veräußerers unter sinngemäßer Anwendung jener Formel zu ermitteln, die bei Sparbriefen, Kapitalsparbüchern, Termineinlagen und Festgeldern zur Abgrenzung der bis zum 31. Dezember 1992 angefallenen, noch dem KESt-Satz von 10 % unterliegenden Zinsanteil von den nach dem 1. Jänner 1993 mit 22 % KESt belasteten Zinsen angewendet werden konnten (Pkt. 4.5. Abs. 2 in Verbindung mit PKt. 5.1 der KESt-Richtlinien 1993). Danach konnte der monatliche Zinsertrag vereinfachend "linear" berechnet werden, also durch Division des Unterschiedsbetrages zwischen Einlösungswert und Ausgabewert des Wertpapiers durch die Anzahl der vollen Kalendermonate der Laufzeit.

Nach den Einkommensteuerrichtlinien 2000, die erstmals allgemeine Aussagen zum Begriff und der daraus abgeleiteten Ermittlung der anteiligen "kalkulatorischen" Zinsen anlässlich der vorzeitigen Veräußerung von Nullkuponanleihen enthalten, liegen beim Veräußerer Kapitaleinkünfte in Höhe der Differenz zwischen dem Ausgabewert und dem "inneren Wert" der Anleihe im Veräußerungszeitpunkt vor; dieser "innere Wert" der Anleihe errechne sich durch Aufzinsung des Ausgabepreises mit dem Renditesatz. Wenn sich keine wesentliche Abweichungen zu dem durch Aufzinsung des Ausgabepreises ermittelten Zinsertrag ergäben, bestünden keine Bedenken, den anteiligen Zinsertrag nach der "linearen" Formel zu berechnen (EStR 2000 Rz 6186).

Mit Erlass des BMF vom 12.6.2001, AÖF Nr. 145/2001, wurde diese Aussage in der RZ 6186 der EStR 2000 dahingehend geändert bzw. ergänzt, dass keine Bedenken bestünden, wenn anlässlich von steuerpflichtigen Vorgängen, die vor dem 1. Februar 2001 gelegen sind, der innere Wert nach der linearen Methode pauschal berechnet werde. Diese Art der Schätzung sei jedoch nur zulässig, wenn keine wesentlichen Abweichungen zum Ergebnis nach der Zinseszinsenformel bestehe und somit das Schätzungsergebnis dem tatsächlichen Ergebnis nahe komme. Als wesentliche Abweichung sei eine Abweichung um mehr als 25 %, mindestens aber um S 10.000,-- anzusehen.

Im gegenständlichen Fall beliefen sich die nach der linearen Methode berechneten Gutschriften an Kapitalertragsteuer 1999 auf das rund Achtfache und 2000 auf das mehr als Achtzehnfache jenes Betrages, der sich nach der im Rahmen der Betriebsprüfung angewendeten finanzmathematischen Methode ergibt. Diese Differenz wird dadurch erklärbar, dass nach der finanzmathematischen Berechnungsmethode die Zinskurve - im Gegensatz zur linearen Berechnungsmethode, bei welcher der Unterschiedsbetrag zwischen Einlösungswert und Ausgabewert auf die Gesamtlaufzeit der Anleihe gleichmäßig verteilt wird- einen progressiven Verlauf hat; wird daher eine Anleihe am Beginn der Laufzeit veräußert, werden im Kaufpreis nach der finanzmathematischen Methode relativ wenig Zinsen abgegolten, während die lineare Methode im Vergleich wesentlich höhere Zinsen ergeben.

Rechtlich ist bei den Erwerbern der Wertpapiere hinsichtlich der im Kaufpreis abgegoltenen Zinsen der Tatbestand der "rückgängig gemachten Kapitalerträge" im Sinne des § 95 Abs. 6 EStG 1988 erfüllt. Die im Kaufpreis der Nullkuponanleihen enthaltene Zinskomponente muss daher für Zwecke der Kapitalertragsteuer(gutschriften) berechnet bzw. geschätzt werden. Jede Schätzung muss zum Ziel haben, ein Näherungsergebnis zu erreichen, das der Wirklichkeit weitest möglich entspricht (Stoll BAO, Band 2, S 1905). Dazu ist eine geeignete Schätzungsmethode zu wählen. Eine finanzmathematische Methode ist zweifellos zur Ermittlung der im Kaufpreis von Nullkuponanleihen enthaltenen Zinsen geeignet, zumal bei einer Nullkuponanleihe die Verzinsung durch ein hohes Disagio zum Ausdruck kommt und der Nominalbetrag über die Laufzeit mit einem laufzeitadäquaten Kapitalmarktzinssatz abgezinst wird (vgl. Moritz, SWK 2001, S 361) und derartige Abzinsungen im Wirtschaftsleben in aller Regel unter Anwendung finanzmathematischer Methoden vorgenommen werden.

Dass bei der Berechnung von Zinserträgen grundsätzlich finanzmathematische Methoden verwendet werden, ist allgemein bekannt und dem Bankgeschäft - hier im Besonderen dem Wertpapiergeschäft - geradezu immanent. Auch aus der Rechtsprechung ergibt sich eindeutig eine Anwendung von finanzmathematischen Methoden. So judizierte der Verwaltungsgerichtshof bereits im Erkenntnis vom 8.7.1960, 292/58, Slg 2271/F, dass bei der Verteilung von Kapitalzahlungen auf mehrere Jahre eine Zerlegung in einen steuerfreien Tilgungsanteil und steuerpflichtigen Zinsanteil zu erfolgen hat, wobei die Zinsen durch Errechnung des Barwertes der gesamten Teilbeträge mit Hilfe der Rentenformel (Zinsezinsen) zu ermitteln sind.

Das Abgabenrecht knüpft daher auch im Bereich des Kapitalertragsteuerabzuges bei Forderungswertpapieren an diesen wirtschaftlich geprägten Begriff des Kapital (Zins) ertrags an. Die "kalkulatorischen Zinsen" für den Kapitalertragsteuerabzug sind daher grundsätzlich nach finanzmathematischen Methoden zu ermitteln.

Vereinfachend wird in vielen Fällen auch die lineare Methode zu einem Näherungswert führen, der dem Marktwert noch soweit entspricht, dass die Schätzung als rechtmäßig angesehen werden kann. Davon aber kann im gegenständlichen Fall angesichts der aufgezeigten Differenz zwischen der linearen und der (genaueren) finanzmathematischen Methode keine Rede sein. Die lineare Methode stellt sohin unter den gegebenen Voraussetzungen, insbesondere auch im Hinblick auf den im Ertragssteuerrecht immanenten Grundsatz der Maßgeblichkeit der tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse keine geeignete Schätzungsmethode dar.

Grundsätzliches Ziel einer Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen (Ritz, Bundesabgabenordnung, RZ 3 zu § 184). Selbst wenn eine vereinfachte lineare Berechnung in vielen Fällen den Anforderungen an eine Schätzung entsprechen mag, kann den Ausführungen in den KESt-Richtlinien 1993 kein Anspruch auf deren Anwendung dann unterstellt werden, wenn daraus, wie dies für den gegenständlichen Fall zutrifft, absolut realitätsfremde Ergebnisse resultieren.

Festgehalten wird weiters, dass die bereits im Anwendungsbereich der ZESt-Richtlinien zulässige und mit dem EStG 1988 in die KESt-Richtlinien rezipierte Möglichkeit der vereinfachten linearen Ermittlung bei der Abgrenzung von Kapitalerträgen aus Einlagen und Forderungswertpapieren die seinerzeitigen Verhältnisse am Geld- und Kapitalmarkt berücksichtige, wo Nullkuponanleihen noch kaum bzw. mit geringem Volumen am Markt waren. Darüber hinaus war die pauschale lineare Abgrenzungsmöglichkeit bei den damaligen EDV-Rahmenverhältnissen oftmals die einzige Möglichkeit, damit auch alle kleineren Kreditinstitute ihren Steuereinbehaltungs- und Abfuhrpflichten nachkommen konnten. Offensichtlich verfolgte die in die KESt-Richtlinie 1993 übernommene Bestimmung den Zweck, Erleichterungen für die Abgrenzungsschwierigkeiten in der Übergangsphase von der 10 %igen Zinsertragsteuer zur 22 % igen Kapitalertragsteuer zu schaffen. Die gestattete vereinfachte lineare Ermittlung ist daher auch mit den Veränderungen am Finanzmarkt - speziell am Sektor der Nullkuponanlagen wegen der erhöhten Produktvielfalt und dem gestiegenen Volumen - nicht mehr in Einklang zu bringen.

Bei den erheblichen Differenzen zwischen den Berechnungsmethoden (insgesamt betragen die nach der Linearmethode ermittelten Kapitalertragsteuergutschriften ein Vielfaches der nach finanzmathematischen Kriterien ermittelten Beträge) kann wohl nicht angenommen werden, dass die lineare Methode vom Gesetzgeber generell gewollt war.

Selbst seitens des BMF wurde in einer Anfragebeantwortung die Auskunft erteilt, dass eine exakte Berechnung der zeitanteiligen Kapitalerträge möglich ist und die im Erlass dargestellte vereinfachende Abgrenzung hinter eine angestrebte genaue Berechnung zurückzutreten hat (vgl. BMF vom 23.7.1996 zitiert in Schönstein, KESt und Zero-Bonds, SWK 14/2001, 404).

Die Formulierung in den KESt-Richtlinien 1993, dass "keine Bedenken" gegen eine lineare Abgrenzung bestünden, impliziert nach Ansicht der Berufungsbehörde kein Anhalten bzw. keine Aufforderung des Steuerpflichtigen zu einer bestimmten Vorgangsweise, zumal die Vereinfachungsbestimmung in den unter Pkt. 5 Abs. 2 KESt-Richtlinien 1993 zusammengefassten "Übergangsbestimmungen" offenkundig administrative Erleichterungen in der Übergangsphase bezweckte.

Vielmehr ist aus der von den Richtlinien verwendeten Formulierung abzuleiten, dass die lineare Methode nur dann keine Bedenken auslöst, wenn sich ihrer Anwendung eine sachgerechte Schätzung der Gutschriftzinsen ergibt, andernfalls ist sie von vornherein (auch nach der Intention des Richtlinienverfassers) nicht zulässig und ihre (diesfalls unrichtige) Verwendung kann auch nicht als nahe gelegt angesehen werden.

Wenn - wie bei den gegenständlichen Konstellationen - die lineare Verteilungsmethode zu einem wirtschaftlich völlig realitätsfremden Resultat führt und die Abrechnung des Erwerbes selbst einem fachlich nicht versierten Anleihe-Käufer unplausibel erscheinen musste, kann sich erst recht die Bw mit ihren einschlägigen Kenntnissen und Erfahrungen im Bank- und Wertpapiergeschäft nicht auf die Bindungswirkung von Richtlinienaussagen stützen, um eine Rückforderung von offensichtlich sachlich nicht gerechtfertigten KESt-Gutschriften zu vermeiden. Darüber hinaus weist die Finanzverwaltung in der Einleitung zu den KESt-Richtlinien 1993 ausdrücklich darauf hin, dass mit den Ausführungen in den Richtlinien keine über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehenden Rechte und Pflichten begründet werden.

Der Umstand, dass seitens der Banken Anfragen an das BMF zur Berechnung gestellt wurden, legt überdies den Schluss nahe, dass nicht von allen Banken bzw. in allen Fällen die lineare Methode angewendet wurde bzw. werden sollte, sondern bei Transaktionen, wo es für den Kunden von Vorteil war, eine finanzmathematische Ermittlung gezogen bzw. sogar der Vorzug eingeräumt wurde.

Wenn nun die Bw beispielhaft Regelungen aufzählt, bei denen das Abgabenrecht lineare Verteilungen zulässt, ist dazu anzumerken, dass diesem bewussten und gewollten Abweichen von den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten ausdrückliche gesetzlich festgelegte Bestimmungen zugrunde liegen. Demgegenüber bestehen keine spezielle bzw. ausdrückliche gesetzliche Bestimmungen über die Ermittlung von Zinserträgen für Forderungswertpapiere, im Besonderen von Stückzinsen bei vorzeitigen Verkäufen.

Es ist somit abschließend festzuhalten, dass zweifellos eine lineare Berechnung einfacher ist als eine finanzmathematische. Ohne gesetzliche Grundlage rechtfertigt dieser Umstand jedoch - trotz Verpflichtung zur Administration durch Dritte - die Anwendung pauschaler vereinfachter Abgrenzungsmethoden nicht, wenn diese zu einem Ergebnis führen, das den tatsächlichen wirtschaftlichen Gegebenheiten in keiner Weise mehr entspricht.

2. Haftungsinanspruchnahme:

Eine Haftungsinanspruchnahme ist zwar nach herrschender Ansicht in das Ermessen (§ 20 BAO) der Abgabenbehörde gestellt (Ritz, Bundesabgabenordnung, 2. Auflage, RZ 5 zu § 7 BAO und der dort zitierten Judikatur und Literatur), die Kapitalertragsteuer stellt aber - wie die Lohnsteuer - eine Abzugssteuer dar, und darf dem Schuldner nur ausnahmsweise in den gesetzlich vorgesehenen Fällen des § 95 Abs. 5 EStG 1988 direkt vorgeschrieben werden.

Im Bereich der Kapitalertragsteuer und Lohnsteuer hat der Gesetzgeber spezielle Haftungsnormen festgelegt, welche durch die besondere Nahebeziehung zwischen dem eigentlichen Schuldner und dem Haftenden sachlich gerechtfertigt erscheinen. Durch die Anordnung in § 95 Abs. 5 EStG 1988 und § 83 Abs. 2 EStG 1988, dass der eigentliche Schuldner zufolge ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung nur in bestimmten Ausnahmefällen als Schuldner herangezogen werden darf, hat der Gesetzgeber die Vorranghaftung des Einbehaltungs- und Abzugsverpflichteten ausdrücklich begründet (Stoll, Ermessen im Steuerrecht, S 378).

§ 95 Abs. 5 EStG 1988 sieht die unmittelbare Vorschreibung an den Empfänger der Kapitalerträge nur ausnahmsweise in den Fällen vor, in denen

- der zum Abzug Verpflichtete die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat oder

- der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt.

Nach dem Wortlaut der Bestimmung liegt keiner dieser Fälle vor. Eine Inanspruchnahme des Empfängers der Kapitalerträge für unrichtige Kapitalertragsteuer-Gutschriften ist nämlich in § 95 Abs. 5 EStG 1988 nicht vorgesehen. Eine analoge Ausdehnung auf diese Fälle einer unrichtigen Kapitalertragsteuer-Gutschrift erscheint im Hinblick auf die Formulierung "ausnahmsweise" gegenständlich nicht zulässig.

Weiters ist die Bestimmung des § 95 Abs. 2 EStG 1988 eine spezielle Haftungsnorm und ist dem Finanzamt diesbezüglich kein Ermessen eingeräumt. Es wird auf Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch EStG 1988, Rz. 2 zu § 95, verwiesen, wo ausgeführt wird: " Liegen die Voraussetzungen für eine unmittelbare Inanspruchnahme nicht vor, so ist die Heranziehung des Haftenden nicht etwa in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt. Der zum Abzug Verpflichtete haftet zwingend und jedenfalls für die KESt.".

Auch faktisch wäre eine Inanspruchnahme des Primärschuldners kaum möglich, da der Empfänger der überhöhten Kapitalertragsteuergutschriften der Abgabenbehörde aus Gründen des Bankgeheimnisses in der Regel unbekannt ist.

Der Abgabenbehörde war daher sowohl aufgrund der Rechts- als auch Sachlage kein Ermessen bezüglich der Entscheidung, ob die Rückforderung der überhöhten Kapitalertragsteuer-Gutschriften gegenüber der abzugsverpflichteten Bank erfolgen soll, eingeräumt.

Der Abzugsverpflichtete haftet gemäß § 95 Abs. 2 EStG 1988 zwingend und jedenfalls für die Kapitalertragsteuer, wenn die unmittelbare Inanspruchnahme des Steuerschuldners rechtlich nicht möglich ist.

Aber selbst wenn der Behörde diesfalls ein Ermessen für die Heranziehung zur Haftung eingeräumt wäre, erscheint eine Heranziehung der Bw zur Haftung gerechtfertigt, da sich die Bw als Bank mit ihren einschlägigen Kenntnissen und Erfahrungen im Bank- und Wertpapiergeschäft im Hinblick auf die aufgezeigte Differenz zwischen den Ergebnissen der beiden Berechnungsmethoden nicht auf das Vertrauen auf die Bindungswirkung von Richtlinienaussagen zurückziehen darf.

Die Heranziehung der Bw zur Haftung erscheint nicht unbillig, weil

- sie verpflichtet war die Kapitalertragsteuer richtig zu berechnen

- sie, auch wenn die Initiative von den Kunden ausgegangen sein sollte, die unrichtige Gutschrift verhindern hätte können

- ihr bzw. den handelnden Bankbediensteten die besonderen Umstände bezüglich der gegenständlichen Wertpapiere auffallen mussten.

Im Hinblick auf die Einbringlichkeit ist die Heranziehung der Bw zur Haftung zweckmäßiger als die Heranziehung der Kunden der Bw.

Die Bw verweist weiters auf das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 15.3.2000, G 141/99. In diesem Erkenntnis wurde die Verfassungswidrigkeit der Einhebung und Haftung für die Spekulationsertragsteuer und die Inpflichtnahme einer Person vor allem deshalb als verfassungswidrig erachtet, weil die den Steuertatbestand auslösenden Sachverhalte teilweise außerhalb der Interessens- und Einflusssphäre des Abfuhr- und Haftungsverpflichteten gelegen sind, weshalb die erforderliche qualifizierte rechtliche und wirtschaftliche Beziehung zwischen dem Primärschuldner und Haftenden verneint und daher die Auferlegung der Abfuhr- und Haftungsverpflichtung als nicht sachgerecht erachtet wurde. Diese Sachlage ist jedoch mit dem hier vorliegenden Fall nicht vergleichbar. Zunächst ist festzuhalten, dass es sich bei den hier strittigen Wertpapiertransaktionen um klassische Effektengeschäfte einer Bank handelt, bei denen die Bank fast immer selbst Veräußerer der Wertpapiere ist, indem sie entweder als Eigenhändler oder als Kommissionär eingeschaltet ist und daher zwangsläufig über die für die gesetzeskonforme Kapitalertragsteuer-Gutschrift für Stückzinsen erforderlichen Daten verfügt. Der im angeführten Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes geforderte qualifizierte rechtliche und wirtschaftliche Zusammenhang zwischen dem Primärschuldner und dem Haftungspflichtigen liegt daher nach Ansicht der Berufungsbehörde zweifellos vor. Das Missverhältnis zwischen den linear berechneten KESt-Gutschriften und den Wertpapierkaufpreisen sowie das sich daraus ergebende Rückforderungsrisiko musste einer mit dem Wertpapier vertrauten und als Verkäuferin oder Kommissionärin eingebundenen fachkundigen Bank auffallen und geht in diesem Fall nicht "zu Lasten" eines "Unkundigen". Es erscheint daher keinesfalls unsachlich, wenn Banken in diesem Zusammenhang auch entsprechende Verpflichtungen in Form von Haftungen treffen.

Die Haftung ist nach Ansicht der Berufungsbehörde nicht nur dem Grunde nach unbedenklich, sondern auch das Erfordernis der adäquaten Begrenzung des Haftungsumfanges ist als erfüllt anzusehen, weil das Haftungsrisiko für den Haftenden abschätzbar war. Dies umso mehr, als es beim Haftungspflichtigen selbst gelegen ist, mit Hilfe von Vertragsgestaltungen eine Risikolimitierung zu erreichen und in den allgemeinen Geschäftsbedingungen von Banken Schad- und Klaglosstellungen für abgabenrechtliche Haftungsinanspruchnahmen nicht unüblich sind. Nachdem bei den vorliegenden Konstellationen auch einem Wertpapierkäufer auffallen musste, dass die beim Kauf der Anleihe ausgewiesenen KESt-Gutschriften im Verhältnis zum Kaufpreis sehr hoch sind, kann sowohl eine Vereinbarung als auch eine Geltendmachung von Rückforderungsansprüchen nicht als eine die Geschäftsbeziehung zerstörender Vertrauensbruch angesehen werden, zumal der Kunde bei derartigen "Geschäften" mit einer Schad- und Klaglosstellung auch bei den Konkurrenzbanken rechnen musste.

3. § 117 BAO

Abschließend ist zu der im ergänzendem Schriftsatz geltend gemachten Anwendung des § 117 BAO (BGBl I 2002/97) auf das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 2.12.2004, G 95/04, kundgemacht am 14.1.2005, BGBl. I Nr. 2/2005, hinzuweisen, mit welchem diese Bestimmung als verfassungswidrig aufgehoben wurde. Im Hinblick auf die rechtsstaatlichen Einwände, die gegen die aufgehobene Vorschrift bestehen, sah sich der Gerichtshof nicht veranlasst, dem Antrag der Bundesregierung auf Fristsetzung zu entsprechen. Eine gleichmäßige, dem Legalitätsprinzip entsprechende Rechtsanwendung scheint vielmehr nur dann gewährleistet zu sein, wenn die Vorschrift auch in offenen Fällen nicht mehr anwendbar ist. Entsprechend diesem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes ist § 117 BAO somit im gegenständlichen Verfahren nicht heranziehbar.

Aus all den genannten Gründen war die gegenständliche Berufung letztendlich abzuweisen.

Salzburg, am 20. Juni 2005

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at