Teilwertabschreibung auf die aus dem Privatvermögen im Wege des Zusammenschlusses eingebrachten Aktien in eine Personengesellschaft iZm der Rückwirkungsfiktion nach § 24 Abs. 1 UmgrStG

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der Unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende Dr. Judith Leodolter und die weiteren Mitglieder Mag. Helga Preyer, Mag. Heinrich Witetschka und Mag. Franz Josef Groß über die Berufung der Bw., vertreten durch Stb./WTH, vom 17. Februar 2011 gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 12., 13. und 14. Bezirk und Purkersdorf vom 12. Jänner 2011 betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2008 nach der am 19. Oktober 2011 durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Entscheidungsgründe

Bei der Berufungswerberin (Bw.) handelt es sich um ein Buchführungs-, Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsunternehmen mit Sitz in Adr.Bw. in der Rechtsform einer Personengesellschaft.

Das Finanzamt wurde am 28. Jänner 2009 vom Zusammenschluss der NameBw. Dr.K., Dr.W., Ma.A. und Dr.C. zu einer atypisch stillen Gesellschaft gemäß Art. IV des Umgründungssteuergesetzes in Kenntnis gesetzt.

Im Rahmen eines Vorhalteverfahrens des Finanzamtes betreffend eine Abschreibung von Wertpapieren in Höhe eines Betrages von € 1.920.762,32 wurde mitgeteilt, dass Aktien in die Mitunternehmerschaft eingebracht wurden und auf Grund der Turbulenzen im Jahr 2008 auf dem internationalen Immobilien- und Finanzmärkten einerseits und durch eine Reihe von Problemen durch mangelhaftes Management der Gesellschaften andererseits eine voraussichtlich auf Dauer bestehende Wertminderung eingetreten sei, welche eine Abschreibung auf den Kurswert per 31.12.2008 bedinge. Die für das Management zuständige Bank AG (Ba) hätte es versäumt auf die veränderten Rahmenbedingung zu reagieren und die für die hohen Geldabflüsse verantwortlichen Entwicklungsprojekte rechtzeitig zu sistieren oder zu stoppen. Darüber hinaus sei dieses Management für eine Reihe von Geldflüssen verantwortlich, deren Ordnungsmäßigkeit auch Gegenstand strafrechtlicher Untersuchungen sei. All diese Umstände führten dazu, dass Ende 2008 österreichische und internationale Banken im Zusammenhang mit der Übernahme der Ba durch fünf österreichische "xBanken" Zweifel an der liquiditätsmäßigen Überlebensfähigkeit von I. AG und IE. AG geäußert hätten.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung (BP) über das Jahr 2008 wurden folgende Feststellungen getroffen:

<Tz. 1 Außerplanmäßige Abschreibung

Zwischen der AT.GmbH als Geschäftsherr und Dr.K., geb. xxx, Dr.W., geb. xxxx, Ma.A., geb. xxxxx und Dr.C., geb. xx wurde am 23.12.2008 ein Zusammenschlussvertrag nach Artikel IV UmgrStG zu einer atypisch stillen Gesellschaft abgeschlossen. Dr.C. ist Treuhänder für Dr. A. und Dr. F..

Das Beteiligungsverhältnis am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen der Gesellschaft stellt sich wie folgt dar:

Die atypisch stillen Gesellschafter leisteten nachfolgende Einlage aus Ihrem Privatvermögen:

Die Aktienpositionen wurden mit dem Wert zum Zusammenschlussstichtag 30.4.2008 bewertet.

Im Zuge der Bilanzerstellung erfolgte eine Abschreibung (Teilwertberichtigung) auf den Kurswert per 31.12.2008 in Höhe von € 1.920.762,81.

Der Aktienkurs zum 31.12.2008 stellte sich wie folgt dar:

Im Steuerrecht gilt der Grundsatz des Rückwirkungsverbotes soweit nicht ausdrücklich eine abweichende Regelung besteht.

Bei einem Zusammenschluss nach Artikel IV UmgrStG gilt die Rückwirkungsfiktion für die Gewinnbeteiligung sowohl für die Zusammenschlusspartner, die begünstigtes Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG übertragen, als auch für die einzelne Wirtschaftsgüter übertragenden Zusammenschlusspartner.

Die Gleichstellung mit dem begünstigtes Vermögen Übertragenden gilt nicht hinsichtlich der Bewertung. Soweit Privatvermögen übertragen wird kommt der Einlagentatbestand des § 6 Z 5 des EStG 1988 zu tragen. Gem. § 6 Z 5 EStG 1988 sind Einlagen mit dem Teilwert im Zeitpunkt ihrer Zuführung zu bewerten. Daraus ist zu schließen, dass der Wert zum Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung der Aktien aus dem Privatvermögen an die Mitunternehmerschaft (Buchung am Depot) maßgeblich ist, der Wert zum Zusammenschlussstichtag ist nicht heranzuziehen.

Die Einlagen erfolgten laut den vorgelegten Depotauszügen am 30. bzw. 31.12.2008.

Der Teilwert der eingelegten Wertpapiere stellt sich nach Ansicht der BP daher wie folgt dar:

Die unter der Kennzahl 9130 bisher als Ausgabe geltend gemachte Abschreibung des Anlagevermögens in Höhe von € 1.920.762,32 ist daher steuerrechtlich nicht anzuerkennen.>

In der fristgerechten Berufung wurde wie folgt eingewendet:

"Im Rahmen der Außenprüfung wurde die von der AT.GmbH und Mitgesellschafter geltend gemachte Teilwertabschreibung auf Aktien der IE. AG und Aktien der I. AG, die die stillen Gesellschafter als Einlage aus ihrem Privatvermögen geleistet haben, steuerlich nicht anerkannt. Die Einlage erfolgte im Wege eines Zusammenschlusses nach Art IV UmgrStG. Der als Teilwertabschreibung geltend gemachte Kursverlust ist im Wesentlichen im Rückwirkungszeitraum zwischen dem Zusammenschlussstichtag (d.i. der 30.4.2008) und dem Bilanzstichtag am 31.12.2008 entstanden. In ihrer Begründung anerkennt die BP, dass bei einem Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG die Rückwirkungsfiktion für die Gewinnbeteiligung auch für die am Zusammenschluss beteiligten Partner gelte, die kein begünstigtes Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG übertragen. Gleichzeitig soll aber nach Ansicht der BP diese Rückwirkung nicht für die Bewertung gelten. Hier soll der Einlagetatbestand des § 6 Z 5 EStG zum Tragen kommen, der eine Bewertung der Einlage mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung vorsieht. Daraus schließt die BP, dass nicht der Wert der Aktien am Zusammenschlussstichtag maßgeblich wäre, sondern der Wert im Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung (das ist der 30. bzw. 31.12.2008). Folglich erkennt die BP die Teilwertabschreibung nicht zwischen dem Kurswert zum 30.4.2008 und 31.12.2008, sondern nur zwischen dem Wert zum 30. bzw. 31.12.2008 und 31.12.2008 an. Die von der BP zugrunde gelegte Auffassung, dass zwar auch für Privatvermögen die Rückwirkungsfiktion des UmgrStG gelte, die Rückwirkungsfiktion jedoch nicht die Bewertung des Vermögens mit einschließt, ist unseres Erachtens nicht nachvollziehbar und widerspricht den Grundprinzipien des UmgrStG und des EStG im Allgemeinen.

Ein Zusammenschluss liegt vor, wenn Vermögen ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf Grundlage eines Zusammenschlussvertrages (Gesellschaftsvertrages) und einer Zusammenschlussbilanz einer Personengesellschaft tatsächlich übertragen wird (§ 23 Abs. 1 UmgrStG). Als Personengesellschaften gelten Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind; somit auch die atypisch stille Gesellschaft. Zum Vermögen zählen nur Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile im Sinne von § 12 Abs. 2 UmgrStG (§ 23 Abs. 2 UmgrStG). Die Bestimmung ist jedoch so zu verstehen, dass es ausreichend ist, wenn mindestens eine der am Zusammenschluss beteiligten Personen begünstigtes Vermögen überträgt. Für die anderen am Zusammenschluss beteiligten Personen bestehen keine weiteren Anforderungen, sodass die anderen Personen auch nicht begünstigte Wirtschaftsgüter, wie beispielsweise Kapitalanteile aus dem Privatvermögen übertragen können.

Unter Zusammenschlussstichtag versteht man jenen Tag, mit dessen Ablauf das übertragene Vermögen mit ertragsteuerlicher Wirkung beim Übertragenden abgehen soll. Korrespondierend dazu erfolgt die Übernahme des übertragenen Vermögens durch die Personengesellschaft mit Ablauf des Zusammenschlussstichtages (§ 24 Abs. 1 Z 1 iVm. § 13 UmgrStG und § 25 Abs. 2 UmgrStG iVm. § 14 Abs. 2 UmgrStG). Als Zusammenschlussstichtag wurde im konkreten Fall der 30.4.2008 gewählt.

Nachdem die im UmgrStG vorgesehene Buchwertverknüpfung nur für betriebliches Vermögen im Sinne § 23 Abs. 2 UmgrStG gilt, kommt für Privatvermögen die Einlagenbewertung (§ 6 Z 5 EStG) zur Anwendung (UmgrStR Rz 1417), § 6 Z 5 EStG lautet:

"Einlagen sind mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Beteiligungen, deren Veräußerung nach § 31 zu erfassen wären, sind stets mit den Anschaffungskosten anzusetzen, wenn diese niedriger sind als der Teilwert im Einlagezeitpunkt."

Der Zeitpunkt der Zuführung wäre wohl der Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung der Wirtschaftgüter auf die Mitunternehmerschaft. Dieser Zeitpunkt wird regelmäßig mit der Vertragsunterzeichnung zusammenfallen und wird vom Zusammenschlussstichtag abweichen. Die Bewertung der Einlage im Zeitpunkt der Zuführung widerspricht jedoch der auch für nicht begünstigtes Vermögen bestehenden Rückwirkung (UmgrStR Rz 1417). In diesem Sinne ist Quantschigg/Schuch zu folgen, die die für die Einlagenbewertung relevante Frist (§ 6 Z 5 EStG) auf den Zusammenschlussstichtag projizieren. Die umgründungssteuerrechtliche Rückwirkung bedingt daher auch eine rückwirkende Bewertung vom Privatvermögen zum Zusammenschlussstichtag.

Ein anderes Ergebnis, wonach die privaten Wirtschaftsgüter ab dem Zusammenschlussstichtag bereits der übernehmenden Personengesellschaft zuzuordnen sind, allfällige Wertänderungen des ehemaligen Privatvermögens steuerlich aber noch den Übertragenden treffen, ist mit den Grundsätzen der Bilanzbündeltheorie und mit einem einheitlichen Wirtschaftsjahr für alle Mitunternehmer nicht zu vereinbaren.

Allein dieses Ergebnis lässt sich auch mit den Grundsätzen der Gewinnermittlung der übernehmenden Mitunternehmerschaft vereinbaren:

Bei der übernehmenden Mitunternehmerschaft wird der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 5 EStG) ermittelt. Der Betriebsvermögensvergleich bedingt eine Bewertung des Betriebsvermögens zu Beginn und zu Ende des Wirtschaftsjahres. Wenn daher das Wirtschaftsjahr rückwirkend beginnt, muss auch dazu korrespondierend die Bewertung rückwirkend erfolgen.

Übertragungen von nicht begünstigten Privatvermögen sind daher genauso wie auch rückwirkende Einlagen und Entnahmen im Sinne von § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG auf den Zusammenschlussstichtag rückzubeziehen und daher mit dem Teilwert zum Zusammenschlussstichtag zu bewerten. Ab dem, dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tag, sind sämtliche mit dem Wirtschaftsgut zusammenhängende Einnahmen und Ausgaben von der übernehmenden Personengesellschaft zu tragen (UmgrStR Rz 1417). Genauso sind aber auch sämtliche Wertänderungen des (ehemals privaten) Wirtschaftsgutes ab dem Zusammenschlussstichtag der übernehmenden Mitunternehmerschaft zuzurechnen.

Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass die Einlagenbestimmung des § 6 Z 5 EStG im Zusammenhang mit der Übertragung von nicht begünstigtem Vermögen im Rahmen eines Zusammenschlusses so zu verstehen ist, das der Teilwert zum Zusammenschlussstichtag anzusetzen ist. Allfällige Wertänderungen ab dem Zusammenschlussstichtag sind daher bereits bei der Gewinnermittlung der übernehmenden Mitunternehmerschaft zu berücksichtigen.

Damit wurde die Teilwertabschreibung im Rahmen der Abgabenprüfung unrichtig ermittelt."

Im Rahmen der mündlichen Verhandlung wurde vom Gesellschafter Dr.C. ergänzt, dass sich im Zusammenhang mit der Rückwirkungsfiktion die Frage stelle, ob diese auch hinsichtlich der Einbringung von Privatvermögen zur Anwendung gelangt. Zudem sei unter Verweis auf die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft mittels Betriebsvermögensvergleich das Betriebsvermögen zu Beginn und Ende des Wirtschaftsjahres zu bewerten. Bei einem rückwirkenden Zusammenschlussstichtag hätte daher konsequenterweise auch die Bewertung des Privatvermögens rückwirkend zu erfolgen. Die Gesellschafterin Ma.A. führte beispielhaft an, dass etwa im Falle der Ausschüttung von Dividenden zwischen dem rückwirkend festgelegten Zusammenschlussstichtag und dem Abschluss des Zusammenschlussvertrages nach der Rechtsauffassung des Finanzamtes zwar die Erträge auf die Gesellschafter aufgeteilt würden, aber ein allfälliger Wertverlust keine Berücksichtigung fände.

Die Vertreterin des Finanzamtes verweist darauf, dass die Rückwirkungsfiktion laut UmgrStG nur für begünstigtes Vermögen zur Anwendung gelange. Das UmgrStG enthalte keine Bestimmung hinsichtlich jener Zusammenschlusspartner, die nicht begünstigtes Vermögen übertragen. Daher komme diesbezüglich das Einkommensteuergesetz zum Tragen, welches vorsieht, dass Einlagen mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Zuführung zu bewerten sind. Soll die Rückwirkung auch auf die Bewertung von Privatvermögen Auswirkung haben, so indiziere dies eine teleologische Gesetzesinterpretation, welche nur dann zulässig sei, wenn keine wörtliche und grammatikalische Interpretation möglich ist.

Der Gesellschafter Dr.C. entgegnet dazu ergänzend, dass es auch eine systematische Interpretation gäbe, welcher der Vorrang einzuräumen sei. Die Erstellung einer Bilanz sei nicht möglich, wenn einzelne Werte zurückbehalten werden. Eine Mitunternehmerschaft könne erst dann entstehen, wenn eine Eröffnungsbilanz unter Bewertung des Betriebsvermögens für alle Mitunternehmer erstellt wird. Es sei nicht möglich, eine Bilanz zu erstellen, wo einzelne Werte zurückbehalten werden. Es sei auch nicht möglich, eine einheitliche Gewinnermittlung durchzuführen, wenn das Privatvermögen zu einem späteren Stichtag bewertet wird.

Die Finanzamtsvertreterin wendet ein, dass sich die Rückwirkung ausschließlich auf begünstigtes Vermögen beziehe und als zeitlicher Aspekt betreffend die Übertragung und damit Zurechnung von begünstigtem Vermögen an die Beteiligten gedacht sei. Die Rückwirkung diene nicht dazu, Ausgaben des Privatvermögens, die ohne Umgründungsvorgang nicht einkommensmindernd anzusetzen wären, Betriebsausgabencharakter zu verschaffen.

Dr.C. verweist in diesem Zusammenhang auf die Problematik der zeitlichen Bewertung von im Rückwirkungszeitraum getätigten Entnahmen bei einer Einbringung. In den erläuternden Bemerkungen zum Umgründungssteuerrecht sei dazu festgehalten worden, dass der Wechsel von Betriebsvermögen zu Privatvermögen auf den Einbringungsstichtag rückzubeziehen sei.

Die Vertreterin des Finanzamtes hält diesbezüglich fest, dass § 16 Abs. 5 UmgrStG eine eigene Regelung enthalte, eine solche Regelung betreffend Übertragung von begünstigten Vermögen im Falle eines Zusammenschlusses im UmgrStG jedoch fehle.

Auf Befragen der Referentin wurde ergänzend mitgeteilt, dass die Aktienteile im Jahre 2009 mit einem Gewinn in Höhe von € 250.000,- veräußert worden seien.

Über die Berufung wurde erwogen:

Zur bestehenden Rechtslage wird ausgeführt:

Gemäß § 23 Abs. 1 UmgrStG liegt ein Zusammenschluss vor, wenn Vermögen (im Sinne des Abs. 2, dazu zählen Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile) ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf Grundlage eines schriftlichen Zusammenschlussvertrages (Gesellschaftsvertrages) und einer Zusammenschlussbilanz einer Personengesellschaft tatsächlich übertragen wird. Voraussetzung ist, dass das übertragene Vermögen am Zusammenschlussstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages, einen positiven Verkehrswert besitzt. Der Übertragende hat die Höhe des positiven Verkehrswertes im Zweifel durch ein begründetes Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen.

Gemäß § 24 Abs. 1 UmgrStG gilt für den Übertragenden Folgendes:

1. Hinsichtlich des Zusammenschlussstichtages, der Behandlung des Übertragenden und der zum Zwecke der Darstellung des Vermögens erstellten Zusammenschlussbilanz sind die §§ 13 bis 15 sowie § 16 Abs. 1 und 5 anzuwenden.

Gemäß § 13 Abs. 1 UmgrStG ist der Einbringungsstichtag der Tag, zu dem das Vermögen mit steuerlicher Wirkung auf die übernehmende Körperschaft übergehen soll. Der Stichtag kann auch auf einen Zeitpunkt vor Unterfertigung des Einbringungsvertrages rückbezogen werden. In jedem Fall ist innerhalb einer Frist von neun Monaten nach Ablauf des Einbringungsstichtages (§ 108 BAO)

-die Anmeldung der Einbringung im Wege der Sachgründung bzw. einer Kapitalerhöhung zur Eintragung in das Firmenbuch und

-in den übrigen Fällen die Meldung der Einbringung bei dem gemäß § 58 Bundesabgabenordnung für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt

vorzunehmen. Erfolgt die Anmeldung oder Meldung nach Ablauf der genannten Frist, gilt als Einbringungsstichtag der Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages, wenn dies innerhalb einer Frist von neun Monaten nach Ablauf des Ersatzstichtages (§ 108 BAO) dem gemäß § 58 der Bundesabgabenordnung für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt gemeldet wird und die in § 12 Abs. 1 genannten Voraussetzungen auf den Ersatzstichtag vorliegen (AbgÄG 2005, BGBl. I 2005/161).

Der Zusammenschlussstichtag kann somit auch auf einen Zeitpunkt vor Unterfertigung des Zusammenschlussvertrages rückbezogen werden, wenn innerhalb einer neunmonatigen Frist die Meldung des Zusammenschlusses beim zuständigen Finanzamt erfolgt (§ 24 Abs. 1 in Verbindung mit § 13 UmgrStG).

Gemäß § 6 Zi 5 EStG idF BGBl. I 2006/100, sind Einlagen mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Beteiligungen, deren Veräußerung nach § 31 zu erfassen wäre, sind stets mit den Anschaffungskosten anzusetzen, wenn diese niedriger als der Teilwert im Einlagezeitpunkt sind.

Der Teilwert ist jener Wert, den der Erwerber des gesamten Betriebes iRd Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Er beruht auf der allgemeinen Verkehrsauffassung, wie sie in der Marktlage am jeweiligen Stichtag ihren Ausdruck findet. Maßgeblich sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag, die bis zur Bilanzerstellung gewonnenen Erkenntnisse sind zu berücksichtigen (Jakom, EStG, Tz 37f zu § 6).

Strittig ist die steuerliche Anerkennung der Teilwertabschreibung auf die aus dem Privatvermögen im Wege des Zusammenschlusses in die Bw. eingebrachten Aktien, insbesondere ob in diesem Zusammenhang die Rückwirkungsfiktion lt. § 24 Abs. 1 iVm § 13 Abs. 1 UmgrStG anzuwenden ist.

Folgender Sachverhalt liegt vor und wird der rechtlichen Beurteilung zu Grunde gelegt:

Mit Zusammenschlussvertrag vom 23.12.2008 haben sich die AT.GmbH als Geschäftsherrin und Dr.K., Dr.W., Ma.A., und Dr.C. als atypische stille Gesellschafter zu einer Mitunternehmerschaft "GmbH und Mitgesellschafter" in Form einer atypischen stillen Gesellschaft nach Artikel IV UmgrStG mit Stichtag zum 30.4.2008 zusammengeschlossen. Dr.C. ist dabei als Treuhänder für Dr. A. und Dr. F. tätig.

Auf die neu errichtete Gesellschaft wurden der Betrieb der Antares Wirtschaftstreuhand- und Wirtschaftsprüfungs GmbH übertragen und beteiligten sich die atypischen stillen Gesellschafter mit Kapitaleinlagen in Form von Aktien an der IE. AG und I. AG. Als Zweck des Zusammenschlusses wird die Absicht zur Geltendmachung von Schadenersatzansprüchen gegen diese Firmen im Zusammenhang mit der negativen Kursentwicklung der Aktien, ohne persönlich in Erscheinung treten zu müssen, genannt.

Sämtliche Schadenersatzansprüche sowie weiterhin eintretende Kursverluste gehen lt. Punkt II, 2 des Zusammenschlussvertrages auf die Geschäftsherrin über.

In der Feststellungserklärung der Bw. für das Streitjahr 2008 wurde auf Grund der voraussichtlich dauernden Wertminderung eine Teilwertabschreibung der genannten Wertpapiere in Höhe von € 1.920. 762,81 geltend gemacht, jedoch von der BP nicht anerkannt.

Nach Ansicht des Finanzamtes gelte die umgründungssteuerrechtliche Rückwirkungsfiktion nur für betriebliches Vermögen iSd § 23 Abs. 2, hinsichtlich des nicht begünstigten Vermögens komme der Einlagentatbestand des § 6 Z 5 des EStG 1988 zum Tragen, die Bewertung der Einlage erfolge mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung. Somit sei nicht der Wert der Aktien am Zusammenschlussstichtag maßgeblich, sondern der Wert im Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung, d.h. der 30. bzw. 31.12.2008.

Nach Ansicht der Bw. sei die Rückwirkungsfiktion auch hinsichtlich der Einbringung von Privatvermögen anzuwenden, die Bewertung der Einlage im Zeitpunkt der Zuführung widerspreche der auch für nicht begünstigtes Vermögen bestehenden Rückwirkung. In diesem Sinne sei Quantschnigg/Schuch zu folgen, welche ebenso die für die Einlagenbewertung relevante Frist auf den Zusammenschlussstichtag projizieren (Quantschnigg/Schuch, EStG-HB, EStG 1988, Tz 175 zu § 24).

Ein anderes Ergebnis wäre mit den Grundsätzen der Bilanzbündeltheorie und einer einheitlichen Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft nicht vereinbar.

Rechtliche Beurteilung:

Voraussetzung für die Anwendung des Art IV UmgrStG ist ua, dass zumindest einer der Zusammenschlusspartner begünstigtes Vermögen iSd § 23 Abs. 2 iVm § 12 Abs. 2 UmgrStG überträgt.

Laut Ansicht des Bundesministeriums für Finanzen, veröffentlicht in Rz 1417 UmgrStR ist die Rückwirkungsfiktion für das begünstigte Vermögen iSd § 23 Abs. 2 UmgrStG nur dann sinnvoll wirksam, wenn auch der nur einzelne Wirtschaftsgüter Übertragende bzw. eine Bareinlage leistende Partner in die Rückwirkungsfiktion eingebunden wird. Die Gleichstellung mit dem begünstigten Übertragenden gilt jedoch nicht hinsichtlich der Bewertung. Soweit Privatvermögen übertragen wird, kommt der Einlagentatbestand des § 6 Zi 5 EStG 1988 zum Tragen (EStR 2000 Rz 2484 bis Rz 2504). .... Infolge der Rückwirkung sind ab Beginn des dem Zusammenschlussstichtages folgenden Tages sämtliche mit dem Wirtschaftsgut zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben bzw. Werbungskosten von der übernehmenden Personengesellschaft zu tragen, soweit nicht Abweichendes vereinbart ist.

Soweit Privatvermögen übertragen wird, kommt somit der Einlagentatbestand des § 6 Z 5 EStG zum Tragen.

Dieser Auffassung schließt sich der Berufungssenat 1 an. Für einen Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG ist es ausreichend, wenn nur einer der (zukünftigen) Gesellschafter begünstigtes Vermögen überträgt. Die mit § 24 Abs. 1 verbundene Rückwirkung auf einen bis zu neun Monate zurückliegenden Zusammenschlussstichtag betrifft somit auch jene Zusammenschlusspartner, die kein Vermögen iSd § 23 Abs. 2 tragen (vgl. auch Hügel/Mühlehner/Hirschler, Kommentar zum UmgrStG, Rz 17 zu § 24). Auch derjenige, der kein begünstigtes Vermögen überträgt, nimmt daher am Zusammenschluss teil. Wie die Vertreterin des Finanzamtes im Rahmen der mündlichen Berufungsverhandlung zutreffend ausgeführt hat, ist die Rückwirkungsfiktion insbesondere als zeitlicher Aspekt betreffend die Entstehung einer Mitunternehmerschaft bzw. hinsichtlich der Übertragung und Zurechnung des Vermögens zu verstehen. Von der Rückwirkung ist jedoch nicht die Bewertung des im Wege eines Zusammenschlusses übertragenen nicht begünstigten Vermögens erfasst. Hinsichtlich der im Wege des Zusammenschlusses erfolgten Übertragung von Privatvermögen gelangt der allgemeine Einlagentatbestand des § 6 Z 5 EStG 1988 zur Anwendung.
Auch in der Literatur wird die Auffassung vertreten, dass es für andere, nicht einer übertragenen Betriebseinheit zuzurechnende, (rückwirkend) in die neue Personengesellschaft eingelegte Wirtschaftsgüter zur Einlagenbewertung gem. § 6 Z 5 EStG kommt (vgl. Sulz in Helbich/Wiesner/Bruckner, Handbuch der Umgründungen, Rz 55 zu § 24). Dies hat zur Folge, dass die Bewertung des übertragenen Privatvermögens mit dem "Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung" zu erfolgen hat.

Angewandt auf den zu beurteilenden Fall bedeutet dies, dass für den Ansatz der aus dem Privatvermögen der genannten Gesellschafter in die Bw. eingelegten Wertpapiere der Zeitpunkt der Zuführung und nicht der vertraglich festgelegte Zusammenschlussstichtag maßgeblich ist. Dies ist im vorliegenden Fall der Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung, nämlich der 30. bzw. 31.12.2008.

Der unter Hinweis auf die Rechtsansicht von Quantschnigg/Schuch, wonach für die Einlagenbewertung relevante Fristen (§ 6 Z 5) bis zum rückbezogenen Stichtagzu rechnen sind (vgl. Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch zu EStG 1988, Tz 174 zu § 24) erhobene Einwand der Bw., dass die umgründungssteuerrechtliche Rückwirkungsfiktion auch eine rückwirkende Bewertung des Privatvermögens zum Zusammenschlussstichtag bedinge, geht auf Grund obiger Ausführungen ins Leere.

Würde man sich der Rechtsansicht der Bw. anschließen, so hätte dies zur Folge, dass die ausschließlich in der Privatsphäre angesammelten Kursverluste willkürlich durch einen rückwirkenden Zusammenschluss steuerwirksam in den betrieblichen Bereich verlagert werden könnten. Zu Recht hat die Finanzamtsvertreterin in der Berufungsverhandlung darauf verwiesen, dass die umgründungssteuerliche Rückwirkung nicht dazu dient, im Privatvermögen entstandene Verluste, die ohne Umgründungsvorgang nicht einkommensmindernd geltend gemacht werden könnten, Betriebsausgabencharakter zu verschaffen. Noch dazu stand im vorliegenden Fall zum Zeitpunkt des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages bereits fest, dass die im Privatvermögen gehaltenen Aktien auf Grund des Börsencrashes vom Oktober 2008 wertmäßig stark gesunken waren.

Angemerkt wird in diesem Zusammenhang, dass auch Beteiligungen, deren Veräußerung gemäß § 31 zu erfassen sind, nach § 6 Zi 5 EStG stets mit den Anschaffungskosten bzw. niedrigeren Teilwert anzusetzen sind. Dabei darf es allerdings zu keiner Verlagerung eines außerbetrieblichen Wertverlustes in die betriebliche Sphäre kommen (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, Tz 208 zu § 6). Ist der Teilwert niedriger, wird dieser angesetzt, um außerbetriebliche Verlustverlagerungen zu vermeiden (Jakom, Kommentar zum EStG, 4. Auflage,Rz 136 zu § 6).

Auch bezüglich der Widmung von Wirtschaftsgütern als Betriebsvermögen hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 21.11.1995, Zl 92/14/0152 ausgesprochen, dass ein Steuerpflichtiger nicht durch willkürliche Maßnahmen Wirtschaftsgüter in eine Mitunternehmerschaft übertragen darf, an der er beteiligt ist, weil sich im Hinblick auf die bevorstehende Wertminderung durch die Übertragung ein steuerlicher Vorteil ergibt. Es ist daher eine Einlage von Privatvermögen als gewillkürtes Betriebsvermögen dann nicht möglich, wenn diese Aufnahme in das Betriebsvermögen ausschließlich deswegen erfolgt, um eine bevorstehende Wertminderung oder einen drohenden Verlust von der einkommensteuerlich unbeachtlichen Privatsphäre in den steuerwirksamen betrieblichen Bereich zu verlagern.

In diesem Zusammenhang ist (hilfsweise) auch auf das zu § 6 Z 5 EStG idF vor dem StrukturAnpassungsGesetz ergangene Erkenntnis der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vom 23.9.2005, Zl 2002/15/0028, betreffend Bewertung eine Beteiligung anlässlich der Einlage zu verweisen, wonach ebenso in der Privatsphäre angesammelte Wertverluste in Bezug auf Einlagen nicht berücksichtigt werden sollen.

In Anbetracht obiger Ausführungen, wonach ein im Privatvermögen bereits entstandener Verlust nicht verlagert werden darf, geht der erkennende Berufungssenat davon aus, dass die in Rede stehenden Wertpapiere - unabhängig von der Kursentwicklung - im Zeitpunkt der tatsächlichen Zuführung zu bewerten sind.

Nach Ansicht des Berufungssenates ist damit die Teilwertabschreibung zum 31.12.2008 im Ausmaß von € 1.920.762,81 nicht anzuerkennen. Die Einlagen sind mit dem Werten laut Depotauszügen zum 30. bzw. 31.12.2008 zu bewerten.

Die Berufung war daher als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 30. November 2011

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