Nachversteuerung des Gewinnfreibetrages bei Betriebsveräußerung
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den RichterR in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch KAPAS Steuerberatung GmbH, Birkfelder Straße 25, 8160 Weiz, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des Finanzamtes FA vom betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2018 zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.
Entscheidungsgründe
I.
Mit Kaufvertrag vom wurde der Betrieb (Apotheke) der Beschwerdeführerin (Bf.) veräußert. Die Übergabe erfolgte vereinbarungsgemäß zum . Nicht mitveräußert wurde ua. das im Betriebsvermögen der Apotheke befindliche Finanzanlagevermögen, worunter sich auch Wertpapiere befanden, welche vor weniger als vier Jahren angeschafft und für welche investitionsbedingte Gewinnfreibeträge geltend gemacht worden waren.
II.
Die Erklärung zur Feststellung der Einkünfte für das Jahr 2018 erfolgte ohne gewinnerhöhenden Ansatz betreffend die o.a. Wertpapiere. Dazu führte die steuerliche Vertreterin der Bf. aus, "(…) dass sich zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe Wertpapiere für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag … im Betriebsvermögen befunden haben, deren Behaltefrist noch nicht abgelaufen war. Ein gewinnerhöhender Ansatz dieser Wertpapiere ist im Hinblick darauf, dass es sich um notwendiges Betriebsvermögen handelt (Beiser SWK 17, 498) unterblieben. § 10 Abs. 5 EStG knüpft den gewinnerhöhenden Ansatz an das Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen. Da dies aufgrund der unterbliebenen Veräußerung nicht der Fall ist, ersuchen wir um erklärungsgemäße Veranlagung (...)"(vgl. Mitteilung zu den Steuererklärungen 2018 vom ).
III.
Dagegen vertrat die belangte Behörde die Ansicht, dass hinsichtlich der o.a. vor Ablauf der Behaltefrist ausgeschiedenen Wertpapiere sehr wohl eine Nachversteuerung gemäß § 10 Abs. 5 EStG 1988 zu erfolgen habe, wobei der gewinnerhöhende Ansatz im Rahmen des Veräußerungsgewinns gemäß § 24 EStG 1988 zu berücksichtigen sei (vgl. Außenprüfungsbericht vom ).
IV.
In diesem Sinne ergingen dann auch der Bescheid über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO 2018 vom und der dbzgl. Änderungsbescheid gemäß § 295 Abs. 1 BAO vom .
V.
Dagegen wurde in der Beschwerde vom Folgendes vorgebracht:
"(…) Im Schreiben vom zur Steuererklärung 2018 wurde bereits ausgeführt, dass sich zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe Wertpapiere für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag im Betriebsvermögen befunden haben, deren Behaltefrist noch nicht abgelaufen war. Im Hinblick darauf, dass es sich dabei um notwendiges nachträgliches Betriebsvermögen handelt, wurde in der Steuererklärung kein gewinnerhöhender Ansatz vorgenommen. Laut Beiser in SWK 9/2017, 498 und 16/2017, 764 bleiben bei einer Betriebsaufgabe die Wertpapiere für einen investitionsbedingten Gewinnfreibetrag notwendiges nachträgliches Betriebsvermögen, soweit sie bis zum Ablauf der Behaltefrist gehalten werden. Anschaffen und Halten sind durch den betrieblichen GFB verursacht. Erst mit dem Ablauf der Behaltefrist von vier Jahren erlischt diese betriebliche Veranlassung und damit auch die Qualität als notwendiges Betriebsvermögen. Eine Nachversteuerung widerspricht dem Ziel, laufende Betriebsgewinne nach dem Vorbild des § 67 EStG zu begünstigen. § 10 Abs. 5 EStG knüpft den gewinnerhöhenden Ansatz an das Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen. Dies ist aufgrund der unterbliebenen Veräußerung nicht der Fall. Aufgrund des dargestellten Sachverhalts ersuchen wird höflich um antragsgemäße Veranlagung (…)"
Im Schreiben der steuerlichen Vertreterin der Bf. vom wurde Folgendes ergänzend vorgebracht:
"(…) Eine Nachversteuerung anlässlich der Betriebsaufgabe trotz Behalten der Wertpapiere für einen investitionsbedingten Gewinnfreibetrag ist unseres Erachtens sachlich (Art. 7 B-VG) nicht zu rechtfertigen. Diese widerspricht der Zielsetzung, laufende Betriebsgewinne nach dem Vorbild der Sechstelbegünstigung des § 67 EStG zu begünstigen: Arbeitnehmer, die kündigen, müssen entsprechend auch nicht die nach § 67 EStG begünstigt besteuerten Bezüge der letzten vier Jahre versteuern (s. Beiser in SWK 9/2017, S. 498ff). Es ist systematisch konsistent und sachlich geboten, bei der Behaltefrist und einer etwaigen Nachversteuerungspflicht auf das wirtschaftliche Eigentum abzustellen. Wer die Wertpapiere in seinem wirtschaftlichen Eigentum (§ 24 BAO) hält, kann nach seiner eigenen Disposition die Behaltefrist erfüllen oder nicht erfüllen. Es ist sachlich nicht zu rechtfertigen (Art. 7 B-VG), die Nachversteuerungspflicht vom wirtschaftlichen Eigentum und der damit verbundenen Disposition über die Erfüllung der Behaltedauer künstlich abzuspalten. Wird ein Betrieb aufgegeben, so bleiben die Wertpapiere für einen investitionsbedingten Gewinnfreibetrag notwendiges nachträgliches Betriebsvermögen, soweit sie bis zum Ablauf der Behaltefrist gehalten werden: Anschaffen und Halten sind durch den betrieblichen Gewinnfreibetrag verursacht. Erst mit dem Ablauf der Behaltefrist erlischt die Qualität als notwendiges Betriebsvermögen (s. Beiser in SWK 2017, S. 499) (…)"
VI.
Darüber sprach die belangte Behörde mit abweisender Beschwerdevorentscheidung vom ab.
VII.
Dagegen richtet sich der Vorlageantrag vom , in welchem der Antrag auf Entscheidung über die Beschwerde durch den Senat gestellt wurde.
VIII.
Mit Schreiben der steuerlichen Vertreterin vom wurde der Antrag auf Senatszuständigkeit zurückgenommen.
Über die Beschwerde wurde Folgendes erwogen:
1. Rechtliche Grundlagen
§ 10 Abs. 5 EStG 1988 lautet (auszugsweise):
Scheiden Wirtschaftsgüter, für die der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag geltend gemacht worden ist, vor Ablauf der Frist von vier Jahren aus dem Betriebsvermögen aus oder werden sie ins Ausland - ausgenommen im Falle der entgeltlichen Überlassung in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes - verbracht, gilt Folgendes:
1. Der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag ist insoweit gewinnerhöhend anzusetzen.
Der gewinnerhöhende Ansatz hat im Jahr des Ausscheidens oder des Verbringens zu erfolgen (…)
2. Sachverhalt
(vgl. Kaufvertrag, Vorbringen der Bf., Außenprüfungsbericht)
Es steht unbestrittenermaßen fest, dass
der Betrieb (Apotheke) der Bf. mit Kaufvertrag vom veräußert wurde
die dbzgl. Übergabe vereinbarungsgemäß zum erfolgte
(ua.) das im Betriebsvermögen der Apotheke befindliche Finanzanlagevermögen nicht mitveräußert wurde, worunter sich auch Wertpapiere befanden, welche vor weniger als vier Jahren angeschafft und für welche investitionsbedingte Gewinnfreibeträge geltend gemacht worden waren.
3. Rechtliche Würdigung
Das Bundesfinanzgericht hat in einem jüngeren Erkenntnis betreffend einen Fall, in welchem das Schicksal eines wertpapiergedeckten Gewinnfreibetrages im Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe strittig war, folgende Auffassung vertreten (vgl. ) [Zitat aus dem Erkenntnis]:
"(…) Beiser in SWK/2017/498: "Wird ein Betrieb aufgegeben, so bleiben die Wertpapiere für einen investitionsbedingten Gewinnfreibetrag notwendiges nachträgliches Betriebsvermögen, soweit sie bis zum Ablauf der Behaltefrist gehalten werden: Anschaffen und Halten sind durch den betrieblichen GFB verursacht (veranlasst/bedingt). Erst mit dem Ablauf der Behaltefrist von vier Jahren erlischt diese betriebliche Veranlassung und damit auch die Qualität als notwendiges Betriebsvermögen. Eine Nachversteuerung widerspricht dem Ziel, laufende Betriebsgewinne nach dem Vorbild des § 67 EStG zu begünstigen: Arbeitnehmer, die in Pension gehen, müssen nicht die nach § 67 EStG begünstigt besteuerten Bezüge der letzten vier Jahre nachversteuern."
Atzmüller in SWK/2017, 655ff: "Beiser sieht in diesen Fällen in den Wertpapieren "notwendiges nachträgliches Betriebsvermögen". Damit würden die Wertpapiere nicht aus dem Betriebsvermögen ausscheiden und es bliebe gewährleistet, dass dem ehemaligen Betriebsinhaber die Disposition in Bezug auf die Behaltefrist weiterhin verbleibt. Werden demnach die Wertpapiere nach Betriebsaufgabe oder -veräußerung bis zum Ende der Behaltefrist gehalten, würde die Nachversteuerung entfallen.
Allerdings fehlt der Einhaltung der Behaltefrist jeder Sinn, wenn es einen Betrieb, dessen Kapital gestärkt werden könnte, nicht mehr gibt. Es ist auch sachlich (Art 7 B-VG) keineswegs geboten, eine Dispositionsbefugnis weiter einzuräumen. Wird die Behaltefrist in Bezug auf den wertpapiergedeckten GFB nicht erfüllt, weil die Wertpapiere aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, sieht das Gesetz in § 10 Abs. 5 Z 1 EStG die Nachversteuerung vor, sofern keine Ersatzbeschaffung vorliegt. Was für das Ausscheiden des Wertpapiers durch Veräußerung gilt, kann nach dem Telos der Regelung nicht anders sein, wenn der betriebliche Zusammenhang wegfällt, weil der Betrieb aufgegeben wird oder ohne Wertpapiere übertragen wird. Mit der Betriebsaufgabe oder -veräußerung hat der Steuerpflichtige den betrieblichen Zusammenhang in Bezug auf die Wertpapiere gelöst und eine Disposition getroffen, für die das Gesetz die Konsequenz der Nachversteuerung vorsieht. Es ist nach Art 7 B-VG nicht geboten, ihn davon zu entbinden. Der GFB ist nachzuversteuern."
Mayer in BFGjournal 2020, 240: "Werden zur Inanspruchnahme eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrags gemäß § 10 EStG Wertpapiere angeschafft, sind diese, unter Beachtung der Bestimmungen über Ersatzbeschaffungen gemäß § 10 Abs. 5 Z 2 iVm Abs. 3 Z 1 EStG, für die Dauer von mindestens vier Jahren dem Betriebsvermögen zu widmen. Wird diese Behaltefrist nicht erfüllt, hat gemäß § 10 Abs. 5 Z 1 EStG eine Nachversteuerung durch gewinnerhöhenden Ansatz des geltend gemachten Gewinnfreibetrags im Jahr des Ausscheidens der Wertpapiere aus dem Betriebsvermögen zu erfolgen. Durch eine Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung ohne Übertragung der Gewinnfreibetragswertpapiere gehen diese nach Ansicht des BFG ins Privatvermögen des ehemaligen Betriebsinhabers über. Erfolgt dies innerhalb der Behaltefrist, hat eine entsprechende Nachversteuerung zu erfolgen.
Die Möglichkeit, für die Anschaffung von Wertpapieren den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag steuerlich geltend zu machen, zeigt insbesondere iZm den Regelungen über die Ersatzbeschaffung mMn die klare Absicht des Gesetzgebers, dadurch das Kapital des Betriebs für zukünftige Investitionen zu stärken. Erlischt die Verbindung zum Betriebsvermögen, kann dieser Zweck durch das Halten der Wertpapiere nicht mehr verfolgt werden. Daher ist die Entscheidung des BFG mE die Folge der richtigen teleologischen Auslegung des Gesetzes."
Werden begünstigte Wirtschaftsgüter im Zuge der Betriebsveräußerung vor Ablauf der Behaltefrist entnommen, erhöht der Nachversteuerungsbetrag den Veräußerungsgewinn (so Kanduth-Kristen in Jakom, EStG, 12. Aufl. 2019 Rz 29 zu § 10, die sich dabei ausdrücklich auf EStR Rz 3723 bezieht).
Auch Mühlehner in Hofstätter/Reichel, EStG 1988 Kommentar, Rz 8.2 zu § 10, zählt Wertpapiere zu den Wirtschaftsgütern, bei denen es zu einer Nachversteuerung kommt, wenn diese nicht an den Betriebskäufer übertragen werden.
In den Rechtssätzen zu RV/7100382/2013, und zu RV/4100465/2018 hat das Bundesfinanzgericht Folgendes ausgeführt: "Anlässlich der Aufgabe des Betriebes kommt es zwingend zum Ausscheiden von Wertpapieren aus dem Betriebsvermögen, für deren Anschaffung im Rahmen eines Betriebes der Freibetrag für investierte Gewinne bzw. der Gewinnfreibetrag gemäß § 10 EStG 1988 geltend gemacht worden ist. Erfolgt die Betriebsaufgabe innerhalb der Behaltefrist, kommt es daher zur Nachversteuerung, sofern die Betriebsaufgabe nicht ausnahmsweise auf höhere Gewalt oder behördlichen Eingriff zurückzuführen ist."
Im gleichen Tenor entschied das BFG auch in der Entscheidung vom , RV/5100617/2018.
Auch im vorliegenden Fall schließt sich das Bundesfinanzgericht der bisherigen einheitlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichtes und den überwiegend gleichlautenden Literaturmeinungen an.
Die Wertpapiere sind somit mit der erfolgten Betriebsaufgabe des Beschwerdeführers (…) vorzeitig aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden. Da weiters unbestritten ist, dass die Wertpapiere weder infolge höherer Gewalt noch infolge behördlichen Eingriffs aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden sind, ist der entsprechende Gewinnfreibetrag nach § 10 Abs. 5 EStG 1988 nachzuversteuern.
Das Bundesfinanzgericht hat auf Grund der obigen Ausführungen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Nachversteuerung des mit den Wertpapieren gedeckten Gewinnfreibetrages (…)"
Das Bundesfinanzgericht schließt sich auch im vorliegenden Fall der o.a. eindeutig vorherrschenden Rechtsauffassung (bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichts; überwiegend gleichlautende Literaturmeinungen) an. - Der davon abweichenden
(Einzel-)Meinung / Beiser, welche das Bundesfinanzgericht nicht zu überzeugen vermag, wird somit nicht gefolgt.
Damit ist das Schicksal der Beschwerde aber auch schon entschieden.
Zusammenfassend gesagt, ist der wertpapiergedeckte Gewinnfreibetrag nämlich eine Begünstigung im Interesse der Stärkung des Betriebskapitals und setzt daher auch die Existenz eines Betriebes voraus, damit diese Zielsetzung erreicht werden kann. Nach Betriebsveräußerung oder -aufgabe können vom bisherigen Betriebsinhaber aber keine betrieblichen Investitionen mehr getätigt werden; Betriebskapital ist dafür naturgemäß nicht mehr erforderlich. § 10 Abs. 5 Z 1 EStG 1988 sieht vor, dass der Gewinnfreibetrag gewinnerhöhend anzusetzen ist, wenn die Deckungswirtschaftsgüter vor Ablauf der Behaltefrist aus dem Betriebsvermögen ausscheiden. Das gilt nach Wortlaut und Telos der Regelung auch für den Fall des Ausscheidens aus Anlass einer Betriebsaufgabe; ebenso für den Fall, dass Wertpapiere im Zuge einer Betriebsveräußerung nicht mitübertragen bzw. entnommen werden. Es ist auch nach Art. 7 B-VG nicht geboten, einen Abgabepflichtigen, der mit einer Betriebsaufgabe oder -veräußerung den betrieblichen Zusammenhang in Bezug auf die Wertpapiere gelöst und eine Disposition getroffen hat, für die das Gesetz die Konsequenz der Nachversteuerung vorsieht, davon zu entbinden (vgl. dazu ausführlich: Atzmüller in , mwN; in diesem Sinne auch: ).
4. Zulässigkeit einer Revision
Gemäß Artikel 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Da (ausdrückliche) Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage der Nachversteuerung von wertpapiergedeckten Gewinnfreibeträgen anlässlich einer Betriebsaufgabe bzw.
-veräußerung ohne Übertragung der Wertpapiere nicht ersichtlich ist, wird im vorliegenden Fall die (ordentliche) Revision zugelassen.
Es war somit wie im Spruch ersichtlich zu entscheiden.
Graz, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 10 Abs. 5 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2021:RV.2100178.2021 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at