Unwirksame Bescheidzustellung bei einer Personengesellschaft
Entscheidungstext
BESCHLUSS
Das Bundesfinanzgericht hat durch den RichterR in der Beschwerdesache der Bf., vertreten durch die Illmer und Partner Steuerberatungsgesellschaft mbH, betreffend die Beschwerde vom gegen den Bescheid des Finanzamtes AB vom betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2013, Steuernummer abc, beschlossen:
Die Beschwerde wird gemäß § 260 Abs. 1 lit. a BAO in Verbindung mit § 278 Abs. 1 lit. a BAO als nicht zulässig zurückgewiesen.
Gegen diesen Beschluss ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 in Verbindung mit Abs. 9 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Gemäß § 101 Abs. 3 BAO sind schriftliche Ausfertigungen, die in einem Feststellungsverfahren an eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit gerichtet sind (§ 191 Abs. 1 lit. a und c BAO), einer nach § 81 BAO vertretungsbefugten Person zuzustellen. Mit der Zustellung einer einzigen Ausfertigung an diese Person gilt die Zustellung an alle Mitglieder der Personenvereinigung oder Personengemeinschaft als vollzogen.
Begründung
I. Verfahrensgang und Sachverhalt
1. Die Kommanditgesellschaft "X-KG" (im Folgenden kurz: Kommanditgesellschaft) hat ihren Sitz in der Gemeinde Y mit der Geschäftsanschrift Ort1, A-Straße. Die Kommanditgesellschaft, die ihren Gewinn/Verlust gemäß § 5 EStG 1988 für ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (1. November bis 31. Oktober) ermittelt, wird im Firmenbuch unter der FN 1 erfasst. Die Rechtsform besteht seit dem . Die Kommanditgesellschaft ist im Geschäftszweig "Gast- und Schankgewerbe" tätig und betreibt in Y das Hotel "Z".
Zur Vertretung und Geschäftsführung der Kommanditgesellschaft ist die als Komplementärin und persönlich haftende Gesellschafterin eingetretene "X-GmbH" berechtigt und verpflichtet. Sie vertritt die Kommanditgesellschaft seit dem selbständig. Als Kommanditist war zunächst CD (mit einer Haftsumme von 20.000,00 €) an der Kommanditgesellschaft beteiligt, sodann ab dem (Datum der Firmenbucheintragung) CD (mit einer Haftsumme von 2.000,00 €) und dessen Söhne DE (mit einer Haftsumme von 15.000,00 €) und EF (mit einer Haftsumme von 3.000,00 €). Ab dem (Datum der Firmenbucheintragung) waren DE (mit einer Haftsumme von 17.000,00 €) und EF (mit einer Haftsumme von 3.000,00 €) an der Kommanditgesellschaft beteiligt. Seit dem (Datum der Firmenbucheintragung) sind DE (mit einer Haftsumme von 4.000,00 €), EF (mit einer Haftsumme von 3.000,00 €) und die F-GmbH (mit einer Haftsumme von 13.000,00 €) an der Kommanditgesellschaft beteiligt.
2. Die Gesellschaft "X-GmbH" (im Folgenden kurz: Komplementär-GmbH) wurde mit Erklärung über die Errichtung der Gesellschaft vom gegründet und am im Firmenbuch unter der FN 2 eingetragen. Sie hat ihren Sitz in der Gemeinde Y mit der Geschäftsanschrift Ort1, B-Straße. Das Stammkapital der Komplementär-GmbH beträgt 35.000,00 €.
Als Geschäftsführerin der Komplementär-GmbH war zunächst (seit dem ) FG selbständig vertretungsbefugt. Seit dem ist DE als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH selbständig vertretungsbefugt. CD war zu keinem Zeitpunkt Geschäftsführer der Komplementär-GmbH.
Als Gesellschafter war zunächst CD mit einer - zur Hälfte geleisteten - Stammeinlage von 35.000,00 € an der Komplementär-GmbH beteiligt. Mit Abtretungsvertrag vom trat CD seinen Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH an seine beiden Söhne ab; DE mit einer - zur Hälfte geleisteten - Stammeinlage von 29.750,00 € (entspricht einem Anteil von 85 %) und EF mit einer - zur Hälfte geleisteten - Stammeinlage von 5.250,00 € (entspricht einem Anteil von 15 %) sind anstelle ihres Vaters als Gesellschafter in die Komplementär-GmbH eingetreten.
3. Anlässlich einer Außenprüfung der Kommanditgesellschaft gemäß § 147 Abs. 1 BAO stellte der Prüfer fest, dass die Kosten für das Bauvorhaben "Ausbau Gemeindestraße Y Kurvenverbreiterung Z" im Ausmaß von 176.148,13 € netto im Wirtschaftsjahr 2012/13 sofort als Betriebsausgaben (als Instandhaltungsaufwand) abgesetzt worden seien. Die Kommanditgesellschaft habe mit der Gemeinde Y eine privatrechtliche Vereinbarung getroffen, wonach für die Kostenübernahme einer neuen talseitigen Straßenverbreiterung im Bereich des Hotels "Z" sowie der Einlegung einer Warmwasser-Flächenheizung beim geplanten neuen Gehsteig (entlang des Hotels) eine Erweiterung der Bauflucht zur Dorfstraße, eine Abstandsnachsicht sowie eine neue Zufahrt über Gemeindegrund erworben worden seien.
Damit seien nach Ansicht des Prüfers Anschaffungskosten getätigt worden, die ausschließlich die Bebaubarkeit von Grund und Boden verbesserten und daher nicht abnutzbar seien (Erweiterung der Bauflucht, Abstandsnachsicht, neue Zufahrt). Der geltend gemachte Aufwand "Instandhaltung Straßenverbreiterung" könne daher im Wirtschaftsjahr 2012/13 nicht als Betriebsausgaben abgesetzt werden (vgl. Tz 4 des Bp-Berichtes vom , ABNr. cde).
4. Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ am zu Steuernummer abc einen Bescheid betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2013, der im Adressfeld wie folgt lautete:
"X-
z.H. DC
C-Straße
Ort1"
Der Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO vom enthielt folgenden Hinweis:
"Dieser Bescheid wirkt gegen alle Beteiligten, denen Einkünfte zugerechnet werden (§ 191 Abs. 3 BAO). Mit der Zustellung dieses Bescheides an die nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person gilt die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen (§ 101 Abs. 3 und 4 BAO)."
5. Gegen diesen Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO erhob die Kommanditgesellschaft (durch ihre ausgewiesene steuerliche Vertreterin) am fristgerecht Beschwerde, die sich gegen die Aktivierung der Kosten für die Straßenverlegung als grundstücksgleiches (nicht abnutzbares) Recht auf Grund und Boden richtete. Sie beantragte, diese Kosten als Erhaltungsaufwand zu behandeln.
6. Mit Beschwerdevorentscheidung vom wurde die Beschwerde der Kommanditgesellschaft gegen den Feststellungsbescheid gemäß § 188 BAO vom vom Finanzamt als unbegründet abgewiesen. In der gesonderten Bescheidbegründung wurde ausgeführt, dass die Kosten für die Erweiterung der Bauflucht und für die Abstandsnachsicht den Wert von Grund und Boden erhöhten und somit zu dessen Anschaffungskosten zu aktivieren seien. Die Gewinnfreibeträge und deren Verteilung auf die Gesellschafter wurden vom Finanzamt mit der Beschwerdevorentscheidung geändert.
7. Am stellte die Kommanditgesellschaft (durch ihre ausgewiesene steuerliche Vertreterin) fristgerecht den Antrag auf Entscheidung über die Bescheidbeschwerde betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2013 durch das Verwaltungsgericht.
Das Finanzamt legte die gegenständliche Beschwerde vom mit Vorlagebericht vom zur Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht vor.
8. Der vorstehende Sachverhalt ergibt sich unbestritten aus dem gesamten Akteninhalt, insbesondere aus durchgeführten Firmenbuchabfragen.
II. Rechtslage
Gemäß § 93 Abs. 2 BAO ist jeder Bescheid ausdrücklich als solcher zu bezeichnen, er hat den Spruch zu enthalten und in diesem die Person (Personenvereinigung, Personengemeinschaft) zu nennen, an die er ergeht.
Gemäß § 190 Abs. 1 BAO in der Fassung des FVwGG 2012, BGBl. I Nr. 14/2013, finden auf Feststellungen gemäß §§ 185 bis 188 BAO die für die Festsetzung der Abgaben geltenden Vorschriften sinngemäß Anwendung. Die für die vorgenannten Feststellungen geltenden Vorschriften sind sinngemäß für Bescheide anzuwenden, mit denen ausgesprochen wird, dass solche Feststellungen zu unterbleiben haben.
Gemäß § 191 Abs. 1 lit. c BAO ergeht der Feststellungsbescheid in den Fällen des § 188 BAO an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind.
Ist eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in dem Zeitpunkt, in dem der Feststellungsbescheid ergehen soll, bereits beendigt, so hat der Bescheid gemäß § 191 Abs. 2 BAO an diejenigen zu ergehen, denen in den Fällen des Abs. 1 lit. c gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind.
Nach § 191 Abs. 3 zweiter Satz BAO in der Fassung des FVwGG 2012, BGBl. I Nr. 14/2013, wirken Feststellungsbescheide iSd § 188 BAO gegen alle, denen im Spruch des Bescheides Einkünfte zugerechnet bzw. nicht zugerechnet werden.
Gemäß § 97 Abs. 1 BAO werden Erledigungen dadurch wirksam, dass sie demjenigen bekannt gegeben werden, für den sie ihrem Inhalt nach bestimmt sind. Die Bekanntgabe erfolgt gemäß § 97 Abs. 1 lit. a BAO bei schriftlichen Erledigungen, wenn nicht in besonderen Vorschriften die öffentliche Bekanntmachung oder die Auflegung von Listen vorgesehen ist, durch Zustellung.
Damit ein (Nicht)Feststellungsbescheid die ihm nach § 191 Abs. 3 zweiter Satz BAO zukommende Wirkung entfalten kann, muss er den betreffenden Personen nach § 97 Abs. 1 BAO zugestellt sein oder als zugestellt gelten (vgl. ).
Schriftliche Ausfertigungen, die in einem Feststellungsverfahren an eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit gerichtet sind (§ 191 Abs. 1 lit. a und c BAO), sind gemäß § 101 Abs. 3 BAO in der Fassung des AbgÄG 2003, BGBl. I Nr. 124/2003, einer nach § 81 BAO vertretungsbefugten Person zuzustellen. Mit der Zustellung einer einzigen Ausfertigung an diese Person gilt die Zustellung an alle Mitglieder der Personenvereinigung oder Personengemeinschaft als vollzogen, wenn auf diese Rechtsfolge in der Ausfertigung hingewiesen wird. § 101 Abs. 3 BAO erlaubt eine vereinfachte Zustellung an eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit durch Zustellung an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person (vgl. ).
Gemäß § 81 Abs. 1 BAO sind abgabenrechtliche Pflichten einer Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit von den zur Führung der Geschäfte bestellten Personen und, wenn solche nicht vorhanden sind, von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen.
Gemäß § 260 Abs. 1 BAO in der ab dem geltenden Fassung des FVwGG 2012, BGBl. I Nr. 14/2013, ist die Bescheidbeschwerde mit Beschwerdevorentscheidung (§ 262 BAO) oder mit Beschluss des Bundesfinanzgerichtes (§ 278 BAO) zurückzuweisen, wenn sie nicht zulässig ist oder nicht fristgerecht eingebracht wurde.
III. Erwägungen
1. Gemäß § 93 Abs. 2 BAO hat der Spruch eines Bescheides auch die Person (Personenvereinigung, Personengemeinschaft) zu nennen, an die er ergeht. Im Hinblick auf § 93 Abs. 2 BAO ist die Personenumschreibung notwendiger Bestandteil eines Bescheidspruches mit der Wirkung, dass ohne gesetzmäßige Bezeichnung des Adressaten im Bescheidspruch, zu dem auch das Adressfeld zählt, kein individueller Verwaltungsakt gesetzt wird (vgl. etwa ; ; ; ; ; ; ; ; ; ).
Im Firmenbuch eingetragene Gesellschaften sind mit ihrer Firma zu bezeichnen (zB ; ).
Die angefochtene - als Feststellungsbescheid intendierte - Erledigung vom betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2013 wurde gerichtet an:
"X-
z.H. DC
C-Straße
Ort1"
Damit ist aber nicht ersichtlich, an wen diese Erledigung ergehen sollte, insbesondere, ob diese an die Kommanditgesellschaft "X-KG" oder an deren Komplementär-GmbH "X-GmbH" ergehen sollte.
Eine unrichtige Bezeichnung des Bescheidadressaten ist dann unbeachtlich, wenn diese offenbar auf einem Versehen beruht und der Adressat zweifelsfrei feststeht (; ) bzw. wenn nach der Verkehrsauffassung keine Zweifel an der Identität des Empfängers bestehen (zB ; ; ).
Zweifelhafte Angaben beim Bescheidadressaten sind durch Auslegung zu erschließen. Da der Bescheid eine Einheit bildet, hat die Bestimmung des Bescheidadressaten unter Berücksichtigung aller Bestandteile des Bescheides (Adressfeld, Betreff, Spruch, Begründung) und der Zustellverfügung im Zusammenhang mit den anzuwendenden Rechtsvorschriften zu erfolgen. Insgesamt muss eindeutig erkennbar sein, welchem individuell bestimmten Rechtsträger gegenüber die Behörde einen Bescheid erlassen wollte (). Nach der Verkehrsauffassung darf kein Zweifel an der Identität des Empfängers bestehen (; ). Die eindeutige Nachvollziehbarkeit der Zurechnung muss gewährleistet sein ().
Wenn sich die Behörde bloß in der Bezeichnung des Adressaten vergreift, aber aus der gesamten Erledigung offenkundig ist, wer gemeint war, schadet die fehlerhafte Bezeichnung nicht; in diesem Fall liegt ein berichtigungsfähiger Fehler vor, bei dem, solange eine Berichtigung nicht erfolgt ist, durch Auslegung des Bescheides zu klären ist, an wen er gerichtet ist (; ).
Unter Berücksichtigung aller Bestandteile der angefochtenen - als Feststellungsbescheid intendierten - Erledigung vom (insbesondere des Betreffs "Bescheid über die Feststellung von Einkünften gem. § 188 BAO 2013") könnte davon ausgegangen werden, dass das Finanzamt eine bescheidmäßige Erledigung gegenüber der Kommanditgesellschaft "X-KG" treffen wollte. Gerade aber die Anführung der Steuernummer abc lässt wiederum Zweifel am Bescheidadressaten aufkommen: Unter dieser Steuernummer werden zwar Feststellungsverfahren gemäß § 188 BAO abgeführt, doch wird unter dieser Steuernummer - aus welchen Gründen immer - dem Abgabeninformationssystem der Finanzverwaltung zufolge gerade die "X-Gesellschaft", demnach offensichtlich die Komplementär-GmbH, steuerlich erfasst.
2. Selbst, wenn der - als Feststellungsbescheid intendierte - Rechtsakt vom der Kommanditgesellschaft "X-KG" zugerechnet werden kann, liegt eine Unwirksamkeit dieses Rechtsaktes vor:
Feststellungsbescheide an eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit (§ 191 Abs. 1 lit. a und c BAO) sind gemäß § 101 Abs. 3 BAO einer nach § 81 BAO vertretungsbefugten Person zuzustellen. Sie gelten damit an alle Mitglieder der Personenvereinigung oder Personengemeinschaft als zugestellt, wenn auf diese Rechtsfolge in der Ausfertigung hingewiesen wird. Auch die angefochtene Erledigung vom enthält einen entsprechenden Hinweis.
Die persönlich haftende Komplementärin "X-GmbH" ist gemäß § 81 Abs. 1 BAO vertretungsbefugte Person der Kommanditgesellschaft "X-KG", die abgabenrechtlichen Pflichten der Kommanditgesellschaft sind von ihr als Geschäftsführerin zu erfüllen (vgl. etwa auch die entsprechenden Feststellungen in den beim Firmenbuch eingereichten Jahresabschlüssen der Kommanditgesellschaft).
CD war zu keinem Zeitpunkt gemäß § 81 BAO vertretungsbefugte Person der Kommanditgesellschaft. Selbständig vertretungsbefugte Geschäftsführer der Komplementär-GmbH waren FG (vom bis ) sowie DE (seit dem ). Dessen ungeachtet wurde die angefochtene - als Feststellungsbescheid intendierte - Erledigung vom - dem Adressfeld (= Spruchbestandteil) des Bescheides zufolge - an die (vom Finanzamt offenbar angesprochene) Kommanditgesellschaft zu Handen des CD gerichtet und diesem auch zugestellt.
Damit ist aber die angefochtene - als Feststellungsbescheid intendierte - Erledigung vom betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für das Jahr 2013 nicht rechtswirksam ergangen. Schriftliche Ausfertigungen, die in einem Feststellungsverfahren ergehen und nicht einer gemäß § 81 BAO vertretungsbefugten Person zugestellt werden, sondern zB an einen der (nicht vertretungsbefugten) Gesellschafter, werden nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes überhaupt nicht wirksam; und zwar weder gegen die Personenvereinigung noch gegen irgendeinen Gesellschafter, auch nicht gegen denjenigen, dem bzw. dessen Vertreter das Schriftstück zugestellt wurde (vgl. ; ; ; vgl. auch Ritz, BAO6, § 101 Tz 8). Der Feststellungsbescheid ist auch mit dem Teil seines Inhaltes, der sich an den Zustellungsempfänger persönlich richtet, nicht wirksam erlassen ().
Gemäß § 7 ZustellG gilt die Zustellung im Falle von Zustellmängeln als in dem Zeitpunkt dennoch bewirkt, in dem das Dokument dem Empfänger tatsächlich zugekommen ist. In der angefochtenen Erledigung vom wird jedoch keine vertretungsbefugte Person der Kommanditgesellschaft als Empfänger angegeben, weshalb der vorliegende Sachverhalt von § 7 ZustellG nicht erfasst und eine "Heilung des Zustellmangels" nicht möglich ist (vgl. zB ; ; ).
3. Da die angefochtene - als Feststellungsbescheid intendierte - Erledigung sohin nicht wirksam erlassen worden ist, musste die gegen diese Erledigung eingebrachte Bescheidbeschwerde der Kommanditgesellschaft gemäß § 260 Abs. 1 BAO mit Beschluss des Bundesfinanzgerichtes (§ 278 BAO) als unzulässig zurückgewiesen werden. Liegen die Voraussetzungen für eine Zurückweisung vor, so ist diese Erledigungsart zwingend. Für ein Ermessen bleibt diesfalls kein Raum (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 2678).
4. Die Kommanditgesellschaft hat gemäß § 274 Abs. 1 Z 1 BAO die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung beantragt. Gemäß § 274 Abs. 3 Z 1 iVm Abs. 5 BAO kann von einer mündlichen Verhandlung ungeachtet eines Antrages abgesehen werden, wenn die Beschwerde als unzulässig oder nicht rechtzeitig eingebracht zurückzuweisen ist (§ 260 BAO). Von der beantragten mündlichen Verhandlung konnte somit aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen abgesehen werden, da die gegenständliche Beschwerde gemäß § 260 Abs. 1 BAO wegen Unzulässigkeit zurückzuweisen war.
IV. Zulässigkeit einer Revision
Gemäß Art. 133 Abs. 4 in Verbindung mit Abs. 9 B-VG ist gegen einen Beschluss des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Im vorliegenden Beschwerdefall wurden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Im Hinblick auf die zu beurteilende Rechtsfrage der Bescheidqualität der angefochtenen Erledigung der belangten Behörde und die sich daraus ergebenden Rechtsfolgen konnte sich das Bundesfinanzgericht auf die zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes stützen. Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig.
Innsbruck, am
[...]
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 260 Abs. 1 lit. a BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 101 Abs. 3 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 93 Abs. 2 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 191 Abs. 1 lit. c BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 81 Abs. 1 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2021:RV.3100532.2018 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at