Grunderwerbsteuer - Bauherrenproblematik

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin C in der Beschwerdesache W, vertreten durch Wesonig + Partner Steuerberatung GmbH, Birkfelder Straße 25, 8160 Weiz, über die Beschwerde vom 11.02.2015 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 10.12.2014, EH betreffend Grunderwerbsteuer zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nichtzulässig.

  Entscheidungsgründe

Mit Kaufvertrag vom 5. März 2010 verkaufte die R-GmbH als außerbücherliche Alleineigentümerin (seit 03.03.2010) die Grundstücke Nr. 192/1, 192/6 und Nr. 195/5 je der Liegenschaft EZ 39 A-Dorf an Herrn W (Beschwerdeführer) um den Kaufpreis von EUR 40.000,-.
Mit Bescheid vom 30. August 2010 wurde dem Beschwerdeführer für diesen Erwerbsvorgang Grunderwerbsteuer in Höhe von EUR 1.400,- vorgeschrieben.

In Entsprechung eines Ergänzungsersuchens des Finanzamtes vom 06.11.2012 erfolgte folgende Fragenbeantwortung durch den Beschwerdeführer:

"Ergänzungspunkte:

1) Wie sind Sie auf das gegenständliche Objekt aufmerksam gemacht worden?

Antwort: durch Herrn R

2) Gibt es dazu Prospekte oder sonstige Unterlagen ? (Um Vorlage wird ersucht).

Antwort: Nein

3) Wurde Ihnen das Grundstück mit zu errichtendem Wohnhaus als Gesamtpaket

angeboten?

Antwort: Nein, nur das Grundstück.

4) Mit wem wurden die Verhandlungen bezüglich der Höhe des Grundstückspreises und

der Höhe der Errichtungskosten des Wohnhauses geführt?

Antwort: Über den Grundstückspreis wurde mit Herrn R verhandelt, ein Wohnhaus war vorerst kein Thema.

5) Wurde ein Vorvertrag oder eine sonstige Vereinbarung bezüglich des

Grundstückserwerbes abgeschlossen? Um Vorlage wird ersucht.

Antwort: Nein

6) Von wem wurde das Gebäude geplant und wer hat den Auftrag dazu erteilt?

Antwort: Das Gebäude wurden von AM geplant, den Auftrag dazu hat die R-GmbH erteilt. 

7) Wer hat um Baubewilligung angesucht?

Antwort: R-GmbH

8) Wem wurde sie erteilt? Um Vorlage einer Kopie der Baubewilligung wird ersucht.

Antwort: Baubewilligungsbescheid liegt bei.

9) Welche Verträge wurden mit dem Bauführer abgeschlossen? Um Vorlage aller

bezüglichen Verträge (Kauf-, Bau-, Werk-und sonstige Verträge bzw. Anbote und

Auftragsbestätigungen) wird ersucht.

Antwort: Es wurden mehrere Angebote eingeholt und an den Bestbieter vergeben. Angebot liegt bei

10) Wurde für die Errichtung des Gebäudes ein Fixpreis vereinbart? Um Bekanntgabe der Höhe des Fixpreises wird ersucht.

Antwort: Nein

11) In wessen Namen wurden die am Bau beteiligten Firmen zur Durchführung der

jeweiligen Arbeiten beauftragt?

Antwort: In meinem Namen

12) An wen erfolgt die Rechnungslegung der Professionisten?

Antwort: An die Firma Bauunternehmen R-GmbH

Durch eine Außenprüfung des Finanzamtes bei der Firma R-GmbH kamen Tatsachen neu hervor, deren Kenntnis zu einem im Spruch anders lautenden Bescheid geführt hätten.

Laut Bericht des Finanzamtes vom 5.12.2014 über das Ergebnis der Außenprüfung bei der Firma R-GmbH wurde bereits mit Bescheid vom 21.11.2008 das Ansuchen des Bauunternehmens R-GmbH vom 10.03.2008 um Erteilung der Baubewilligung für eine Wohnanlage mit Reihenhäuser, Carports und Heizzentrale auf dem Grundstück Nr. 198 (Nr. in Vorbereitung) A-Dorf bewilligt. Als Bauwerber und als Bauführer trat vor der A-Dorf das Bauunternehmen R-GmbH
auf. Die grundbücherliche Eigentümerin der gegenständliche Baugründe erteilte diesem Bauvorhaben ihre Zustimmung.

Dem Ansuchen um Baubewilligung für dieses Bauvorhaben wurden Einreichpläne für zwei Haustypen (Typ A mit 125,68 m² und Typ B mit 128,62 m² Gesamtbruttogeschossfläche) beigelegt. In der Baubeschreibung vom 10.03.2008 wurden beispielsweise die Art der Beheizung des Wohnobjektes (Heizzentrale, Hackschnitzelverbrennungsanlage, Fernwärme), die äußere Gestaltung der Anlage (helle Farbgebung), Pultdächer, die Gangbreite und die Stiegenbreite festgelegt.

Am 23.03.2010 suchte die R-GmbH als Bauwerber und das Bauunternehmen R-GmbH als Bauführer um Baubewilligung betreffend die Errichtung einer Wohnanlage mit freistehenden Einfamilienhäusern, Doppelwohnhäusern und Häusern mit 4, 6 und 7 Wohnungen, zusammen 59 Wohneinheiten samt überdeckten sowie überdachten PKW-Abstellplätzen auf Bauplatz 192/6 und 192/1 EZ 39 A-Dorf an. Mit Bescheid vom 19.04.2010 wurde dieses Ansuchen bewilligt.

Dem Bescheid zugrunde liegen u.a. folgende Unterlagen:

Einreichplan Bruttogeschossflächenberechnung vom 30.11.2009

Einreichplan Ansichten und Schnitte 1-1 bis 11—11 vom 30.11.2009 M 1:200

Einreichplan Bebauungsplan M 1:250 und Lageplan M 1:1000 vom 30.11.2009

Einreichplan Ansichten Schnitt A—A und Schnitt B—B und Grundriss EG und 1. OG vom 30.11.2009 Typ C M 4 Wohneinheiten

Teilbebauungsplan F Nord — R 2010

Letzerem ist unter Pkt. 10) Bebauungsweise zu entnehmen:

"Die Bebauung erfolgt in 3 Etappen von Norden nach Süden. Der Bereich ist mit überwiegend gekoppelten Wohnhäusern bzw. Carports als Koppelung bebaut. 57 Wohneinheiten werden errichtet. Es sind Häuser mit Pultdächern zu errichten, als formale Angleichung an die bestehenden Siedlungen. Dies ist möglich, weil ein Bauträger diese Siedlung errichten will."

Laut Aktenlage legte das Bauunternehmen R am 25.03.2010 ein bis 31.12.2010 gültiges Anbot an den Beschwerdeführer über die Errichtung einer 4 Familienwohnanlage - "F" inklusive Außenanlagen und Anschlüssen zu einem Kaufpreis von EUR 240.000 exkl. MwSt..

Es handelt sich dabei um ein Mehrfamilienwohnhaus Typ C 4, welches jeweils aus 2 Geschossen mit gleichen Grundrissen besteht. Je nach Baufortschritt wurde eine Teilrechnungslegung vereinbart (zB 10% Bodenplatte, 5% Erdgeschoßmauerwerk). Die Schlussrechnung für die zwischen Mai 2010 und August 2011 vom Bauunternehmen erbrachten Leistungen über EUR 288.864,00 wurde am 24.8.2011 gelegt. Mit Kauf- und Wohnungseigentumsvertrag datiert mit 16.10.2010 wurden diese 4 Wohneinheiten vom Bf. wiederum weiterverkauft.

Mit Bescheid vom 10. Dezember 2014 wurde die Wiederaufnahme des Verfahrens verfügt und mit Bescheid im wieder aufgenommenen Verfahren die Grunderwerbsteuer unter Einbeziehung der Hauserrichtungskosten mit EUR 11.510,20 festgesetzt. Begründend wurde ausgeführt, dass der Grundstückserwerber an den Erwerb des Wohnhauses, welches vom Organisator (Bauunternehmen R-GmbH) geplant und von der Baubehörde bereits bewilligt war, gebunden gewesen sei. Im Zeitpunkt des Grundstückskaufes sei festgestanden, dass kein unbebautes, sondern ein Grundstück mit zu errichtendem Gebäude Gegenstand des Erwerbsvorganges gewesen sei.

In der dagegen erhobenen Beschwerde wurde zunächst behauptet, dass im konkreten Fall kein Wiederaufnahmsgrund vorliegen würde. Darüber hinaus wurde vorgebracht, dass die Miteinbeziehung der Hauserrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer zu Unrecht erfolgt sei. Der Beschwerdeführer als Erwerber des
Grundstücks sei im Zeitpunkt des Grundkaufes nicht an der Erwerb eines Wohnhauses der Firma R-GmbH gebunden gewesen. Die Einreichung bei der Baubehörde durch das Bauunternehmen sei nur erfolgt, um den allgemeinen Bebauungsvorgaben der Gemeinde im Sinne des Bebauungsplanes nachzukommen und eine spätere eventuelle Bebauung, durch welches Unternehmen auch immer, sicherzustellen.

Die Firma R-GmbH habe sich in den letzten Jahren verstärkt auf reinen Grundstückshandel spezialisiert. Dieser Unternehmensschwerpunkt sei in weiterer Folge
zunehmend mit der R-GmbH durch eine eigene Gesellschaft
ausgeübt worden. Der unternehmerische Fokus beim Liegenschaftserwerb in F
sei von Anfang an vorrangig auf die Grundstücksverwertung gerichtet gewesen.
Durch den erfolgreichen Grundstückshandel habe sich die Geschäftsleitung entschlossen,
für die einzelnen Bauinteressenten sehr attraktive bzw. kostengünstige Bauangebote
zu legen. Der Beschwerdeführer habe einzelne Bauangebote eingeholt. Das
Angebot der späteren Gebäudeerrichterin vom 25.03.2010 habe sich als Bestanbot
erwiesen. Es habe keinerlei Verträge bzw. Vereinbarungen zwischen dem Bf.
und dem Bauunternehmen R betreffend Bebauung gegeben. Auch im
Grundstückskaufvertrag sei kein Bezug auf einen Bauvertrag hergestellt worden.
Die Auftragsvergabe bezüglich des Bauvorhaben sei nach eingehender Prüfung
der Angebote rund 1,5 Monate nach dem Grundstückskauf erfolgt. Von einem
unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang der Vertragsabschlüsse könne nicht gesprochen
werden. Der damalige einheitliche Vertragswille sei nicht auf die Beschaffung des Grundstücks samt Haus gerichtet gewesen weshalb die Einbeziehung der Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer zu Unrecht erfolgt sei. Eine vertragliche oder andersartige Bindung zwischen Grundkauf und Gebäudeerrichtung habe nicht bestanden, da einerseits zwei voneinander unabhängige und vollkommen getrennte Rechtsgeschäfte abgeschlossen worden seien andererseits zwischen Grundkauf und Hauserrichtung ein angemessener Zeitraum vergangen sei. Die vom Finanzamt in der Bescheidbegründung angeführten VwGH Erkenntnisse (zB vom 26.01.1995 Zl. 93/16/0089) seien in den entscheidenden Punkten nicht ansatzweise vergleichbar.
Völlig abgesicherte Fixpreise seien keine vereinbart worden. Der Beschwerdeführer habe (im Rahmen der Vorgaben der Baubehörde) wesentlichen Einfluss auf die bauliche Gestaltung des Hauses nehmen können.

Der Bf. würde über sämtliche Voraussetzungen einer Bauherreneigenschaft verfügen.

Mit Vorhalt vom 22.04.2015 wurde der Bf. aufgefordert bekannt zu geben, welche Einflussnahme auf die bauliche Gestaltung durch ihn möglich war, wie das Angebot
der Firma R angenommen wurde und ob %-Sätze auf den Gesamtkaufpreis vereinbart worden seien.

In Beantwortung dieses Schreibens teilte der Beschwerdeführer mit, dass ihm jegliche – im Rahmen der Vorgaben der Baubehörde – Einflussnahme auf die bauliche Gestaltung möglich gewesen sei. Bezüglich der Frage 2 sei ihm diese nicht verständlich. Es könne aber jedenfalls festgehalten werden, dass ein Gesamtkaufpreis für Grund und Gebäude nicht gegeben gewesen sei. Wie die konkrete Bezahlung erfolgt sei (z.B. durch Anzahlung, Teilzahlungen nach Baufortschritt etc.) wurde nicht mitgeteilt. Das Anbot der Fa. R sei schriftlich angenommen worden, die Frage nach einem gemeinsamen Beschluss für die Errichtung des Gebäudes Adresse wurde – aufgrund unklarer Fragestellung – nicht beantwortet.

Über Vorhalt des Finanzamtes vom 20.04.2015 an die Fa. R-GmbH teilte das Bauunternehmen mit, dass ein Architekturbüro den Bebauungsplan erstellt hätte und dieser von der Gemeinde beauftragt worden sei. Die Frage, was die Baufirma den jeweiligen Käufern der Grundstücke angeboten hätte, wurde dahingehend beantwortet, dass die Bauleistung losgelöst und unabhängig vom erfolgten Grundkauf angeboten worden sei.

Weitere Ermittlungen des Finanzamtes vom 20.04.2015 ergaben, dass der Auftrag zur Vermessung der gegenständlichen Grundstücke von der Firma R mündlich
erteilt worden sei. Mit ausführlich begründeter Beschwerdevorentscheidung vom 5.02.2016 wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Von der Firma R Bauunternehmen GmbH sei offenbar ein standardisiertes, vorgeplantes Familienwohnhaus samt Außenanlagen und Anschlüssen angeboten worden. Der sich aus der Endabrechnung der Baufirma ergebende Gesamtbetrag decke sich mit dem vom Käufer ausgehandelten Fixpreis im Anbotschreiben vom 25.03.2010. Mit Abschluss des Grundstückskaufvertrages vom 9.03.2010 habe sich der Beschwerdeführer in ein von der Baufirma als Organisator erstelltes Planungs-und Finanzierungskonzept einbinden lassen, weshalb der Beschwerdeführer keine Bauherreneigenschaft begründet habe.

In dem dagegen eingebrachten Vorlageantrag wurde darauf verwiesen, dass für den Beschwerdeführer im Zeitpunkt des Grunderwerbs keine rechtliche oder sonstige
Bindung bestanden habe, nach erfolgtem Grundkauf ein Gebäude zu errichten. Die
vom Finanzamt angeführte Judikatur (zB BFH 27.10.1999, II R17/99) sei mit dem
vorliegenden Fall nicht vergleichbar. Über mögliche Bebauungsalternativen sei vor
Abschluss des Grundkaufvertrages nicht gesprochen worden. Der Sachverhalt sei mit einem stufenweisen Prozess vergleichbar. Nach erfolgtem Grundkauf habe der
Beschwerdeführer begonnen, sich mit einer eventuellen Bebauung auseinander zusetzen und habe er Angebote dazu eingeholt. Nach Prüfung der Angebote habe sich der Bf. für das Anbot der Fa. R entschieden. Ein abgesicherter Fixpreis habe zu keinem Zeitpunkt bestanden. Die Entscheidung ob und wie zu bauen sei einzig und allein beim Beschwerdeführer gelegen.

Nach Vorhalt des Gerichts wurde das bereits in der Beschwerde angeführte Schreiben, mit welchem das Anbot des Bauunternehmen R akzeptiert worden war, vorgelegt.  Das Gericht stellte nach Durchsicht fest, dass das Anbot vom 25.03.2010 und das als "Auftrag" bezeichnete Schreiben vom 14.04.2010 exakt denselben Wortlaut und Inhalt haben. Es wurden keinerlei Änderungen gegenüber dem Anbot an der Bauausführung, Ausstattung, Größe der Räume etc. vereinbart.

Über die Beschwerde wurde erwogen

Gemäß § 303 Abs. 4 BAO aF ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen u.a. in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Nach § 303 BAO nF kann ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren ua. von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn nach Abs. 1 lit b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. 

Zur Frage, ob tatsächlich ein Wiederaufnahmsgrund vorliegt, der die Abgabenbehörde berechtigt hat, die Grunderwerbsteuer nunmehr ausgehend von den Grund- und Baukosten festzusetzen, ist daher grundlegend zu klären, ob anlässlich neu hervor-gekommener Sachverhaltsmomente neben dem Grundstück auch das darauf zu
errichtende Gebäude als Vertragsgegenstand anzusehen oder ob diesbezüglich dem
Erwerber die Bauherreneigenschaft zugekommen ist.

Gemäß § 1 Abs. 1 GrEStG 1987 unterliegen der Grunderwerbsteuer Kaufverträge oder andere Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übereignung begründen, soferne sie sich auf inländische Grundstücke beziehen. Die Steuer ist gemäß § 4 Abs. 1 GrEStG 1987 vom Wert der Gegenleistung zu berechnen.
Gem. § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 ist die Gegenleistung bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen.

Nach der langjährigen und einhelligen VwGH-Judikatur (vgl. VwGH 24.02.2005, 2004/16/0210; VwGH 10.04.2008, 2007/16/0223, u.v.a.) ist unter der Gegenleistung auch alles zu verstehen, was der Erwerber über den Kaufpreis hinaus für das unbebaute Grundstück aufwenden muss. Erbringt ein Käufer im Hinblick auf die Bebauung eines Grundstückes neben einem als Kaufpreis bezeichneten Betrag weitere Leistungen – an wen auch immer - , ist zur Ermittlung der zutreffenden Bemessungsgrundlage auf den Besteuerungsgegenstand zurückzugreifen. Es ist zu fragen, in welchem körperlichen Zustand des Grundstücks der Rechtserwerb von der Grunderwerbsteuer erfasst wird (vgl. VwGH 30.09.2004, 2004/16/0081; VwGH 17.03.2005, 2004/16/0246 u.v.a.).

Seit dem Erkenntnis vom 24.05.1971, Zl. 1271/69, hat der VwGH in ständiger und umfangreicher Rechtsprechung dargetan, dass für die abgabenrechtliche Beurteilung der
Zustand des Grundstückes maßgebend ist, in dem dieses erworben werden soll, dh in
welchem das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorganges gemacht worden ist;
das muss nicht notwendig der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gegebene Zustand
sein. Gegenstand eines Kaufvertrages kann ohne weiteres auch eine künftige Sache oder
eine Sache sein, hinsichtlich welcher zur Erfüllung des Vertrages bestimmte Eigenschaften
durch den Verkäufer erst geschaffen werden müssen.
Ist der (Grundstücks)Erwerber an ein bestimmtes, durch die Planung des Verkäufers
oder eines mit diesem zusammenarbeitenden Organisators vorgegebenes Gebäude
gebunden, dann ist ein Kauf eines Grundstückes mit herzustellendem Gebäude selbst dann anzunehmen, wenn über die Herstellung des Gebäudes ein gesonderter
"Werkvertrag" abgeschlossen wird (vgl. VwGH 27.06.1991, 90/16/0169; VwGH 8.09.2010, 2008/16/0014). Der für den Umfang der Gegenleistung maßgebliche Gegenstand des Erwerbsvorganges wird nicht nur bestimmt durch das den Übereignungsanspruch begründende Rechtsgeschäft selbst, sondern auch durch die mit diesem Rechtsgeschäft in rechtlichem oder zumindest objektiv sachlichem Zusammenhang stehenden Vereinbarungen, die insgesamt zu dem Erfolg führen, dass der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhält. Bei objektiv sachlichem Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren, die zukünftige Bebauung des Grundstücks betreffenden Verträgen mit Dritten ist (einheitlicher) für die grunderwerbsteuerliche Beurteilung maßgeblicher Gegenstand des Erwerbsvorganges das Grundstück in bebautem Zustand; diesfalls gehören zur Gegenleistung (Bemessungs-grundlage) alle Leistungen des Erwerbers, die dieser an den Grundstücksveräußerer und an Dritte gewährt. Voraussetzung für die Einbeziehung der Baukosten ist, dass die Errichtung des Gebäudes mit dem Grundstückserwerb in einer finalen Verknüpfung steht (BFH 2.90.1993, II B 71/93, BStBl 1994 II 48; BFH 27.10.1999, II R 17/99, DStR 1999, 2027; siehe zu vor in: Fellner, Kommentar Gebühren und Verkehrssteuern, Band II, Grunderwerbsteuer 1987, Rzn. 88 ff. zu § 5 mit Verweisen auf eine Vielzahl von weiteren VwGH-Erkenntnissen und die bundesdeutsche BFH Rechtsprechung).
Ein Erwerber erhält somit bei objektiver Betrachtung als einheitlichen
Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück, wenn ihm aufgrund einer in
bautechnischer und finanzieller Hinsicht annähernd konkreten und bis zur Baureife
gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu
einem im Wesentlichen feststehenden Kaufpreis angeboten wird und er dieses Angebot
als einheitliches annimmt oder nur insgesamt annehmen kann.
Seit dem Erkenntnis des verstärkten Senates vom 24.05.1971, 1271/69, hat der
Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung (VwGH vom 15.12.1988,
88/16/0056-0059; 19.05.1988, 87/16/0102-0104 u.v.a.) dargetan, dass der Käufer nur dann

als Bauherr angesehen werden kann, wenn er

a) auf die bauliche Gestaltung des Bauvorhabens Einfluss nehmen kann;
b)  das finanzielle Risiko trage, d.h. nicht bloß einen Fixpreis zu zahlen sondern
alle Kostensteigerungen zu übernehmen habe, aber auch berechtigt ist, von den Bauausführenden Rechnungslegung zu verlangen (vgl. VwGH 29.07.2004, 2004/16/0053uva.) und
c) das Baurisiko trage, d.h. den bauausführenden Unternehmen gegenüber unmittelbar
berechtigt und verpflichtet ist.

Es ist nun besonderes Augenmerk darauf zu legen, dass obgenannte Voraussetzungen kumulativ vorliegen müssen.

Das Bundesfinanzgericht hat sich seit 2016 mehrfach damit beschäftigt, ob Grundstückskäufer als Bauherrn anzusehen sind oder nicht. Die Erkenntnisse des BFG
RV/2100537/2016 vom 6.07.2016 und RV/2100538/2016 vom 5.12.2016 in denen den
Erwerbern der Grundstücke die Bauherrneigenschaft nicht zugebilligt wurde, betreffen
dieselbe Baufirma und dasselbe Bauvorhaben. Dem Vorbringen, dass vom Finanzamt keine konkreten "Urteile des VwGH" angeführt worden seien, wird entgegen gehalten, dass das Finanzamt Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes sowohl im Bescheid als auch in der Beschwerdevorentscheidung zitiert hat (zB VwGH 26.01.1995, 93/16/0089, 30.05.1994, 92/16/0144, 18.06.2002, 2001/16/0437).
Der Verwaltungsgerichtshof hat in ständiger Rechtsprechung ausgeführt, unter welchen
Voraussetzungen ein Liegenschaftserwerber als Bauherr anzusehen ist (zB 19.05.1988,
87/16/0102-0104, 0105, 0108).

Liegen diese Voraussetzungen nicht kumulativ von allem Anfang der ersten Planungsphase an auf Seiten der Erwerber vor, ist diesen die Bauherreneigenschaft abzusprechen (VwGH 29.01.1996, 95/16/0121).
Der VwGH hat etwa im Erkenntnis vom 17.06.1982, 16/1283/79 die Rechtsansicht
vertreten, dass allfällige Planungswünsche der Interessenten, solange sie noch
keinen Übereignungsanspruch erworben haben, bloß als unverbindliche Anregungen
zu qualifizieren sind und den Interessenten noch nicht die Stellung eines Bauherrn
verschaffen. Mit derlei Anregungen werden keine in der Stellung eines Bauherrn
gründende, durchsetzbare Rechte geltend gemacht.
Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommt es bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage stets darauf an, zu welcher Leistung sich der Erwerber im zeitlichen Umfeld des Kaufvertrages verpflichtet hat (vgl. die in Fellner, aaO, unter Rz
97 zu § 5 GrEStG wiedergegebene Rechtsprechung).

Ist das Bauprojekt in allen Einzelheiten zum Zeitpunkt des Erwerbsvorganges bereits
geplant, so kann er auf die Gestaltung des Gebäudes regelmäßig keinen Einfluss mehr nehmen. Für die Bauherreneigenschaft kommt es ua. darauf an, ob der Erwerber auf
die bauliche Gestaltung des Objektes - nämlich auf das Gesamtkonzept und nicht nur hinsichtlich unwesentlicher Änderungen z.B. im Innenausbau - noch Einfluss nehmen
konnte oder ob er bei seinem Erwerb an ein bereits vorgegebenes Objekt gebunden war (VwGH 29.01.1996, 95/16/0121).

Wenn auch die Grunderwerbsteuer als Verkehrsteuer an Vorgänge des rechtlichen
Verkehrs anknüpft, kann auch bei einer solchen Abgabe die wirtschaftliche
Betrachtungsweise nicht ganz außer Betracht bleiben (Fellner, GrEStG, Tz 33 zu § 1 und die dort angeführte Judikatur). Insbesondere bei Beantwortung der Frage, in welcher Höhe die Grunderwerbsteuer zu erheben ist, dürfen die wahren wirtschaftlichen Merkmale des betreffenden Erwerbsvorganges nicht außer Acht gelassen werden. Andernfalls würde
gerade bei der Frage nach der als Bemessungsgrundlage heranzuziehenden Gegenleistung dem Missbrauch zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zum Zweck der Steuerersparnis Tür und Tor geöffnet werden.

In diesem Sinn hat auch der VwGH ausgesprochen, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Bereich des Verkehrssteuerrechts immer dann Geltung hat, wenn sich der Abgabenbehörde ein Sachverhalt darbietet, bei dem eine rein formal-rechtliche Beurteilung zu Ergebnissen führen würde, die dem Sinn und dem Zweck des betreffenden Abgabengesetzes klar zuwiderlaufen würde (VwGH vom 29.01.1975, 607-633/74).

Der Begriff der Gegenleistung im Grunderwerbsteuerrecht ist im wirtschaftlichen Sinn (§ 21 Abs. 1 BAO) zu verstehen (VwGH E 23.01.1992, 90/16/0154).

Im vorliegenden Fall hat die R-GmbH 14 Tage nach Abschluss des Liegenschaftskaufvertrages (9.03.2010) am 23.03.2010 lt. Bescheid der Behörde ein Ansuchen um Baubewilligung für die Errichtung einer Wohnanlage mit 59 Wohneinheiten inkl. überdeckten (73) sowie überdachten (72) PKW Abstellplätzen mit angrenzenden Kellerersatzräumen auf dem Grundstück Nr. 192/1, 192/6 der A-Dorf gestellt, welches mit Bescheid vom 19.04.2010 von der Gemeinde bewilligt wurde. Der Bf. hat das Anbot über ein 4-Familienwohnhaus vom 25.03.2010 am 16.04.2010 schriftlich angenommen. 

Aus dem Baubewilligungsbescheid vom 19.04.2010 geht hervor, dass bereits 2009 die Einreichpläne für die geplanten Wohngebäude vorhanden waren, die Firma R-GmbH als Bauwerber und das Bauunternehmen R-GmbH als Bauführer geführt waren. Zum damaligen Zeitpunkt befanden sich die Grundstücke noch nicht einmal im Eigentum der Fa. R - dies erfolgte erst mit Kaufvertrag vom 03.03.2010.

Nicht außer Acht gelassen werden darf auch, dass bereits am 21.11.2008 dem vor der Baubehörde als Bauwerber und Bauführer auftretenden Bauunternehmen R-GmbH der Neubau einer Wohnanlage mit Reihenhäusern, Carports und Heizzentrale bewilligt worden ist. Dem Ansuchen um Baubewilligung für dieses Bauvorhaben wurden auch Einreichpläne für verschiedene Haustypen beigelegt. In der Baubeschreibung vom 10.03.2008 wurden - wie im strittigen Fall - beispielsweise die Art der Beheizung des Wohnobjektes, die äußere Gestaltung der Anlage (helle Farbgebung), Pultdächer, die Gangbreite und die Stiegenbreite festgelegt.

Vor Abschluss des hier gegenständlichen Kaufvertrages über die Liegenschaften - nämlich am 6.03.2010 - erstellte ein Ziviltechnikerbüro an das Bauunternehmen R einen Befund und ein geotechnisches Gutachten an das Bauunternehmen R betreffend die Bebaubarkeit und die Verbringung der Niederschlagswässer auf den kaufgegenständlichen Grundstücken. Diese Gutachten wurden sodann herangezogen für den Bau der gegenständlichen Wohnanlage. Dass die Firma R bei  bzw. vor dem - außerbücherlichen - Kauf der Grundstücke keine Intentionen zu einer Bebauung hatte, erscheint angesichts der vorliegenden Unterlagen nicht glaubwürdig. Wie auch aus dem Baubewilligungsbescheid hervorgeht, gab es bereits 2009 Vorbesprechungen mit der Gemeinde, dem Kanalbauamt sowie der Wasserrechtsabteilung.

Der Beschwerdeführer wendet weiters ein, dass zwischen Grundstückskauf und Baubeginn genügend Zeit gewesen wäre, am Markt einen günstigeren Anbieter zu finden. Dem ist entgegen zu halten, dass der Aufforderung des Finanzamtes vom 6.11.2012 Bau-, Werk- und sonstige Verträge sowie weitere Angebote vorzulegen, nicht entsprochen wurde.  Vom Beschwerdeführer wurde lediglich behauptet, mehrere Angebote eingeholt zu haben und dem Bestbieter den Auftrag zur Hauserrichtung erteilt zu haben. Die Kriterien "Fixpreisvereinbarung" und "Risikotragung" dürfen nicht isoliert betrachtet werden. Ein Bauwerber, dem ein Grundstück seit Jahren gehört, wird die Bauherreneigenschaft nicht dadurch verlieren, dass er mit dem Bauunternehmer eine Fixpreisvereinbarung eingeht. Auch wäre es in einem solchen Fall unerheblich, ob mit den einzelnen Professionisten gesonderte Verträge abgeschlossen werden, oder ob sich der Bauherr eines Generalunternehmers bedient. Entscheidend ist für die Bauherrenfrage vielmehr, mit wem eine solche Fixpreisvereinbarung getroffen wird: Ist der Vertragspartner der Verkäufer oder ein Organisator - wie im gegenständlichen Fall - und wird an diese Personen das Risiko der planmäßigen Ausführung überwälzt, dann spricht das gegen die Bauherreneigenschaft des Erwerbers (vgl. VwGH 31.03.1999, 96/16/0213, 0214).
Auch die im konkreten Fall getroffene Pauschalpreisvereinbarung und damit der Ausschluss des Risikos einer Preiserhöhung werden als ein wesentliches Indiz für das Nichtvorliegen der Bauherrenstellung des Beschwerdeführers angesehen. Den Beschwerdeführer traf bei dieser Vertragsgestaltung kein Risiko von Kostensteigerungen. Dies wird auch durch den Umstand untermauert, dass der sich aus der Schlussrechnung ergebende Kostenaufwand für die Hauserrichtung mit dem des Angebotes vom 25.03.2010 nahezu komplett deckt.
Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes obliegt es dem Bauherrn, das zu
errichtende Haus zu planen und zu gestalten, der Baubehörde gegenüber als Bauwerber aufzutreten, die Verträge mit den Bauausführenden im eigenen Namen abzuschließen und die baubehördliche Benützungsbewilligung einzuholen (VwGH 3.10.1996, 95/16/0068). Zusammenfassend wird festgestellt, dass aus dem Akteninhalt ersichtlich ist, dass im zu beurteilenden Fall die Initiative zur Bebauung des Grundstückes ausschließlich von der Verkäuferseite ausgegangen ist. Als Bauwerber und Bauführer trat die R-GmbH bzw. Bauunternehmen R-GmbH auf. Der Auftrag zur Vermessung des Grundstückes wurde laut Auskunft des Vermessungsbüros ebenso von dieser Firma erteilt. Der Beschwerdeführer hat das Grundstück am 9.03.2010 zu einem Zeitpunkt gekauft, als nicht nur die Planung abgeschlossen war, sondern auch eine Baubewilligung gegenüber dem Verkäufer als seinerzeitigem Grundeigentümer und Bauwerber bereits erteilt war. Dem Bauführer wurde laut Bewilligungsbescheid von der zuständigen Gemeinde aufgetragen, den Baubeginn anzuzeigen. Dieser Aufforderung kam das Bauunternehmen laut Auskunft der Gemeinde allerdings nicht nach. Die Rechnungslegung der Professionisten erfolgte an das Bauunternehmen und nicht an den Bf und wurden diesem die Kosten lediglich ab Mai 2010 in Raten weiterverrechnet. Im konkreten Fall wurde weiters festgestellt, dass dass Anbot und der mittels eigenem Schriftstück erteilte Bauauftrag des Bf komplett ident in der Beschreibung der Ausführung des Baues sind, sodass eindeutig zu erkennen ist, dass keinerlei planerische Beteiligung des Bf gegeben war.

Selbst wenn der Beschwerdeführer an der Planung beteiligt gewesen sein sollte, was allerdings aufgrund der vorliegenden Unterlagen einerseits aber auch auf Grund der zeitlichen Abfolge der Geschehnisse einerseits ausgeschlossen werden kann, begründet dies noch keine Bauherreneigenschaft.
Entgegen der in der Beschwerde vertretenen Ansicht bilden der Grundstückskaufvertrag und der Vertrag über die Hauserrichtung sehr wohl eine Einheit. Die knappe zeitliche Abfolge macht deutlich, dass bereits die Hinnahme des von der Anbieterseite vorbereiteten Angebotes durch den Beschwerdeführer im konkreten Fall einen objektiv engen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und der Vereinbarung über die Gebäudeerrichtung indiziert. Vertragsgegenstand war von Anbeginn an der Erwerb eines mit einem ausgesuchten Haustyp bebauten Grundstückes. Das vom Verkäufer gelegte Anbot wurde ohne jegliche Änderung vom Bf akzeptiert.
Alle Aufwendungen eines vertraglich an ein bestimmtes Objekt gebundenen Käufers - auch für die Herstellung eines Gebäudes- sind nach langjähriger Rechtsprechung des VwGH Bestandteil der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung (VwGH vom 22.02.1997, 95/16/0116-0120).

Die vom Bf argumentativ angeführte Entscheidung des BFH vom 08.03.2017, II R 38/14 - der bloße zeitliche Zusammenhang zwischen Grundstückskauf und General-übernahmevertrag ist nicht ausreichend - kann die Rechtsposition des Bf nicht stärken. Der Beschwerdeführer übersieht dabei, dass der BFH in dieser Entscheidung einen gänzlich anderen Sachverhalt zu prüfen hatte, bei dem das gelegte Anbot nachträglich noch wesentlich verändert sowie abweichend vom ursprünglichen Anbot ein zusätzliches Gebäude errichtet wurde, sodass hier nicht von einer Einheitlichkeit des Erwerbsvorganges gesprochen werden kann. Dies ist im vorliegenden Fall nicht gegeben, da - wie bereits weiter oben dargelegt – unter anderem keinerlei Änderungen zwischen dem Anbot und dem vom Bf unterfertigten schriftlichen Bauauftrag gegeben sind.

Abschließend ist noch zu bemerken, dass das gegenständliche Objekt offensichtlich lediglich als Investition gedacht war, da die einzelnen Wohnungen im Objekt bereits 6 Monate nach der Auftragserteilung durch den Bf. von diesem an Einzelpersonen weiterverkauft wurde.

Nachdem sohin dem Beschwerdeführer die Bauherreneigenschaft abzusprechen war, ist die Einbeziehung der Gebäudeerrichtungskosten - deren Höhe im Übrigen unbestritten geblieben ist - in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer gerechtfertigt.
Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen von einer "Bauherreneigenschaft" auszugehen ist, liegt eine langjährige, einhellige und umfangreiche VwGH-Rechtsprechung vor. Ob und welche Kriterien im einzelnen im Beschwerdefall als erfüllt anzusehen sind oder nicht, ergibt sich anhand der Beurteilung des vorliegenden Sachverhaltes, sohin allein aus der Lösung von Tatfragen, nicht jedoch einer Rechtsfrage von "grundsätzlicher Bedeutung".
Eine Revision ist daher nicht zulässig.

Graz, am 18. Mai 2018

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at