1. Die Höhe eines Verlustes ist für Zwecke des Verlustvortrages im Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres festzustellen. 2. Keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Nichtvortragsfähigkeit von Spekulationsverlusten.

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Erich Schwaiger über die Beschwerde vom 30. September 2016 der Beschwerdeführerin Bf., Anschrift vertreten durch die LeitnerLeitner GmbH Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, 5020 Salzburg, Hellbrunner Straße 7 gegen die Bescheide des Finanzamtes Salzburg-Land, 5026 Salzburg-Aigen, Aignerstraße 10, vertreten durch Mag. Wolfgang Praxmarer vom 6. Juli 2016 betreffend Einkommensteuer 2011, 2013 und 2014 zu Recht erkannt:

I)
Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

II)
Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist gem. Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Von der gültigen Geschäftsverteilung wurde die Beschwerde der Gerichtsabteilung 7013-1 zur Erledigung zugewiesen. Nachdem der Antrag auf Entscheidung durch den Senat mit Schreiben vom 4. August 2017 zurückgezogen wurde, fiel die Zuständigkeit auf die Gerichtsabteilung 7013.

1. Verfahrensgang, Sachverhalt

Die Beschwerdeführerin (kurz Bf.) ist eine natürliche Person mit Wohnsitz in Österreich. Sie bezog Einkünfte aus der aus Vermietung und Verpachtung ausländischen Grundvermögens (Progressionsvorbehalt) und veranlagte ihre Mittel in Kapitalvermögen im In- und Ausland.

Im Dezember 2009 reichte die Bf. die Einkommensteuererklärung 2008 elektronisch ein. (Nur) Aus der dazu vorgelegten Beilage ist ersichtlich, dass lt. einem Portfoliobericht einer Bank in diesem Jahr saldierte Spekulationseinkünfte von EUR 271.808,52 anfielen. In der Einkommensteuererklärung finden sich dazu keine Angaben. Das Finanzamt erließ daraufhin einen mit 10. März 2010 datierten Einkommensteuerbescheid und stellte den Gesamtbetrag der Einkünfte mit EUR 0,00 fest.

Die Bf. beantragte nun mehrmals die Verlängerung der Berufungsfrist und begründete dies damit, man überlege die Nichtausgleichsfähigkeit der Spekulationsverluste aus dem An- und Verkauf von Wertpapieren aus verfassungsrechtlichen Gründen zu bekämpfen (zuletzt Schreiben vom 17. Mai 2010). Schlussendlich kam es zu keiner Berufung und der Einkommensteuerbescheid 2008 erwuchs in Rechtskraft.

2009 fielen unter anderem positive inländische, nicht endbesteuerungsfähige Einkünfte an, die im Einkommensteuerbescheid 2009 vom 26. Mai 2011 mit EUR 9.037,48 festgestellt wurden (Gesamtbetrag der Einkünfte) und auch nach Erlassung der Berufungsvorentscheidung vom 28. September 2011 unverändert blieben.

In Beilagen zu den Einkommensteuererklärungen 2010 und 2011 legte die Bf. offen, dass sie Spekulationseinkünfte aus der Veräußerung von Wertpapieren erzielt habe. Sie habe dennoch und entgegen der einfachgesetzlichen Rechtslage in der entsprechenden Kennzahl der Erklärung EUR 0,00 eingetragen, weil sie bereits 2008 einen entsprechenden Spekulationsverlust erzielt habe, den sie nun mit den positiven Spekulationseinkünften verrechnet habe.

Nachdem die Jahre 2010 bis 2012 mit Bescheiden vom 11. Oktober 2012, 29. August 2013 und 14. November 2014 erklärungsgemäß veranlagt worden waren und die Einkommensteuererklärung für 2013 am 17. April 2015 und für 2014 am 28. April 2016 eingereicht worden war, unterzog das Finanzamt (kurz FA) die Bf. einer Außenprüfung über die Jahre 2011 bis 2013.

• Nach deren Abschluss änderte das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid 2011 mit 6. Juli 2016 gem. § 293b BAO und brachte die "Einkünfte aus Spekulationsgeschäften ohne Substanzgewinne aus Investitionsfonds" ohne Abzug der 2008 angefallenen negativen Spekulationseinkünfte in Ansatz. Als Begründung verwies es auf den Außenprüfungsbericht, in dem es ausführte, dass die Übernahme des Spekulationsverlustes aus 2008 eine offensichtliche Unrichtigkeit darstelle.

• Die Veranlagung 2012 blieb unverändert.

• Für 2013 und 2014 erließ das Finanzamt mit 6. Juli 2016 Erstbescheide und brachte auch in diesen Jahren keine Verluste aus 2008 in Ansatz

Die Bf. bekämpfte nun die Bescheide vom 6. Juli 2016 für die Jahre 2011, 2013 und 2014 - nach einer einmaligen Fristverlängerung - mit Beschwerde vom 30. September 2016. Sie begründete dies ausschließlich mit verfassungsrechtlichen Überlegungen, beantragte die Direktvorlage an das Bundesfinanzgericht, die Abhaltung einer mündlichen Verhandlung und die Entscheidung durch einen Senat. Das Finanzamt legte die Beschwerde mit 24. Oktober 2016 an das Bundesfinanzgericht vor und beantragte deren Abweisung.

Nach Durchführung eines Vorhalteverfahrens und der Nachreichung von Unterlagen verzichtete die Bf. mit Schreiben vom 4. August 2017 auf die Entscheidung durch den Senat nach Abhaltung einer mündlichen Verhandlung.

Die Bf. begründete die Beschwerde ausschließlich damit, 2008 (und 2009) seien aufgrund der weltweiten Finanzkrise Spekulationsverluste aus der Veräußerung von Wertpapieren angefallen. Sie machte deren Verrechnung mit Spekulationsgewinnen 2011 sowie Einkünften aus Kapitalvermögen 2013 und 2014 geltend und berief sich dabei - ausschließlich - auf die Verfassungswidrigkeit des EStG 1988.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Die Entscheidung des Bundesfinanzgerichts basiert auf dem nachstehenden Sachverhalt, der in den Akten der Abgabenbehörde sowie des Gerichtes abgebildet und soweit nicht gesondert angeführt unbestritten ist.

Fest steht insbesondere, dass 2008 Verluste aus Spekulationseinkünften offen gelegt wurden, die sich im rechtkräftigen Einkommensteuerbescheid 2008 nicht niederschlugen und dort nicht festgestellt wurden. Aus dem Vorhalteverfahren ergibt sich zudem, dass diese Verluste für den Fall, dass sie vortragsfähig wären, Auswirkung auf die nunmehr bekämpften Einkommensteuerbescheide hätten.

2. Sachverhalt

Die Veranlagungen der Jahre von 2008 bis 2014 stellen sich also wie folgt dar:

• 2008 erklärte die Bf. (unter anderem) negative Spekulationseinkünfte von EUR 271.808,52, die vom Finanzamt im Einkommensteuerbescheid 2008 vom 10. März 2010 aber nicht in Ansatz gebracht wurden. Dieser Bescheid stellte den Gesamtbetrag der Einkünfte mit EUR 0,00 fest.

• 2009 scheinen im Einkommensteuerbescheid neben ausländischen Einkünften aus Kapitalvermögen sowie Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Progressionsvorbehalt) nur nicht endbesteuerte Einkünfte aus Kapitalvermögen (Privatdarlehen) auf. Die Veranlagung erfolgte in Kern erklärungsgemäß ohne Feststellung eines Verlustes.

• 2010 erklärte die Bf. neben Einkünften aus Kapitalvermögen Einkünfte aus Spekulationsgeschäften von EUR 0,00 und erläuterte dies in einer Beilage damit, der der Spekulationsgewinn EUR 79.334,26 betragen habe. Obwohl einfachgesetzlich nicht gedeckt habe man diesem Betrag die 2008 erzielten Spekulationsverluste gegengerechnet und ihn damit auf 0,00 reduziert. Die Nichtvortragsfähigkeit von Spekulationsverluste sei gleichheitswidrig.
  Das FA folgte dem vorerst und veranlagte 2010 am 11. Oktober 2012 erklärungsgemäß. (Erst) Mit 23. März 2017 nahm das FA das Verfahren wieder auf und erließ einen neuen Einkommensteuerbescheid. Neben anderen Abweichungen ist diesem Bescheid zu entnehmen, dass die Spekulationseinkünfte nunmehr mit EUR 79.334,26 in Ansatz gebracht wurden. Der Einkommensteuerbescheid vom 23. März 2017 erwuchs in Rechtskraft.

• Auch 2011 wies die Bf. in der Beilage zur Einkommensteuererklärung mit derselben Begründung darauf hin, dass sie Wertpapier-Spekulationsgewinne mit solchen Verlusten aus 2008 gegenverrechnet habe und erklärte Einkünfte aus Spekulationsgeschäften von EUR 0,00.
  Das FA folgte der Erklärung auch 2011 und veranlagte die Einkommensteuer mit 29. August 2013 erklärungsgemäß. Diesen Bescheid berichtigte das FA mit 6. Juli 2016 gem. § 293b BAO und brachte die Spekulationseinkünfte zum Ansatz. Dies wurde mit der hier zu beurteilenden Beschwerde bekämpft.

• 2012 wurde mit 14. November 2014 erklärungsgemäß veranlagt, ohne dass nach der Aktenlage die Verlustverrechnung dabei eine Rolle gespielt haben dürfte. Dieser Bescheid ist in Rechtskraft.

• 2013 und 2014 wurden erst nach Abschluss der Außenprüfung mit 6. Juli 2016 erstmals erklärungsgemäß veranlagt. Diese beiden Jahre wurde nun auch mit dem Argument bekämpft, die Verluste aus 2008 seien mit den Einkünften aus Kapitalvermögen nach Maßgabe von § 27 Abs. 8 EStG 1988 gegenzurechnen (Verlustausgleichsoption gem. § 97 Abs. 2 EStG 1988).

Die Beschwerde wurde wörtlich wie folgt begründet:

"Die Einkommensteuer wird - von den Grundprinzipien her betrachtet - vom Leistungsfähigkeitsprinzip bestimmt. Nur jener Betrag, der dem Steuerpflichtigen nach Abzug der entsprechenden Ausgaben und Verluste - also netto - verbleibt, ist eine dem Leistungsfähigkeitsprinzip entsprechende Grundlage zur Bemessung der Steuer (z.B. Kirchmayr/Mayr, taxlex 2014, 296; Tipke, Über "richtiges Steuerrecht", StuW 1988, 262 ff; Mönikes, Die Verlustverrechnungsbeschränkungen des Einkommensteuergesetzes im Lichte der Verfassung (2006) 14 ff; BFH 9.5.2001, BStBI II 2001, 552).

Die unterschiedliche Behandlung von betrieblichen und außerbetrieblichen Einkunftsarten in Bezug auf den Verlustvortrag hat der VfGH im Erkenntnis vom 30.9.2010, 35/10-9 betreffend die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als verfassungswidrig qualifiziert. Daraus kann auf die Unsachlichkeit der Differenzierung beim Verlustvortrag zwischen betrieblichen und außerbetrieblichen Einkunftsarten auch in Bezug auf die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften iSd § 30 EStG 1988 idF vor BBG 2011 sowie auf Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 27 EStG 1988 idF nach BBG 2011 geschlossen werden. Dies kommt auch klar in der Rechtsprechung des BFH (BFH 9.5.2001, BStBI II 2001, 552) zum Ausdruck: danach sind bei den Einkünfte aus Kapitalvermögen Verlustausgleichsbeschränkungen aus fiskalen Gründen zulässig, wenn ein Verlustvortrag zusteht. Verlustausgleichbeschränkungen bei gleichzeitig fehlendem Verlustvortrag sind, wie es in den angefochtenen Steuersystemen vor und nach dem BBG 2011 vorgesehen ist, auch nach dieser Auffassung verfassungswidrig (vgl. dazu auch Kirchmayr/Mayr, taxlex 2014, 296; Haslinger, Die Veräußerung von Beteiligungen, 53 f; Payerl, SWK 2010, S 1043 f)."

Die Beschwerde formulierte darauf aufbauend das inhaltliche Begehren wie folgt:

"Aus den oben angeführten Gründen stellen wir die

Anträge,

• im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer 2011 die im Jahr 2011 erzielten (positiven) Einkünfte aus Spekulationsgeschäften iSd § 30 EStG idF vor BBG 2011 mit negativen Einkünften aus Spekulationsgeschäften iSd § 30 EStG idF vor BBG 2011 der Jahre 2008 und 2009 (iS eines Verlustvortrags) zu verrechnen;

• im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer 2013 und 2014 die im betreffenden Jahr erzielten (positiven) Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 27 Abs. 2, 3 und 4 EStG idF nach BBG 2011 mit den offenen negativen Einkünften aus Spekulationsgeschäften iSd § 30 EStG idF vor BBG 2011 der Jahre 2008 und 2009 (iS eines Verlustvortrags) zu verrechnen;

Unstrittig ist, dass sich die Verrechnung der Spekulationsverluste 2008 im Falle ihrer rechtlichen Zulässigkeit in den Streitjahren auswirken würde und zur Verringerung der Einkommensteuervorschreibung führen würde.

3. Rechtsgrundlagen, rechtliche Würdigung

Strittig ist damit ausschließlich die (verfassungsrechtlich gebotene) Zulässigkeit der Verrechnung von im Kalenderjahr 2008 erzielten Wertpapier-Spekulationsverlusten mit Wertpapier-Spekulationsgewinnen 2011 bzw. Einkünften aus Kapitalvermögen 2013 und 2014. Unstrittig ist die nachstehende einfachgesetzliche Rechtslage:

3.1. Spekulationsverluste allgemein

Für das Verlustentstehungsjahr 2008 gilt § 30 Abs. 4 letzter Satz EStG 1988 mit folgendem Wortlaut:

"Führen die Spekulationsgeschäfte in einem Kalenderjahr insgesamt zu einem Verlust, so ist dieser nicht ausgleichsfähig (§ 2 Abs. 2)."

Den Verlustabzug für die Streitjahre 2011, 2013 und 2014 regeln § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988. Sie normieren im Kern, dass Verluste die in einem vorangegangenen Jahr entstanden sind, als Sonderausgaben abzuziehen sind, soweit sie bei der Veranlagung für die vorangegangenen Kalenderjahre unberücksichtigt blieben und wenn sie durch ordnungsmäßige Buchführung ermittelt worden sind. Die Höhe des Verlustes ist nach den §§ 4 bis 14 EStG 1988 zu ermitteln. Bei einem Steuerpflichtigen, der den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt, können solche Verluste berücksichtigt werden, wenn diese in den vorangegangenen drei Jahren entstanden sind.

Bis 2013 wäre dabei zusätzlich § 2 Abs. 2b Z 2 EStG 1988 zu beachten, die den Verlustabzug auf 75% des Gesamtbetrages der Einkünfte einschränkte.

Nach dieser einfachgesetzlichen Rechtslage kommt der Abzug von Spekulationsverlusten aus 2008 in den Jahren 2011, 2013 und 2014 schon deshalb nicht in Frage, weil er nicht nach den Regeln für die Gewinnermittlung ermittelt wurde, sondern einer außerbetrieblichen Betätigung entstammt.

3.2. Verfahrensrechtliche Regeln

Dazu kommt, dass nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Höhe eines Verlustes mit rechtskraftfähiger Wirkung im Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres festgesetzt wird. Das stellt die Feststellung einer abgabenrechtlich bedeutsamen Tatsache im Sinne des § 92 Abs. 1 lit. b BAO dar.

Der Ausspruch eines Verlustes oder eines negativen Gesamtbetrages der Einkünfte im betreffenden Einkommensteuerbescheid wirkt auf ein späteres Verlustabzugsverfahren derart ein, dass der ursprüngliche Verlustausspruch für den nachfolgenden Verlustvortrag betragsmäßig verbindlich wird. Wird nun aber - wie hier - für das Verlustentstehungsjahr ein Einkommensteuerbescheid erlassen, in diesem trotz Offenlegung in den Beilagen zur Einkommensteuererklärung kein Verlust festgestellt und erwächst dieser unbekämpft in Rechtskraft, hat auch das verbindliche Wirkung für die Folgejahre.
Auch der Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres unterliegt der Verjährung, weshalb eine Änderung dieses Bescheides dann nicht mehr möglich ist, wenn die Verjährungsfrist abgelaufen ist (vgl. etwa VwGH 26.11.2015, 2012/15/0038 mit vielen weiteren Nachweisen).

Die Höhe des Spekulationsverlustes, dessen Anfall im Jahr 2008 nunmehr vorgebracht wird, wurde bislang niemals rechtswirksam festgestellt. Im Gegenteil weist der Einkommensteuerbescheid 2008 einen Gesamtbetrag der Einkünfte von 0,00 aus, stellt damit weder die Tatsache eines (Gesamt-)Verlustes noch die Höhe eines solchen fest, sondern spricht im Gegenteil verbindlich darüber ab, dass kein Verlust vorlag. Die Bf. zog laut Aktenlage zwar in Erwägung, diesen Spruch zu bekämpfen (vgl. Fristverlängerungsansuchen vom 9. April 2010, 29. April 2010 und 17. Mai 2010), ließ ihn dann aber in Rechtskraft erwachsen.

Damit kommt auch aus verfahrensrechtlichen Gründen ein Verlustabzug in den Folgejahren nicht in Frage.

3.3. Verfassungsrechtliche Bedenken

Gem. Art. 135 Abs. 4 B-VG in Verbindung mit Art. 89 B-VG steht die Prüfung der Gültigkeit gehörig kundgemachter Gesetze den Verwaltungsgerichten nicht zu. Hat ein solches Gericht gegen die Anwendung eines Gesetzes aus dem Grund der Verfassungswidrigkeit Bedenken, so hat es den Antrag auf Aufhebung dieser Rechtsvorschrift beim Verfassungsgerichtshof zu stellen. Dieser erkennt gem. Art. 140 Abs. 1 Z 1 lit. a B-VG sodann über deren Verfassungswidrigkeit. Voraussetzung dafür ist, dass das erkennende Gericht die in Prüfung zu ziehende Norm anwenden muss (Präjudizialität).

Das Bundesfinanzgericht teilt die vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken der Bf. nicht und sieht auch aus Gründen der fehlenden Präjudizialität keinen Grund, den Verfassungsgerichtshof zu befassen.

Richtig ist, dass der Verfassungsgerichtshof mit dem Erkenntnis VfGH 30.9.2010, G 35/10, die Wortfolge "wenn die Verluste durch ordnungsmäßige Buchführung ermittelt worden sind und" in § 18 Abs. 6 EStG 1988 als verfassungswidrig beurteilt und ausgesprochen hat, dass diese mit Ablauf des 31. Dezember 2011 in Kraft tritt. Ausschlaggeben war für das Höchstgericht dabei eine Spezialsituation bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken

Der VfGH beurteilte es generell als unbedenklich, dass der Verlustabzug auf die betrieblichen Einkunftsarten (Land- und Forstwirtschaft, selbständige Arbeit, Gewerbebetrieb) beschränkt und bei diesen grundsätzlich bilanzierenden Steuerpflichtigen vorbehalten ist. Verfassungsrechtlich problematisch sieht er das nur dann, wenn bei Betrachtung der maßgeblichen Einkunftsquelle ein Einkommen zu versteuern ist, das auf mehrere Jahre gesehen gar nicht erzielt wurde. Dies wäre etwa bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ein und desselben Objektes der Fall, wenn Abbruchkosten (im weiteren Sinn) oder allgemein hohe laufende Kosten oder unvorhersehbare Schäden anfallen.

Das bedeutet jedoch keineswegs eine verfassungsrechtlich vorgeschriebene Verpflichtung des Gesetzgebers, bei allen Einkunftsarten eine dem Verlustvortrag vergleichbare Verlustberücksichtigung vorzusehen. So lehnte der VfGH die Behandlung von Beschwerden gegen Erkenntnisse ab, mit denen ausgesprochen wurde, dass im Bereich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit keine Verlustvortragsmöglichkeit existiert (vgl. SWK 32/2016, 1356 unter Hinweis auf VfGH 22.9.2016, E 1701/2016, und selbst nachdem daran durch Beiser in ÖStZ 2016, 669 daran Kritik geübt wurde SWK 22/2017, 972 unter Hinweis auf VfGH 8.6.2017, E 801/2017).

Das Höchstgericht äußerte bislang auch bei der Beurteilung von Spekulationsverlusten keinerlei verfassungsrechtliche Bedenken, die das relative Verlustausgleichsverbot und damit indirekt das Verlustvortragsverbot des § 30 Abs. 4 EStG 1988 unzulässig machen könnten (vgl. etwa Kotschnigg in RdW 2009, 301 unter Hinweis auf VfGH 2.12.2008, B 816/08 und VfGH 9.6.1998, B 822/98). Davon ausgenommen sind nur jene Fälle, in denen aus einem einzigen Spekulationsgeschäft insgesamt ein Überschuss anfällt, dabei aufgrund des Zufluss-Abfluss-Prinzips im Veräußerungsjahr ein "Spekulationsgewinn" erzielt sowie der Besteuerung unterworfen wird und in späteren Jahren noch Abflüsse anfallen. Um ein verfassungswidriges Ergebnis zu vermeiden, müssen hier nachträgliche Werbungskosten oder Erlösminderungen im Abflussjahr bis zum Betrag des vorher versteuerten "Spekulationsgewinnes" zum Ausgleich mit anderen Einkünften (Einkunftsarten) zugelassen werden (VfGH 11.12.2002, B941/02).

Schon 1994 hatte der VfGH klargestellt, dass der Gegenstand der Besteuerung von Spekulationsgeschäften der Gewinn aus dem einzelnen Geschäft bzw. der Summe der einzelnen Geschäfte eines Kalenderjahres ist. Die Regelung in § 30 Abs. 4 EStG 1988 ist eine eigenständige, das Abflussprinzip des §19 Abs. 2 EStG 1988 durchbrechende Vorschrift und betrifft nicht notwendigerweise nur Vorgänge eines Veranlagungszeitraumes, sondern dient der vollständigen Erfassung des Überschusses aus dem Spekulationsgeschäft unter Bedachtnahme auf bestimmte (auch mehrjährige) Fristen, innerhalb derer die Realisierung erfolgt (vgl. VfGH 11.3.1994, B 1297/93). Für eine periodenübergreifende Betrachtung gibt es nur dann eine verfassungsrechtlich gebotene Gesamtbetrachtung, wenn Zu- und Abflüsse aus einem einheitlichen Rechtsgeschäft in mehreren Perioden vorliegen.

Vom VwGH wurde das so interpretiert, dass das in § 30 Abs. 4 EStG 1988 verankerte "relative Verlustausgleichsverbot" nur dann eingreift, wenn ein Spekulationsgeschäft gesamthaft betrachtet zu einem Verlust geführt hat. Entsteht der "Verlust" hingegen bloß periodenbezogen durch den Abfluss von nachträglichen Werbungskosten oder Erlösminderungen, die einem in einem früheren Veranlagungszeitraum getätigten, insgesamt mit Gewinn abschließenden Veräußerungsgeschäft zuzurechnen sind, dann würde die Vernachlässigung dieser negativen Einkommenskomponenten zur Besteuerung eines fiktiven Einkommens führen und insoweit mit dem Prinzip der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit in Konflikt kommen (vgl. VwGH 27.5.2003, 98/14/0065).

Wie vom VwGH schon mehrfach judiziert (vgl. VwGH 19.10.2016, Ro 2014/15/0014 mit weiteren Nachweisen), ist die Qualifizierung mehrerer Rechtsgeschäfte als ein einheitliches Rechtsgeschäft in wirtschaftlicher Betrachtungsweise (nur) dann geboten,

• wenn ein unmittelbarer zeitlicher und betraglicher Zusammenhang zwischen den einzelnen Rechtsgeschäften besteht,

• sie in unmittelbarem Zusammenhang zueinander bereits im Vorhinein vereinbart wurden und somit

• hinsichtlich ihrer späteren Abwicklung keine weiteren Dispositionen möglich waren.

Auf eine solche Konstellation enthält der Sachverhalt hier keinerlei Hinweise:

Die Spekulierende war in ihren Dispositionen des An- und Verkaufes der einzelnen Wertpapiere offensichtlich völlig frei und konnte ohne Einschränkung selbst entscheiden, welche Transaktionen sie zu welchem Zeitpunkt und zu welchen Bedingungen tätigt. Es war ihr auch ohne weiteres möglich, jederzeit in eine beliebige Richtung von ihrem Plan abzuweichen oder das diesbezügliche Handeln vorzeitig zu beenden. Damit waren die einzelnen Transaktionen der Spekulierenden nicht in einer derartigen Weise im Vorhinein determiniert, dass sie in wirtschaftlicher Hinsicht als einheitliches Rechtsgeschäft zu betrachten wären (vgl. etwa VwGH 26.11.2002, 2002/15/0033).

Daraus leuchtet klar hervor, dass kein Sachverhalt vorliegt, der verfassungsrechtlich einen Verlustabzug zwingend geboten erscheinen lässt. Das Bundesfinanzgericht hegt deshalb keine Bedenken an der Verfassungskonformität der diesbezüglichen einfachgesetzlichen Vorgaben.

Zu den von der Bf. ins Treffen geführten Literaturmeinungen darf angemerkt werden, dass sich diese weitgehend auf Verluste beziehen, die ab 1. April 2012 und damit im neuen Kapitalvermögensbesteuerungsregime anfielen (z.B. Kirchmayr/Mayr, taxlex 2014, 296 ff mit den dort zitierten deutschen Quellen). Solche Verluste stehen hier nicht zur Diskussion.

Die Verwertung von Verlusten, die bis 31. März 2012 und damit bis zum Inkrafttreten des Abgabenänderungsgesetzes 2011 (BGBl. I Nr. 76/2011) entstanden, stieß bislang trotz mehrmaliger Anhängigkeit auf keine höchstgerichtlichen verfassungsrechtlichen Bedenken. Das Bundesfinanzgericht hält sie damit für höchstgerichtlich so ausreichend geklärt, dass es zum einen keinen Anlass für stichhaltige verfassungsrechtliche Bedenken sieht (vgl. Jakom EStG 2011, § 30 Rz 64; so auch Arming/Knörzer, taxlex 2005, 372 ff unter Hinweis auf VfGH 9.6.1998, B 822/98 bzw. wenngleich kritisch Kotschnigg, RdW 2009, 301 unter Hinweis auf VfGH 2.12.2008, B 816/08) und zum anderen auch eine Revision nicht zulässig ist (siehe unten).

Auch der von der Bf. zitierte BFH-Beschluss (BFH 9.5.2001, XI B 151/00) muss für Österreich ohne Auswirkung bleiben. Zum einen ist die Rechtslage nicht vollständig vergleichbar und zum anderen befasste er sich nicht mit Spekulationseinkünften oder Einkünften aus Kapitalvermögen. Das deutsche Höchstgericht beurteilte Einkünfte aus einer einzigen, offenbar einheitlichen Tätigkeit (Vermietung und Verpachtung) und wies dabei auch darauf hin, dass der Gesetzgeber auch in Deutschland nicht zu einer Regelung verpflichtet ist, nach der (alle) Verluste sofort und vollständig ausgeglichen werden können (u.a. Hinweis auf BVerfG-Beschluss vom 27. März 1998 2 BvR 220/92). Auch habe das BVerfG im Beschluss vom 8. März 1978 1 BvR 117/78 (HFR 1978, 293) verfassungsrechtlich nicht beanstandet, dass der Verlustabzug auf bestimmte, durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte Betriebsverluste beschränkt war.

Dazu kommt die Tatsache, dass über die Ausgleichs- und damit Vortragsfähigkeit der Spekulationsverluste zumindest der Höhe nach im Einkommensteuerbescheid 2008 abgesprochen wurde. Die Einkünfte wurden mit EUR 0,00 festgestellt und damit ein Verlust verneint. Bekämpft hätte damit dieser Bescheid werden müssen, weshalb die vorgetragenen verfassungsrechtlichen Probleme auch nur für dieses Verfahren - und nicht für die Einkommensteuerverfahren 2011, 2013 und 2014 - präjudiziell wären.

Auch aus diesem Grund sieht das Bundesfinanzgericht keine Veranlassung dazu, eine Prüfung durch den VfGH zu beantragen.

3.4. Zustellvollmacht

Die steuerliche Vertreterin berief sich in der Beschwerde auf die ihr erteilte Vollmacht, die generell eine Zustellvollmacht inkludiert. Über Nachfrage des Bundesfinanzgerichts teilte sie mit, in Abstimmung mit der Mandantin bitte sie um Zustellung aller Schriftstücke im Zusammenhang mit dem Beschwerdeverfahren.

Wie vorweg auch telefonisch mitgeteilt, schließt § 103 Abs. 2 lit. b BAO die Einschränkung auf Zustellungen auf nur bestimmte Abgaben (oder Verfahren) aus, deren Gebarung gem. § 213 BAO zusammengefasst verbucht wird. Die Zustellung erfolgt hier deshalb direkt an die Bf.

3.5. Revision

Das Verwaltungsgericht hat im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen (§ 25a Abs. 1 VwGG).

Gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes ist eine Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG).

Soweit einfachgesetzliche Rechtsfragen für die hier zu klärenden Fragen entscheidungserheblich sind, sind sie unbestrittenermaßen durch höchstgerichtliche Rechtsprechung ausreichend geklärt (siehe oben), nicht von grundsätzlicher Bedeutung oder die anzuwendenden Normen sind klar und eindeutig. Damit liegt hier kein Grund vor, eine Revision zuzulassen.

Salzburg-Aigen, am 16. August 2017

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