Anwendbarkeit des § 27 Abs. 3 EStG 1988 idF BudBG 2012, BGBl. I Nr. 112/2011, auf Konvertierungsverlust eines betrieblichen Fremdwährungsdarlehens

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter R in der Beschwerdesache Bf., J, vertreten durch Dr. Schabernig WTH GesmbH, Steuerberatungsgesellschaft, Grünhüblgasse 23, 8750 Judenburg, gegen den Bescheid des Finanzamtes Judenburg Liezen vom 12. Jänner 2015, betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2013, zu Recht erkannt: 

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe:

Das Finanzamt hat im Rahmen einer Außenprüfung festgestellt, dass ein Kursverlust gemäß § 124b Z 192 EStG 1988 in Verbindung mit § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 nur zur Hälfte ausgleichsfähig sei, wenn die Konvertierung eines vor dem 1. April 2012 aufgenommenen Fremdwährungsdarlehens nach dem 31. März 2012 erfolgt sei. Demgemäß würden nach Kürzung der Kursverluste um 41.739,28 Euro die Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Streitjahres 106.734,16 Euro betragen (vgl. Niederschrift über die Schlussbesprechung anlässlich der Außenprüfung vom 16. Dezember 2014, Tz 1 und Bericht vom 9. Jänner 2015 über das Ergebnis der Außenprüfung, Änderungen der Besteuerungsgrundlagen, Einkommensteuer, KZ 320).

Gegen den unter Zugrundelegung dieser Prüfungsfeststellung erlassenen Einkommensteuerbescheid hat die bevollmächtigte Vertreterin der Beschwerdeführerin (Bf.), einer praktischen Ärztin, mit nachstehender Begründung Beschwerde erhoben:

Wirtschaftsgüter würden bei ihrer Veräußerung nur dann unter die Steuerpflicht gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988 fallen, wenn sie Früchte abwerfen, die gemäß § 27 Abs. 2 EStG 1988 zu besteuern seien. Unter Verweis auf Marschner in SWK 29/2013, 1136 sei die Bestimmung des § 27 Abs. 3 EStG 1988 so auszulegen, dass der konkrete Steuerpflichtige Früchte (Zinsen, Dividenden ...) aus der Kapitalanlage erzielen müsse, bei der zusätzlich bei Realisierung Kursgewinne nach § 27 Abs. 3 EStG 1988 zu erfassen seien.

Der Kreditnehmer erziele jedoch aus seiner Verbindlichkeit keine Kapitalerträge im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 (vgl. Jakom/Marschner, EStG, § 27 Rz 129). Die Zinsenerzielung durch den Gläubiger führe nicht zu einer Erfassung im Rahmen des § 27 Abs. 3 EStG 1988 beim Schuldner.

Somit werde beantragt, dass der Verlust aus der Konvertierung des Fremdwährungsdarlehens in voller Höhe den Gewinn des Betriebes mindert.

Die abweisende Beschwerdevorentscheidung wurde vom Finanzamt folgendermaßen begründet:

"Die Konvertierung einer Fremdwährungsverbindlichkeit unterliegt der Besteuerung gemäß § 27 Abs. 3 EStG. Veräußerungsverluste sind ab 01.04.2012 nur zur Hälfte ausgleichsfähig. Nachdem gemäß § 124b Z 192 EStG auf betrieblich gehaltenes Kapitalvermögen der besondere Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG auch bereits auf "Altvermögen" anzuwenden ist, sofern die Realisierung nach dem 31.03.2012 erfolgt, ist ein Realisierungsverlust ab 01.04.2012 nur zur Hälfte ausgleichsfähig. Es kommt dabei darauf an, ob das Wirtschaftsgut (hier der Kreditvertrag) aufgrund seiner Ausgestaltung darauf ausgerichtet ist, Einkünfte iSd § 27 Abs. 2 EStG zu erwirtschaften."

Dagegen hat die Bf. den Antrag auf Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht gestellt.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Gemäß § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012 (in Kraft seit 15. Dezember 2012), sind Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (lit. a) und Verluste aus der Veräußerung, Einlösung und sonstigen Abschichtung von Wirtschaftsgütern und Derivaten im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4, auf deren Erträge der besondere  Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 anwendbar ist, vorrangig mit positiven Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von solchen Wirtschaftsgütern und Derivaten sowie mit Zuschreibungen derartiger Wirtschaftsgüter desselben Betriebes zu verrechnen. Ein verbleibender negativer Überhang darf nur zur Hälfte ausgeglichen werden.

Gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988 idF BudBG 2012, BGBl. I Nr. 112/2011, (in Kraft seit 1. April 2012), gehören zu den Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen Einkünfte aus der Veräußerung, Einlösung und sonstigen Abschichtung von Wirtschaftsgütern, deren Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital im Sinne von Abs. 2 sind (einschließlich Nullkuponanleihen).

Zufolge § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 idF BudBG 2012, BGBl. I Nr. 112/2011, (in Kraft seit 1. April 2012), gehören zu den Einkünften aus der Überlassung von Kapital Zinsen, und andere Erträgnisse aus Kapitalforderungen jeder Art, beispielsweise aus Darlehen, Anleihen, Hypotheken, Einlagen, Guthaben bei Kreditinstituten und aus Ergänzungskapital im Sinne des Bankwesengesetzes oder des Versicherungsaufsichtsgesetzes, ausgenommen Stückzinsen. 

Der Inhalt der Regelung des § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 besteht in der Anordnung, hinsichtlich der Wirtschaftsgüter und Derivate iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 eines Betriebes Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste (auch aus Einlösung und sonstiger Abschichtung) vorrangig mit positiven Einkünften aus Veräußerungsgewinnen und Zuschreibungen von derartigen Wirtschaftsgütern und Derivaten desselben Betriebes zu verrechnen. Ein verbleibender Verlustüberhang darf nur zur Hälfte mit anderen Einkunftsteilen (innerbetrieblich) bzw. Einkünften aus anderen Einkunftsquellen ausgeglichen werden. Ziel der Vorschrift ist es, dass Verluste iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988, nicht uneingeschränkt mit den zum vollen Tarif (Grenzsteuersatz von 50%) zu versteuernden anderen Einkünften/Einkunftsteilen verrechnet werden, zumal die Besteuerung der Gewinne gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 bloß mit dem Satz von 25% vorgenommen wird [vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Band III B, § 6 Z 2 EStG 1988, Tz 11 (Zorn), 53. Lfg (Dezember 2012)].

Landläufig als "Vermögenszuwachssteuer" bezeichnet werden in § 27 Abs. 3 EStG 1988 realisierte Wertsteigerungen aus der Veräußerung, Einlösung oder sonstigen Abschichtung von Finanzvermögen erfasst, deren Erträge als Einkünfte aus der Überlassung von Kapital iSd Abs. 2 zu qualifizieren sind. Entscheidend ist nicht, ob ein Wirtschaftsgut beim konkreten Steuerpflichtigen Einkünfte aus der Überlassung von Kapital erwirtschaftet (hat), sondern lediglich, ob es aufgrund seiner Ausgestaltung darauf ausgerichtet ist, solche Einkünfte zu erwirtschaften [vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Band III C, § 27 Abs. 3 EStG 1988 neu, Tz 1 (Mühlehner), 56. Lfg (Mai 2014)].

Der Gesetzgeber definiert in § 27 Abs. 3 die Wirtschaftsgüter als Kapitalvermögen, deren Erträge Einkünfte aus Kapitalvermögen sind. Dass der Begriff Wirtschaftsgut nicht nur positive Wirtschaftsgüter sondern auch Verbindlichkeiten umfasst, ist aus der Judikatur des VwGH (ua. VwGH 27.8.2008, 2008/15/0127 und VwGH 4.6.2009, 2004/13/0083) zu Fremdwährungskrediten ableitbar [vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Band III C, § 27a EStG 1988 neu, Tz 13 (Cserny/Kleemann/Vaishor), 56. Lfg (Mai 2014)].  

Zufolge § 124b Z 192 zweiter Teilstrich EStG 1988 ist auf die Veräußerung nach dem 31. März 2012 von in einem Betriebsvermögen gehaltenen anderen Wirtschaftsgütern und Derivaten im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4, die vor dem 1. April 2012 entgeltlich erworben worden sind, bereits der besondere Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 und 2 anzuwenden.

Unter Bedachtnahme auf die dargelegte Rechtslage konnte der Beschwerde aus nachstehenden Erwägungen kein Erfolg beschieden sein:

Die von der Bf. unter Verweis auf Marschner in SWK 26/2013, 1136 vertretene Auslegung der Bestimmung des § 27 Abs. 3 EStG 1988, wonach der konkrete Steuerpflichtige Früchte (ua. Zinsen) aus der Kapitalanlage erzielen müsse, was bei einem Kreditnehmer jedenfalls auszuschließen sei, ist mit dem Gesetzestext, der ganz allgemein an "Wirtschaftsgüter, deren Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital im Sinne von Abs. 2 sind", anknüpft, nicht vereinbar. Ein derartiges Verständnis der Norm würde wohl eine entsprechende, ausdrückliche Textierung voraussetzen. Dieses Normverständnis findet sich auch in der Interpretation des Bundesministeriums für Finanzen in der Rz 6143 der EStR 2000, wonach "nicht entscheidend ist, ob ein Wirtschaftsgut beim konkreten Steuerpflichtigen Einkünfte aus der Überlassung von Kapital erwirtschaftet (hat), sondern lediglich, ob es aufgrund seiner Ausgestaltung darauf ausgerichtet ist, solche Einkünfte zu erwirtschaften."

Dazu finden sich im vorhin zitierten Artikel folgende Ausführungen:

"Die Konvertierung einer Fremdwährungsverbindlichkeit unterliegt nach Meinung des BMF ebenfalls der Besteuerung gem. § 27 Abs. 3 EStG. Meines Erachtens ist § 27 Abs. 3 EStG so auszulegen, dass der konkrete Steuerpflichtige (abstrakt) Früchte, dh. Zinsen bzw. Dividenden, aus der Kapitalanlage erzielt, bei der zusätzlich bei Realisierung Kursgewinne gemäß § 27 Abs. 3 EStG zu erfassen sind. Daher ist m.E. der Meinung des BMF nicht zuzustimmen, da der Kreditnehmer aus seiner Verbindlichkeit keine Kapitalerträge iSd § 27 Abs. 2 Z 2 EStG erzielt. Nach dem BMF kommt es - insoweit richtigerweise - darauf an, ob das Wirtschaftsgut aufgrund seiner Ausgestaltung darauf ausgerichtet ist, Einkünfte iSd § 27 Abs. 2 EStG zu erwirtschaften. Die Zinsenerzielung durch den Gläubiger führt jedoch nicht zu einer Erfassung im Rahmen des § 27 Abs. 3 EStG beim Schuldner."

Diese Auslegung lässt eine nachvollziehbare, überzeugende Begründung vermissen. Vielmehr beschränkt sich der Autor darauf, seine Rechtsmeinung - "Nach der meines Erachtens richtigen Ansicht sind Kursgewinne und Kursverluste aus Fremdwährungskrediten nicht unter § 27 Abs. 3 EStG zu subsumieren" (vgl. Marschner in SWK 26/2013, 1136, Punkt 3. Zusammenfassung) - als einzig richtige zu konstatieren. Das Bundesfinanzgericht schließt sich aufgrund der eingangs dargelegten Erwägungen der herrschenden Meinung, wonach die Konvertierung einer Fremdwährungsverbindlichkeit - im vorliegenden Fall: Schweizer Franken - in Euro der Bestimmung des § 27 Abs. 3 EStG 1988 unterliegt, an [vgl. insbesondere Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Band III C, § 27a EStG 1988 neu, Tz 13 (Cserny/Kleemann/Vaishor), 56. Lfg (Mai 2014); Schlager/Mayr in Besteuerung von Kapitalvermögen, Wien 2011, 15; Cserny in Die Besteuerung von Kapitalvermögen nach dem BBG 2011-2014, Wien 2011, 55 sowie die Interpretation des Bundesministeriums für Finanzen in den EStR 2000 durch Rz 804, 6143 und 6201].     

Zulässigkeit einer Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da bezüglich der Streitfrage, ob der aus der Konvertierung eines betrieblichen Fremdwährungsdarlehens in Euro nach dem 31. März 2012 entstandene Verlust der Bestimmung des § 27 Abs. 3 EStG 1988 mit der Folge unterliegt, dass gemäß § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 dieser nur zur Hälfte im Rahmen der Gewinnermittlung verrechenbar ist, eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fehlt, ist die Revision zulässig.

Es war daher wie im Spruch ersichtlich zu entscheiden.

Graz, am 25. April 2016

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