Zahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf Grund einer bürgschaftsbedingten Schuldübernahme - Nachträgliche Werbungskosten aus der ehemaligen (nichtselbständigen) Tätigkeit als Geschäftsführer?

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr.  W in der Beschwerdesache des Bf., Gde X, K-Straße-xx, vertreten durch die XY Treuhand GmbH, Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Gd Y, M-Straße-yy, gegen die (betreffend 2010 gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig ergangenen) Bescheide des Finanzamtes Z, G Z, S-Straße-zz, vertreten durch Dr. R, vom 18. bzw. 21. Dezember 2012 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2006 bis 2010, Umsatzsteuer für das Jahr 2010 sowie Vorauszahlungen an Einkommensteuer für das Jahr 2013 und Folgejahre zu Recht erkannt:

1) Den Beschwerden betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2006 bis 2008 wird im Umfang der Berufungs(Beschwerde)vorentscheidungen teilweise stattgegeben.
Hinsichtlich der Bemessungsgrundlagen und der Höhe der Abgaben wird auf die entsprechenden Berufungs(Beschwerde)vorentscheidungen vom 3. bzw. 8 April 2013 verwiesen.
Darüber hinaus werden die Beschwerden als unbegründet abgewiesen.

2) Die Beschwerde betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2009 wird als unbegründet abgewiesen.
Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

3) Der Beschwerde betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2010 wird teilweise stattgegeben.
Der angefochtene Bescheid wird abgeändert und gemäß § 200 Abs. 2 BAO für endgültig erklärt.
Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen:

4) Der Beschwerde betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2010 wird Folge gegeben.
Die Umsatzsteuer wird mit 0,00 € festgesetzt.

5) Der angefochtene Bescheid betreffend Festsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2013 wird abgeändert.
Die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2013 und Folgejahre werden festgesetzt mit 32.911,00 €.

6) Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

Entscheidungsgründe

In dem mit 17. Dezember 2012 datierten Bericht samt Beilage über das Ergebnis einer die Jahre 2006 bis 2010 erfassenden abgabenbehördlichen Prüfung beim Berufungsführer (ab 1.1.2014: Beschwerdeführer; in der Folge kurz: Bf.) wurden in hier interessierender Hinsicht folgende Feststellungen getroffen:
""Tz. 1) Vermietung einer mobilen Betonmischanlage
Im Fall von Betätigungen mit Vermutung der Annahme einer Einkunftsquelle ist das Vorliegen von Einkünften zunächst anzunehmen. Liebhaberei liegt nur im Ausnahmefall vor, und zwar dann, wenn die Absicht, einen Gesamtgewinn (Gesamtüberschuss) zu erzielen, nicht anhand objektiver Umstände nachvollziehbar ist. (Rz 10 LRL 2012)
Der Steuerpflichtige hat der Abgabenbehörde alle Beurteilungsgrundlagen offenzulegen, aus denen sich die Einkunftsquelleneigenschaft seiner Verluste erbringenden Betätigung zuverlässig beurteilen lässt (VwGH 26.06.2004, 2001/15/0047). Als Ausfluss der ihn nach § 119 BAO treffenden Plichten hat er alle jene Sachverhaltselemente über die Ertragsaussichten einer zunächst verlustbringenden Tätigkeit offen zu legen, die nur ihm bekannt sein können und für die er demnach naher an Sache und Beweis als die Abgabenbehörde ist (VwGH 24.04.1997, 94/15/0012). (Rz 11 LRL 2012)
Stellt sich erst nach mehreren Jahren heraus, dass die Betätigung niemals Erfolg bringend sein kann, kann sie dennoch bis zu diesem Zeitpunkt als Einkunftsquelle anzusehen sein. Erst wenn die Tätigkeit dann nicht eingestellt wird, ist sie für Zeiträume ab diesem Zeitpunkt als Liebhaberei zu qualifizieren (Rz 20 LRL 2012).
Im Jahr 2010 wurde letztmalig ein Erlös iHv € 18.000,00 aus der Vermietung der mobilen Betonmischanlage erzielt. Zukünftige Erlöse sind derzeit nicht absehbar. Die Betriebsprüfung unterstellt deshalb eine Betriebsaufgabe zum 31.12.2010. Die Betonmischanlage wird mit einem geschätzten Wert von € 50.000,00 + € 10.000,00 USt ins Privatvermögen übernommen.
Bei Berücksichtigung der tatsächlich angefallenen Aufwendungen ergibt sich auf Grundlage der eingereichten Berechnung von Hr. Bf dadurch ein Gesamtergebnis von € 0,00.

Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb geltend gemachten Aufwendungen, die nicht diesen zuzurechnen sind, werden den zugehörigen Einkunftsquellen zugerechnet.

Trotz mehrmaliger Aufforderung konnten die geltend gemachten Aufwendungen für Rechts- und Beratungskosten nicht belegt werden. Sie sind somit nicht abzugsfähig.

Tz. 2) Haftung YX  GmbH
In den Jahren 2006 bis 2009 wurden nachträgliche Betriebsausgaben geltend gemacht, die aus einer angeblichen Haftung von Herrn Bf für Verbindlichkeiten der YX T GmbH resultieren. Herr Bf war bis Juli 2000 Geschäftsführer dieser Gesellschaft, ab Juli 2000 100%-Gesellschafter und Geschäftsführer.
Laut Aussage von Herrn Bf wurden die Bürgschaften ungefähr im Jahr 1996 übernommen, zu dieser Zeit war er noch nicht an der Gesellschaft beteiligt. Eingereicht wurden von Herrn Bf zur Glaubhaftmachung dieser Bürgschaften folgende Unterlagen:

• Schreiben der Bank K vom 15.02.2006 mit dem Betreff:
  "Private Schuldübernahme gemäß § 1405 ABGB
  Konto-Nr.: xyz ltd. auf YX T Ges.m.b.H.",

• Schreiben der Bank K vom 15.02.2006 mit dem Betreff:
  "Unser Engagement Bf.
  Konkurs YX T Ges.m.b.H.
  Konkurs DB Ges.m.b.H.",

• Bürgschaftsvertrag vom 03.10.2001 zur Kreditvereinbarung vom 02.10.2001,

• Krediturkunde der BB vom 28.03.2002 über einen Einmalbarkredit in Höhe von € 65.620,00.

Hinweise darauf, dass Herr Bf vor Übernahme der Gesellschaftsanteile bereits Bürgschaften übernommen hat, konnten aus den eingereichten Belegen nicht entnommen werden.
Bürgschaften, die ein Gesellschafter-Geschäftsführer für die Gesellschaften Übernimmt, sind laut Lehre und Judikatur grundsätzliche durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (vgl. VwGH 2005/15/0041) und somit als steuerunwirksame Einlagen zu beurteilen.
Doch auch wenn Bürgschaften vor der Übernahme der Gesellschaftsanteile im Jahr 2000 eingegangen wurden, stellen diese Rückzahlungen keine nachträglichen Betriebsausgaben im Sinne des § 32 EStG dar. Wie der steuerliche Vertreter von Herrn Bf im Schreiben vom 27.11.2012 anführt, ist eine Berücksichtigung der Tilgungen davon abhängig, ob die Bürgschaftsübernahme beruflich veranlasst war oder nicht.
Von 1994 bis zum Juli 2000 war Frau BF-M , die Mutter von Herrn Bf. , zu 50% an der Gesellschaft beteiligt.
Es widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, dass Dienstnehmer (auch Geschäftsführer) Haftungen für Verbindlichkeiten des Dienstgebers [..] übernehmen. Anderes gilt im Falle einer persönlichen bzw. gesellschaftsrechtlichen Verbindung zwischen den Beteiligten (VwGH 2007/15/0040).
Der Beweggrund für die Übernahme der Haftungen ist somit nicht beruflich veranlasst, sondern durch das persönliche Nahverhältnis zur Gesellschafterin. Ein Ansatz als nachträgliche Betriebsausgaben ist ausgeschlossen.

Das Finanzamt Z schloss sich diesen Feststellungen der Betriebsprüfung an, nahm die Verfahren betreffend Einkommensteuer 2006 bis 2009 wieder auf und erließ entsprechende (neue) Einkommensteuerbescheide für diese Jahre (die diesbezüglichen Wiederaufnahme- und Sachbescheide 2006 und 2007 sind jeweils datiert mit 21.12.2012; jene betreffend 2008 und 2009 mit 18.12.2012). Gleichzeitig erließ es entsprechende gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufige Umsatz- und Einkommensteuerbescheide 2010 jeweils vom 21. Dezember 2012.
Basierend auf dem (vorläufigen) Einkommensteuerbescheid 2010 vom 21. Dezember 2012 setzte es mit Bescheid vom selben Tag Vorauszahlungen an Einkommensteuer für das Jahr 2013 und Folgejahre iHv 25.370,00 € fest.

In der ua. gegen die Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2006 bis 2010, Umsatzsteuer für das Jahr 2010 sowie Vorauszahlungen an Einkommensteuer für das Jahr 2013 und Folgejahre vom 18. bzw. 21. Dezember 2012 erhobenen Berufung vom 28. Jänner 2013 wandte sich die steuerliche Vertretung des Bf. in concreto gegen

• die Höhe des aus Anlass der Betriebsaufgabe zum 31. Dezember 2010 angesetzten gemeinen Wertes (Verweis auf Tz. 1 der Beilage zum Bericht vom 17. Dezember 2012 über das Ergebnis der Außenprüfung),

• die Nicht-Berücksichtigung des Freibetrags gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988,

• die Aberkennung als Aufwand geltend gemachter Rechts- und Beratungskosten (Verweis auf Tz 2 der Beilage zum Prüfbericht),

• die Versagung des Abzugs nachträglicher Betriebsausgaben (Verweis auf Tz 2 der Beilage zum oa. Bericht) sowie

die anhand der maßgeblichen Veranlagung 2010 festgesetzten ESt-Vorauszahlungen 2013,

und führte unter Vorlage der in weiterer Folge angesprochenen Unterlagen Nachstehendes begründend aus:
""Zu 1.:
Wie im Prüfbericht vom 17.12.2012 zu Tz. 1 ausgeführt, wird eine Betriebsaufgabe zum 31.12.2010 und folglich die Entnahme der Betonmischanlage ins Privatvermögen unterstellt. Hierfür ist der gemeine Wert anzusetzen, welchen der Prüfer auf EUR 50.000,00 geschätzt hat. dieser Betrag ist angesichts des Zustands der Anlage zum Zeitpunkt der Entnahme weit zu hoch angesetzt. Beiliegend übermitteln wir ein E-Mail der BL aus dem Juli 2010, worin diese der Anlage nur noch den Schrottwert beimisst. Wir beantragen daher, einen Betrag von EUR 2.000,00 als gemeinen Wert gem. § 24 Abs. 3 EStG bzw. als Umsatz gem. § 4 Abs. 8 lit. a UStG anzusetzen.
Zu 2.:
Im berufungsgegenständlichen ESt-Bescheid 2010 wird weiters der gem. § 24 Abs. 4 EStG zustehende Freibetrag von EUR 7.300,00 nicht berücksichtigt. Da auch der Übergang zur Liebhaberei eine Betriebsaufgabe gem. § 24 EStG darstellt (vgl. Rz 5641 EStR), steht dieser Freibetrag zu und ergibt sich somit beim oa. Entnahmewert von EUR 2.000,00 ein Aufgabegewinn von EUR 0,00.
Zu 3.:
In den Jahren 2006 bis 2009 wurden Aufwendungen für Rechts- und Beratungskosten mit der Begründung aberkannt, dass die zugehörigen Belege nicht vorgelegt worden seien. Beiliegend erhalten Sie die Originalbelege über die von uns verrechneten Leistungen (Jahresabschlussarbeiten und Steuererklärungen) mit der Bitte um Retournierung.

Zu 4.:
Unser Mandant war ab Beginn des Jahres 1994 Geschäftsführer der YX T GmbH, zu deren Gunsten er in der Folge Bürgschaften für Bankverbindlichkeiten eingegangen ist. Ab Juli 2000 wurde er auch Gesellschafter der YX T GmbH. Die Gesellschaft ist im Jahr 2002 in Konkurs geraten. Daraufhin hat das Kreditinstitut Herrn Bf aus dem Titel der übernommenen Bürgschaftsverpflichtung in Anspruch genommen. Die auf diese Weise auf ihn übergegangen Verbindlichkeiten hat er durch die Zahlung von 108 monatlichen Pauschalraten iHv jeweils EUR 1.500,00 getilgt.
eine Berücksichtigung der Tilgungen im Rahmen der ertragsteuerlichen Veranlagung von Herrn Bf hat darauf abzustellen, ob die Bürgschaftsübernahme beruflich veranlasst war oder nicht, dh. aus welchem Grund die Bürgschaft ursprünglich eingegangen wurde (vgl. Jakom, EStG, 5. Aufl., § 32 Tz 30, S 1325). Zahlungen, die aufgrund einer früheren Tätigkeit aus einer seinerzeit - vor Beendigung der Tätigkeit - eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung zu leisten sind, stellen bei wirtschaftlichem Zusammenhang nachträgliche Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten dar (vgl. Jakom, aaO; für allgemeine Voraussetzungen auch Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch, § 32 Tz 12). Auch bei Aufwendungen eines Arbeitnehmers aus einer zu Gunsten des Arbeitgebers übernommenen Bürgschaft liegen bei ursprünglich beruflich veranlasster Bürgschaftsübernahme (nachträgliche) Werbungskosten vor (vgl. Doralt, EStG, § 16 Tz 220 unter "Bürgschaft"; Wiesner/Grabher/Wanke, EStG, § 16 Anm 24).
Nach dem allgemeinen Werbungskostenbegriff ist sohin ein objektiver Zusammenhang der Aufwendungen mit der Tätigkeit und die Leistung mit der subjektiven Absicht der Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen erforderlich (vgl. Quantschnigg/Schuch, aaO, § 16 Tz 4). Diese Voraussetzungen sind erfüllt im Falle der Schuldtilgungen, die auf einer Bürgschaft gründen, welche während der ehemaligen Tätigkeit aus dem Grund der Sicherung der Einnahmen eingegangen wurde, und führen sohin zu nachträglichen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten (vgl. Quantschnigg/Schuch, aaO, § 32 Tz 11.5).
Herr Bf hatte zum Zeitpunkt der Bürgschaftserklärung als nicht an der Gesellschaft beteiligter Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 25 EStG und ging die Bürgschaft ausschließlich aus dem Grunde ein, seine Geschäftsführerbezüge zu sichern und zu erhalten. Da zu diesem Zeitpunkt mit einer Insolvenz zwar nicht zu rechnen war, eine Gefahr der wirtschaftlichen Verschlechterung der Gesellschaft aber bestand, bezweckte die Bürgschaft eine Absicherung der Bezüge (was auch tatsächlich über einen längeren Zeitraum erreicht werden konnte). Auch musste damals unser Mandant für den Fall, dass wider Erwarten doch binnen kurzen Zeitraums ein Konkursantrag durch Dritte gestellt würde, befürchten, sich einer insolvenzrechtlichen Verschuldensfrage gegenüberzusehen, weshalb die Haftungsübernahme als Geschäftsführer auch aus dem Grunde zweckmäßig war, in eventu einem diesbezüglichen Verfahren vorzubeugen. Eine allfällige Haftungsinanspruchnahme ist somit - analog zur Geschäftsführerhaftung für Abgaben gem. § 9 Abs. 1 iVm § 80 Abs. 1 BAO und Sozialversicherungsbeiträge gem. § 67 ASVG - der Funktion als Geschäftsführer zuzuordnen.
Die letztlich aus der bürgschaftsbedingten Schuldübernahme resultierenden Tilgungen iHv EUR 12.000,00 im Jahr 2006, jeweils EUR 18.000,00 in den Jahren 2007 und 2008 und EUR 15.000,00 im Jahr 2009 sowie die zugehörigen Zinsaufwendungen iHv EUR 4.940,86 (2006), EUR 5.771,47 (2007), EUR 7.655,33 (2008) und EUR 5.273,04 (2009) stellen somit nachträgliche Werbungskosten aus der ehemaligen Tätigkeit als Geschäftsführer dar.
Zu 5.:
Ausgehend von einer Veranlagung 2010 laut dem unter 1. dargestellten Berufungsbegehren ergibt die Festsetzung der ESt-Vorauszahlungen für das Jahr 2013 einen Betrag von EUR 1.914,00.""

Nach Einholung einer Stellungnahme des Betriebsprüfers zum gegenständlichen Berufungsvorbringen und nach Durchführung eines entsprechenden Vorhalteverfahrens (vgl. dazu die Ergänzungsersuchen des Finanzamtes vom 18.2.2013 bzw. vom 13.3.2013 sowie die Vorhaltsbeantwortungen der steuerlichen Vertretung des Bf. vom 13. bzw. 22. März 2013) wies das Finanzamt mit Berufungsvorentscheidungen vom 3. bzw. 8. April 2013 einerseits die Berufungen betreffend Einkommensteuer 2009 sowie Umsatzsteuer 2010 als unbegründet ab und änderte andererseits die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2006, 2007, 2008 und 2010 insofern zu Gunsten des Bf. ab, als es die im Berufungsschriftschriftsatz (Pkt. 3.) als Betriebsausgaben geltend gemachten und durch entsprechende Belege nachgewiesenen Rechts- und Beratungskosten und den Freibetrag gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988 iHv 7.300,00 € berücksichtigte; dem Antrag auf Reduzierung der Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2013 folgte das Finanzamt nicht [an dieser Stelle wird auf die diesbezüglichen, ausführlichen Überlegungen der Abgabenbehörde in der zusätzlichen Bescheidbegründung (Verf 67) vom 9.4.2013 verwiesen].

Mit Schriftsatz vom 15. Mai 2013 stellte die steuerliche Vertretung im Auftrag des Bf. einen Antrag auf Vorlage der gegenständlichen Berufungen an die Abgabenbehörde zweiter Instanz, womit diese wiederum als unerledigt galten. Im Vorlageantrag brachte die steuerliche Vertretung des Bf. ergänzend Folgendes vor:
""In der oa. Berufung wurde unter Punkt 1 der Von der Abgabenbehörde aus Anlass der unterstellten Betriebsaufgabe zum 31.12.2010 in einer Höhe von EUR 50.000,00 festgesetzte gemeine Wert der Betonmischanlage (vgl. hierzu Tz 1 der Beilage zum Bericht vom 17.12.2012 über das Ergebnis der Außenprüfung) bestritten und der Ansatz des Schrottwertes begehrt. Dies wurde belegt durch ein dementsprechendes schriftliches Werturteil seitens der BL GmbH, das vom 06.07.2010, also relativ zeitnah vor dem Entnahmezeitpunkt, datiert (vgl. hierzu Seite 2 unserer Fragenvorhaltsbeantwortung vom 13.03.2013).
Gemäß der gesonderten Bescheidbegründung vom 09.04.2013 (zugegangen am 10.04.2013) hält das Finanzamt am oa. Wert fest, welcher von Herrn Bf im Oktober 2012 gegenüber den Vertretern der Finanzverwaltung als Entnahmewert (Teilwert) genannt und in einer entsprechenden Berechnung dargestellt worden sei.
Hierzu ist zunächst anzumerken, dass diese "Berechnung" de facto in der Wiedergabe einer einzigen für das zweitfolgende Jahr 2014 für möglich gehaltenen Umsatzzahl von EUR 40,000,00 bestand: vgl. hierzu die beiliegende, am 05.10.2012 von unserem Mandanten an den Betriebsprüfer per Mail übermittelte Excel-Tabelle. Alle anderen darin ausgewiesenen Erlöse der Jahre 2003 bis 2007 sowie 2010 waren zu diesem Zeitpunkt bereits verwirklicht; aus dem einzigen weiteren, von Herrn Bf mittel- bis längerfristig für 2014 eingetragenen Umsatzziel von EUR 40,000,00 schließt die Behörde nunmehr auf eine Bewertung der Anlage (und dies - Bezug nehmend auf die im Begleitmail unseres Mandanten nicht minder beiläufig genannte Zahl - in einer Höhe von EUR 50.000,00). Es ist uE offensichtlich, dass diese (verschiedenen!) Zahlen ad hoc, ohne eine wie auch immer fundierte Analyse oder Anwendung objektiver Bewertungsregeln zustande kamen, und daher ist nicht nachvollziehbar, dass sie laut Bescheidbegründung "absolut glaubwürdig und realistisch" sein und die Wahrscheinlichkeit entgegen der Einschätzung der BL GmbH für sich haben sollen. Dass wir als steuerliche Vertretung von Herrn Bf auf den Umstand der Fehleinschatzung erst im Zuge eines Vorhalteverfahrens hingewiesen haben, liegt daran, dass wir von ihm nicht zu den diesbezüglichen Besprechungen im Laufe der Außenprüfung beigezogen wurden, uns somit weder der Inhalt dieser Gespräche noch des oa. Emails bekannt war und wir von einem autonom durch die Behörde festgesetzten Wert ausgingen. Dass uns der Mandant in der Besprechung vor Abfassung der Berufungsschrift nicht auf den oben dargestellten Ursprung des Wertes hingewiesen hat (weshalb im Rechtsmittel auch nicht darauf eingegangen wurde), ist ein weiteres Indiz dafür, dass seine Umsatzschätzung ad hoc erfolgte und offenbar auch ihm selbst nicht als relevant für eine Bewertung oder gar hinreichend für einen davon abgeleiteten Entnahmewert erschien.
Welters weisen wir auf den uE groben Widerspruch zwischen der Begründung für den Übergang zu einer voluptuarischen Betätigung einerseits und für den oa. Entnahmewert andererseits hin: In der gesonderten Bescheidbegründung wird unter "1. Sachverhalt" auf Seite 2 die Unterstellung einer Betriebsaufgabe folgendermaßen begründet (wortident aus dem Bericht über die Außenprüfung übernommen):

"Im Jahr 2010 wurde letztmalig ein Erlös iHv € 18.000,00 aus der Vermietung der mobilen Betonmischanlage erzielt. Zukünftige Erlöse sind derzeit nicht absehbar. Die Betriebsprüfung unterstellt deshalb eine Betriebsaufgabe zum 31.12.2010. Die Betonmischanlage wird mit einem geschätzten Wert von € 50.000,00 + € 10.000,00 USt ins Privatvermögen übernommen."
Unter "2. Rechtliche Würdigung" wird auf Seite 9 ausgeführt:
"Aufgrund der Tatsache, dass im Jahr 2010 letztmalig Erlöse aus der Vermietung der mobilen Betonmischanlage erzielt wurden und nach Angabe des BW auch nicht absehbar ist, ob bzw. wann zukünftige Erlöse erzielbar sein werden, liegt eine Betriebsaufgabe zum 31.12.2010 vor."

Die Abgabenbehörde verwendet also einerseits die Aussage unseres Mandanten, dass eine zukünftige Einnahmenerzielung nicht absehbar ist, als eine die Betriebsaufgabe begründend "Tatsache", gleichzeitig dient ihr dessen an anderer Stelle getroffene, optimistische Annahme einer Einnahmenerzielung in weiterer Zukunft als faktisch einziger Maßstab für den im Rahmen dieser Betriebsaufgabe angesetzten Teilwert iHv EUR 50.000,00. Vor dem Hintergrund dieses inneren Widerspruchs in der Argumentation der Behörde erscheint die Beurteilung der "absoluten Glaubwürdigkeit" dieses Entnahmewertes und der größeren Wahrscheinlichkeit dieser Bewertung gegenüber anderen Möglichkeiten (vgl. Seite 11 der Bescheidbegründung) als in keinster Weise nachvollziehbar. Auch zeigen die fundamental unterschiedlichen Angaben unseres Mandanten bezüglich der zukünftig möglichen Umsätze, dass der von ihm genannte und von der Behörde aufgegriffene Betrag - wie dargestellt - keine Relevanz für eine seriöse Bewertung haben kann.
Generell ist uE angesichts der Betriebsaufgabe aus Anlass des Übergangs zur Liebhaberei die Zulässigkeit einer Bewertung anhand zukünftig erzielbarer Betriebseinnahmen (denen hier keine nennenswerten, durch den laufenden Betrieb verursachten Betriebsausgaben mehr gegenüberstehen, weil die Vollabschreibung erreicht ist und ein Zinsaufwand nicht mehr anfällt) zu hinterfragen. Vielmehr muss in einem derartigen Fall uE unter Abgehen von der Going-concern-Prämisse der Substanz- als Zerschlagungswert ermittelt werden. In diesem Zusammenhang ist auch zu betonen, dass die Anlage für sich allein Betriebsqualität hat, da sie die wesentliche Betriebsgrundlage im Sinne der für die Anwendung des § 24 EStG entwickelten Prinzipien darstellt (vgl. Rz 5589 EStR).
Unser Mandant wird sich daher bemühen, so schnell wie möglich ein Sachwertgutachten beizubringen. Wir rechnen damit, dass dieses bis Ende Juni des laufenden Jahres nachgereicht werden kann.
Der Vollständigkeit halber merken wir an, dass auch am Begehren laut Punkt 4 der Berufung vom 28.01.2013 festgehalten wird und ersuchen daher um Anpassung des Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheides 2013.""

Mit Schreiben vom 16. Mai 2013 ergänzte die steuerliche Vertretung des Bf. den Vorlageantrag insofern, als beantragt wurde, die vollen Verlustvorträge als abziehbare Sonderausgaben zu berücksichtigen; aus dem berufungsbedingt geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 vom 3. April 2013 verbleibe nunmehr ein nicht ausgeglichener Rest der negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weshalb der Verlustabzug im Jahr 2008 um € 4.946,25 höher gewesen sei.

Mit Vorlagebericht (Verf 46) vom 21. Mai 2013 legte das Finanzamt in der Folge die im Spruch genannten Berufungen der Abgabenbehörde zweiter Instanz (Unabhängigen Finanzsenat) zur Entscheidung vor.

Gemäß § 323 Abs. 38 der Bundesabgabenordnung (BAO) idF BGBl. I Nr. 70/2013 sind die am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen.

Mit Begleitschreiben vom 31. März 2014 übermittelte die steuerliche Vertretung des Bf. das im Vorlageantrag angesprochene Schätzwertgutachten der WT vom 18. März 2014 und beantragte, dass ein Betrag von € 0,00 als gemeiner Wert gemäß § 24 Abs. 3 EStG bzw. als Umsatz gemäß § 4 Abs. 8 lit. a UStG angesetzt werden möge.

Im Rahmen eines finanzgerichtlichen Vorhalteverfahrens (auf den diesbezüglichen Schrift- bzw. E-Mailverkehr wird an dieser Stelle verwiesen) legte die steuerliche Vertretung das ergänzte Schätzungsgutachten der WT vom 20. Jänner 2016 (mit einer Schätzwertermittlung für den Beschwerdezeitraum 2010) vor und erklärte bezüglich des Beschwerdebegehrens "Verlustabzug" (Schreiben vom 16.5.2013), dass aus verwaltungsökonomischen Gründen auf eine weitere Verfolgung verzichtet und dieser Beschwerdepunkt zurückgezogen werde.
Von Seiten der Abgabenbehörde wurde in diesem Zusammenhang vorgebracht, dass angesichts des nunmehr vorgelegten ergänzten Gutachtens der Ansatz eines gemeinen Wertes von 0,00 € akzeptiert und ebenfalls auf eine weitere Verfolgung des Beschwerdepunktes "Verlustabzug 2008" verzichtet werde.

Das Bundesfinanzgericht hat über die Beschwerden erwogen:

1) Höhe des aus Anlass der Betriebsaufgabe zum 31. Dezember 2010 angesetzten gemeinen Wertes - Berücksichtigung des Freibetrags gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988:

Wie im Verfahrensgang dargelegt, wurde von Seiten des Bf. zwischenzeitlich das ergänzte Schätzungsgutachten der WT vom 20. Jänner 2016 nachgereicht, wonach der Gutachter im Hinblick auf den strittigen Wert der Betonmischanlage im Jahr 2010 zum Ergebnis gelangt, dass anzunehmen ist, dass der Zustand der Anlage im Jahr 2010 nicht wesentlich besser war als der im Jahr 2014, dass der Erlös nach Instandsetzung und unter Berücksichtigung der Inflation und eines gleichbleibenden Verkaufserlöses mit Sicherheit ebenfalls negativ gewesen wäre und damit der Restwert der Anlage auf einen bereinigten Schrottwert von 0,00 € zu beziffern ist.
Auf Grund dieser Einschätzung des Gutachters in Verbindung mit der Aussage seitens der BL GmbH im Jahr 2010, wonach der Zustand der Anlage schockierend sei und dafür nur noch der Schrottpreis angesetzt werden könne [vgl. E-Mail von Mag^a. (FH) A vom 6.7.2010], folgt die Abgabenbehörde nunmehr dem diesbezüglichen Beschwerdebegehren, den strittigen gemeinen Wert mit 0,00 € anzusetzen. Das Bundesfinanzgericht schließt sich dieser Beurteilung an.
Der Beschwerde war sohin in diesem Beschwerdepunkt Folge zu geben. Einkommensteuerrechtlich war folglich Im Jahr 2010 kein steuerpflichtiger Betriebsaufgabegewinn mehr anzusetzen und war damit auch auf das Beschwerdebegehren "Berücksichtigung des Freibetrags gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988" nicht mehr einzugehen. Umsatzsteuerrechtlich war im Jahr 2010 kein steuerpflichtiger Eigenverbrauch mehr festzusetzen.

2) Rechts- und Beratungskosten:

Wie oben dargelegt, gab die Abgabenbehörde dem diesbezüglichen Beschwerdebegehren mit Berufungs(Beschwerde)vorentscheidungen insofern teilweise statt, als es die im Berufungs(Beschwerde)schriftschriftsatz (Pkt. 3.) als Betriebsausgaben geltend gemachten und durch entsprechende Originalrechnungen nachgewiesenen Rechts- und Beratungskosten berücksichtigte (2006: 2.995,00 €; 2007: 2.700,00 €; 2008: 5.945,00 €).

Das Bundesfinanzgericht schließt sich dieser Beurteilung bzw. dieser Vorgehensweise des Finanzamtes an, sind Betriebsausgaben doch dem Grund und der Höhe nach (durch einen schriftlichen Beleg) nachzuweisen oder zumindest durch eine schlüssige Behauptung der maßgeblichen Umstände glaubhaft zu machen. Im Übrigen ist der Bf. bzw. seine steuerliche Vertretung dieser Vorgehensweise des Finanzamtes im Vorlageantrag nicht entgegen getreten. In diesem Zusammenhang sei erwähnt, dass den entsprechenden Feststellungen des Finanzamtes in der Berufungs(Beschwerde)vorentscheidung - wie der VwGH mehrfach betont hat - Vorhaltswirkung zukommt, sodass diese unbedenklich der gegenständlichen Entscheidung zugrunde gelegt werden können.

Dem diesbezüglichen Beschwerdebegehren war sohin im Umfang der nachgewiesenen Kosten Folge zu geben.

3) Bürgschaftsübernahme:

Folgender entscheidungswesentlicher (und im konkreten Fall unbestrittener) Sachverhalt wird festgestellt:

Mit Gesellschaftsvertrag vom 27. März 1990 wurde die YX T GmbH (vormals YX Handelsgesellschaft mbH; in der Folge kurz: GmbH) gegründet. Der Bf. war ab 12. April 1990 Geschäftsführer (lt. Abgabeninformationssystem bzw. entsprechendem Lohnzettel bezog der Bf. bis Juni 2000 von der GmbH Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) und ab dem Frühjahr 2000 (am 26.7.2000 im Firmenbuch eingetragen) auch alleiniger Gesellschafter der GmbH (Stammeinlage von 500.000,00 ATS). Seine Mutter, BF-M , war zuvor von 1990 bis 2000 zu 50% beteiligte Gesellschafterin der GmbH. Mit Beschluss des Landesgerichtes Z vom 4. April 2002 wurde das Ausgleichsverfahren über die GmbH eröffnet. Mit Beschlüssen vom 3. März 2003 wurde wiederum das Ausgleichsverfahren eingestellt und der Anschlusskonkurs über die gegenständliche GmbH eröffnet; die Gesellschaft war infolge Eröffnung des Konkursverfahrens aufgelöst. Mit Beschluss des Landesgerichtes Z vom 23. Dezember 2003 wurde der Konkurs gemäß § 166 KO (mangels Kostendeckung) aufgehoben. In der Folge wurde die Firma gemäß § 40 FBG gelöscht (vgl. dazu entsprechenden Firmenbuchauszug).

Lt. vorgelegtem Bürgschaftsvertrag vom 3. Oktober 2001 hat die SB  AG der gegenständlichen GmbH mit Kreditvereinbarung vom 2. Oktober 2001 einen Kredit iHv 146.000,00 € gewährt. Zur Sicherstellung dieses Kredites hat der Bf. die Haftung als Bürge und Zahler im Sinne des § 1357 ABGB übernommen (vgl. Pkt. 1 des vorgelegten Bürgschaftsvertrages), zu der er ab Konkurseröffnung bzw. Zahlungsunfähigkeit der gegenständlichen GmbH auch herangezogen wurde. Die auf den Bf. dadurch übergegangen Verbindlichkeiten hat dieser durch Zahlung von 108 Monatsraten iHv jeweils 1.500,00 € getilgt.

Streit besteht nunmehr darüber, ob die aus der bürgschaftsbedingten Schuldübernahme vom Bf. vorgenommenen Tilgungen iHv 12.000,00 € (2006), 18.000,00 € (2007), 18.000,00 € (2008), 15.000,00 € (2009) samt entsprechenden Zinszahlungen iHv 4.4940,86 (2006), 5.771,47 (2007), 7.655,33 € (2008) sowie 5.273,04 (2009) als nachträgliche Werbungskosten aus der ehemaligen (nichtselbständigen) Tätigkeit als Geschäftsführer berücksichtigt werden können.

In rechtlicher Hinsicht ergibt sich daraus Folgendes:

Vorerst erlaubt sich das Bundesfinanzgericht auf die diesbezüglichen, nach Ansicht des Finanzgerichtes richtigen Ausführungen des Finanzamtes in den obgenannten Berufungs(Beschwerde)vorentscheidungen vom 3. bzw. 8. April 2013 bzw. in der zusätzlichen Bescheidbegründung (Verf 67) vom 9.4.2013 zu verweisen.

Nach § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Der Werbungskostenbegriff umfasst Aufwendungen, die beruflich veranlasst sind und mit der konkreten (außerbetrieblichen) Tätigkeit in objektivem Zusammenhang stehen.
Aufwendungen des Arbeitnehmers aus einer Bürgschaft zugunsten des Arbeitgebers sind bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig, wenn die Bürgschaftsübernahme beruflich veranlasst war.
Für den Werbungskostencharakter einer Bürgschaftsübernahme muss anhand einer konkreten Vereinbarung eine eindeutige und unmittelbare Verknüpfung zwischen Einnahmenerzielung und Übernahme der Bürgschaftsverpflichtung nachgewiesen werden.

Nach § 32 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 gehören zu den Einkünften iSd § 2 Abs. 3 EStG 1988 auch Einkünfte aus einer ehemaligen nichtselbständigen Tätigkeit iSd § 2 Abs. 3 Z 4 EStG 1988.
Im außerbetrieblichen Bereich liegen nachträgliche Werbungskosten vor, wenn sich die Aufwendungen noch auf die Tätigkeit bzw. das Rechtsverhältnis vor seiner Beendigung beziehen.
Werden Zahlungen auf Grund einer Bürgschaft geleistet, ist entscheidend, aus welchem Grund die Bürgschaft ursprünglich eingegangen wurde. Bei nachträglichen Werbungskosten muss ein entsprechender wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben sein.

Abgesehen davon, dass gegenständlich keine Hinweise dafür vorlagen, dass der Bf. bereits vor Übernahme der Gesellschaftsanteile im Jahr 2000 Bürgschaften übernommen hat (diesbezüglichen Feststellungen der Betriebsprüfung wie auch des Finanzamtes in der Berufungs- bzw. Beschwerdevorentscheidung ist der Bf. nicht entgegengetreten bzw. wurden vom Bf. nicht durch entsprechende Unterlagen entkräftet - an dieser Stelle wird auf die Vorhaltewirkung einer Berufungs- bzw. Beschwerdevorentscheidung verwiesen) und der Bf. keinen Nachweis anhand einer konkreten Vereinbarung [ein fremder Arbeitnehmer hätte eine Abmachung mit seiner Arbeitgeberin getroffen, in welcher insbesondere die aus der Interzession erwachsenen Folgen sowie Vorteile (Erhalt der Bezüge, Arbeitsplatzgarantie, etc.) fixiert worden wären] für eine eindeutige und unmittelbare Verknüpfung zwischen Einnahmenerzielung und Übernahme der Bürgschaftsverpflichtung erbracht hat, sondern sich allein auf Behauptungen stützt, die in den vorgelegten, im Verfahrensgang bezeichneten Unterlagen keine Deckung finden, entfielen die strittigen Zahlungen entsprechend dem festgestellten Sachverhalt (der Bf. erzielte bis Juni 2000 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und hat die in Rede stehende Haftung als Bürge und Zahler mit Bürgschaftsvertrag vom 3. Oktober 2001 übernommen) nicht auf die Zeit der Einkünfteerzielung. Es widerspräche im Übrigen der allgemeinen Lebenserfahrung, dass Dienstnehmer (auch Geschäftsführer) Haftungen für Verbindlichkeiten des Dienstgebers übernehmen (anderes gilt im Falle einer persönlichen bzw. gesellschaftsrechtlichen Verbindung; vgl. dazu VwGH 28.10.2010, 2007/15/0040). Wäre das Eingehen einer Bürgschaft durch einen Nichtgesellschafter (Arbeitnehmer) nur durch die persönlichen Beziehungen zu einem Gesellschafter der Arbeitgeberin (hier zur Mutter des Bf.) erklärbar, wären die Zahlungen aufgrund der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft nicht absetzbar.

Bürgschaftszahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers sind nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und auch nach herrschender Lehre in erster Linie durch dessen Gesellschaftsverhältnis veranlasst und entziehen sich damit einem Abzug als Werbungskosten (Betriebsausgaben) bei den Geschäftsführereinkünften. In dieser Judikatur kommt der Gedanke zum Ausdruck, dass es in erster Linie Sache der Gesellschafter einer in ihrer Existenz gefährdeten Kapitalgesellschaft ist, den Fortbestand der Gesellschaft zu sichern, und erst in weiterer Folge dadurch Geschäftsführerbezüge gesichert werden. Übernimmt nämlich der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Verpflichtungen seiner Gesellschaft, so sind die ihm daraus erwachsenen Kosten grundsätzlich als Gesellschaftereinlagen zu werten, die ebenso wenig als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehbar sind, wie andere Geld- und Sacheinlagen, die der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft seiner Gesellschaft zuführt. Solche Einlagen können nicht in Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben des Gesellschafters umgedeutet werden, die diesem in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer erwachsen, und zwar mit dem Argument, dass damit der Fortbestand seiner Einkünfte als Geschäftsführer gesichert würde. Primär dienen nämlich die Einlagen des Gesellschafters einer in ihrer Existenz gefährdeten Kapitalgesellschaft dem Fortbestand der Gesellschaft. Die Sicherung allfälliger Geschäftsführerbezüge ist erst eine weitere Folge des Fortbestandes der Gesellschaft und tritt daher gegenüber dem primären Zweck der Einlage in den Hintergrund (vgl. VwGH 24.9.2007, 2005/15/0041; VwGH 29.7.2010, 2007/15/0234; VwGH 28.5.2008, 2005/15/0167; VwGH 20.5.2010, 2008/15/0335; siehe auch zB BFG 13.8.2015, RV/5100925/2013; Doralt, EStG^12/13, §§ 4 und 16 Tzen 330 und 220 jeweils unter "Bürgschaften"; Jakom/Lenneis EStG, 2015, § 16 Rz 56 "Bürgschaft").

Abgesehen davon, dass es der wirtschaftlichen Erfahrung entspricht, dass Kredite an insolvenzgefährdete Kapitalgesellschaften nur gewährt werden, wenn der oder die Gesellschafter für die Verbindlichkeiten bürgen, war im konkreten Fall - im Lichte der oben dargestellten VwGH-Judikatur - nicht von einem ausschließlichen Zusammenhang zwischen den nichtselbständigen Geschäftsführereinkünften des Bf. und der gegenständlichen Schuldübernahme auszugehen, sondern vielmehr aufgrund der gegenständlichen Sach- und Rechtslage davon auszugehen, dass die strittigen Haftungszahlungen des Bf. primär in seiner Gesellschafterposition wurzelten. Gerade auch das (gegenständlich vorliegende) Missverhältnis zwischen der in Rede stehenden bürgschaftbedingten Schuldübernahme und dem Geschäftsführergehalt des Bf. sprach für eine solche vorrangige Veranlassung der Bürgschaftsübernahme durch das Gesellschaftsverhältnis.

Gesamtbetrachtet kam sohin ein entsprechender Abzug der dem Bf. durch Inanspruchnahme aus der Bürgschaft erwachsenen Kosten als Werbungskosten nicht in Betracht und war damit das diesbezügliche Beschwerdebegehren als unbegründet abzuweisen.

4) Verlustabzug 2008:

Wie im Verfahrensgang ausgeführt, haben beide Parteien im Rahmen des finanzgerichtlichen Vorhalteverfahrens (auf den diesbezüglichen Schrift- bzw. E-Mailverkehr wird an dieser Stelle verwiesen) auf eine weitere Verfolgung des Beschwerdepunktes "Verlustabzug 2008" verzichtet. Der mit Einkommensteuerbescheid 2008 (Berufungsvorentscheidung gem. § 276 BAO) vom 8. April 2013 berücksichtigte Verlustabzug iHv 22.076,36 € wurde sohin von beiden Parteien des finanzgerichtlichen Verfahren dem Grunde und der Höhe nach außer Streit gestellt.

5) Vorauszahlungen an Einkommensteuer:

Gemäß § 45 Abs. 1 EStG 1988 hat der Steuerpflichtige auf die Einkommensteuer Vorauszahlungen zu entrichten. Die Vorauszahlungen für ein Kalenderjahr werden grundsätzlich auf Grund der Einkommensteuerschuld für das letztveranlagte Kalenderjahr nach den in § 45 Abs. 1 EStG 1988 angeführten Regeln berechnet (ESt-Schuld für das letztveranlagte Kalenderjahr abzüglich der durch Steuerabzug einbehaltenen Beträge, soweit sie auf die veranlagte ESt entfallen; Erhöhung dieses so ermittelten Betrages um 4%, wenn die Vorauszahlungen erstmals für das dem Veranlagungszeitraum folgende Kalenderjahr wirkt; Erhöhung um weitere 5%, wenn die Vorauszahlung erstmals für ein späteres Kalenderjahr wirkt).

Ändern sich die Voraussetzungen, von denen das Finanzamt bei Festsetzung der Vorauszahlungen ausgegangen ist, dann können die Vorauszahlungen von Amts wegen oder auf Antrag des Steuerpflichtigen den geänderten Einkommensteuererwartungen angepasst werden.
Eine Änderung der Vorauszahlungen ergibt sich ua. dann, wenn der der Vorauszahlung zugrundegelegte Bescheid im Zuge eines Rechtsmittelverfahrens geändert wird.

Mit Vorauszahlungsbescheid 2013 vom 21. Dezember 2012 wurden - ausgehend vom (vorläufig festgesetzten) Einkommensteuerbescheid 2010 vom selben Tag - die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2013 und Folgejahre mit 25.370,00 € festgesetzt.

Mit Vorauszahlungsbescheid 2013 vom 8. April 2013 wurden die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2013 und Folgejahre in der Folge - ausgehend vom (endgültig festgesetzten) Einkommensteuerbescheid 2010 (Berufungsvorentscheidung gem. § 276 BAO) vom 8. April 2013 - mit 56.361,00 € festgesetzt.

Entsprechend den nunmehr im Rahmen dieses Erkenntnisses vorgenommenen Änderungen ergibt sich für 2010 eine für die Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen 2013 maßgebliche (geänderte) Abgabenschuld iHv 28.870,00 €. Die strittigen Vorauszahlungen an Einkommensteuer für das Kalenderjahr 2013 und Folgejahre werden daher nunmehr wie folgt festgesetzt: 28.870,00 € + 14% = 32.911,80 €.

6) Zulässigkeit der Revision:

Im gegenständlichen Beschwerdefall lag keine Rechtsfrage vor, der grundsätzliche Bedeutung zukam. Die im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfragen beschränkten sich einerseits auf Rechtsfragen, welche bereits in der bisherigen (oben zitierten) VwGH-Rechtsprechung beantwortet wurden und solche, welche im Gesetz eindeutig gelöst sind. Im Übrigen hing der Beschwerdefall von der Lösung von nicht über den Einzelfall hinausgehenden Sachverhaltsfragen ab.

Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 15. Februar 2016

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