Zuzug von Deutschland nach Österreich nach Pensionierung: 1. Höhe des Progressionsvorbehaltes bei Bezügen aus dt. Sozialversicherungsrente 2. Besteuerung einer dt. Betriebspension und von Bezügen aus dt. Pensionskasse 3. Beiträge an ausländische (dt.) private Krankenversicherung als Werbungskosten

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Vorsitzenden Dr. Rochus und die weiteren Senatsmitglieder Mag. A. G. , Dr. R. L. und Mag. K. B. in der Beschwerdesache Dr. Bf , Adresse , vertreten durch die Steuerberater , gegen die Bescheide des Finanzamtes P vom 14. Juli 2010, 2. August 2010, 5. November 2010, 14. Dezember 2010 und 27. Februar 2012, betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2007 bis 2010, Anspruchszinsen zur Einkommensteuer für die Jahre 2007 und 2008 und Abweisung des Antrages auf Herabsetzung der Vorauszahlung an Einkommensteuer für das Jahr 2010 in der Sitzung vom 25. November 2015

zu Recht erkannt:

1) Den Beschwerden betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2007 bis 2010 wird teilweise Folge gegeben.

Die Beschwerden betreffend Anspruchszinsen zur Einkommensteuer für die Jahre 2007 und 2008 und Abweisung des Antrages auf Herabsetzung der Vorauszahlung an Einkommensteuer für das Jahr 2010 werden als unbegründet abgewiesen.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Einkommensteuer für die Jahre 2007 bis 2010 sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen.

2) Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) ist bezüglich der in Pkt. IV der Entscheidung beurteilten Rechtsfrage (Abzug der Beiträge zur privaten Krankenversicherung als Werbungskosten) zulässig. Hinsichtlich der übrigen Streitpunkte (Pkt. I bis III und V bis VII) ist die ordentliche Revision unzulässig.

Entscheidungsgründe

Gemäß Art. 151 Abs. 51 Z 8 B-VG wurde mit 1. Jänner 2014 der Unabhängige Finanzsenat aufgelöst. Die Zuständigkeit zur Weiterführung der mit Ablauf des 31. Dezember 2013 bei dieser Behörde anhängigen Verfahren ging auf das Bundesfinanzgericht über.

Die streitgegenständlichen beim Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz am 31. Dezember 2013 bereits anhängigen Berufungen sind daher gemäß § 323 Abs. 38 BAO vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Im folgenden Text wird bereits die der neuen Rechtslage entsprechende Terminologie verwendet.

Der Beschwerdeführer (kurz: Bf) ist österreichischer Staatsbürger und lebte und arbeitete als Dienstnehmer eines Ölkonzern seit Jahrzehnten in Deutschland. Nach seiner Pensionierung im Jahr 2006 übersiedelte er Ende August des Jahres 2007 nach Österreich, wo er in L seit dem Jahr 1979 ein Einfamilienhaus besitzt. Der Bf war daher ab Ende August 2007 in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Seit Mai 2012 ist er in Österreich wiederum nur mehr mit Nebenwohnsitz gemeldet und gab gegenüber dem Finanzamt eine Anschrift in Deutschland als seinen Hauptwohnsitz an.

In der am 7. Jänner 2010 eingereichten Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für 2008 wies der Bf unter der Kennzahl 359 (Pensionseinkünfte von denen kein Lohnsteuerabzug erfolgt ist) 24.966,80 € aus. Daneben beantragte er den Alleinverdienerabsetzbetrag. In einem Schreiben an das Finanzamt vom 21. Jänner 2010 führte er ergänzend aus, er sei als österreichischer Staatsbürger und wegen seines dauerhaften Wohnsitzes in Österreich mit seinem gesamten Welteinkommen in Österreich steuerpflichtig, dies sei ihm auch im Info-Center des Finanzamtes mündlich bestätigt worden. Dem Schreiben legte er den deutschen Einkommensteuerbescheid für 2008, seinen dagegen erhobenen Einspruch vom 30. September 2009 sowie ein Schreiben des deutschen Finanzamtes vom 7. Jänner 2010 bei, in dem ausgeführt wird, dass der Einspruch unbegründet sei. Weiters legte er eine Jahresabrechnung für 2009 über eine Rente der Cego Ergo GmbH über 6.984,48 € und eine Abrechnung über eine Betriebspension der "Deutsche Petrol Aktiengesellschaft" für 2008 über 25.794,72 € brutto vor.
Dem vorgelegten (vorläufigen) deutschen Einkommensteuerbescheid für 2008 ist zu entnehmen, dass nur seine gesetzliche Alterspension und seine (negativen) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Deutschland der Besteuerung unterzogen worden sind. In dem dagegen erhobenen Einspruch beim deutschen Finanzamt brachte der Bf vor, dass er mit seinem gesamten Einkommen in Österreich steuerpflichtig sei und in Deutschland nicht der Steuerpflicht unterliege. Das deutsche Finanzamt erachtete den Rechtsbehelf als unbegründet und führte aus, aufgrund seines Wohnsitzes in Österreich sei er in Deutschland beschränkt steuerpflichtig und entsprechend dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Österreich seien auch nur die Altersrente der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung und die in Deutschland erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Deutschland der Besteuerung unterzogen worden.

Am 1. Juli 2010 reichte der Bf die Einkommensteuererklärung für 2009 ein, in der er - entsprechend der beigelegten Abrechnung - unter der Kennzahl 395 (ausländische Einkünfte, für die Österreich das Besteuerungsrecht zusteht) 27.348 € und unter der Kennzahl 440 (steuerbefreite Auslandseinkünfte unter Progressionsvorbehalt) 12.594 € erklärte. Weiters beantrage er die Berücksichtigung von 7.769 € an Versicherungsprämien als Sonderausgaben und wie im Vorjahr den Alleinverdienerabsetzbetrag.

In den am 14. Juli 2010 für das Jahr 2009 und am 2. August 2010 für das Jahr 2008 erlassenen Einkommensteuerbescheiden setzte das Finanzamt die im Inland zu versteuernden Pensionseinkünfte für die Jahre 2008 und 2009 erklärungsgemäß fest, wobei die in Deutschland besteuerten Einkünfte im Jahr 2008 mit 10.856 € und im Jahr 2009 mit 12.594 € zum Progressionsvorbehalt herangezogen worden sind. Die geltend gemachten Krankenversicherungsprämien wurden im Jahr 2009 in Höchstausmaß als Sonderausgaben berücksichtigt. Obschon der Bf auf Anfrage des Finanzamtes bekannt gab, seit 30. Dezember 1997 verheiratet zu sein und mit seiner Ehegattin in gemeinsamen Haushalt zu wohnen, wurde der Alleinverdienerabsetzbetrag mit der Begründung nicht gewährt, bei Personen, die in einer eheähnlichen Gemeinschaft leben, stehe der Alleinverdienerabsetzbetrag nur dann zu, wenn diese Partnerschaft im Kalenderjahr länger als sechs Monate bestehe und einer der Partner für mindestens ein Kind mehr als sechs Monate Familienbeihilfe beziehe. Diese Voraussetzungen seien beim Bf nicht gegeben.

Daneben erließ das Finanzamt am 2. August 2010 einen Bescheid in dem die Anspruchszinsen für 2008 mit 142,42 € festgesetzt worden sind.

Gegen diese Bescheide erhob der Bf mit Eingabe vom 10. August 2010 betreffend das Jahr 2008 und mit Eingabe vom 20. Juli 2010 betreffend das Jahr 2009 fristgerecht Beschwerde. Als Begründung wurde dazu im Wesentlichen ausgeführt, da alle Renten aus Deutschland bezogen würden, sei die Besteuerung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen durchzuführen. Dies könne jedoch nicht dazu führen, dass die Gesamtsteuerbelastung mehr als doppelt so hoch sei als bei einer alleinigen Besteuerung im Herkunftsland der Renten. Mögliche Ursache könnte sein, dass Deutschland das Besteuerungsrecht für die Rente aus der gesetzlichen Sozialversicherung habe. Diese Rente bleibt daher bei der Besteuerung in Österreich außer Betracht. Da jedoch wegen der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland der ansonsten jedem Steuerbürger zustehende Grundfreibetrag nicht gewährt worden sei, sei dieser auf die Steuerberechnung in Österreich anzuwenden.
Es bestehe eine private Krankenvollversicherung, da eine Mitgliedschaft in einer gesetzlichen Krankenversicherung nicht möglich sei. Die Beiträge dazu seien voll von der Steuer absetzbar.
Betriebsrenten seien nur mit dem sogenannten Gewinnanteil zu versteuern.
Es bestehe kein Grund, den Alleinverdienerabsetzbetrag abzulehnen. Die Einkommensteuererklärung für 2008 sei am Info-Center des Finanzamtes P unter Mithilfe eines IC-Mitarbeiters ausgefüllt und abgegeben worden. Offensichtlich sei dabei unter der Kennziffer 440 (unter Progressionsvorbehalt stehende steuerfreie Auslandseinkünfte) eine falsche Zahl eingesetzt worden. Der deutsche Einkommensteuerbescheid 2008, aus dem die richtige Zahl für die Kennziffer 440 zu entnehmen sei, sei dem Finanzamt vorgelegt worden. Der Vollständigkeit halber weise er noch darauf hin, dass die deutschen Einkommensteuerbescheide bezüglich der Rentenbesteuerung einen Vorläufigkeitsvermerk enthalten, d.h. dass sich im Falle einer gesetzlichen Änderung durch Gerichtsentscheid, eine neue Grundlage für die Berechnung des Progressionsvorbehaltes ergeben würde.
Außerdem berufe er gegen den Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2008 wegen falscher Bemessungsgrundlage und falscher Anzahl der Tage.

Die steuerliche Vertreterin führte in einer am 30. Juli 2010 gegen den Einkommensteuerbescheid für 2009 eingebrachten Beschwerde, die als ergänzender Schriftsatz zu der vom Bf selbst bereits eingebrachten Beschwerde zu werten ist, aus, der Bf habe bis 2007 in Deutschland gelebt, bis 2006 dort gearbeitet und beziehe daher sowohl seine Betriebs- als auch seine gesetzliche Pension aus Deutschland. Seine Krankenversicherung habe er nach deutschem Recht bei einer Kranken-Versicherungsanstalt abgeschlossen. Es handelt sich dabei aber nicht um eine "freiwillige" Versicherung, sondern um eine Versicherung auf Grund einer gesetzlichen Versicherungspflicht. Diese Beiträge seien daher als Werbungskosten anzuerkennen. Die geleisteten Beiträge für 2009 beliefen sich auf 12 x 447,44 € = 5.369,28 €. Der entsprechende Versicherungsschein sei beigelegt.
Außerdem seien in der eingebrachten Einkommensteuererklärung 2009 die ausländischen Einkünfte mit € 12.594,00 angesetzt. Diese Einkünfte aus der gesetzlichen Rente bestünden aus einem steuerpflichtigen Teil der Rente in Höhe von 6.583,00 € und einem steuerfreien Teil in Höhe von 5.909,00 €. Nur der steuerpflichtige Teil sei als progressionserhöhende ausländische Einkünfte anzusetzen.

Mit Vorhalt vom 5. Oktober 2010 ersuchte das Finanzamt um konkrete Angaben, welche Renten/Firmenpensionen dem Bf tatsächlich zufließen und ersuchte die entsprechenden Unterlagen vorzulegen. Zur Altersrente aus der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung teilte das Finanzamt dem Bf mit, dass Deutschland zwar das Besteuerungsrecht habe, in Österreich aber die Rente bei der Progressionsermittlung zu berücksichtigen sei. Das Finanzamt beabsichtige für 2008 12.456 € und für 2009 12.594 € progressionserhöhend anzusetzen. Der Bf begehre davon den Abzug des steuerfreien Betrages in der Höhe von jeweils 5.909 € (2008 und 2009) ohne dies konkret zu begründen.
Hinsichtlich der Rentenleistungen aus der Pensionskasse Ergo und der Betriebspension der Petrol-AG vertrat das Finanzamt im Vorhalt die Ansicht, dass diese in Österreich steuerpflichtig seien und ersuchte die entsprechenden Rentenabrechnungen vorzulegen.
Hinsichtlich der Krankenversicherungsbeiträge wurde ersucht, nähere Unterlagen vorzulegen und zu erläutern, warum diese nach Ansicht des Bf als Werbungskosten abzugsfähig sein sollten.
Zum geltend gemachten Alleinverdienerabsetzbetrag wies das Finanzamt darauf hin, dass im deutschen Einkommensteuerbescheid 2007 die Einkünfte der Ehegattin mit 18.317 € ausgewiesen seien und nach § 33 Abs. 4 EStG die Grenze für den Alleinverdienerabsetzbetrag bei jährlich 2.200 € lägen. Auch dazu wurde ersucht, die Einkünfte der Ehegattin für 2008 und 2009 bekannt zu geben.

Der Bf führte dazu in der Vorhaltsbeantwortung vom 15. Oktober 2010 im Wesentlichen aus, wie bereits bei früheren Besuchen im Finanzamt P erläutert, würden ihm folgende Renten/Firmenpensionen zufließen:
1) Rente aus der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung:
Die Beiträge dazu seien (anders als in Österreich) aus dem voll versteuertem Erwerbseinkommen entrichtet worden. Deshalb sei diese Rente bis 2005 steuerfrei gewesen. Ab 2005 sei vom Gesetzgeber auf sogenannte nachgelagerte Besteuerung, mit Übergangsfrist bis 2040, umgestellt worden. Das bedeute, dass die Beiträge zur Rentenversicherung nicht mehr vom Netto- sondern vom Bruttoeinkommen entrichtet würden und ab 2040 die Rente voll versteuert werden müsse. Bis 2040 bestehe daher diese Rente aus einem steuerfreien und einem steuerpflichtigen Anteil, der aus den dem Finanzamt vorgelegten deutschen Steuerbescheiden zu entnehmen sei. Nur der steuerpflichtige Anteil könne daher zur Berechnung des Progressionsvorbehalts bei der Besteuerung der Betriebsrente in Österreich herangezogen werden. Auch wenn selbstverständlich nach geltender Gesetzeslage zu verfahren sei, werde der Vollständigkeit halber darauf hingewiesen, dass diese Systemumstellung bei vielen Rentnern in der Übergangsfrist zu einer (teilweisen) Doppelbesteuerung führe, deswegen ein Gerichtsverfahren in Deutschland anhängig sei, das zu einer Änderung führen könnte (siehe den Vorläufigkeitsvermerk in den deutschen Rentenbescheiden).

2) Rente aus der Pensionskasse ( Cego / Ergo ):
Die Beiträge seien größtenteils aus pauschal versteuertem Einkommen geleistet worden. Ein geringer Anteil sei lohnsteuerpflichtig. Der Rest sei mit dem Ertragsanteil von 18 Prozent zu versteuern, abzüglich eines Werbungskosten-Pauschbetrages von 102 €.

3) Rente aus der Pensionskasse (Petrol/ Relo GmbH):
Von dieser Rente sei ein Versorgungsfreibetrag von 3.900 € plus 102 € als Werbungskosten abzuziehen. Der Rest sei steuerpflichtig.

Krankenversicherung/Pflegeversicherung:
Wie bereits im Einspruchschreiben erläutert, handle es sich bei der Krankenversicherung um eine private Pflichtversicherung, da eine Versicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung und auch eine Kündigung der Pflegeversicherung nicht möglich sei. Der steuerlich abzugsfähige Anteil gehe aus dem Schreiben der Allianz Krankenversicherung GmbH hervor (entspreche etwa den Leistungen aus der gesetzlichen Krankenversicherung). Inwieweit die diese Summe übersteigenden Beiträge steuerlich absetzbar seien (entspräche etwa einer Zusatzversicherung), möge das Finanzamt entscheiden.

Alleinverdienerabsetzbetrag:
Seine Frau beziehe eine Rente aus der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung von etwa 12.000 € im Jahr. Aus den ihm inzwischen zugänglich gemachten Unterlagen gehe nach seinem Verständnis hervor, dass dann die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages nicht möglich sei.

Fazit: Sein steuerpflichtiges Renteneinkommen setze sich aus den oben beschriebenen Anteilen zusammen. Der steuerpflichtige Rentenanteil aus der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung sei bereits in Deutschland versteuert worden. Der in Österreich zur Anwendung kommende Progressionsvorbehalt diene nur dazu, die Anteile für die restliche Besteuerung von der deutschen auf die österreichische Progressionskurve zu übertragen, und nicht durch Hinzurechnung nicht steuerpflichtiger Anteile die Steuerlast drastisch zu erhöhen.
Abschließend weise er darauf hin, dass er als EU-Bürger das Recht habe, sich im Quellenstaat Deutschland als unbeschränkt steuerpflichtig (Splittingverfahren) einstufen zu lassen, wonach in Österreich keine Steuern anfallen würden (ob dies für 2008 bis 2010 oder erst ab 2011 möglich sei, möge dahingestellt bleiben). Es könne nicht im Interesse des österreichischen Staates sein, die in Österreich ansässigen Rentner, die ihre Renten ausschließlich aus dem Ausland beziehen, durch die Ausstellung überhöhter Steuerbescheide in die Hände der ausländischen Steuerbehörden zurückzutreiben.

In den abweisenden Beschwerdevorentscheidungen vom 14. Dezember 2010 erhöhte das Finanzamt die in Österreich zu versteuernden Einkünfte gegenüber den angefochtenen Bescheiden für das Jahr 2008 von 24.663,80 € auf 32.077,0 € und für das Jahr 2009 von 26.475,56 € auf 33.637,26 €. Für das Jahr 2008 erhöhte das Finanzamt zudem die den Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte von 10.856 € auf 12.456 €. Die vom Bf geleisteten Krankenversicherungsbeiträge wurden auch für das Jahr 2008 (erstmals) im höchstmöglichen Ausmaß als Sonderausgaben berücksichtig. Insgesamt ergab sich gegenüber den angefochten Einkommensteuerbescheiden für das Jahr 2008 eine Mehrbelastung von 3.113,91 € und für 2009 von 2.811,31 €.

Gleichzeitig mit der Beschwerdevorentscheidung für 2008 wurden weitere Anspruchszinsen für 2008 von 89,06 € mit Bescheid vom 14. Dezember 2010 festgesetzt.

In der dazu ergangenen gesonderten Begründung führte das Finanzamt zu den einzelnen Beschwerdepunkten zusammengefasst aus, der Bf sei in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Er beziehe von einem deutschen gesetzlichen Rentenversicherungsträger eine Rente und daneben zwei Firmenpensionen (Pensionskasse Ergo und Petrol/Relo).
Zum Progressionsvorbehalt wurde ausgeführt, nach Art 18 Abs. 2 DBA-Deutschland seien die Rentenzahlungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung von der Besteuerung in Österreich auszunehmen, gleichwohl seien sie aber bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen einzubeziehen. Im konkreten Beschwerdefall seien für den Progressionsvorbehalt für das Jahr 2008 12.456 € und für das Jahr 2009 12.594 € herangezogen worden (siehe deutsche Einkommensteuerbescheide für 2008 und 2009), weil eine Differenzierung in einem steuerfreien und einem steuerpflichtigen Anteil nicht gefolgt werden könne, da ausschließlich inländisches Recht anzuwenden sei.

Zu den privaten Renten (Pensionskasse Ergo und Betriebspension Petrol/Relo GmbH) wurde ausgeführt, Artikel 18 DBA-Deutschland regle die Besteuerung von Ruhegehältern, Renten und ähnlichen Zahlungen. Danach dürften Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus dem anderen Vertragsstaat erhalte, nur im erstgenannten Staat besteuert werden. Da der Bf seinen Wohnsitz in Österreich habe, sei für die Besteuerung der Rente von der Pensionskasse Ergo und der Betriebsrente Petrol/Relo GmbH ausschließlich Österreich zuständig. Dieser Anspruch betrage aus der Rente der Pensionskasse Ergo im Jahr 2008 6.818,84 € (Schreiben vom 30.10.2006, 568,07 €/mtl.) und im Jahr 2009 6.964 € (Vorhaltsbeantwortung vom 15.10.2010) und aus der Betriebsrente Petrol/Relo GmbH im Jahr 2008 25.794,72 € (Abrechnung vom Dezember 2008) und im Jahr 2009 27.348 € (Abrechnung vom Dezember 2009).
Ein Abzug eines Versorgungsfreibetrages von 3.900 € und eines Pauschbetrages von 102 € entbehrt jeder inländischen gesetzlichen Grundlage.

Zu den Beiträgen an die "Allianz Private Krankenversicherungs-AG" wurde ausgeführt, § 16 Abs. 1 Z 4 EStG bestimme, dass auch Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung Werbungskosten sein können. Mit Vorhalt des Finanzamtes vom 5. Oktober 2010 sei der Versuch einer Sachverhaltsklärung bezüglich der Abzugsfähigkeit der Krankenversicherungsbeiträge unternommen worden. Der Bf sei dem Ersuchen nur unzureichend nachgekommen. Es sei der bereits vorhandene Versicherungsschein und ein nicht näher bezeichnetes Allianz Schreiben vorgelegt worden. Dieses sei nicht einmal vollständig und informiere primär über ein deutsches Bürgerentlastungsgesetz und deren steuerliche Auswirkung ab dem Jahr 2010.
Der Nachweis über eine gesetzliche Versicherungspflicht sei nicht erbracht worden, weshalb die Aufwendungen den Sonderausgaben gemäß § 18 EStG zugerechnet worden seien.
Der Alleinverdienerabsetzbetrag stehe nicht zu, weil die Ehegattin Einkünfte über der maßgeblichen Grenze von 2.200 € im Jahr beziehe.

Nachdem der Bf der Aufforderung, auch für das Jahr 2007 eine Einkommensteuererklärung abzugeben, nicht nachgekommen ist, erließ das Finanzamt gleichzeitig mit der Beschwerdevorentscheidung für die Jahre 2008 und 2009 am 14. Dezember 2010 den Einkommensteuerbescheid für 2007. Dabei ging das Finanzamt von einer Steuerpflicht in Österreich ab Juli 2007 aus und setzte die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Schätzungswege mit 16.305,42 € fest.
In der Begründung wurde dazu ausgeführt, wegen Nichtabgabe der Steuererklärung seien die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 184 BAO im Schätzungswege ermittelt worden. Der deutsche Einkommensteuerbescheid sei mit 1. Juli 2007 abgegrenzt worden. Die österreichische Besteuerung erfolgte daher ab diesem Datum.
Bei den privaten Renten (Pensionskasse Ergo und der Betriebspension Petrol/Relo GmbH) sei ebenfalls jeweils der halbe Jahresbezug von 3.408,42 € (568,07 €/mtl. x 6) und 12.897 € (25.794 € /jährlich: 2) angesetzt worden. Der Ansatz unter Progressionsvorbehalt sei mit der Hälfte des Einkommens lt. dem deutschen Einkommensteuerbescheid für 2007 (12.309 € /2 = 6.154,50 €) erfolgt.

Gleichzeitig mit dem Einkommensteuerbescheid 2007 wurden auch Anspruchszinsen 2007 von 182,73 € mit Bescheid vom 14. Dezember 2010 festgesetzt.

Mit Eingaben vom 30. Dezember 2010 stellte der Bf einen Vorlageantrag betreffend die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 und erhob Beschwerde betreffend den Einkommensteuerbescheid 2007 und die Bescheide mit denen das Finanzamt die Anspruchszinsen für 2007 und 2008 festgesetzt hat.

Zur Begründung führte er zusammengefasst aus, wie bereits in früheren Eingaben erläutert, sei nur das steuerpflichtige Einkommen zu versteuern. Nicht steuerpflichtige Einkommensteile dürften weder versteuert noch in die Berechnung des Progressionsvorbehaltes einbezogen werden. Dies betreffe vor allem die Leibrente Ergo/Cego, die nur mit dem Ertragsanteil von 22% zu versteuern sei und den steuerfreien Anteil aus der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung.
Die vom Gesetzgeber vorgeschriebene Krankenversicherung sei gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG als Werbungskosten voll anzuerkennen. Soweit vom Finanzamt moniert werde, er habe zur Krankenversicherung bei der Allianz Versicherung unvollständige Angaben gemacht, übersende er nochmals die vollständigen Unterlagen. Durch die seines Erachtens unzulässige Besteuerung nicht steuerpflichtiger Einkommensteile sowie der Verweigerung der steuerlichen Anerkennung der vom Gesetzgeber vorgeschriebenen Krankenversicherungsbeiträge würde sich seine Gesamtsteuerbelastung gegenüber einer Ansässigkeit in Deutschland verdreifachen.

Ebenso wie für die Jahre 2007 bis 2009 wurden in dem am 27. Februar 2012 erlassenen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2010 die beiden privaten Pensionen (Pensionskasse Ergo/Cego und die Firmenpension Petrol/Relo) in Höhe der dem Bf zugeflossen Beträge (Ergo/Cego: 6.984,48 € und Petrol/Relo: 27.348 €) unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehaltes der gesetzlichen deutschen Rente in Höhe von 12.745 €, versteuert. Hinsichtlich der Beiträge zur privaten Krankenversicherung führte das Finanzamt in der Begründung aus, dass eine Kürzung durch Abzug des Pflegeversicherungsbeitrages in Höhe von 40,66 €/mtl. erfolgt sei.
Tatsächlich hat das Finanzamt aber die vom Bf geleisteten Beiträge weder bei den Werbungskosten noch bei den Sonderausgaben in Abzug gebracht.

In der am 7. März 2012 eingebrachten Beschwerde brachte der Bf vor, die Firmenrente von Cego Ergo in Höhe von 6.984,48 € sei nur mit dem Ertragsanteil von 25% zu besteuern. Dieser Tatbestand sei auch nach österreichischem Recht gemäß § 25 Abs. Z. 2 lit. b EStG klar geregelt. Die Beitragsleistungen zu dieser Rente hätten das steuerpflichtige Einkommen in Deutschland nicht vermindert. Als Nachweis dafür, dass die Beiträge zu dieser Pension der Lohnsteuer unterworfen worden sind, legte er detailliert aufgeschlüsselte Verdienstnachweise seines Arbeitgebers aus den Jahren 1976, 1977, 1982, 1987, 1989 und 1995 vor.
Für den Progressionsvorbehalt sei nur der steuerpflichtige Anteil der gesetzlichen ausländischen Rente anzusetzen. Dieser Tatbestand, sei im Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Österreich und Deutschland klar geregelt (Art. 23 Z 2 lit. b).

Von den Beiträgen zur Allianz Krankenversicherung sei (lt. Begründung) eine Kürzung durch Abzug des Pflegeversicherungsbeitrages in Höhe von 40,66 €/mtl. erfolgt, die von ihm akzeptiert würde, wenn der Restbetrag von 4.898,28 € steuerlich in Abzug gebracht würde. Dass dies erfolgt sei, sei dem Einkommensteuerbescheid nicht zu entnehmen.

Das Finanzamt führte zu den nicht berücksichtigen Krankenversicherungsbeiträgen in einer Stellungnahme vom 10. Juli 2012 aus, die Beiträge zur privaten Krankenversicherung von 4.898,28 € seien unter der Kennziffer 493 (Werbungskosten für Kz 453) erfasst worden. In der Kennzahl 453 seien die progressiv zu besteuernden Einkünfte der gesetzlichen deutschen Rente eingetragen worden. Allerdings würde von der EDV bei der Berechnung nur auf die Kennziffer 453 zugegriffen, weshalb in dieser Kennziffer die Renteneinkünfte abzüglich allfälliger Werbungskosten (aus der Kz 493) einzutragen seien. Dadurch hätten sich im Bescheid die angesetzten Werbungskosten nicht ausgewirkt.
Nach nochmaliger Durchsicht der Unterlagen vertrete das Finanzamt die Ansicht, dass die Beiträge zur privaten Krankenversicherung nicht unter § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG zu subsumieren seien, da es sich dabei nicht um Beiträge aufgrund einer ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht handle.
Der Bf habe diese private Krankenversicherung zwar bereits zur Zeit seiner aktiven, nichtselbständigen Tätigkeit in Deutschland abgeschlossen, allerdings befinde er sich seit einigen Jahren im Ruhestand und habe in dieser Zeit seinen Wohnsitz nach Österreich verlegt. Nach Ansicht des Finanzamtes bestehe in Deutschland keine gesetzliche Versicherungspflicht für Rentner, die ihren Wohnsitz ins Ausland verlegt hätten. Daraus ergebe sich, dass die Beiträge zur privaten Krankenversicherung im Rahmen der Werbungskosten nicht anzuerkennen und den (Topf-)Sonderausgaben zuzurechnen seien.

Weiters begehrte der Bf hinsichtlich der mit Bescheid vom 14. Juli 2010 festgesetzten Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2010 von 7.885,90 € mit Eingabe vom 4. November 2010 die Herabsetzung der Vorauszahlungen entsprechend der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009.

Mit Bescheid vom 5. November 2010 wies das Finanzamt diesen Antrag mit der Begründung ab, dass nach dem 30. September Vorauszahlungsbescheide für das laufende Kalenderjahr nicht mehr geändert werden könnten.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 14. Dezember 2010 wies das Finanzamt die gegen diesen Bescheid eingebrachte Beschwerde vom 11. November 2010 als unbegründet ab. Mit Eingabe vom 30. Dezember 2010 stellte der Bf auch hinsichtlich dieser Beschwerde einen Vorlageantrag.

In weiterer Folge wurden vom Bundesfinanzgericht bei der "Pensionskasse Ergo VvaG" in Deutschland, der "Relo Deutschland GmbH", beim "Verband der privaten Krankenversicherung" in Deutschland und bei der "Pensionsversicherungsanstalt" in Wien nähere Informationen und Einkünfte eingeholt.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Im gegenständlichen Fall ist unstrittig, dass der Bf seit seiner Übersiedlung nach Österreich Mitte des Jahres 2007 in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig ist. Strittig ist im Wesentlichen, in welchem Ausmaß seine gesetzliche deutsche Rente in Österreich zum Progressionsvorbehalt heranzuziehen ist und in welchem Ausmaß seine beiden privaten Renten in Österreich steuerpflichtig sind. Weiters ob und in welchem Ausmaß sein Beiträge zu einer privaten deutschen Krankenversicherung im Inland als Werbungskosten in Abzug gebracht werden können.

I) Progressionsvorbehalt betreffend die gesetzliche deutsche Rente:

1) Der Bf bezieht von der "Deutschen Rentenversicherung Bund" eine gesetzliche Rente, deren Bezüge in den Beschwerdejahren rd. 12.500 € jährlich betragen haben. Von dieser Rente wurde in Deutschland nur ein Anteil von 52% besteuert, die restlichen 48% blieben steuerfrei. Strittig ist, ob nur der in Deutschland steuerpflichtige Anteil oder die gesamte Rente in Österreich zum Progressionsvorbehalt heranzuziehen ist.

2) Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. III 182/2002 (DBA-Deutschland) sieht in Artikel 18 für Ruhegehälter, Renten und ähnliche Zahlungen folgende Regelungen vor.

Erhält eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten aus dem anderen Vertragsstaat, so dürfen diese Bezüge nur im erstgenannten Staat besteuert werden (Abs. 1 leg.cit).

Nach Abs. 2 leg.cit. dürfen Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaates erhält, abweichend von vorstehendem Absatz 1 nur in diesem anderen Staat besteuert werden.

Nach Abs. 4 leg.cit bedeutet der Begriff " Rente" bestimmte Beträge, die regelmäßig zu festgesetzten Zeitpunkten lebenslänglich oder während eines bestimmten oder bestimmbaren Zeitabschnittes auf Grund einer Verpflichtung zahlbar sind, die diese Zahlungen als Gegenleistung für in Geld oder Geldwert bewirkte angemessene Leistung vorsieht.

Nach Art 23 Abs. 2 lit. d DBA-Deutschland dürfen Einkünfte oder Vermögen einer in der Republik Österreich ansässigen Person, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in der Republik Österreich auszunehmen sind, gleichwohl in der Republik Österreich bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder Vermögen der Person einbezogen werden.

3) Nach der Befreiungsmethode werden Einkünfte, die bei unbeschränkt Steuerpflichtigen (mit Wohnsitz in Österreich) zwar nach dem Welteinkommensprinzip, nicht aber nach dem DBA in Österreich besteuert werden dürfen, von der inländischen Einkommensteuer freigestellt. Allerdings dürfen die ausländischen Einkünfte zur Berechnung der individuellen Steuerprogression mitberücksichtigt werden (Progressionsvorbehalt). Der Progressionsvorbehalt dient dazu, dass jener Steuersatz zum Tragen kommt, der anzuwenden wäre, wenn alle Einkünfte aus inländischen Quellen stammen würden. Der Progressionsvorbehalt ist durch das zuständige Wohnsitzfinanzamt zwingend vorzunehmen und liegt nicht im Ermessen des Finanzamtes.

4) Im gegenständlichen Fall ist unstrittig, dass nach Art. 18 Abs. 2 DBA-Deutschland für die vom Bf in den Beschwerdejahren aus der deutschen gesetzlichen Sozialversicherung bezogenen Rente Deutschland das alleinige Besteuerungsrecht zusteht und in Österreich diese Einkünfte nach Art. 23 Abs. 2 lit. a DBA-Deutschland von der Steuer befreit sind. Ebenso ist unstrittig, dass gemäß Art. 23 Abs. 2 lit. d DBA-Deutschland Österreich das Recht hat, bei der Festsetzung der Steuer für inländische Einkommen die deutschen Pensionsbezüge zu berücksichtigen (Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt).

5) Strittig ist lediglich, in welcher Höhe diese Rente zum Progressionsvorbehalt heranzuziehen ist.
Die Rente wird wie aus den für die Beschwerdejahre vorgelegten deutschen Einkommensteuerbescheiden des Bf hervorgeht, in Deutschland nur zu 52% der Einkommensteuer unterzogen, 48% der Rente blieben steuerfrei.

6) Der Bf vertritt dazu die Ansicht, dass die Rente nur in jenem Ausmaß zum Progressionsvorbehalt herangezogen werden dürfe, insoweit die Rente in Deutschland der Besteuerung unterliegt. Der von der Besteuerung ausgenommen Anteil der Rente dürfe auch nicht vom österr. Finanzamt im Rahmen des Progressionsvorbehaltes für die Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes herangezogen werden.

7) Diese Ansicht vermag der Senat nicht zu teilen.
Soweit im Einkommen oder bei Berechnung der Steuer ausländische Einkünfte zu berücksichtigen sind, sind nach § 2 Abs. 8 Z 1 EStG 1988 für die Ermittlung der ausländischen Einkünfte die Bestimmungen dieses Bundesgesetzes maßgebend.

Bei Anwendung des Progressionsvorbehaltes wird daher das Gesamteinkommen nach den Vorschriften des österreichischen EStG ermittelt, die auf dieses Einkommen entfallende österreichische Einkommenssteuer eruiert, und sodann der Durchschnittssteuersatz errechnet. Dieser wird auf jenen Einkommensteil angewandt, der von Österreich besteuert werden darf (vgl. VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099; VwGH 23.10.1997, 96/15/0234; VwGH 24.5.2007, 2004/15/0051). Besonderheiten des ausländischen Rechtes, wie zB nur im ausländischen Steuerrecht vorgesehene Steuerbefreiungen, sind dabei nicht zu berücksichtigen (vgl. Doralt, EStG14, § 2 Tz 193, mwN; Jakom/Laudacher EStG, 2015, § 2 Rz 190).

§ 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 bestimmt, dass nichtselbständige Einkünfte auch Pensionen aus einer ausländischen gesetzlichen Sozialversicherung sind, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht. Dabei ist gesetzlich nicht vorgesehen, dass solche Pensionseinkünfte nur mit einem bestimmten Anteil zu erfassen sind. Die hier betroffene staatliche Rente ist auf geleistete Beiträge zu einer ausländischen Pflichtversicherung zurückzuführen. Die deutsche Rentenversicherung basiert grundsätzlich auf einer Pflichtversicherung mit Pflichtbeiträgen (Sozialgesetzbuch, SGB VI) und entspricht damit einer inländischen gesetzlichen Pensionsversicherung. Im Sinne der höchstgerichtlichen Rechtsprechung (VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099) stellen in diesem Fall die Rentenbezüge aus der deutschen Rentenversicherung Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 dar und sind in voller Höhe bei der Berechnung des Steuersatzes in Ansatz zu bringen (Doralt, EStG12, § 25 Tz 64, mwN).

Der Umstand, dass die Rente in Deutschland nur mit einem Anteil von 52% versteuert wird, kann daher nicht dazu führen, dass auch auf österreichischer Seite nur 52% der deutschen Rente in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen sind. Dafür gibt es im österreichischen Steuerrecht keine rechtliche Grundlage.

8) Der Senat räumt allerdings durchaus ein, dass sich dadurch eine gewisse Verwerfung in der Rentenbesteuerung zwischen Österreich und Deutschland ergibt, wenn eine teilweise Steuerfreistellung der Rente in Deutschland als pauschale Berücksichtigung der steuerlich nur teilweise abzugsfähigen Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung gewertet wird. Nur der Vollständigkeit halber wird darauf hingewiesen, dass die gesetzlich vorgesehenen Rentenversicherungsbeiträge in Deutschland nicht als Werbungskosten sondern - im Rahmen bestimmter Höchstbeträge - als Sonderausgaben steuerlich abzugsfähig sind (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 dEStG). Die Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung waren und sind von der Einkommensteuer ganz freigestellt. Insgesamt blieben die Gesamtbeiträge (Arbeitgeber und Arbeitgeberbeitrage) zur Sozialversicherungsrente auch vor der Rentenreform 2004 je nach Einkommen und Familienstand zwischen 67% bis 100% steuerlich unbelastet. In der Nacherwerbsphase waren die Rentenzahlungen hingegen nur mit dem Ertragsanteil nach § 22 dEStG steuerpflichtig. Abhängig vom Alter des Bezugsberechtigten bei Rentenbeginn wurde ein Satz von etwa 27 % bis 35 % (Rentenantritt zwischen 58 und 65 Jahren) der Rentenzahlung der Einkommensteuer unterworfen.

Demgegenüber waren und sind beitragsfreie Beamten- oder Firmenpensionen abzüglich eines Freibetrages zur Gänze steuerpflichtig. Das Bundesverfassungsgericht sah darin eine sachlich nicht gerechtfertigte steuerliche Begünstigung der Sozialversicherungsrente gegenüber den Beamten- und Firmenpensionen (BVerfG, 6.3.2002, 2 BvL 17/99). Durch die Rentenreform aus dem Jahr 2004 wurde das Urteil des Bundesverfassungsgerichtes umgesetzt. Danach wird ab dem Jahr 2005 bis zum Jahr 2040 in Deutschland schrittweise von der vorgelagerten auf die nachgelagerte Besteuerung der Renten übergegangen. Während die Beiträge zur Altersvorsorge in immer größerem Umfang als Sonderausgabe steuermindernd geltend gemacht werden können, steigt der Besteuerungsanteil im Gegenzug nach dem Jahr des Renteneintritts von 50% im Jahr 2005 bis 100% im Jahr 2040 an. Alle Renten mit Beginn bis 2005 werden zu 50 % besteuert. Der steuerpflichtige Rentenanteil steigt in Schritten von 2 %-Punkten von 50 % im Jahre 2005 auf 80 % im Jahr 2020 und in Schritten von einem 1 %-Punkt ab dem Jahr 2021 bis 100 % im Jahre 2040 an. Für den Bf, der im Jahr 2006 die Rente angetreten hat, beträgt der steuerpflichtige Rentenanteil somit 52 %. Diese Rentenbezüge sind in Deutschland als Sonstige Einkünfte zu versteuern (§ 22 Nr. 1 S 3 lit. a aa dEStG; vgl. auch Hermann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, § 22 Anm. 280).

9) Nach österreichischem Recht, das seit jeher die nachgelagerte Besteuerung der Sozialversicherungsrente vorsieht, sind die Sozialversicherungsbeiträge steuerlich als Werbungskosten zur Gänze abzugsfähig das folglich auch die Vollbesteuerung der Sozialversicherungsrente systemkonform rechtfertigt.

Die Ursachen dieser steuerlichen Mehrbelastung sind auf die aufgezeigten Unterschiedlichkeiten des deutschen und österreichischen Rechtssystems zurückzuführen. Für den Bf kommt es dadurch zwar zu einer steuerlichen Mehrbelastung gegenüber einer Besteuerung in Deutschland aber nicht zu einer Doppelbesteuerung, zumal mit dem Progressionsvorbehalt nicht die gesetzliche deutsche Rente ein zweites Mal besteuert wird, sondern lediglich die Steuerleistung von den übrigen Einkünften dem österreichischen Besteuerungsniveau angepasst wird. Ein Widerspruch zu Art. 23 DBA-Deutschland aber auch zum EU Gemeinschaftsrecht - wie im Vorlageantrag eingewendet - liegt nicht vor. Das Gemeinschaftsrecht erfasst nicht "etwaige Ungleichbehandlungen, die sich […] aus Abweichungen zwischen den Rechtsvorschriften der verschiedenen Mitgliedsstaaten ergeben können, wenn diese auf alle Personen […] nach objektiven Kriterien und ungeachtet ihrer Staatsbürgerschaft gelten" (EuGH 12.07.2005, Rs C-403/03, Schempp).
10) Es mag zwar sein, dass die Übersiedlung des Bf nach Österreich für ihn nachteilige steuerliche Folgen gehabt hat. Der EG-Vertrag garantiert einem Unionsbürger jedoch nicht, dass die Verlagerung seines Wohnortes in einen anderen Mitgliedstaat als demjenigen, in dem er bis dahin gewohnt hat, hinsichtlich der Besteuerung neutral ist. Aufgrund der Unterschiede im Steuerrecht der Mitgliedstaaten kann ein Wechsel des Wohnortes von einen in den anderen Mitgliedstaat je nach Einzelfall Vor- oder Nachteile bei der Besteuerung haben (in diesem Sinne Urteil des EuGH vom 15.07.2004, C-365/02, Lindfors bzw. das oben angeführte Urteil). Steuerliche Vorteile eines ausländischen Steuersystems können nicht gleichsam automatisch nur deshalb bei der österreichischen Besteuerung wirksam werden, weil sie aus der Sicht des ausländischen Steuerrechts systematisch gerechtfertigt sind.
Das österreichische Steuerrecht behandelt die aus anderen Mitgliedsstaaten der EU bezogenen Pensionen nicht schlechter als Pensionen aus Österreich. Entgegen dem Vorbringen des Bf verstößt damit die Anwendung des Progressionsvorbehaltes auf die gesamte deutschen Sozialversicherungsrente (auf den in Deutschland steuerpflichtigen als auch auf den steuerfreien Anteil) nicht gegen das Gemeinschaftsrecht (vgl. VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099).

11) Auch eine Verletzung des Gleichbehandlungsgebotes nach Art. 24 Abs. 1 DBA-Deutschland liegt - wie vom Bf eingewendet - nicht vor. Eine Verletzung dieser Bestimmung liegt vor, wenn es zu einer Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit kommt (vgl. Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung2, MA, Art. 24, Rz 14). Keine der hier angewendeten Bestimmungen knüpft an die Staatsangehörigkeit des Abgabepflichtigen an. Abgesehen davon ist der Bf österreichischer Staatsangehöriger. Der Bf wird auch nicht anders oder belastender besteuert, als jeder andere im Inland ansässige Abgabepflichtige, der den gleichen Verhältnissen unterworfen ist.

12) Das Finanzamt hat daher zu Recht die Bezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung entsprechend den oben angeführten inländischen steuerrechtlichen Bestimmungen in voller Höhe und nicht nur mit dem in Deutschland besteuerten Anteil für den Progressionsvorbehalt herangezogen.

13) Lediglich für das Jahr 2007 waren nicht - wie vom Finanzamt angenommen - die Bezüge für 6 Monate sondern nur für 4 Monate heranzuziehen, zumal der Bf nachweislich erst seit Ende August 2007 in Österreich steuerpflichtig ist.

14) Nicht beachtet wurde vom Finanzamt, dass nicht nur die Sozialversicherungsrente sondern ebenso die in Deutschland der Besteuerung unterliegenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (2007: -300 €, 2008: -1.600 €, 2009: +443 €, 2010: +703 €) für den Progressionsvorbehalt heranzuziehen sind.

Die unter dem Progressionsvorbehalt stehenden Einkünfte errechnen sich daher wie folgt:
2007: 4.003 € (Jahresrente 12.309 € davon für 4 Monate = 4.103 €, -300 € Einkünfte aus VuV davon für 4 Monate = -100 €), 2008: 10.856 € (12.456 € Rente -1.600 € VuV), 2009: 13.037 € (12.594 € Rente +443 € VuV), 2010: 13.448 € (12.745 € Rente +703 € VuV).

II) Bezüge aus der Pensionskasse Ergo VvaG

1) Der Bf bezieht von der Pensionskasse Ergo VvaG (Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit) seit Oktober 2006 eine jährliche Leibrente (Altersrente) in der Höhe von 6.984,48 €, bestehend aus einem Anteil von 6.816,84 € der in Deutschland bis zur Übersiedlung nach Österreich mit einem Ertragsanteil von 22% und einem Anteil von 167,64 € der in Deutschland der Lohnsteuer unterzogen worden ist.

2) Unstrittig ist, dass die Bezüge des Bf aus der Pensionskasse Ergo VvaG (kurz Ergo) gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-Deutschland der ausschließlichen österreichischen Besteuerung unterliegen und in Deutschland entsprechend steuerfrei zu stellen sind.

3) Das Finanzamt hat diese Bezüge zur Gänze der österreichischen Besteuerung unterworfen. Der Bf wendete zunächst ein, dass diese Bezüge nur mit dem in Deutschland besteuerten Ertragsanteil zu versteuern seien.
In der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2010 wurde unter Bezug auf § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG vorgebracht, dass diese Rente auch nach österreichischem Recht nur mit einem Ertragsanteil von 25% zu versteuern sei.

4) Wie bereits unter Pkt. I ausgeführt, ist die Steuerpflicht der nach dem DBA-Deutschland der österreichischen Besteuerung unterworfenen ausländischen Einkünfte allein nach österreichischem Steuerrecht zu beurteilen. Eine Besteuerung von Renten nach Ertragsanteilen wie es das deutsche EStG vorsieht, ist dem EStG 1988 fremd und kann daher nicht vorgenommen werden.
Das EStG 1988 sieht jedoch unter bestimmten Voraussetzungen eine begünstigte Besteuerung von Bezügen aus Pensionskassen vor.

5) Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 zählen Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, mit der Maßgabe, dass § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a zweiter Satz leg.cit. insoweit anzuwenden ist, als die Beitragsleistungen an derartige ausländische Pensionskassen (einschließlich an Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben. Dies gilt sinngemäß, wenn die Beitragsleistungen das Einkommen im Ausland nicht vermindert haben.

§ 25 Z 2 lit. a zweiter Satz EStG 1988 lautet auszugsweise für den hier relevanten Bereich:
Jene Teile der Bezüge und Vorteile, die auf die vom Arbeitnehmer eingezahlten Beträge entfallen, sind nur mit 25% zu erfassen.

6) Soweit die Bezüge und Vorteile auf Beiträgen des Arbeitnehmers beruhen, die das steuerpflichtige Einkommen (im In- oder Ausland) nicht vermindert haben bzw. auf Beiträgen des Arbeitgebers beruhen, die als Vorteil aus dem Dienstverhältnis versteuert worden sind, sind diese Bezüge und Vorteile nur mit 25% zu erfassen.

Hat der Arbeitgeber hingegen eigene Beiträge geleistet, die beim Dienstnehmer nicht als Vorteil aus dem Dienstverhältnis besteuert worden sind und vom Arbeitgeber als Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden konnten, sind die auf diesen Beträgen beruhenden Bezüge und Vorteile zur Gänze steuerpflichtig.

7) Voraussetzung für eine begünstigte Besteuerung ist daher, dass es sich bei der Ergo um eine ausländische Pensionskasse handelt, die einer inländischen Pensionskasse vergleichbar ist und (falls dies gegeben ist) ob bzw. in welchem Ausmaß die geleisteten Beiträge versteuert worden sind.

8) Voraussetzung der Vergleichbarkeit ist, dass die ausländische Pensionskasse nach Aufbau und Funktion mit einer inländischen Pensionskasse vergleichbar ist.

Vorausschickend ist anzumerken, dass am 23.9.2003 die EU-Pensionsfonds-Richtlinie (2003/41EG) in Kraft getreten ist, deren Ziel die Schaffung eines grenzüberschreitenden europäischen Marktes für die betriebliche Altersvorsorge ist. Der Anwendungsbereich der Pensionsfonds-RL beschränkt sich auf Pensionskassen und Pensionsfonds. Diese Richtlinie enthält zwingende Vorgaben über die Tätigkeiten und die Beaufsichtigung von Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung. Daneben enthält sie Sicherheitsvorkehrungen, die den Schutz der Leistungsberechtigten und -empfänger in der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung bezwecken. In Deutschland wurde die Richtlinie durch das 7. Gesetz zur Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes (7. VAG-Änderungsgesetz) vom 29. August 2005 und in Österreich durch die Novellen zum Pensionskassengesetz (PKG) und zu diversen Nebengesetzen mit Stichtag 23. September 2005 umgesetzt (BGBl I 8/2005).

9) Die beiden Rechtsordnungen haben somit sehr ähnliche Systeme der betrieblichen Altersvorsorge geschaffen.

Eine Pensionskasse ist nach § 1 Abs. 1 des (österreichischen) PKG ein Unternehmen, das berechtigt ist, Pensionskassengeschäfte zu betreiben. Sie wird in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft betrieben (§ 6 PKG). Pensionskassengeschäfte bestehen nach § 1 Abs. 2 PKG in der rechtsverbindlichen Zusage von Pensionen an Anwartschaftsberechtigte und in der Erbringung von Pensionen an Leistungsberechtigte und Hinterbliebene sowie in der damit verbundenen Hereinnahme und Veranlagung von Pensionskassenbeiträgen (§ 16). Jede Pensionskasse hat Zusagen auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren; zusätzlich können Zusagen auf Invaliditätsversorgung gewährt werden. Alterspensionen sind lebenslang, Invaliditätspensionen auf die DB. der Invalidität und Hinterbliebenenpensionen entsprechend dem Pensionskassenvertrag zu leisten.

Die rechtlichen Vorgaben an eine in Österreich eingerichtete Pensionskasse decken sich im Wesentlichen mit der deutschen Bestimmung in § 118a VAG, die eine Pensionskasse als ein rechtlich selbständiges Lebensversicherungsunternehmen definiert, dessen Zweck die Absicherung wegfallenden Erwerbseinkommen wegen Alters, Invalidität oder Tod ist, das Versicherungsgeschäft im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens betreibt und der versicherten Person einen eigenen Anspruch auf Leistung gegen die Pensionskasse einräumt. Privatrechtlich ausgestaltete Pensionskassen dürfen entweder als Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (VVaG) oder als Versicherungsaktiengesellschaften (VersAG) errichtet werden (§ 118 b VAG).

10) Die gegenständlichen Pensionskasse Ergo wird in Form eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit betrieben und unterliegt als eine sogenannte "regulierte Pensionskasse" dem dt. Versicherungsaufsichtsgesetz. Wie der von der Pensionskasse Ergo auf Anfrage vorgelegten Satzung (§ 1 Z 3, 7 f) und den angeschlossenen Versicherungsbedingungen zu entnehmen ist, entspricht der Zweck der Pensionskasse der oben angeführten Bestimmung in § 118a VAG.
Die Ergo bietet als Pensionskasse das sogenannte Pensionskassengeschäft an. Der Verein gewährt seinen Versicherten gegen Beitragszahlungen bei eintretender Berufsunfähigkeit bzw. Erwerbsminderung oder bei Erreichen der Altersgrenze einen Rechtsanspruch auf lebenslange monatliche (Alters)Rente bzw. den Hinterbliebenen der Versicherten auf eine Hinterbliebenenrente (siehe § 7 ff der Allgemeinen Vertragsbedingungen).

11) Der Aufbau und die Funktion der Pensionskasse Ergo sind mit einer inländischen Pensionskasse somit durchaus vergleichbar. Bei beiden handelt es sich um eine kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung, die einer Erlaubnis bzw. Konzession bedarf und spezielle Sicherheitsvorschriften zum Schutz der Leistungsberechtigten enthält und der staatlichen Aufsicht unterliegt. Die Pensionskasse Ergo ist somit als Pensionskasse gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 anzusehen.

12) Wie bereits oben ausgeführt, sind die Bezüge aus der Pensionskasse nur soweit mit 25% steuerlich zu erfassen, als die Beitragsleistungen an derartigen ausländischen Pensionskassen die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben.

Wie die Pensionskasse Ergo auf Anfrage des Bundesfinanzgerichtes mitgeteilt hat (Schreiben vom 15. Dezember 2014, E-Mail vom 8. Jänner 2015), sind die Beiträge zu dieser Rente (wie aus der übermittelten Aufgliederung der Beiträge zu entnehmen ist) insgesamt zu 38,53% (16.230,44 €) vom Bf und zu 61,47% (25.895,09 €) von seinem Arbeitgeber geleistet worden. Dabei sind lediglich die vom Bf geleisteten Beiträge als Vorteile aus dem Dienstverhältnis der Lohnsteuer unterworfen worden. Die Beiträge des Arbeitgebers sind dem Bf nicht als Vorteil aus dem Dienstverhältnis angelastet und damit vom Bf auch nicht versteuert worden sondern als eigener Beitrag des Arbeitgebers von ihm als Betriebsausgaben in Abzug gebracht worden (vgl. Schreibe Ergo v. 15.12.2014, zu Pkt. 3-5).
Es ist somit nur der Teil der Rente mit 25% zu erfassen, der auf versteuerte Beiträge des Bf beruht. Der Anteil der auf (eigene) Beiträge des Arbeitgebers zurückzuführen ist, ist vom Bf zur Gänze zu versteuern.

13) Von der in den Beschwerdejahren 2007-2010 bezogenen Rente (OSO1) über jährlich 6.816,84 € sind daher für den Zeitraum 09-12/2007 der Betrag von 1.615,65 € (218,88 € [6.816,84 € /12 * 4 = 2.272,28 € x 0,3853 = 875,51 x 0,25 = 218,88 €] + 1.396,77 € [2.272,28 € x 0,6147 = 1.396,77 €]) und für die Jahre 2008-2010 der Betrag von 4.846,94 € (656,63 € [6.816,84 € x 0,3853 = 2.626,53 € x 0,25 = 656,63 €] + 4.190,31 € [6.816,84 € x 0,6147 = 4.190,31 €]) steuerlich zu erfassen.

14) Bei der in den Jahren 2008-2010 dem Bf gewährten Teilrente (OSK1) von jährlich 167,64 € handelt es sich nach Auskunft der Pensionskasse Ergo (vgl. Schreibe Ergo v. 15.12.2014, zu Pkt. 6) um eine Direktzusage durch den Arbeitgeber, für die in den Jahren 2008 und 2009 in Deutschland Lohnsteuer einbehalten worden ist. Auch dieser Rente bzw. Rententeil unterliegt in Österreich der Besteuerung. Zu einem Lohnsteuerabzug in Deutschland ist es nach Auskunft der Pensionskasse Ergo nur deshalb gekommen, weil für die Jahre 2008 und 2009 die entsprechende DBA-Bescheinigung über die Ansässigkeit des Bf in Österreich nicht bzw. nicht rechtzeitig vorgelegt worden ist. Das vermag aber nichts daran zu ändern, dass auch für diesen Zeitraum das Besteuerungsrecht Österreich zukommt.

Der Rentenbezug des Bf von der Pensionskasse Ergo ist daher in den Jahren 2008 bis 2010 insgesamt mit 5.014,58 € (4.846,94 € + 167,64 €) anzusetzen.

III) Firmenpension Petrol/Relo GmbH

1) Der Bf erhält von der "Deutsche Petrol-AG" über die "Relo Deutschland GmbH" eine Firmenpension, 2007 und 2008 jeweils in der Höhe von 25.794 € und 2009 und 2010 jeweils 27.348 €.

2) Es ist unstrittig, dass diese Pension gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-Deutschland der ausschließlichen österreichischen Besteuerung unterliegt und in Deutschland entsprechend steuerfrei zu stellen ist. Innerstaatlich handelt es sich bei dieser Pension, die der frühere Arbeitgeber des Bf auf Grund einer Pensionszusage leistet, um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die den Tatbestand des § 25 Abs. 1 Z 1 EStG erfüllt.

3) Strittig ist, ob von dieser Pension - wie der Bf im Ergänzungsschreiben vom 15. Oktober 2010 zur Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 einwendet - ein Versorgungsfreibetrag von 3.900 € und Werbungskosten von 102 € in Abzug zu bringen sind.

4) Wie bereits oben unter Pkt. I ausgeführt ist das Gesamteinkommen und die auf dieses Einkommen entfallende Steuer allein nach den Vorschriften des österreichischen EStG zu ermitteln. Das Finanzamt hat daher in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung zu Recht ausgeführt, dass für den Abzug eines Versorgungsfreibetrages oder eines Werbungskosten-Pauschbetrages keine inländische gesetzliche Grundlage besteht.
Die Beschwerde ist somit in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

5) Nur zur Information des Bf wird darauf hingewiesen, dass der Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 dEStG in Deutschland zum Ausgleich der gleichheitswidrigen Begünstigung der staatlichen Renten gegenüber Versorgungsbezügen (ua. Betriebspensionen) nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 dEStG eingeführt worden ist, die gegenüber den staatlichen Renten in voller Höhe steuerpflichtig waren. Das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (dt. BGBl. I S. 1427) regelt, dass der Versorgungsfreibetrag über einen Zeitraum von 35 Jahren im gleichen Maße wie der Anstieg des Besteuerungsanteils der staatlichen Renten reduziert wird. Er verliert seine Rechtfertigung, wenn im Endzustand der neuen Rentenbesteuerung im Jahr 2040 die Renten auch in Deutschland zu 100 Prozent nachgelagert besteuert werden. Bis zu diesem Zeitpunkt wird der Versorgungsfreibetrag kontinuierlich abgeschmolzen.

Der Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 € (§ 9a Satz 1 Nr. 1 lit b dEStG), wird in Deutschland anstelle des bis zum Jahr 2005 bei Versorgungsbezügen gewährten Arbeitnehmer-Pauschbetrages gewährt. In Österreich gebührt dem Bf als Pensionist anstelle des Arbeitnehmerabsetzbetrages nach § 33 Abs. 6 EStG 1988 ein Pensionistenabsetzbetrag von 400 €, der sich jedoch bei Pensionsbezügen von mehr als 17.000 € bis 25.000 € auf Null reduziert.

6) Im Vorhalt vom 10. August 2015 (Pkt. 2b) ist der Bf darauf hingewiesen worden, dass aus den vorgelegten Unterlagen zur Betriebspension Petrol/Relo GmbH der Jahre 2008 und 2009 hervorgeht, dass sich die Pension vom Jahr 2008 auf das Jahr 2009 von 25.794,72 € auf 27.348 € erhöht hat und das Finanzamt für das Jahr 2007 mangels Vorlage eines Bezugsnachweises für 2007 für den Zeitraum 07-12/2007 die Hälfte der Bezüge des Jahres 2008 und somit 12.897 € angesetzt hat.
Der Bf wurde daher ersucht, auch für das Jahr 2007 einen entsprechenden Bezugsnachweis vorzulegen, zumal es durchaus wahrscheinlich ist, dass im Jahr 2007 der Bezug niedriger war als im Jahr 2008 und damit vom Finanzamt zu hoch angesetzt worden sei.

7) In der Vorhaltsbeantwortung vom 2. Oktober 2015 teilt der Bf mit, dass sich die Höhe der Betriebsrente Petrol/Relo von 2007 auf 2008 nicht erhöht habe. Da er den größten Teil des Jahres 2007 in Deutschland verbracht habe (die Anmeldung des Hauptwohnsitzes in L sei Ende August 2007 erfolgt) sei sein gesamtes Einkommen- mit Ausnahme der halben Rente von Ergo - in Deutschland versteuert worden. Insbesondere sei die Betriebspension von Petrol/Relo mit dem vollen Anteil von 25.794,72 € in Deutschland versteuert worden und könne daher nicht nochmals (anteilsmäßig) in Österreich versteuert werden.

8) Wie aus dem vom Finanzamt Recklinghausen erlassen deutschen Einkommensteuerbescheid für 2007 zu entnehmen ist, sind im Jahr 2007 25.794 € in Deutschland als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfasst worden. Dieser Betrag deckt sich mit jenem Betrag den der Bf von der Deutsche Petrol-AG" bzw. der "Relo Deutschland GmbH als Firmenpension erhalten hat. Es besteht daher kein Zweifel, dass es sich dabei um diese Rente handelt. Wie oben ausgeführt ist es aber unstrittig, dass für diese Rente - ab den Wechsel der Ansässigkeit - Österreich das Besteuerungsrecht zukommt.

9) Das Finanzamt Recklinghausen führt in der Begründung des Einkommensteuerbescheides 2007 zwar aus, dass der Wechsel der Ansässigkeit von Deutschland nach Österreich aus Vereinfachungsgründen mit 1. Juli 2007 angenommen werde, hat aber trotzdem den Jahresbetrag dieser Rente der Besteuerung unterzogen. Wie aus den vorliegenden Meldedaten zu entnehmen ist, hat der Bf am 20. August 2007 seinen Hauptwohnsitz in L gemeldet. Für einen Wechsel der Ansässigkeit bereits ab Juli 2007 bestehen keine Anhaltspunkte. Das Besteuerungsrecht in Österreich wird daher mit dem der polizeilichen Meldung folgenden Monat, somit ab 1. September 2007 angenommen, entsprechend ist in Österreich von diese Rente im Jahr 2007 ein Betrag von 8.598 € (25.794 € /12 * 4) zu erfassen.

10) Das Finanzamtes Recklinghausen teilte dem Bf - auf sein Ersuchen hin, den deutschen und den österreichischen Einkommensteuerbescheid für 2007 zu überprüfen - mit Schreiben vom 10. Jänner 2011 mit, dass es sich bei den als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfassten Betrag von 25.794 € um laufenden Arbeitslohn handeln würde, für den nach Art. 15 DBA-Österreich das Besteuerungsrecht Deutschland zukomme. Eine andere Beurteilung würde sich ergeben, wenn der Bf den Nachweis erbringen sollte, dass es sich um Ruhegehaltszahlungen handeln würde; in diesem Fall würden die Zahlungen unter Art. 18 Abs. 1 DBA-Österreich fallen und das Besteuerungsrecht hätte ab 1. Juli 2007 Österreich.

11) Da diese Einkünfte in Deutschland offensichtlich zu Unrecht als laufender Arbeitslohn angesetzt worden sind, wäre eine Berichtigung vom Bf beim Finanzamt Recklinghausen anzuregen.

IV) Beiträge zur privaten Krankenversicherung

1) Der Bf ist nach seinen Angaben seit dem Jahr 1976 in Deutschland privat krankenversichert. Die von ihm bei der "Allianz Private Krankenversicherungs-AG" mit Sitz in München abgeschlossene Versicherung beinhaltet ambulante und stationäre Heilbehandlung, zahnärztliche Behandlung und eine Pflegepflichtversicherung. Der monatliche Versicherungsbeitrag betrug im Jahr 2007: 372,49 €, 2008: 428,73 €, 2009: 447,44 € und für 2010: 448,85 €. Wie oben bereits näher ausgeführt, begehrt der Bf die Berücksichtigung der entsprechenden Jahresbeiträge als Werbungskosten. Nach Ansicht des Finanzamtes können diese Beiträge hingegen nur als "Topf-Sonderausgaben" berücksichtigt werden.

2) Gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind Beiträge und Versicherungsprämien ausgenommen solche im Bereich des BMS-VG und solche im Bereich der Prämienbegünstigen Zukunftsvorsorge (§108g) zu einer freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherung als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind.

Für diese Ausgaben besteht nach § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 ein jährlicher Höchstbetrag von 2.920 EUR, wobei nur ein Viertel des Höchstbetrages als Sonderausgaben abzusetzen ist.

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.
Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e 1. Satz EStG 1988 gehören zu den Werbungskosten auch Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebeneneinrichtung dienen; weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht.

Nach Satz 2 dieser Bestimmung sind derartige Beiträge nur insoweit abzugsfähig als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

3) Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen sowie Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung liegen hier unzweifelhaft und unstrittig nicht vor.

Eine Abzugsfähigkeit der vom Bf an die private Krankenversicherung der Allianz Private Krankenversicherungs AG mit Sitz in Deutschland geleisteten Beiträge als Werbungskosten kommt demnach nur in Betracht, wenn davon ausgegangen werden kann, dass der Bf die Beiträge auf Grund einer gesetzlichen Versicherungspflicht geleistet hat.

4) Eine allgemeine gesetzliche Krankenversicherungspflicht in dem Sinn, dass alle Personen mit Wohnsitz in Österreich gegen Krankheitskosten versichert sein müssen, ist der österreichischen Rechtsordnung fremd. In Österreich gehört die Krankenversicherung (mit wenigen Ausnahmen) für alle im Inland unselbständig oder selbständig Beschäftigten und für Bezieher einer gesetzlichen inländischen Pension zur gesetzlichen Pflichtversicherung, wobei nahe Angehörige mitversichert sind.
Jene Personen, die von der gesetzlichen Pflichtversicherung nicht erfasst werden (wie zB, Personen ohne Erwerbseinkommen oder Pension im Inland, Studenten, geringfügig Beschäftigte), können sich, solange ihr Wohnsitz im Inland gelegen ist, freiwillig in einer gesetzlichen Krankenversicherung versichern lassen (§ 16 ASVG).

Es ist unstrittig, dass der Bf, der weder ein inländisches Erwerbseinkommen noch eine inländische Pension bezieht, im Inland nicht pflichtversichert ist aber auch darüber hinaus für ihn im Inland keine gesetzliche Verpflichtung besteht bei einer gesetzlichen oder privaten Krankenversicherung eine Krankheitskostenversicherung abzuschließen.

5) Aber auch eine ausländische gesetzliche Versicherungspflicht liegt im Beschwerdefall nicht vor. Der Bf behauptet zwar, dass ihm vom Gesetzgeber vorgeschrieben worden sie, die in Deutschland im Jahr 1976 abgeschlossene (private) Krankenversicherung abzuschließen und beibehalten, er vermochte aber trotzt Aufforderung (Vorhalt vom 10.08.2015, Pkt. 5) keinen Nachweis für diese Behauptung zu erbringen.

6) Wie sich aus den durchgeführten Erhebungen zur deutschen Rechtslage und einer Anfragebeantwortung des "Verbandes der Privaten Krankenversicherung e.V." mit Sitz in Köln entnehmen lässt, besteht in Deutschland seit dem Jahr 2009 ausnahmslos eine allgemeine Krankenversicherungspflicht. Diese in § 193 Abs. 3 S. 1 Versicherungsvertragsgesetz (VVG) gesetzlich normierte Pflicht zur Versicherung ist durch Art. 43 Nr. 1 GKV-Wettbewerbsstärkungsgesetz (GKV-WSG) eingeführt worden und mit Wirkung zum 1. Jänner 2009 in Kraft getreten.

7) Nach dieser Vorschrift sind alle Personen mit Wohnsitz in Deutschland verpflichtet, bei einem in Deutschland zum Geschäftsbetrieb zugelassenen Versicherungsunternehmen eine Krankheitskostenversicherung im dort näher beschriebenen Umfang abzuschließen und aufrechtzuerhalten. Zielsetzung des GKV-WSG war es, einen Krankenversicherungsschutz für alle in Deutschland lebenden Menschen herzustellen. Um dieses Ziel zu erreichen, werden seit dem 1. Jänner 2009 alle Nichtversicherten durch § 193 Abs. 3 VVG sowie den §§ 5 und 6 Sozialgesetzbuch, Fünftes Buch (SGB V) entweder der privaten oder gesetzlichen Krankenversicherung zugeordnet.

Ausgehend vom Grundtatbestand nach § 193 Abs. 3 S. 1 VVG werden zunächst alle Personen mit Wohnsitz im Inland der privaten Krankenversicherung zugeordnet. Die Ausnahmen hierzu - die in der Praxis jedoch die Regel darstellen - werden enumerativ in Satz 2 der Vorschrift geregelt. Demnach besteht die Pflicht nach Satz 1 insbesondere nicht für Personen, die in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert oder versicherungspflichtig sind.

8) Eine solche Versicherungspflicht in der gesetzlichen Krankenversicherung besteht nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 SGB V grundsätzlich für Arbeiter und Angestellte. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V sind jedoch diejenigen Arbeiter und Angestellten, deren regelmäßiges Jahresarbeitsentgelt die Jahresarbeitsentgeltgrenze nach den Absätzen 6 und 7 übersteigt, versicherungsfrei.

Versicherungspflicht in der gesetzlichen Krankenversicherung besteht nach § 5 Abs. 1 Nr. 11 SGB V auch für Personen, die die Voraussetzungen für einen Anspruch auf eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erfüllen und diese Rente beantragt haben, wenn sie seit der erstmaligen Aufnahme einer Erwerbstätigkeit bis zur Stellung des Rentenantrags mindestens neun Zehntel der zweiten Hälfte des Zeitraums Mitglied oder nach § 10 (Familienversicherung) versichert waren. Eine dem § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V entsprechende Ausnahmevorschrift, die Rentner ab einer gewissen Rentenhöhe automatisch versicherungsfrei stellt, existiert hingegen nicht. Vielmehr ist Anknüpfungspunkt für die Versicherungspflicht nach § 6 SGB V die Vorversicherungszeit in der gesetzlichen Krankenversicherung. War somit jemand bereits vor Rentenantritt privat krankenversichert, blieb er auch nach Antritt der Rente versicherungsfrei, falls er nicht die entsprechenden Vorversicherungszeiten in der gesetzlichen Krankenversicherung aufwies.

Arbeiter und Angestellte, die aufgrund der Überschreitung der Versicherungspflichtgrenze von der Pflicht zur Versicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V befreit sind, unterlagen vor dem Jahr 2009 keiner dem § 193 Abs. 3 VVG entsprechenden gesetzlichen Pflicht zur Versicherung. Ebenso unterlagen auch Rentner vor dem Jahr 2009 keiner gesetzlichen Versicherungspflicht, sofern sie die nach § 5 Abs. 1 Nr. 11 SGB V geforderte Vorversicherungszeit nicht erfüllten, sei es als pflichtversichertes oder freiwillig versichertes Mitglied.

9) Für den Bf, der bereits im Jahr 1976 die Versicherungspflichtgrenze (Jahresarbeitsentgeltgrenze) überschritten hat und sich ab diesen Zeitpunkt freiwillig bei einer privaten Krankenversicherung versichern ließ, bedeutet dies, dass er in Deutschland weder als Angestellter noch als Rentner einer gesetzlichen Versicherungspflicht unterlag. Eine gesetzliche Verpflichtung eine (staatliche oder private Krankenversicherung abzuschließen, hat für ihn auch in der Zeit nicht bestanden, in der er in Deutschland ansässig war. Dem Bf war es somit seit der erstmaligen Überschreitung der Versicherungspflichtgrenze im Jahr 1976 grundsätzlich freigestellt, ob er als freiwilliges Mitglied in der gesetzlichen Krankenversicherung oder durch eine Krankheitskostenversicherung in der privaten Krankenversicherung eine Absicherung des Krankheitsrisikos vornahm oder ob er auf jeglichen Krankenversicherungsschutz verzichtete und somit sein Krankheitsrisiko selbst trug.

10) Abgesehen davon, dass für den Bf auch während seines Aufenthaltes in Deutschland keine gesetzliche Versicherungspflicht bestanden hat, wird vom Finanzamtes in der Stellungnahme vom 10. Jul 2012 zu Recht eingewendet, dass für den Bf als Rentner zumindest seit seiner Verlegung des Wohnsitzes nach Österreich, in Deutschland keine gesetzliche Versicherungspflicht bestehen kann.

Wie oben bereits näher ausgeführt, besteht zwar in Deutschland seit dem Jahr 2009 eine allgemeine Krankenversicherungspflicht, diese Norm erfasst aber nur Personen die in Deutschland ansässig sind. Da der Bf aber seit dem Jahr 2007 in Österreich ansässig ist, wird er von dieser Norm nicht erfasst.

11) Es mag zwar durchaus sein, wie der Bf in der Beantwortung des Vorhalts vom 10. August 2015 unter Pkt. 6 ausführt, dass in seiner Firma der Abschluss einer Krankenversicherung zwingend notwendig und im Arbeitsvertrag festgelegt sei.

Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 30.4.1996, 95/14/0155 zu einem Grenzgänger nach Deutschland, der aufgrund der Höhe seines Einkommens aus der dt. Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung "herausgefallen" ist und daher Beiträge an eine private Krankenversicherung geleistet hat, ausgesprochen hat, sind Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung (abgesehen vom Fall der gesetzlichen Versicherungspflicht) auch dann nicht Werbungskosten, wenn sie dadurch erzwungen werden, dass der Arbeitgeber den Abschluss oder das Fortbestehen eines Dienstverhältnisses vom Abschluss eines Versicherungsvertrages abhängig macht.

12) Das Vorbringen des Bf, dass ihm ein Wechsel in die gesetzliche Krankenversicherung in Österreich nicht möglich sei bzw. ihm dieser verweigert worden wäre, erweist sich als unrichtig. Wie bereits oben ausgeführt, wäre es dem Bf unbenommen gewesen, anstelle der bisherigen privaten Krankenversicherung eine freiwillige Krankenversicherung bei einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung abzuschließen, deren Beiträge bis zur Höhe von Pflichtbeiträgen in die gesetzliche Sozialversicherung als Werbungskosten abzugsfähig sind.

13) Unrichtig ist auch der Einwand des Bf in seiner Eingabe vom 3. Februar 2012, wonach er bei seinem Rentenantrag in Österreich, der in der Folge abgelehnt worden ist, eine Erklärung unterschreiben hätten müssen, dass er sich nicht bei einer österreichischen gesetzlichen Krankenversicherung versichern lassen würde. Dem Ersuchen vom 10. August 2015 (Pkt. 5) dazu entsprechende Nachweise vorzulegen, ist der Bf nicht nachgekommen, sondern er verwies in seiner Stellungnahme vom 7. September 2015 darauf, dass sich die entsprechende Erklärung bei der Pensionsversicherungsanstalt befände.
Aus der von der Pensionsversicherungsanstalt aufgrund eines entsprechenden Auskunftsersuchen des Bundesfinanzgerichtes (Schreiben vom 21. Oktober 2015) übermittelten Kopie aus dem Pensionsakt des Bf ist zu entnehmen, dass der Bf in einem von ihm am 31. Juli 2006 unterzeichneten Formblatt (Ö/D RV1) unter Pkt. 8 lediglich angegeben hat, dass er im (damaligen) Wohnsitzstaat Deutschland keiner gesetzlichen Krankenversicherung unterlag und er auch nicht freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sei sondern bei der Allianz Versicherung privat krankenversichert sei.

14) Die hier vom Bf an ein privates Versicherungsunternehmen geleisteten Krankenversicherungsbeiträge können somit mangels einer inländischen oder ausländischen gesetzlicher Versicherungspflicht nicht nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 in dem dort angeführten Umfang als Werbungskosten in Abzug gebracht werden.

15) Die strittigen Krankenversicherungsbeiträge können daher nur als sogenannte "Topfsonderausgaben" iSd § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 berücksichtigt werden, wobei nach Abs. 3 Z 2 leg.cit nur ein Viertel vom Höchstbetrag von 2.900 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte in Abzug gebracht werden kann. Zudem ist bei diesen Sonderausgaben eine Einschleifregelung wirksam. Beträgt ab dem Jahr 2009 der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 36.400 €, so vermindere sich das Sonderausgabenviertel gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 60.000 € kein absetzbarer Betrag mehr ergibt. In den Jahren 2007 und 2008 ist eine kontinuierliche Reduzierung der Sonderausgaben bei einem Einkommen zwischen 36.400 € und 50.900 € vorzunehmen.

16) Im Jahr 2007 war der Bf nur 4 Monat (09-12/2007) im Inland steuerpflichtig. Von dem 2007 beleisteten Beiträgen von 4.469,88 € konnten daher nur 1.489,96 € in Ansatz gebracht werden.

V) Alleinverdienerabsetzbetrag:

1) Strittig ist auch, ob dem Bf der Alleinverdienerabsetzbetrag zusteht.

Einem Alleinverdiener steht nach § 33 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 in der für die Beschwerdejahre geltenden Fassung ein Alleinverdienerabsetzbetrag von 364 € jährlich (ohne Kind) zu.
Anspruchsvoraussetzung für die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages ist, dass der Steuerpflichtige mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet ist, von seinem unbeschränkt steuerpflichtigen Ehepartner nicht dauernd getrennt lebt und der Ehepartner (ohne Kinder) Einkünfte von nicht mehr als 2.200 € im Jahr erzielt.

2) Wie der Bf in der Vorhaltsbeantwortung vom 15. Oktober 2010 mitgeteilt hat, bezieht seine Ehegattin aus der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung eine jährliche Rente von rd. 12.000 €. Der zulässige Höchstbetrag von 2.200 € jährlich ist damit erheblich überschritten. Die Voraussetzungen für die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages sind damit - wie das Finanzamt bereits in der Beschwerdevorentscheidung festgestellt hat - nicht gegeben. Die Beschwerde ist daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

VI) Anspruchszinsen

1) Hinsichtlich der Beschwerde gegen die Anspruchszinsenbescheide für die Jahre 2007 und 2008 wird darauf hingewiesen, dass diese an die Höhe der im Bescheidspruch der Einkommensteuerbescheide (Stammabgabenbescheide) ausgewiesenen Nachforderungen gebunden sind (Ritz, SWK 2001, S. 27 ff) und Zinsenbescheide daher nicht mit der Begründung anfechtbar sind, die zu Grunde liegenden Stammabgabenbescheide seien rechtswidrig.
Jede Nachforderung bzw. Gutschrift an Einkommensteuer löst (gegebenenfalls) einen Anspruchszinsenbescheid aus. Es liegt je Differenzbetrag eine Abgabe vor. Eine Abänderung des ursprünglichen Zinsenbescheides erfolgt nicht (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, § 205, Tz 33,35).

2) Wird - wie im gegenständlichen Fall - dem Beschwerdebegehren teilweise Rechnung getragen, sind seitens der Abgabenbehörde erster Instanz vielmehr neue, den geänderten Einkommensteuerbescheiden Rechnung tragende Zinsenbescheide zu erlassen (vgl. Ritz, BAO5, § 205 Tz 35).

3) Den in der Beschwerde gegen den Anspruchszinsenbescheid 2008 vom 2. August 2010 erhobenen Vorwurf, die "Anzahl der Tage" sei falsch, wird nicht näher konkretisiert. Eine nähere Überprüfung hat ergeben, dass die Anzahl der Tage des Verzinsungszeitraumes durchaus gesetzeskonform nach § 205 Abs. 1 BAO ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zur Bekanntgabe dieses Bescheides ermittelt worden sind.

4) Die Beschwerden gegen die Anspruchszinsenbescheide der Jahre 2007 und 2008, die sich offensichtlich gegen die Feststellungen in den Grundlagenbescheiden und die Berechnung der Tage der Zinsperioden richten, sind daher als unbegründet abzuweisen.

VII) Vorauszahlungsbescheid für 2010

1) Auf Basis der Einkommensteuerveranlagung 2009 vom 14. Juli 2010 erließ das Finanzamt gleichzeitig einen Vorauszahlungsbescheid mit dem es die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2010 und Folgejahre mit 7.885,90 € festsetzte.

Mit Schreiben vom 3. November 2010 beantragte der Bf die Herabsetzung der Vorauszahlungen entsprechend der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009.

Mit Bescheid vom 5. November 2010 wies das Finanzamt diesen Antrag mit der Begründung ab, dass nach dem 30. September Vorauszahlungsbescheide für das laufende Kalenderjahr nicht mehr geändert werden könnten.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 14. Dezember 2010 wies das Finanzamt die gegen diesen Bescheid eingebrachte Beschwerde vom 11. November 2010 als unbegründet ab. Mit Eingabe vom 30. Dezember 2010 stellte der Bf auch hinsichtlich dieser Beschwerde einen Vorlageantrag.

2) Nach § 45 Abs. 3 EStG 1988 darf das Finanzamt nach dem 30. September Bescheide über die Änderung der Vorauszahlungen für das laufende Kalenderjahr nicht mehr erlassen; dies gilt nicht für Bescheide auf Grund eines Antrages , den der Steuerpflichtige bis zum 30. September gestellt hat, sowie für eine Änderung in einem Rechtsmittelverfahren.

3) Unbestritten ist, dass der Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen am 3. November 2010 gestellt worden ist. Es lag zum 30. September 2010 auch kein offenes Rechtsmittelverfahren betreffend die Vorauszahlungen für das Jahr 2010 vor.

Eine Herabsetzung der Vorauszahlungen für das Jahr 2010 und Folgejahre war daher aufgrund der angeführten Bestimmung nicht möglich. Abgesehen davon hat der Bf gar nicht konkretisiert, in wechem Ausmaß er eine Herabsetzung beantragt. Die Beschwerde war daher auch in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

VIII) Zulässigkeit einer Revision

1) Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

2) Die hier unter Pkt. IV beurteilte Rechtsfrage, ob die Prämien für eine private Krankenversicherung an ein deutsches Versicherungsunternehmen eines ins Inland übersiedelten Pensionisten, bei dem diese Versicherung für den Krankheitsfall den einzigen Versicherungsschutz darstellt, als Werbungskosten oder nur als "Topfsonderausgaben" abgezogen werden können, ist bisher an den Verwaltungsgerichtshof nicht herangetragen worden. Zudem kommt ihr über den Einzelfall hinaus Bedeutung zu, sodass bezüglich dieser Rechtsfrage eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig ist.

3) Hinsichtlich der übrigen Streitpunkte (Pkt. I bis III und V bis VII) folgt die Entscheidung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. In diesen Punkten besteht daher kein Anlass für die Zulässigkeit der ordentlichen Revision.

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Innsbruck, am 10. Dezember 2015

Der Beschwerdeführer (kurz: Bf) ist österreichischer Staatsbürger und lebte und arbeitete als Dienstnehmer eines Ölkonzern seit Jahrzehnten in Deutschland. Nach seiner Pensionierung im Jahr 2006 übersiedelte er Ende August des Jahres 2007 nach Österreich, wo er in L seit dem Jahr 1979 ein Einfamilienhaus besitzt. Der Bf war daher ab Ende August 2007 in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Seit Mai 2012 ist er in Österreich wiederum nur mehr mit Nebenwohnsitz gemeldet und gab gegenüber dem Finanzamt eine Anschrift in Deutschland als seinen Hauptwohnsitz an.

In der am 7. Jänner 2010 eingereichten Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für 2008 wies der Bf unter der Kennzahl 359 (Pensionseinkünfte von denen kein Lohnsteuerabzug erfolgt ist) 24.966,80 € aus. Daneben beantragte er den Alleinverdienerabsetzbetrag. In einem Schreiben an das Finanzamt vom 21. Jänner 2010 führte er ergänzend aus, er sei als österreichischer Staatsbürger und wegen seines dauerhaften Wohnsitzes in Österreich mit seinem gesamten Welteinkommen in Österreich steuerpflichtig, dies sei ihm auch im Info-Center des Finanzamtes mündlich bestätigt worden. Dem Schreiben legte er den deutschen Einkommensteuerbescheid für 2008, seinen dagegen erhobenen Einspruch vom 30. September 2009 sowie ein Schreiben des deutschen Finanzamtes vom 7. Jänner 2010 bei, in dem ausgeführt wird, dass der Einspruch unbegründet sei. Weiters legte er eine Jahresabrechnung für 2009 über eine Rente der Cego Ergo GmbH über 6.984,48 € und eine Abrechnung über eine Betriebspension der "Deutsche Petrol Aktiengesellschaft" für 2008 über 25.794,72 € brutto vor.
Dem vorgelegten (vorläufigen) deutschen Einkommensteuerbescheid für 2008 ist zu entnehmen, dass nur seine gesetzliche Alterspension und seine (negativen) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Deutschland der Besteuerung unterzogen worden sind. In dem dagegen erhobenen Einspruch beim deutschen Finanzamt brachte der Bf vor, dass er mit seinem gesamten Einkommen in Österreich steuerpflichtig sei und in Deutschland nicht der Steuerpflicht unterliege. Das deutsche Finanzamt erachtete den Rechtsbehelf als unbegründet und führte aus, aufgrund seines Wohnsitzes in Österreich sei er in Deutschland beschränkt steuerpflichtig und entsprechend dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Österreich seien auch nur die Altersrente der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung und die in Deutschland erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Deutschland der Besteuerung unterzogen worden.

Am 1. Juli 2010 reichte der Bf die Einkommensteuererklärung für 2009 ein, in der er - entsprechend der beigelegten Abrechnung - unter der Kennzahl 395 (ausländische Einkünfte, für die Österreich das Besteuerungsrecht zusteht) 27.348 € und unter der Kennzahl 440 (steuerbefreite Auslandseinkünfte unter Progressionsvorbehalt) 12.594 € erklärte. Weiters beantrage er die Berücksichtigung von 7.769 € an Versicherungsprämien als Sonderausgaben und wie im Vorjahr den Alleinverdienerabsetzbetrag.

In den am 14. Juli 2010 für das Jahr 2009 und am 2. August 2010 für das Jahr 2008 erlassenen Einkommensteuerbescheiden setzte das Finanzamt die im Inland zu versteuernden Pensionseinkünfte für die Jahre 2008 und 2009 erklärungsgemäß fest, wobei die in Deutschland besteuerten Einkünfte im Jahr 2008 mit 10.856 € und im Jahr 2009 mit 12.594 € zum Progressionsvorbehalt herangezogen worden sind. Die geltend gemachten Krankenversicherungsprämien wurden im Jahr 2009 in Höchstausmaß als Sonderausgaben berücksichtigt. Obschon der Bf auf Anfrage des Finanzamtes bekannt gab, seit 30. Dezember 1997 verheiratet zu sein und mit seiner Ehegattin in gemeinsamen Haushalt zu wohnen, wurde der Alleinverdienerabsetzbetrag mit der Begründung nicht gewährt, bei Personen, die in einer eheähnlichen Gemeinschaft leben, stehe der Alleinverdienerabsetzbetrag nur dann zu, wenn diese Partnerschaft im Kalenderjahr länger als sechs Monate bestehe und einer der Partner für mindestens ein Kind mehr als sechs Monate Familienbeihilfe beziehe. Diese Voraussetzungen seien beim Bf nicht gegeben.

Daneben erließ das Finanzamt am 2. August 2010 einen Bescheid in dem die Anspruchszinsen für 2008 mit 142,42 € festgesetzt worden sind.

Gegen diese Bescheide erhob der Bf mit Eingabe vom 10. August 2010 betreffend das Jahr 2008 und mit Eingabe vom 20. Juli 2010 betreffend das Jahr 2009 fristgerecht Beschwerde. Als Begründung wurde dazu im Wesentlichen ausgeführt, da alle Renten aus Deutschland bezogen würden, sei die Besteuerung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen durchzuführen. Dies könne jedoch nicht dazu führen, dass die Gesamtsteuerbelastung mehr als doppelt so hoch sei als bei einer alleinigen Besteuerung im Herkunftsland der Renten. Mögliche Ursache könnte sein, dass Deutschland das Besteuerungsrecht für die Rente aus der gesetzlichen Sozialversicherung habe. Diese Rente bleibt daher bei der Besteuerung in Österreich außer Betracht. Da jedoch wegen der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland der ansonsten jedem Steuerbürger zustehende Grundfreibetrag nicht gewährt worden sei, sei dieser auf die Steuerberechnung in Österreich anzuwenden.
Es bestehe eine private Krankenvollversicherung, da eine Mitgliedschaft in einer gesetzlichen Krankenversicherung nicht möglich sei. Die Beiträge dazu seien voll von der Steuer absetzbar.
Betriebsrenten seien nur mit dem sogenannten Gewinnanteil zu versteuern.
Es bestehe kein Grund, den Alleinverdienerabsetzbetrag abzulehnen. Die Einkommensteuererklärung für 2008 sei am Info-Center des Finanzamtes P unter Mithilfe eines IC-Mitarbeiters ausgefüllt und abgegeben worden. Offensichtlich sei dabei unter der Kennziffer 440 (unter Progressionsvorbehalt stehende steuerfreie Auslandseinkünfte) eine falsche Zahl eingesetzt worden. Der deutsche Einkommensteuerbescheid 2008, aus dem die richtige Zahl für die Kennziffer 440 zu entnehmen sei, sei dem Finanzamt vorgelegt worden. Der Vollständigkeit halber weise er noch darauf hin, dass die deutschen Einkommensteuerbescheide bezüglich der Rentenbesteuerung einen Vorläufigkeitsvermerk enthalten, d.h. dass sich im Falle einer gesetzlichen Änderung durch Gerichtsentscheid, eine neue Grundlage für die Berechnung des Progressionsvorbehaltes ergeben würde.
Außerdem berufe er gegen den Bescheid über die Festsetzung von Anspruchszinsen 2008 wegen falscher Bemessungsgrundlage und falscher Anzahl der Tage.

Die steuerliche Vertreterin führte in einer am 30. Juli 2010 gegen den Einkommensteuerbescheid für 2009 eingebrachten Beschwerde, die als ergänzender Schriftsatz zu der vom Bf selbst bereits eingebrachten Beschwerde zu werten ist, aus, der Bf habe bis 2007 in Deutschland gelebt, bis 2006 dort gearbeitet und beziehe daher sowohl seine Betriebs- als auch seine gesetzliche Pension aus Deutschland. Seine Krankenversicherung habe er nach deutschem Recht bei einer Kranken-Versicherungsanstalt abgeschlossen. Es handelt sich dabei aber nicht um eine "freiwillige" Versicherung, sondern um eine Versicherung auf Grund einer gesetzlichen Versicherungspflicht. Diese Beiträge seien daher als Werbungskosten anzuerkennen. Die geleisteten Beiträge für 2009 beliefen sich auf 12 x 447,44 € = 5.369,28 €. Der entsprechende Versicherungsschein sei beigelegt.
Außerdem seien in der eingebrachten Einkommensteuererklärung 2009 die ausländischen Einkünfte mit € 12.594,00 angesetzt. Diese Einkünfte aus der gesetzlichen Rente bestünden aus einem steuerpflichtigen Teil der Rente in Höhe von 6.583,00 € und einem steuerfreien Teil in Höhe von 5.909,00 €. Nur der steuerpflichtige Teil sei als progressionserhöhende ausländische Einkünfte anzusetzen.

Mit Vorhalt vom 5. Oktober 2010 ersuchte das Finanzamt um konkrete Angaben, welche Renten/Firmenpensionen dem Bf tatsächlich zufließen und ersuchte die entsprechenden Unterlagen vorzulegen. Zur Altersrente aus der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung teilte das Finanzamt dem Bf mit, dass Deutschland zwar das Besteuerungsrecht habe, in Österreich aber die Rente bei der Progressionsermittlung zu berücksichtigen sei. Das Finanzamt beabsichtige für 2008 12.456 € und für 2009 12.594 € progressionserhöhend anzusetzen. Der Bf begehre davon den Abzug des steuerfreien Betrages in der Höhe von jeweils 5.909 € (2008 und 2009) ohne dies konkret zu begründen.
Hinsichtlich der Rentenleistungen aus der Pensionskasse Ergo und der Betriebspension der Petrol-AG vertrat das Finanzamt im Vorhalt die Ansicht, dass diese in Österreich steuerpflichtig seien und ersuchte die entsprechenden Rentenabrechnungen vorzulegen.
Hinsichtlich der Krankenversicherungsbeiträge wurde ersucht, nähere Unterlagen vorzulegen und zu erläutern, warum diese nach Ansicht des Bf als Werbungskosten abzugsfähig sein sollten.
Zum geltend gemachten Alleinverdienerabsetzbetrag wies das Finanzamt darauf hin, dass im deutschen Einkommensteuerbescheid 2007 die Einkünfte der Ehegattin mit 18.317 € ausgewiesen seien und nach § 33 Abs. 4 EStG die Grenze für den Alleinverdienerabsetzbetrag bei jährlich 2.200 € lägen. Auch dazu wurde ersucht, die Einkünfte der Ehegattin für 2008 und 2009 bekannt zu geben.

Der Bf führte dazu in der Vorhaltsbeantwortung vom 15. Oktober 2010 im Wesentlichen aus, wie bereits bei früheren Besuchen im Finanzamt P erläutert, würden ihm folgende Renten/Firmenpensionen zufließen:
1) Rente aus der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung:
Die Beiträge dazu seien (anders als in Österreich) aus dem voll versteuertem Erwerbseinkommen entrichtet worden. Deshalb sei diese Rente bis 2005 steuerfrei gewesen. Ab 2005 sei vom Gesetzgeber auf sogenannte nachgelagerte Besteuerung, mit Übergangsfrist bis 2040, umgestellt worden. Das bedeute, dass die Beiträge zur Rentenversicherung nicht mehr vom Netto- sondern vom Bruttoeinkommen entrichtet würden und ab 2040 die Rente voll versteuert werden müsse. Bis 2040 bestehe daher diese Rente aus einem steuerfreien und einem steuerpflichtigen Anteil, der aus den dem Finanzamt vorgelegten deutschen Steuerbescheiden zu entnehmen sei. Nur der steuerpflichtige Anteil könne daher zur Berechnung des Progressionsvorbehalts bei der Besteuerung der Betriebsrente in Österreich herangezogen werden. Auch wenn selbstverständlich nach geltender Gesetzeslage zu verfahren sei, werde der Vollständigkeit halber darauf hingewiesen, dass diese Systemumstellung bei vielen Rentnern in der Übergangsfrist zu einer (teilweisen) Doppelbesteuerung führe, deswegen ein Gerichtsverfahren in Deutschland anhängig sei, das zu einer Änderung führen könnte (siehe den Vorläufigkeitsvermerk in den deutschen Rentenbescheiden).

2) Rente aus der Pensionskasse ( Cego / Ergo ):
Die Beiträge seien größtenteils aus pauschal versteuertem Einkommen geleistet worden. Ein geringer Anteil sei lohnsteuerpflichtig. Der Rest sei mit dem Ertragsanteil von 18 Prozent zu versteuern, abzüglich eines Werbungskosten-Pauschbetrages von 102 €.

3) Rente aus der Pensionskasse (Petrol/ Relo GmbH):
Von dieser Rente sei ein Versorgungsfreibetrag von 3.900 € plus 102 € als Werbungskosten abzuziehen. Der Rest sei steuerpflichtig.

Krankenversicherung/Pflegeversicherung:
Wie bereits im Einspruchschreiben erläutert, handle es sich bei der Krankenversicherung um eine private Pflichtversicherung, da eine Versicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung und auch eine Kündigung der Pflegeversicherung nicht möglich sei. Der steuerlich abzugsfähige Anteil gehe aus dem Schreiben der Allianz Krankenversicherung GmbH hervor (entspreche etwa den Leistungen aus der gesetzlichen Krankenversicherung). Inwieweit die diese Summe übersteigenden Beiträge steuerlich absetzbar seien (entspräche etwa einer Zusatzversicherung), möge das Finanzamt entscheiden.

Alleinverdienerabsetzbetrag:
Seine Frau beziehe eine Rente aus der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung von etwa 12.000 € im Jahr. Aus den ihm inzwischen zugänglich gemachten Unterlagen gehe nach seinem Verständnis hervor, dass dann die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages nicht möglich sei.

Fazit: Sein steuerpflichtiges Renteneinkommen setze sich aus den oben beschriebenen Anteilen zusammen. Der steuerpflichtige Rentenanteil aus der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung sei bereits in Deutschland versteuert worden. Der in Österreich zur Anwendung kommende Progressionsvorbehalt diene nur dazu, die Anteile für die restliche Besteuerung von der deutschen auf die österreichische Progressionskurve zu übertragen, und nicht durch Hinzurechnung nicht steuerpflichtiger Anteile die Steuerlast drastisch zu erhöhen.
Abschließend weise er darauf hin, dass er als EU-Bürger das Recht habe, sich im Quellenstaat Deutschland als unbeschränkt steuerpflichtig (Splittingverfahren) einstufen zu lassen, wonach in Österreich keine Steuern anfallen würden (ob dies für 2008 bis 2010 oder erst ab 2011 möglich sei, möge dahingestellt bleiben). Es könne nicht im Interesse des österreichischen Staates sein, die in Österreich ansässigen Rentner, die ihre Renten ausschließlich aus dem Ausland beziehen, durch die Ausstellung überhöhter Steuerbescheide in die Hände der ausländischen Steuerbehörden zurückzutreiben.

In den abweisenden Beschwerdevorentscheidungen vom 14. Dezember 2010 erhöhte das Finanzamt die in Österreich zu versteuernden Einkünfte gegenüber den angefochtenen Bescheiden für das Jahr 2008 von 24.663,80 € auf 32.077,0 € und für das Jahr 2009 von 26.475,56 € auf 33.637,26 €. Für das Jahr 2008 erhöhte das Finanzamt zudem die den Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte von 10.856 € auf 12.456 €. Die vom Bf geleisteten Krankenversicherungsbeiträge wurden auch für das Jahr 2008 (erstmals) im höchstmöglichen Ausmaß als Sonderausgaben berücksichtig. Insgesamt ergab sich gegenüber den angefochten Einkommensteuerbescheiden für das Jahr 2008 eine Mehrbelastung von 3.113,91 € und für 2009 von 2.811,31 €.

Gleichzeitig mit der Beschwerdevorentscheidung für 2008 wurden weitere Anspruchszinsen für 2008 von 89,06 € mit Bescheid vom 14. Dezember 2010 festgesetzt.

In der dazu ergangenen gesonderten Begründung führte das Finanzamt zu den einzelnen Beschwerdepunkten zusammengefasst aus, der Bf sei in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Er beziehe von einem deutschen gesetzlichen Rentenversicherungsträger eine Rente und daneben zwei Firmenpensionen (Pensionskasse Ergo und Petrol/Relo).
Zum Progressionsvorbehalt wurde ausgeführt, nach Art 18 Abs. 2 DBA-Deutschland seien die Rentenzahlungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung von der Besteuerung in Österreich auszunehmen, gleichwohl seien sie aber bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen einzubeziehen. Im konkreten Beschwerdefall seien für den Progressionsvorbehalt für das Jahr 2008 12.456 € und für das Jahr 2009 12.594 € herangezogen worden (siehe deutsche Einkommensteuerbescheide für 2008 und 2009), weil eine Differenzierung in einem steuerfreien und einem steuerpflichtigen Anteil nicht gefolgt werden könne, da ausschließlich inländisches Recht anzuwenden sei.

Zu den privaten Renten (Pensionskasse Ergo und Betriebspension Petrol/Relo GmbH) wurde ausgeführt, Artikel 18 DBA-Deutschland regle die Besteuerung von Ruhegehältern, Renten und ähnlichen Zahlungen. Danach dürften Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus dem anderen Vertragsstaat erhalte, nur im erstgenannten Staat besteuert werden. Da der Bf seinen Wohnsitz in Österreich habe, sei für die Besteuerung der Rente von der Pensionskasse Ergo und der Betriebsrente Petrol/Relo GmbH ausschließlich Österreich zuständig. Dieser Anspruch betrage aus der Rente der Pensionskasse Ergo im Jahr 2008 6.818,84 € (Schreiben vom 30.10.2006, 568,07 €/mtl.) und im Jahr 2009 6.964 € (Vorhaltsbeantwortung vom 15.10.2010) und aus der Betriebsrente Petrol/Relo GmbH im Jahr 2008 25.794,72 € (Abrechnung vom Dezember 2008) und im Jahr 2009 27.348 € (Abrechnung vom Dezember 2009).
Ein Abzug eines Versorgungsfreibetrages von 3.900 € und eines Pauschbetrages von 102 € entbehrt jeder inländischen gesetzlichen Grundlage.

Zu den Beiträgen an die "Allianz Private Krankenversicherungs-AG" wurde ausgeführt, § 16 Abs. 1 Z 4 EStG bestimme, dass auch Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung Werbungskosten sein können. Mit Vorhalt des Finanzamtes vom 5. Oktober 2010 sei der Versuch einer Sachverhaltsklärung bezüglich der Abzugsfähigkeit der Krankenversicherungsbeiträge unternommen worden. Der Bf sei dem Ersuchen nur unzureichend nachgekommen. Es sei der bereits vorhandene Versicherungsschein und ein nicht näher bezeichnetes Allianz Schreiben vorgelegt worden. Dieses sei nicht einmal vollständig und informiere primär über ein deutsches Bürgerentlastungsgesetz und deren steuerliche Auswirkung ab dem Jahr 2010.
Der Nachweis über eine gesetzliche Versicherungspflicht sei nicht erbracht worden, weshalb die Aufwendungen den Sonderausgaben gemäß § 18 EStG zugerechnet worden seien.
Der Alleinverdienerabsetzbetrag stehe nicht zu, weil die Ehegattin Einkünfte über der maßgeblichen Grenze von 2.200 € im Jahr beziehe.

Nachdem der Bf der Aufforderung, auch für das Jahr 2007 eine Einkommensteuererklärung abzugeben, nicht nachgekommen ist, erließ das Finanzamt gleichzeitig mit der Beschwerdevorentscheidung für die Jahre 2008 und 2009 am 14. Dezember 2010 den Einkommensteuerbescheid für 2007. Dabei ging das Finanzamt von einer Steuerpflicht in Österreich ab Juli 2007 aus und setzte die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Schätzungswege mit 16.305,42 € fest.
In der Begründung wurde dazu ausgeführt, wegen Nichtabgabe der Steuererklärung seien die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 184 BAO im Schätzungswege ermittelt worden. Der deutsche Einkommensteuerbescheid sei mit 1. Juli 2007 abgegrenzt worden. Die österreichische Besteuerung erfolgte daher ab diesem Datum.
Bei den privaten Renten (Pensionskasse Ergo und der Betriebspension Petrol/Relo GmbH) sei ebenfalls jeweils der halbe Jahresbezug von 3.408,42 € (568,07 €/mtl. x 6) und 12.897 € (25.794 € /jährlich: 2) angesetzt worden. Der Ansatz unter Progressionsvorbehalt sei mit der Hälfte des Einkommens lt. dem deutschen Einkommensteuerbescheid für 2007 (12.309 € /2 = 6.154,50 €) erfolgt.

Gleichzeitig mit dem Einkommensteuerbescheid 2007 wurden auch Anspruchszinsen 2007 von 182,73 € mit Bescheid vom 14. Dezember 2010 festgesetzt.

Mit Eingaben vom 30. Dezember 2010 stellte der Bf einen Vorlageantrag betreffend die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 und erhob Beschwerde betreffend den Einkommensteuerbescheid 2007 und die Bescheide mit denen das Finanzamt die Anspruchszinsen für 2007 und 2008 festgesetzt hat.

Zur Begründung führte er zusammengefasst aus, wie bereits in früheren Eingaben erläutert, sei nur das steuerpflichtige Einkommen zu versteuern. Nicht steuerpflichtige Einkommensteile dürften weder versteuert noch in die Berechnung des Progressionsvorbehaltes einbezogen werden. Dies betreffe vor allem die Leibrente Ergo/Cego, die nur mit dem Ertragsanteil von 22% zu versteuern sei und den steuerfreien Anteil aus der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung.
Die vom Gesetzgeber vorgeschriebene Krankenversicherung sei gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG als Werbungskosten voll anzuerkennen. Soweit vom Finanzamt moniert werde, er habe zur Krankenversicherung bei der Allianz Versicherung unvollständige Angaben gemacht, übersende er nochmals die vollständigen Unterlagen. Durch die seines Erachtens unzulässige Besteuerung nicht steuerpflichtiger Einkommensteile sowie der Verweigerung der steuerlichen Anerkennung der vom Gesetzgeber vorgeschriebenen Krankenversicherungsbeiträge würde sich seine Gesamtsteuerbelastung gegenüber einer Ansässigkeit in Deutschland verdreifachen.

Ebenso wie für die Jahre 2007 bis 2009 wurden in dem am 27. Februar 2012 erlassenen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2010 die beiden privaten Pensionen (Pensionskasse Ergo/Cego und die Firmenpension Petrol/Relo) in Höhe der dem Bf zugeflossen Beträge (Ergo/Cego: 6.984,48 € und Petrol/Relo: 27.348 €) unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehaltes der gesetzlichen deutschen Rente in Höhe von 12.745 €, versteuert. Hinsichtlich der Beiträge zur privaten Krankenversicherung führte das Finanzamt in der Begründung aus, dass eine Kürzung durch Abzug des Pflegeversicherungsbeitrages in Höhe von 40,66 €/mtl. erfolgt sei.
Tatsächlich hat das Finanzamt aber die vom Bf geleisteten Beiträge weder bei den Werbungskosten noch bei den Sonderausgaben in Abzug gebracht.

In der am 7. März 2012 eingebrachten Beschwerde brachte der Bf vor, die Firmenrente von Cego Ergo in Höhe von 6.984,48 € sei nur mit dem Ertragsanteil von 25% zu besteuern. Dieser Tatbestand sei auch nach österreichischem Recht gemäß § 25 Abs. Z. 2 lit. b EStG klar geregelt. Die Beitragsleistungen zu dieser Rente hätten das steuerpflichtige Einkommen in Deutschland nicht vermindert. Als Nachweis dafür, dass die Beiträge zu dieser Pension der Lohnsteuer unterworfen worden sind, legte er detailliert aufgeschlüsselte Verdienstnachweise seines Arbeitgebers aus den Jahren 1976, 1977, 1982, 1987, 1989 und 1995 vor.
Für den Progressionsvorbehalt sei nur der steuerpflichtige Anteil der gesetzlichen ausländischen Rente anzusetzen. Dieser Tatbestand, sei im Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Österreich und Deutschland klar geregelt (Art. 23 Z 2 lit. b).

Von den Beiträgen zur Allianz Krankenversicherung sei (lt. Begründung) eine Kürzung durch Abzug des Pflegeversicherungsbeitrages in Höhe von 40,66 €/mtl. erfolgt, die von ihm akzeptiert würde, wenn der Restbetrag von 4.898,28 € steuerlich in Abzug gebracht würde. Dass dies erfolgt sei, sei dem Einkommensteuerbescheid nicht zu entnehmen.

Das Finanzamt führte zu den nicht berücksichtigen Krankenversicherungsbeiträgen in einer Stellungnahme vom 10. Juli 2012 aus, die Beiträge zur privaten Krankenversicherung von 4.898,28 € seien unter der Kennziffer 493 (Werbungskosten für Kz 453) erfasst worden. In der Kennzahl 453 seien die progressiv zu besteuernden Einkünfte der gesetzlichen deutschen Rente eingetragen worden. Allerdings würde von der EDV bei der Berechnung nur auf die Kennziffer 453 zugegriffen, weshalb in dieser Kennziffer die Renteneinkünfte abzüglich allfälliger Werbungskosten (aus der Kz 493) einzutragen seien. Dadurch hätten sich im Bescheid die angesetzten Werbungskosten nicht ausgewirkt.
Nach nochmaliger Durchsicht der Unterlagen vertrete das Finanzamt die Ansicht, dass die Beiträge zur privaten Krankenversicherung nicht unter § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG zu subsumieren seien, da es sich dabei nicht um Beiträge aufgrund einer ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht handle.
Der Bf habe diese private Krankenversicherung zwar bereits zur Zeit seiner aktiven, nichtselbständigen Tätigkeit in Deutschland abgeschlossen, allerdings befinde er sich seit einigen Jahren im Ruhestand und habe in dieser Zeit seinen Wohnsitz nach Österreich verlegt. Nach Ansicht des Finanzamtes bestehe in Deutschland keine gesetzliche Versicherungspflicht für Rentner, die ihren Wohnsitz ins Ausland verlegt hätten. Daraus ergebe sich, dass die Beiträge zur privaten Krankenversicherung im Rahmen der Werbungskosten nicht anzuerkennen und den (Topf-)Sonderausgaben zuzurechnen seien.

Weiters begehrte der Bf hinsichtlich der mit Bescheid vom 14. Juli 2010 festgesetzten Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2010 von 7.885,90 € mit Eingabe vom 4. November 2010 die Herabsetzung der Vorauszahlungen entsprechend der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009.

Mit Bescheid vom 5. November 2010 wies das Finanzamt diesen Antrag mit der Begründung ab, dass nach dem 30. September Vorauszahlungsbescheide für das laufende Kalenderjahr nicht mehr geändert werden könnten.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 14. Dezember 2010 wies das Finanzamt die gegen diesen Bescheid eingebrachte Beschwerde vom 11. November 2010 als unbegründet ab. Mit Eingabe vom 30. Dezember 2010 stellte der Bf auch hinsichtlich dieser Beschwerde einen Vorlageantrag.

In weiterer Folge wurden vom Bundesfinanzgericht bei der "Pensionskasse Ergo VvaG" in Deutschland, der "Relo Deutschland GmbH", beim "Verband der privaten Krankenversicherung" in Deutschland und bei der "Pensionsversicherungsanstalt" in Wien nähere Informationen und Einkünfte eingeholt.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Im gegenständlichen Fall ist unstrittig, dass der Bf seit seiner Übersiedlung nach Österreich Mitte des Jahres 2007 in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig ist. Strittig ist im Wesentlichen, in welchem Ausmaß seine gesetzliche deutsche Rente in Österreich zum Progressionsvorbehalt heranzuziehen ist und in welchem Ausmaß seine beiden privaten Renten in Österreich steuerpflichtig sind. Weiters ob und in welchem Ausmaß sein Beiträge zu einer privaten deutschen Krankenversicherung im Inland als Werbungskosten in Abzug gebracht werden können.

I) Progressionsvorbehalt betreffend die gesetzliche deutsche Rente:

1) Der Bf bezieht von der "Deutschen Rentenversicherung Bund" eine gesetzliche Rente, deren Bezüge in den Beschwerdejahren rd. 12.500 € jährlich betragen haben. Von dieser Rente wurde in Deutschland nur ein Anteil von 52% besteuert, die restlichen 48% blieben steuerfrei. Strittig ist, ob nur der in Deutschland steuerpflichtige Anteil oder die gesamte Rente in Österreich zum Progressionsvorbehalt heranzuziehen ist.

2) Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. III 182/2002 (DBA-Deutschland) sieht in Artikel 18 für Ruhegehälter, Renten und ähnliche Zahlungen folgende Regelungen vor.

Erhält eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten aus dem anderen Vertragsstaat, so dürfen diese Bezüge nur im erstgenannten Staat besteuert werden (Abs. 1 leg.cit).

Nach Abs. 2 leg.cit. dürfen Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaates erhält, abweichend von vorstehendem Absatz 1 nur in diesem anderen Staat besteuert werden.

Nach Abs. 4 leg.cit bedeutet der Begriff " Rente" bestimmte Beträge, die regelmäßig zu festgesetzten Zeitpunkten lebenslänglich oder während eines bestimmten oder bestimmbaren Zeitabschnittes auf Grund einer Verpflichtung zahlbar sind, die diese Zahlungen als Gegenleistung für in Geld oder Geldwert bewirkte angemessene Leistung vorsieht.

Nach Art 23 Abs. 2 lit. d DBA-Deutschland dürfen Einkünfte oder Vermögen einer in der Republik Österreich ansässigen Person, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in der Republik Österreich auszunehmen sind, gleichwohl in der Republik Österreich bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder Vermögen der Person einbezogen werden.

3) Nach der Befreiungsmethode werden Einkünfte, die bei unbeschränkt Steuerpflichtigen (mit Wohnsitz in Österreich) zwar nach dem Welteinkommensprinzip, nicht aber nach dem DBA in Österreich besteuert werden dürfen, von der inländischen Einkommensteuer freigestellt. Allerdings dürfen die ausländischen Einkünfte zur Berechnung der individuellen Steuerprogression mitberücksichtigt werden (Progressionsvorbehalt). Der Progressionsvorbehalt dient dazu, dass jener Steuersatz zum Tragen kommt, der anzuwenden wäre, wenn alle Einkünfte aus inländischen Quellen stammen würden. Der Progressionsvorbehalt ist durch das zuständige Wohnsitzfinanzamt zwingend vorzunehmen und liegt nicht im Ermessen des Finanzamtes.

4) Im gegenständlichen Fall ist unstrittig, dass nach Art. 18 Abs. 2 DBA-Deutschland für die vom Bf in den Beschwerdejahren aus der deutschen gesetzlichen Sozialversicherung bezogenen Rente Deutschland das alleinige Besteuerungsrecht zusteht und in Österreich diese Einkünfte nach Art. 23 Abs. 2 lit. a DBA-Deutschland von der Steuer befreit sind. Ebenso ist unstrittig, dass gemäß Art. 23 Abs. 2 lit. d DBA-Deutschland Österreich das Recht hat, bei der Festsetzung der Steuer für inländische Einkommen die deutschen Pensionsbezüge zu berücksichtigen (Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt).

5) Strittig ist lediglich, in welcher Höhe diese Rente zum Progressionsvorbehalt heranzuziehen ist.
Die Rente wird wie aus den für die Beschwerdejahre vorgelegten deutschen Einkommensteuerbescheiden des Bf hervorgeht, in Deutschland nur zu 52% der Einkommensteuer unterzogen, 48% der Rente blieben steuerfrei.

6) Der Bf vertritt dazu die Ansicht, dass die Rente nur in jenem Ausmaß zum Progressionsvorbehalt herangezogen werden dürfe, insoweit die Rente in Deutschland der Besteuerung unterliegt. Der von der Besteuerung ausgenommen Anteil der Rente dürfe auch nicht vom österr. Finanzamt im Rahmen des Progressionsvorbehaltes für die Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes herangezogen werden.

7) Diese Ansicht vermag der Senat nicht zu teilen.
Soweit im Einkommen oder bei Berechnung der Steuer ausländische Einkünfte zu berücksichtigen sind, sind nach § 2 Abs. 8 Z 1 EStG 1988 für die Ermittlung der ausländischen Einkünfte die Bestimmungen dieses Bundesgesetzes maßgebend.

Bei Anwendung des Progressionsvorbehaltes wird daher das Gesamteinkommen nach den Vorschriften des österreichischen EStG ermittelt, die auf dieses Einkommen entfallende österreichische Einkommenssteuer eruiert, und sodann der Durchschnittssteuersatz errechnet. Dieser wird auf jenen Einkommensteil angewandt, der von Österreich besteuert werden darf (vgl. VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099; VwGH 23.10.1997, 96/15/0234; VwGH 24.5.2007, 2004/15/0051). Besonderheiten des ausländischen Rechtes, wie zB nur im ausländischen Steuerrecht vorgesehene Steuerbefreiungen, sind dabei nicht zu berücksichtigen (vgl. Doralt, EStG14, § 2 Tz 193, mwN; Jakom/Laudacher EStG, 2015, § 2 Rz 190).

§ 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 bestimmt, dass nichtselbständige Einkünfte auch Pensionen aus einer ausländischen gesetzlichen Sozialversicherung sind, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht. Dabei ist gesetzlich nicht vorgesehen, dass solche Pensionseinkünfte nur mit einem bestimmten Anteil zu erfassen sind. Die hier betroffene staatliche Rente ist auf geleistete Beiträge zu einer ausländischen Pflichtversicherung zurückzuführen. Die deutsche Rentenversicherung basiert grundsätzlich auf einer Pflichtversicherung mit Pflichtbeiträgen (Sozialgesetzbuch, SGB VI) und entspricht damit einer inländischen gesetzlichen Pensionsversicherung. Im Sinne der höchstgerichtlichen Rechtsprechung (VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099) stellen in diesem Fall die Rentenbezüge aus der deutschen Rentenversicherung Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 dar und sind in voller Höhe bei der Berechnung des Steuersatzes in Ansatz zu bringen (Doralt, EStG12, § 25 Tz 64, mwN).

Der Umstand, dass die Rente in Deutschland nur mit einem Anteil von 52% versteuert wird, kann daher nicht dazu führen, dass auch auf österreichischer Seite nur 52% der deutschen Rente in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen sind. Dafür gibt es im österreichischen Steuerrecht keine rechtliche Grundlage.

8) Der Senat räumt allerdings durchaus ein, dass sich dadurch eine gewisse Verwerfung in der Rentenbesteuerung zwischen Österreich und Deutschland ergibt, wenn eine teilweise Steuerfreistellung der Rente in Deutschland als pauschale Berücksichtigung der steuerlich nur teilweise abzugsfähigen Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung gewertet wird. Nur der Vollständigkeit halber wird darauf hingewiesen, dass die gesetzlich vorgesehenen Rentenversicherungsbeiträge in Deutschland nicht als Werbungskosten sondern - im Rahmen bestimmter Höchstbeträge - als Sonderausgaben steuerlich abzugsfähig sind (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 dEStG). Die Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung waren und sind von der Einkommensteuer ganz freigestellt. Insgesamt blieben die Gesamtbeiträge (Arbeitgeber und Arbeitgeberbeitrage) zur Sozialversicherungsrente auch vor der Rentenreform 2004 je nach Einkommen und Familienstand zwischen 67% bis 100% steuerlich unbelastet. In der Nacherwerbsphase waren die Rentenzahlungen hingegen nur mit dem Ertragsanteil nach § 22 dEStG steuerpflichtig. Abhängig vom Alter des Bezugsberechtigten bei Rentenbeginn wurde ein Satz von etwa 27 % bis 35 % (Rentenantritt zwischen 58 und 65 Jahren) der Rentenzahlung der Einkommensteuer unterworfen.

Demgegenüber waren und sind beitragsfreie Beamten- oder Firmenpensionen abzüglich eines Freibetrages zur Gänze steuerpflichtig. Das Bundesverfassungsgericht sah darin eine sachlich nicht gerechtfertigte steuerliche Begünstigung der Sozialversicherungsrente gegenüber den Beamten- und Firmenpensionen (BVerfG, 6.3.2002, 2 BvL 17/99). Durch die Rentenreform aus dem Jahr 2004 wurde das Urteil des Bundesverfassungsgerichtes umgesetzt. Danach wird ab dem Jahr 2005 bis zum Jahr 2040 in Deutschland schrittweise von der vorgelagerten auf die nachgelagerte Besteuerung der Renten übergegangen. Während die Beiträge zur Altersvorsorge in immer größerem Umfang als Sonderausgabe steuermindernd geltend gemacht werden können, steigt der Besteuerungsanteil im Gegenzug nach dem Jahr des Renteneintritts von 50% im Jahr 2005 bis 100% im Jahr 2040 an. Alle Renten mit Beginn bis 2005 werden zu 50 % besteuert. Der steuerpflichtige Rentenanteil steigt in Schritten von 2 %-Punkten von 50 % im Jahre 2005 auf 80 % im Jahr 2020 und in Schritten von einem 1 %-Punkt ab dem Jahr 2021 bis 100 % im Jahre 2040 an. Für den Bf, der im Jahr 2006 die Rente angetreten hat, beträgt der steuerpflichtige Rentenanteil somit 52 %. Diese Rentenbezüge sind in Deutschland als Sonstige Einkünfte zu versteuern (§ 22 Nr. 1 S 3 lit. a aa dEStG; vgl. auch Hermann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, § 22 Anm. 280).

9) Nach österreichischem Recht, das seit jeher die nachgelagerte Besteuerung der Sozialversicherungsrente vorsieht, sind die Sozialversicherungsbeiträge steuerlich als Werbungskosten zur Gänze abzugsfähig das folglich auch die Vollbesteuerung der Sozialversicherungsrente systemkonform rechtfertigt.

Die Ursachen dieser steuerlichen Mehrbelastung sind auf die aufgezeigten Unterschiedlichkeiten des deutschen und österreichischen Rechtssystems zurückzuführen. Für den Bf kommt es dadurch zwar zu einer steuerlichen Mehrbelastung gegenüber einer Besteuerung in Deutschland aber nicht zu einer Doppelbesteuerung, zumal mit dem Progressionsvorbehalt nicht die gesetzliche deutsche Rente ein zweites Mal besteuert wird, sondern lediglich die Steuerleistung von den übrigen Einkünften dem österreichischen Besteuerungsniveau angepasst wird. Ein Widerspruch zu Art. 23 DBA-Deutschland aber auch zum EU Gemeinschaftsrecht - wie im Vorlageantrag eingewendet - liegt nicht vor. Das Gemeinschaftsrecht erfasst nicht "etwaige Ungleichbehandlungen, die sich […] aus Abweichungen zwischen den Rechtsvorschriften der verschiedenen Mitgliedsstaaten ergeben können, wenn diese auf alle Personen […] nach objektiven Kriterien und ungeachtet ihrer Staatsbürgerschaft gelten" (EuGH 12.07.2005, Rs C-403/03, Schempp).
10) Es mag zwar sein, dass die Übersiedlung des Bf nach Österreich für ihn nachteilige steuerliche Folgen gehabt hat. Der EG-Vertrag garantiert einem Unionsbürger jedoch nicht, dass die Verlagerung seines Wohnortes in einen anderen Mitgliedstaat als demjenigen, in dem er bis dahin gewohnt hat, hinsichtlich der Besteuerung neutral ist. Aufgrund der Unterschiede im Steuerrecht der Mitgliedstaaten kann ein Wechsel des Wohnortes von einen in den anderen Mitgliedstaat je nach Einzelfall Vor- oder Nachteile bei der Besteuerung haben (in diesem Sinne Urteil des EuGH vom 15.07.2004, C-365/02, Lindfors bzw. das oben angeführte Urteil). Steuerliche Vorteile eines ausländischen Steuersystems können nicht gleichsam automatisch nur deshalb bei der österreichischen Besteuerung wirksam werden, weil sie aus der Sicht des ausländischen Steuerrechts systematisch gerechtfertigt sind.
Das österreichische Steuerrecht behandelt die aus anderen Mitgliedsstaaten der EU bezogenen Pensionen nicht schlechter als Pensionen aus Österreich. Entgegen dem Vorbringen des Bf verstößt damit die Anwendung des Progressionsvorbehaltes auf die gesamte deutschen Sozialversicherungsrente (auf den in Deutschland steuerpflichtigen als auch auf den steuerfreien Anteil) nicht gegen das Gemeinschaftsrecht (vgl. VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099).

11) Auch eine Verletzung des Gleichbehandlungsgebotes nach Art. 24 Abs. 1 DBA-Deutschland liegt - wie vom Bf eingewendet - nicht vor. Eine Verletzung dieser Bestimmung liegt vor, wenn es zu einer Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit kommt (vgl. Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung2, MA, Art. 24, Rz 14). Keine der hier angewendeten Bestimmungen knüpft an die Staatsangehörigkeit des Abgabepflichtigen an. Abgesehen davon ist der Bf österreichischer Staatsangehöriger. Der Bf wird auch nicht anders oder belastender besteuert, als jeder andere im Inland ansässige Abgabepflichtige, der den gleichen Verhältnissen unterworfen ist.

12) Das Finanzamt hat daher zu Recht die Bezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung entsprechend den oben angeführten inländischen steuerrechtlichen Bestimmungen in voller Höhe und nicht nur mit dem in Deutschland besteuerten Anteil für den Progressionsvorbehalt herangezogen.

13) Lediglich für das Jahr 2007 waren nicht - wie vom Finanzamt angenommen - die Bezüge für 6 Monate sondern nur für 4 Monate heranzuziehen, zumal der Bf nachweislich erst seit Ende August 2007 in Österreich steuerpflichtig ist.

14) Nicht beachtet wurde vom Finanzamt, dass nicht nur die Sozialversicherungsrente sondern ebenso die in Deutschland der Besteuerung unterliegenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (2007: -300 €, 2008: -1.600 €, 2009: +443 €, 2010: +703 €) für den Progressionsvorbehalt heranzuziehen sind.

Die unter dem Progressionsvorbehalt stehenden Einkünfte errechnen sich daher wie folgt:
2007: 4.003 € (Jahresrente 12.309 € davon für 4 Monate = 4.103 €, -300 € Einkünfte aus VuV davon für 4 Monate = -100 €), 2008: 10.856 € (12.456 € Rente -1.600 € VuV), 2009: 13.037 € (12.594 € Rente +443 € VuV), 2010: 13.448 € (12.745 € Rente +703 € VuV).

II) Bezüge aus der Pensionskasse Ergo VvaG

1) Der Bf bezieht von der Pensionskasse Ergo VvaG (Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit) seit Oktober 2006 eine jährliche Leibrente (Altersrente) in der Höhe von 6.984,48 €, bestehend aus einem Anteil von 6.816,84 € der in Deutschland bis zur Übersiedlung nach Österreich mit einem Ertragsanteil von 22% und einem Anteil von 167,64 € der in Deutschland der Lohnsteuer unterzogen worden ist.

2) Unstrittig ist, dass die Bezüge des Bf aus der Pensionskasse Ergo VvaG (kurz Ergo) gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-Deutschland der ausschließlichen österreichischen Besteuerung unterliegen und in Deutschland entsprechend steuerfrei zu stellen sind.

3) Das Finanzamt hat diese Bezüge zur Gänze der österreichischen Besteuerung unterworfen. Der Bf wendete zunächst ein, dass diese Bezüge nur mit dem in Deutschland besteuerten Ertragsanteil zu versteuern seien.
In der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2010 wurde unter Bezug auf § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG vorgebracht, dass diese Rente auch nach österreichischem Recht nur mit einem Ertragsanteil von 25% zu versteuern sei.

4) Wie bereits unter Pkt. I ausgeführt, ist die Steuerpflicht der nach dem DBA-Deutschland der österreichischen Besteuerung unterworfenen ausländischen Einkünfte allein nach österreichischem Steuerrecht zu beurteilen. Eine Besteuerung von Renten nach Ertragsanteilen wie es das deutsche EStG vorsieht, ist dem EStG 1988 fremd und kann daher nicht vorgenommen werden.
Das EStG 1988 sieht jedoch unter bestimmten Voraussetzungen eine begünstigte Besteuerung von Bezügen aus Pensionskassen vor.

5) Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 zählen Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, mit der Maßgabe, dass § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a zweiter Satz leg.cit. insoweit anzuwenden ist, als die Beitragsleistungen an derartige ausländische Pensionskassen (einschließlich an Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben. Dies gilt sinngemäß, wenn die Beitragsleistungen das Einkommen im Ausland nicht vermindert haben.

§ 25 Z 2 lit. a zweiter Satz EStG 1988 lautet auszugsweise für den hier relevanten Bereich:
Jene Teile der Bezüge und Vorteile, die auf die vom Arbeitnehmer eingezahlten Beträge entfallen, sind nur mit 25% zu erfassen.

6) Soweit die Bezüge und Vorteile auf Beiträgen des Arbeitnehmers beruhen, die das steuerpflichtige Einkommen (im In- oder Ausland) nicht vermindert haben bzw. auf Beiträgen des Arbeitgebers beruhen, die als Vorteil aus dem Dienstverhältnis versteuert worden sind, sind diese Bezüge und Vorteile nur mit 25% zu erfassen.

Hat der Arbeitgeber hingegen eigene Beiträge geleistet, die beim Dienstnehmer nicht als Vorteil aus dem Dienstverhältnis besteuert worden sind und vom Arbeitgeber als Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden konnten, sind die auf diesen Beträgen beruhenden Bezüge und Vorteile zur Gänze steuerpflichtig.

7) Voraussetzung für eine begünstigte Besteuerung ist daher, dass es sich bei der Ergo um eine ausländische Pensionskasse handelt, die einer inländischen Pensionskasse vergleichbar ist und (falls dies gegeben ist) ob bzw. in welchem Ausmaß die geleisteten Beiträge versteuert worden sind.

8) Voraussetzung der Vergleichbarkeit ist, dass die ausländische Pensionskasse nach Aufbau und Funktion mit einer inländischen Pensionskasse vergleichbar ist.

Vorausschickend ist anzumerken, dass am 23.9.2003 die EU-Pensionsfonds-Richtlinie (2003/41EG) in Kraft getreten ist, deren Ziel die Schaffung eines grenzüberschreitenden europäischen Marktes für die betriebliche Altersvorsorge ist. Der Anwendungsbereich der Pensionsfonds-RL beschränkt sich auf Pensionskassen und Pensionsfonds. Diese Richtlinie enthält zwingende Vorgaben über die Tätigkeiten und die Beaufsichtigung von Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung. Daneben enthält sie Sicherheitsvorkehrungen, die den Schutz der Leistungsberechtigten und -empfänger in der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung bezwecken. In Deutschland wurde die Richtlinie durch das 7. Gesetz zur Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes (7. VAG-Änderungsgesetz) vom 29. August 2005 und in Österreich durch die Novellen zum Pensionskassengesetz (PKG) und zu diversen Nebengesetzen mit Stichtag 23. September 2005 umgesetzt (BGBl I 8/2005).

9) Die beiden Rechtsordnungen haben somit sehr ähnliche Systeme der betrieblichen Altersvorsorge geschaffen.

Eine Pensionskasse ist nach § 1 Abs. 1 des (österreichischen) PKG ein Unternehmen, das berechtigt ist, Pensionskassengeschäfte zu betreiben. Sie wird in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft betrieben (§ 6 PKG). Pensionskassengeschäfte bestehen nach § 1 Abs. 2 PKG in der rechtsverbindlichen Zusage von Pensionen an Anwartschaftsberechtigte und in der Erbringung von Pensionen an Leistungsberechtigte und Hinterbliebene sowie in der damit verbundenen Hereinnahme und Veranlagung von Pensionskassenbeiträgen (§ 16). Jede Pensionskasse hat Zusagen auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren; zusätzlich können Zusagen auf Invaliditätsversorgung gewährt werden. Alterspensionen sind lebenslang, Invaliditätspensionen auf die DB. der Invalidität und Hinterbliebenenpensionen entsprechend dem Pensionskassenvertrag zu leisten.

Die rechtlichen Vorgaben an eine in Österreich eingerichtete Pensionskasse decken sich im Wesentlichen mit der deutschen Bestimmung in § 118a VAG, die eine Pensionskasse als ein rechtlich selbständiges Lebensversicherungsunternehmen definiert, dessen Zweck die Absicherung wegfallenden Erwerbseinkommen wegen Alters, Invalidität oder Tod ist, das Versicherungsgeschäft im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens betreibt und der versicherten Person einen eigenen Anspruch auf Leistung gegen die Pensionskasse einräumt. Privatrechtlich ausgestaltete Pensionskassen dürfen entweder als Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (VVaG) oder als Versicherungsaktiengesellschaften (VersAG) errichtet werden (§ 118 b VAG).

10) Die gegenständlichen Pensionskasse Ergo wird in Form eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit betrieben und unterliegt als eine sogenannte "regulierte Pensionskasse" dem dt. Versicherungsaufsichtsgesetz. Wie der von der Pensionskasse Ergo auf Anfrage vorgelegten Satzung (§ 1 Z 3, 7 f) und den angeschlossenen Versicherungsbedingungen zu entnehmen ist, entspricht der Zweck der Pensionskasse der oben angeführten Bestimmung in § 118a VAG.
Die Ergo bietet als Pensionskasse das sogenannte Pensionskassengeschäft an. Der Verein gewährt seinen Versicherten gegen Beitragszahlungen bei eintretender Berufsunfähigkeit bzw. Erwerbsminderung oder bei Erreichen der Altersgrenze einen Rechtsanspruch auf lebenslange monatliche (Alters)Rente bzw. den Hinterbliebenen der Versicherten auf eine Hinterbliebenenrente (siehe § 7 ff der Allgemeinen Vertragsbedingungen).

11) Der Aufbau und die Funktion der Pensionskasse Ergo sind mit einer inländischen Pensionskasse somit durchaus vergleichbar. Bei beiden handelt es sich um eine kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung, die einer Erlaubnis bzw. Konzession bedarf und spezielle Sicherheitsvorschriften zum Schutz der Leistungsberechtigten enthält und der staatlichen Aufsicht unterliegt. Die Pensionskasse Ergo ist somit als Pensionskasse gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 anzusehen.

12) Wie bereits oben ausgeführt, sind die Bezüge aus der Pensionskasse nur soweit mit 25% steuerlich zu erfassen, als die Beitragsleistungen an derartigen ausländischen Pensionskassen die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben.

Wie die Pensionskasse Ergo auf Anfrage des Bundesfinanzgerichtes mitgeteilt hat (Schreiben vom 15. Dezember 2014, E-Mail vom 8. Jänner 2015), sind die Beiträge zu dieser Rente (wie aus der übermittelten Aufgliederung der Beiträge zu entnehmen ist) insgesamt zu 38,53% (16.230,44 €) vom Bf und zu 61,47% (25.895,09 €) von seinem Arbeitgeber geleistet worden. Dabei sind lediglich die vom Bf geleisteten Beiträge als Vorteile aus dem Dienstverhältnis der Lohnsteuer unterworfen worden. Die Beiträge des Arbeitgebers sind dem Bf nicht als Vorteil aus dem Dienstverhältnis angelastet und damit vom Bf auch nicht versteuert worden sondern als eigener Beitrag des Arbeitgebers von ihm als Betriebsausgaben in Abzug gebracht worden (vgl. Schreibe Ergo v. 15.12.2014, zu Pkt. 3-5).
Es ist somit nur der Teil der Rente mit 25% zu erfassen, der auf versteuerte Beiträge des Bf beruht. Der Anteil der auf (eigene) Beiträge des Arbeitgebers zurückzuführen ist, ist vom Bf zur Gänze zu versteuern.

13) Von der in den Beschwerdejahren 2007-2010 bezogenen Rente (OSO1) über jährlich 6.816,84 € sind daher für den Zeitraum 09-12/2007 der Betrag von 1.615,65 € (218,88 € [6.816,84 € /12 * 4 = 2.272,28 € x 0,3853 = 875,51 x 0,25 = 218,88 €] + 1.396,77 € [2.272,28 € x 0,6147 = 1.396,77 €]) und für die Jahre 2008-2010 der Betrag von 4.846,94 € (656,63 € [6.816,84 € x 0,3853 = 2.626,53 € x 0,25 = 656,63 €] + 4.190,31 € [6.816,84 € x 0,6147 = 4.190,31 €]) steuerlich zu erfassen.

14) Bei der in den Jahren 2008-2010 dem Bf gewährten Teilrente (OSK1) von jährlich 167,64 € handelt es sich nach Auskunft der Pensionskasse Ergo (vgl. Schreibe Ergo v. 15.12.2014, zu Pkt. 6) um eine Direktzusage durch den Arbeitgeber, für die in den Jahren 2008 und 2009 in Deutschland Lohnsteuer einbehalten worden ist. Auch dieser Rente bzw. Rententeil unterliegt in Österreich der Besteuerung. Zu einem Lohnsteuerabzug in Deutschland ist es nach Auskunft der Pensionskasse Ergo nur deshalb gekommen, weil für die Jahre 2008 und 2009 die entsprechende DBA-Bescheinigung über die Ansässigkeit des Bf in Österreich nicht bzw. nicht rechtzeitig vorgelegt worden ist. Das vermag aber nichts daran zu ändern, dass auch für diesen Zeitraum das Besteuerungsrecht Österreich zukommt.

Der Rentenbezug des Bf von der Pensionskasse Ergo ist daher in den Jahren 2008 bis 2010 insgesamt mit 5.014,58 € (4.846,94 € + 167,64 €) anzusetzen.

III) Firmenpension Petrol/Relo GmbH

1) Der Bf erhält von der "Deutsche Petrol-AG" über die "Relo Deutschland GmbH" eine Firmenpension, 2007 und 2008 jeweils in der Höhe von 25.794 € und 2009 und 2010 jeweils 27.348 €.

2) Es ist unstrittig, dass diese Pension gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-Deutschland der ausschließlichen österreichischen Besteuerung unterliegt und in Deutschland entsprechend steuerfrei zu stellen ist. Innerstaatlich handelt es sich bei dieser Pension, die der frühere Arbeitgeber des Bf auf Grund einer Pensionszusage leistet, um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die den Tatbestand des § 25 Abs. 1 Z 1 EStG erfüllt.

3) Strittig ist, ob von dieser Pension - wie der Bf im Ergänzungsschreiben vom 15. Oktober 2010 zur Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 einwendet - ein Versorgungsfreibetrag von 3.900 € und Werbungskosten von 102 € in Abzug zu bringen sind.

4) Wie bereits oben unter Pkt. I ausgeführt ist das Gesamteinkommen und die auf dieses Einkommen entfallende Steuer allein nach den Vorschriften des österreichischen EStG zu ermitteln. Das Finanzamt hat daher in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung zu Recht ausgeführt, dass für den Abzug eines Versorgungsfreibetrages oder eines Werbungskosten-Pauschbetrages keine inländische gesetzliche Grundlage besteht.
Die Beschwerde ist somit in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

5) Nur zur Information des Bf wird darauf hingewiesen, dass der Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 dEStG in Deutschland zum Ausgleich der gleichheitswidrigen Begünstigung der staatlichen Renten gegenüber Versorgungsbezügen (ua. Betriebspensionen) nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 dEStG eingeführt worden ist, die gegenüber den staatlichen Renten in voller Höhe steuerpflichtig waren. Das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (dt. BGBl. I S. 1427) regelt, dass der Versorgungsfreibetrag über einen Zeitraum von 35 Jahren im gleichen Maße wie der Anstieg des Besteuerungsanteils der staatlichen Renten reduziert wird. Er verliert seine Rechtfertigung, wenn im Endzustand der neuen Rentenbesteuerung im Jahr 2040 die Renten auch in Deutschland zu 100 Prozent nachgelagert besteuert werden. Bis zu diesem Zeitpunkt wird der Versorgungsfreibetrag kontinuierlich abgeschmolzen.

Der Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 € (§ 9a Satz 1 Nr. 1 lit b dEStG), wird in Deutschland anstelle des bis zum Jahr 2005 bei Versorgungsbezügen gewährten Arbeitnehmer-Pauschbetrages gewährt. In Österreich gebührt dem Bf als Pensionist anstelle des Arbeitnehmerabsetzbetrages nach § 33 Abs. 6 EStG 1988 ein Pensionistenabsetzbetrag von 400 €, der sich jedoch bei Pensionsbezügen von mehr als 17.000 € bis 25.000 € auf Null reduziert.

6) Im Vorhalt vom 10. August 2015 (Pkt. 2b) ist der Bf darauf hingewiesen worden, dass aus den vorgelegten Unterlagen zur Betriebspension Petrol/Relo GmbH der Jahre 2008 und 2009 hervorgeht, dass sich die Pension vom Jahr 2008 auf das Jahr 2009 von 25.794,72 € auf 27.348 € erhöht hat und das Finanzamt für das Jahr 2007 mangels Vorlage eines Bezugsnachweises für 2007 für den Zeitraum 07-12/2007 die Hälfte der Bezüge des Jahres 2008 und somit 12.897 € angesetzt hat.
Der Bf wurde daher ersucht, auch für das Jahr 2007 einen entsprechenden Bezugsnachweis vorzulegen, zumal es durchaus wahrscheinlich ist, dass im Jahr 2007 der Bezug niedriger war als im Jahr 2008 und damit vom Finanzamt zu hoch angesetzt worden sei.

7) In der Vorhaltsbeantwortung vom 2. Oktober 2015 teilt der Bf mit, dass sich die Höhe der Betriebsrente Petrol/Relo von 2007 auf 2008 nicht erhöht habe. Da er den größten Teil des Jahres 2007 in Deutschland verbracht habe (die Anmeldung des Hauptwohnsitzes in L sei Ende August 2007 erfolgt) sei sein gesamtes Einkommen- mit Ausnahme der halben Rente von Ergo - in Deutschland versteuert worden. Insbesondere sei die Betriebspension von Petrol/Relo mit dem vollen Anteil von 25.794,72 € in Deutschland versteuert worden und könne daher nicht nochmals (anteilsmäßig) in Österreich versteuert werden.

8) Wie aus dem vom Finanzamt Recklinghausen erlassen deutschen Einkommensteuerbescheid für 2007 zu entnehmen ist, sind im Jahr 2007 25.794 € in Deutschland als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfasst worden. Dieser Betrag deckt sich mit jenem Betrag den der Bf von der Deutsche Petrol-AG" bzw. der "Relo Deutschland GmbH als Firmenpension erhalten hat. Es besteht daher kein Zweifel, dass es sich dabei um diese Rente handelt. Wie oben ausgeführt ist es aber unstrittig, dass für diese Rente - ab den Wechsel der Ansässigkeit - Österreich das Besteuerungsrecht zukommt.

9) Das Finanzamt Recklinghausen führt in der Begründung des Einkommensteuerbescheides 2007 zwar aus, dass der Wechsel der Ansässigkeit von Deutschland nach Österreich aus Vereinfachungsgründen mit 1. Juli 2007 angenommen werde, hat aber trotzdem den Jahresbetrag dieser Rente der Besteuerung unterzogen. Wie aus den vorliegenden Meldedaten zu entnehmen ist, hat der Bf am 20. August 2007 seinen Hauptwohnsitz in L gemeldet. Für einen Wechsel der Ansässigkeit bereits ab Juli 2007 bestehen keine Anhaltspunkte. Das Besteuerungsrecht in Österreich wird daher mit dem der polizeilichen Meldung folgenden Monat, somit ab 1. September 2007 angenommen, entsprechend ist in Österreich von diese Rente im Jahr 2007 ein Betrag von 8.598 € (25.794 € /12 * 4) zu erfassen.

10) Das Finanzamtes Recklinghausen teilte dem Bf - auf sein Ersuchen hin, den deutschen und den österreichischen Einkommensteuerbescheid für 2007 zu überprüfen - mit Schreiben vom 10. Jänner 2011 mit, dass es sich bei den als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfassten Betrag von 25.794 € um laufenden Arbeitslohn handeln würde, für den nach Art. 15 DBA-Österreich das Besteuerungsrecht Deutschland zukomme. Eine andere Beurteilung würde sich ergeben, wenn der Bf den Nachweis erbringen sollte, dass es sich um Ruhegehaltszahlungen handeln würde; in diesem Fall würden die Zahlungen unter Art. 18 Abs. 1 DBA-Österreich fallen und das Besteuerungsrecht hätte ab 1. Juli 2007 Österreich.

11) Da diese Einkünfte in Deutschland offensichtlich zu Unrecht als laufender Arbeitslohn angesetzt worden sind, wäre eine Berichtigung vom Bf beim Finanzamt Recklinghausen anzuregen.

IV) Beiträge zur privaten Krankenversicherung

1) Der Bf ist nach seinen Angaben seit dem Jahr 1976 in Deutschland privat krankenversichert. Die von ihm bei der "Allianz Private Krankenversicherungs-AG" mit Sitz in München abgeschlossene Versicherung beinhaltet ambulante und stationäre Heilbehandlung, zahnärztliche Behandlung und eine Pflegepflichtversicherung. Der monatliche Versicherungsbeitrag betrug im Jahr 2007: 372,49 €, 2008: 428,73 €, 2009: 447,44 € und für 2010: 448,85 €. Wie oben bereits näher ausgeführt, begehrt der Bf die Berücksichtigung der entsprechenden Jahresbeiträge als Werbungskosten. Nach Ansicht des Finanzamtes können diese Beiträge hingegen nur als "Topf-Sonderausgaben" berücksichtigt werden.

2) Gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind Beiträge und Versicherungsprämien ausgenommen solche im Bereich des BMS-VG und solche im Bereich der Prämienbegünstigen Zukunftsvorsorge (§108g) zu einer freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherung als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind.

Für diese Ausgaben besteht nach § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 ein jährlicher Höchstbetrag von 2.920 EUR, wobei nur ein Viertel des Höchstbetrages als Sonderausgaben abzusetzen ist.

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.
Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e 1. Satz EStG 1988 gehören zu den Werbungskosten auch Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebeneneinrichtung dienen; weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht.

Nach Satz 2 dieser Bestimmung sind derartige Beiträge nur insoweit abzugsfähig als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

3) Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen sowie Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung liegen hier unzweifelhaft und unstrittig nicht vor.

Eine Abzugsfähigkeit der vom Bf an die private Krankenversicherung der Allianz Private Krankenversicherungs AG mit Sitz in Deutschland geleisteten Beiträge als Werbungskosten kommt demnach nur in Betracht, wenn davon ausgegangen werden kann, dass der Bf die Beiträge auf Grund einer gesetzlichen Versicherungspflicht geleistet hat.

4) Eine allgemeine gesetzliche Krankenversicherungspflicht in dem Sinn, dass alle Personen mit Wohnsitz in Österreich gegen Krankheitskosten versichert sein müssen, ist der österreichischen Rechtsordnung fremd. In Österreich gehört die Krankenversicherung (mit wenigen Ausnahmen) für alle im Inland unselbständig oder selbständig Beschäftigten und für Bezieher einer gesetzlichen inländischen Pension zur gesetzlichen Pflichtversicherung, wobei nahe Angehörige mitversichert sind.
Jene Personen, die von der gesetzlichen Pflichtversicherung nicht erfasst werden (wie zB, Personen ohne Erwerbseinkommen oder Pension im Inland, Studenten, geringfügig Beschäftigte), können sich, solange ihr Wohnsitz im Inland gelegen ist, freiwillig in einer gesetzlichen Krankenversicherung versichern lassen (§ 16 ASVG).

Es ist unstrittig, dass der Bf, der weder ein inländisches Erwerbseinkommen noch eine inländische Pension bezieht, im Inland nicht pflichtversichert ist aber auch darüber hinaus für ihn im Inland keine gesetzliche Verpflichtung besteht bei einer gesetzlichen oder privaten Krankenversicherung eine Krankheitskostenversicherung abzuschließen.

5) Aber auch eine ausländische gesetzliche Versicherungspflicht liegt im Beschwerdefall nicht vor. Der Bf behauptet zwar, dass ihm vom Gesetzgeber vorgeschrieben worden sie, die in Deutschland im Jahr 1976 abgeschlossene (private) Krankenversicherung abzuschließen und beibehalten, er vermochte aber trotzt Aufforderung (Vorhalt vom 10.08.2015, Pkt. 5) keinen Nachweis für diese Behauptung zu erbringen.

6) Wie sich aus den durchgeführten Erhebungen zur deutschen Rechtslage und einer Anfragebeantwortung des "Verbandes der Privaten Krankenversicherung e.V." mit Sitz in Köln entnehmen lässt, besteht in Deutschland seit dem Jahr 2009 ausnahmslos eine allgemeine Krankenversicherungspflicht. Diese in § 193 Abs. 3 S. 1 Versicherungsvertragsgesetz (VVG) gesetzlich normierte Pflicht zur Versicherung ist durch Art. 43 Nr. 1 GKV-Wettbewerbsstärkungsgesetz (GKV-WSG) eingeführt worden und mit Wirkung zum 1. Jänner 2009 in Kraft getreten.

7) Nach dieser Vorschrift sind alle Personen mit Wohnsitz in Deutschland verpflichtet, bei einem in Deutschland zum Geschäftsbetrieb zugelassenen Versicherungsunternehmen eine Krankheitskostenversicherung im dort näher beschriebenen Umfang abzuschließen und aufrechtzuerhalten. Zielsetzung des GKV-WSG war es, einen Krankenversicherungsschutz für alle in Deutschland lebenden Menschen herzustellen. Um dieses Ziel zu erreichen, werden seit dem 1. Jänner 2009 alle Nichtversicherten durch § 193 Abs. 3 VVG sowie den §§ 5 und 6 Sozialgesetzbuch, Fünftes Buch (SGB V) entweder der privaten oder gesetzlichen Krankenversicherung zugeordnet.

Ausgehend vom Grundtatbestand nach § 193 Abs. 3 S. 1 VVG werden zunächst alle Personen mit Wohnsitz im Inland der privaten Krankenversicherung zugeordnet. Die Ausnahmen hierzu - die in der Praxis jedoch die Regel darstellen - werden enumerativ in Satz 2 der Vorschrift geregelt. Demnach besteht die Pflicht nach Satz 1 insbesondere nicht für Personen, die in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert oder versicherungspflichtig sind.

8) Eine solche Versicherungspflicht in der gesetzlichen Krankenversicherung besteht nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 SGB V grundsätzlich für Arbeiter und Angestellte. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V sind jedoch diejenigen Arbeiter und Angestellten, deren regelmäßiges Jahresarbeitsentgelt die Jahresarbeitsentgeltgrenze nach den Absätzen 6 und 7 übersteigt, versicherungsfrei.

Versicherungspflicht in der gesetzlichen Krankenversicherung besteht nach § 5 Abs. 1 Nr. 11 SGB V auch für Personen, die die Voraussetzungen für einen Anspruch auf eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erfüllen und diese Rente beantragt haben, wenn sie seit der erstmaligen Aufnahme einer Erwerbstätigkeit bis zur Stellung des Rentenantrags mindestens neun Zehntel der zweiten Hälfte des Zeitraums Mitglied oder nach § 10 (Familienversicherung) versichert waren. Eine dem § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V entsprechende Ausnahmevorschrift, die Rentner ab einer gewissen Rentenhöhe automatisch versicherungsfrei stellt, existiert hingegen nicht. Vielmehr ist Anknüpfungspunkt für die Versicherungspflicht nach § 6 SGB V die Vorversicherungszeit in der gesetzlichen Krankenversicherung. War somit jemand bereits vor Rentenantritt privat krankenversichert, blieb er auch nach Antritt der Rente versicherungsfrei, falls er nicht die entsprechenden Vorversicherungszeiten in der gesetzlichen Krankenversicherung aufwies.

Arbeiter und Angestellte, die aufgrund der Überschreitung der Versicherungspflichtgrenze von der Pflicht zur Versicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V befreit sind, unterlagen vor dem Jahr 2009 keiner dem § 193 Abs. 3 VVG entsprechenden gesetzlichen Pflicht zur Versicherung. Ebenso unterlagen auch Rentner vor dem Jahr 2009 keiner gesetzlichen Versicherungspflicht, sofern sie die nach § 5 Abs. 1 Nr. 11 SGB V geforderte Vorversicherungszeit nicht erfüllten, sei es als pflichtversichertes oder freiwillig versichertes Mitglied.

9) Für den Bf, der bereits im Jahr 1976 die Versicherungspflichtgrenze (Jahresarbeitsentgeltgrenze) überschritten hat und sich ab diesen Zeitpunkt freiwillig bei einer privaten Krankenversicherung versichern ließ, bedeutet dies, dass er in Deutschland weder als Angestellter noch als Rentner einer gesetzlichen Versicherungspflicht unterlag. Eine gesetzliche Verpflichtung eine (staatliche oder private Krankenversicherung abzuschließen, hat für ihn auch in der Zeit nicht bestanden, in der er in Deutschland ansässig war. Dem Bf war es somit seit der erstmaligen Überschreitung der Versicherungspflichtgrenze im Jahr 1976 grundsätzlich freigestellt, ob er als freiwilliges Mitglied in der gesetzlichen Krankenversicherung oder durch eine Krankheitskostenversicherung in der privaten Krankenversicherung eine Absicherung des Krankheitsrisikos vornahm oder ob er auf jeglichen Krankenversicherungsschutz verzichtete und somit sein Krankheitsrisiko selbst trug.

10) Abgesehen davon, dass für den Bf auch während seines Aufenthaltes in Deutschland keine gesetzliche Versicherungspflicht bestanden hat, wird vom Finanzamtes in der Stellungnahme vom 10. Jul 2012 zu Recht eingewendet, dass für den Bf als Rentner zumindest seit seiner Verlegung des Wohnsitzes nach Österreich, in Deutschland keine gesetzliche Versicherungspflicht bestehen kann.

Wie oben bereits näher ausgeführt, besteht zwar in Deutschland seit dem Jahr 2009 eine allgemeine Krankenversicherungspflicht, diese Norm erfasst aber nur Personen die in Deutschland ansässig sind. Da der Bf aber seit dem Jahr 2007 in Österreich ansässig ist, wird er von dieser Norm nicht erfasst.

11) Es mag zwar durchaus sein, wie der Bf in der Beantwortung des Vorhalts vom 10. August 2015 unter Pkt. 6 ausführt, dass in seiner Firma der Abschluss einer Krankenversicherung zwingend notwendig und im Arbeitsvertrag festgelegt sei.

Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 30.4.1996, 95/14/0155 zu einem Grenzgänger nach Deutschland, der aufgrund der Höhe seines Einkommens aus der dt. Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung "herausgefallen" ist und daher Beiträge an eine private Krankenversicherung geleistet hat, ausgesprochen hat, sind Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung (abgesehen vom Fall der gesetzlichen Versicherungspflicht) auch dann nicht Werbungskosten, wenn sie dadurch erzwungen werden, dass der Arbeitgeber den Abschluss oder das Fortbestehen eines Dienstverhältnisses vom Abschluss eines Versicherungsvertrages abhängig macht.

12) Das Vorbringen des Bf, dass ihm ein Wechsel in die gesetzliche Krankenversicherung in Österreich nicht möglich sei bzw. ihm dieser verweigert worden wäre, erweist sich als unrichtig. Wie bereits oben ausgeführt, wäre es dem Bf unbenommen gewesen, anstelle der bisherigen privaten Krankenversicherung eine freiwillige Krankenversicherung bei einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung abzuschließen, deren Beiträge bis zur Höhe von Pflichtbeiträgen in die gesetzliche Sozialversicherung als Werbungskosten abzugsfähig sind.

13) Unrichtig ist auch der Einwand des Bf in seiner Eingabe vom 3. Februar 2012, wonach er bei seinem Rentenantrag in Österreich, der in der Folge abgelehnt worden ist, eine Erklärung unterschreiben hätten müssen, dass er sich nicht bei einer österreichischen gesetzlichen Krankenversicherung versichern lassen würde. Dem Ersuchen vom 10. August 2015 (Pkt. 5) dazu entsprechende Nachweise vorzulegen, ist der Bf nicht nachgekommen, sondern er verwies in seiner Stellungnahme vom 7. September 2015 darauf, dass sich die entsprechende Erklärung bei der Pensionsversicherungsanstalt befände.
Aus der von der Pensionsversicherungsanstalt aufgrund eines entsprechenden Auskunftsersuchen des Bundesfinanzgerichtes (Schreiben vom 21. Oktober 2015) übermittelten Kopie aus dem Pensionsakt des Bf ist zu entnehmen, dass der Bf in einem von ihm am 31. Juli 2006 unterzeichneten Formblatt (Ö/D RV1) unter Pkt. 8 lediglich angegeben hat, dass er im (damaligen) Wohnsitzstaat Deutschland keiner gesetzlichen Krankenversicherung unterlag und er auch nicht freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sei sondern bei der Allianz Versicherung privat krankenversichert sei.

14) Die hier vom Bf an ein privates Versicherungsunternehmen geleisteten Krankenversicherungsbeiträge können somit mangels einer inländischen oder ausländischen gesetzlicher Versicherungspflicht nicht nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 in dem dort angeführten Umfang als Werbungskosten in Abzug gebracht werden.

15) Die strittigen Krankenversicherungsbeiträge können daher nur als sogenannte "Topfsonderausgaben" iSd § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 berücksichtigt werden, wobei nach Abs. 3 Z 2 leg.cit nur ein Viertel vom Höchstbetrag von 2.900 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte in Abzug gebracht werden kann. Zudem ist bei diesen Sonderausgaben eine Einschleifregelung wirksam. Beträgt ab dem Jahr 2009 der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 36.400 €, so vermindere sich das Sonderausgabenviertel gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 60.000 € kein absetzbarer Betrag mehr ergibt. In den Jahren 2007 und 2008 ist eine kontinuierliche Reduzierung der Sonderausgaben bei einem Einkommen zwischen 36.400 € und 50.900 € vorzunehmen.

16) Im Jahr 2007 war der Bf nur 4 Monat (09-12/2007) im Inland steuerpflichtig. Von dem 2007 beleisteten Beiträgen von 4.469,88 € konnten daher nur 1.489,96 € in Ansatz gebracht werden.

V) Alleinverdienerabsetzbetrag:

1) Strittig ist auch, ob dem Bf der Alleinverdienerabsetzbetrag zusteht.

Einem Alleinverdiener steht nach § 33 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 in der für die Beschwerdejahre geltenden Fassung ein Alleinverdienerabsetzbetrag von 364 € jährlich (ohne Kind) zu.
Anspruchsvoraussetzung für die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages ist, dass der Steuerpflichtige mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet ist, von seinem unbeschränkt steuerpflichtigen Ehepartner nicht dauernd getrennt lebt und der Ehepartner (ohne Kinder) Einkünfte von nicht mehr als 2.200 € im Jahr erzielt.

2) Wie der Bf in der Vorhaltsbeantwortung vom 15. Oktober 2010 mitgeteilt hat, bezieht seine Ehegattin aus der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung eine jährliche Rente von rd. 12.000 €. Der zulässige Höchstbetrag von 2.200 € jährlich ist damit erheblich überschritten. Die Voraussetzungen für die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages sind damit - wie das Finanzamt bereits in der Beschwerdevorentscheidung festgestellt hat - nicht gegeben. Die Beschwerde ist daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

VI) Anspruchszinsen

1) Hinsichtlich der Beschwerde gegen die Anspruchszinsenbescheide für die Jahre 2007 und 2008 wird darauf hingewiesen, dass diese an die Höhe der im Bescheidspruch der Einkommensteuerbescheide (Stammabgabenbescheide) ausgewiesenen Nachforderungen gebunden sind (Ritz, SWK 2001, S. 27 ff) und Zinsenbescheide daher nicht mit der Begründung anfechtbar sind, die zu Grunde liegenden Stammabgabenbescheide seien rechtswidrig.
Jede Nachforderung bzw. Gutschrift an Einkommensteuer löst (gegebenenfalls) einen Anspruchszinsenbescheid aus. Es liegt je Differenzbetrag eine Abgabe vor. Eine Abänderung des ursprünglichen Zinsenbescheides erfolgt nicht (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, § 205, Tz 33,35).

2) Wird - wie im gegenständlichen Fall - dem Beschwerdebegehren teilweise Rechnung getragen, sind seitens der Abgabenbehörde erster Instanz vielmehr neue, den geänderten Einkommensteuerbescheiden Rechnung tragende Zinsenbescheide zu erlassen (vgl. Ritz, BAO5, § 205 Tz 35).

3) Den in der Beschwerde gegen den Anspruchszinsenbescheid 2008 vom 2. August 2010 erhobenen Vorwurf, die "Anzahl der Tage" sei falsch, wird nicht näher konkretisiert. Eine nähere Überprüfung hat ergeben, dass die Anzahl der Tage des Verzinsungszeitraumes durchaus gesetzeskonform nach § 205 Abs. 1 BAO ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zur Bekanntgabe dieses Bescheides ermittelt worden sind.

4) Die Beschwerden gegen die Anspruchszinsenbescheide der Jahre 2007 und 2008, die sich offensichtlich gegen die Feststellungen in den Grundlagenbescheiden und die Berechnung der Tage der Zinsperioden richten, sind daher als unbegründet abzuweisen.

VII) Vorauszahlungsbescheid für 2010

1) Auf Basis der Einkommensteuerveranlagung 2009 vom 14. Juli 2010 erließ das Finanzamt gleichzeitig einen Vorauszahlungsbescheid mit dem es die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2010 und Folgejahre mit 7.885,90 € festsetzte.

Mit Schreiben vom 3. November 2010 beantragte der Bf die Herabsetzung der Vorauszahlungen entsprechend der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009.

Mit Bescheid vom 5. November 2010 wies das Finanzamt diesen Antrag mit der Begründung ab, dass nach dem 30. September Vorauszahlungsbescheide für das laufende Kalenderjahr nicht mehr geändert werden könnten.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 14. Dezember 2010 wies das Finanzamt die gegen diesen Bescheid eingebrachte Beschwerde vom 11. November 2010 als unbegründet ab. Mit Eingabe vom 30. Dezember 2010 stellte der Bf auch hinsichtlich dieser Beschwerde einen Vorlageantrag.

2) Nach § 45 Abs. 3 EStG 1988 darf das Finanzamt nach dem 30. September Bescheide über die Änderung der Vorauszahlungen für das laufende Kalenderjahr nicht mehr erlassen; dies gilt nicht für Bescheide auf Grund eines Antrages , den der Steuerpflichtige bis zum 30. September gestellt hat, sowie für eine Änderung in einem Rechtsmittelverfahren.

3) Unbestritten ist, dass der Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen am 3. November 2010 gestellt worden ist. Es lag zum 30. September 2010 auch kein offenes Rechtsmittelverfahren betreffend die Vorauszahlungen für das Jahr 2010 vor.

Eine Herabsetzung der Vorauszahlungen für das Jahr 2010 und Folgejahre war daher aufgrund der angeführten Bestimmung nicht möglich. Abgesehen davon hat der Bf gar nicht konkretisiert, in wechem Ausmaß er eine Herabsetzung beantragt. Die Beschwerde war daher auch in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

VIII) Zulässigkeit einer Revision

1) Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

2) Die hier unter Pkt. IV beurteilte Rechtsfrage, ob die Prämien für eine private Krankenversicherung an ein deutsches Versicherungsunternehmen eines ins Inland übersiedelten Pensionisten, bei dem diese Versicherung für den Krankheitsfall den einzigen Versicherungsschutz darstellt, als Werbungskosten oder nur als "Topfsonderausgaben" abgezogen werden können, ist bisher an den Verwaltungsgerichtshof nicht herangetragen worden. Zudem kommt ihr über den Einzelfall hinaus Bedeutung zu, sodass bezüglich dieser Rechtsfrage eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig ist.

3) Hinsichtlich der übrigen Streitpunkte (Pkt. I bis III und V bis VII) folgt die Entscheidung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. In diesen Punkten besteht daher kein Anlass für die Zulässigkeit der ordentlichen Revision.

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Innsbruck, am 10. Dezember 2015

Nachdem der Bf der Aufforderung, auch für das Jahr 2007 eine Einkommensteuererklärung abzugeben, nicht nachgekommen ist, erließ das Finanzamt gleichzeitig mit der Beschwerdevorentscheidung für die Jahre 2008 und 2009 am 14. Dezember 2010 den Einkommensteuerbescheid für 2007. Dabei ging das Finanzamt von einer Steuerpflicht in Österreich ab Juli 2007 aus und setzte die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Schätzungswege mit 16.305,42 € fest.
In der Begründung wurde dazu ausgeführt, wegen Nichtabgabe der Steuererklärung seien die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 184 BAO im Schätzungswege ermittelt worden. Der deutsche Einkommensteuerbescheid sei mit 1. Juli 2007 abgegrenzt worden. Die österreichische Besteuerung erfolgte daher ab diesem Datum.
Bei den privaten Renten (Pensionskasse Ergo und der Betriebspension Petrol/Relo GmbH) sei ebenfalls jeweils der halbe Jahresbezug von 3.408,42 € (568,07 €/mtl. x 6) und 12.897 € (25.794 € /jährlich: 2) angesetzt worden. Der Ansatz unter Progressionsvorbehalt sei mit der Hälfte des Einkommens lt. dem deutschen Einkommensteuerbescheid für 2007 (12.309 € /2 = 6.154,50 €) erfolgt.

Gleichzeitig mit dem Einkommensteuerbescheid 2007 wurden auch Anspruchszinsen 2007 von 182,73 € mit Bescheid vom 14. Dezember 2010 festgesetzt.

Mit Eingaben vom 30. Dezember 2010 stellte der Bf einen Vorlageantrag betreffend die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 und erhob Beschwerde betreffend den Einkommensteuerbescheid 2007 und die Bescheide mit denen das Finanzamt die Anspruchszinsen für 2007 und 2008 festgesetzt hat.

Zur Begründung führte er zusammengefasst aus, wie bereits in früheren Eingaben erläutert, sei nur das steuerpflichtige Einkommen zu versteuern. Nicht steuerpflichtige Einkommensteile dürften weder versteuert noch in die Berechnung des Progressionsvorbehaltes einbezogen werden. Dies betreffe vor allem die Leibrente Ergo/Cego, die nur mit dem Ertragsanteil von 22% zu versteuern sei und den steuerfreien Anteil aus der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung.
Die vom Gesetzgeber vorgeschriebene Krankenversicherung sei gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG als Werbungskosten voll anzuerkennen. Soweit vom Finanzamt moniert werde, er habe zur Krankenversicherung bei der Allianz Versicherung unvollständige Angaben gemacht, übersende er nochmals die vollständigen Unterlagen. Durch die seines Erachtens unzulässige Besteuerung nicht steuerpflichtiger Einkommensteile sowie der Verweigerung der steuerlichen Anerkennung der vom Gesetzgeber vorgeschriebenen Krankenversicherungsbeiträge würde sich seine Gesamtsteuerbelastung gegenüber einer Ansässigkeit in Deutschland verdreifachen.

Ebenso wie für die Jahre 2007 bis 2009 wurden in dem am 27. Februar 2012 erlassenen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2010 die beiden privaten Pensionen (Pensionskasse Ergo/Cego und die Firmenpension Petrol/Relo) in Höhe der dem Bf zugeflossen Beträge (Ergo/Cego: 6.984,48 € und Petrol/Relo: 27.348 €) unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehaltes der gesetzlichen deutschen Rente in Höhe von 12.745 €, versteuert. Hinsichtlich der Beiträge zur privaten Krankenversicherung führte das Finanzamt in der Begründung aus, dass eine Kürzung durch Abzug des Pflegeversicherungsbeitrages in Höhe von 40,66 €/mtl. erfolgt sei.
Tatsächlich hat das Finanzamt aber die vom Bf geleisteten Beiträge weder bei den Werbungskosten noch bei den Sonderausgaben in Abzug gebracht.

In der am 7. März 2012 eingebrachten Beschwerde brachte der Bf vor, die Firmenrente von Cego Ergo in Höhe von 6.984,48 € sei nur mit dem Ertragsanteil von 25% zu besteuern. Dieser Tatbestand sei auch nach österreichischem Recht gemäß § 25 Abs. Z. 2 lit. b EStG klar geregelt. Die Beitragsleistungen zu dieser Rente hätten das steuerpflichtige Einkommen in Deutschland nicht vermindert. Als Nachweis dafür, dass die Beiträge zu dieser Pension der Lohnsteuer unterworfen worden sind, legte er detailliert aufgeschlüsselte Verdienstnachweise seines Arbeitgebers aus den Jahren 1976, 1977, 1982, 1987, 1989 und 1995 vor.
Für den Progressionsvorbehalt sei nur der steuerpflichtige Anteil der gesetzlichen ausländischen Rente anzusetzen. Dieser Tatbestand, sei im Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Österreich und Deutschland klar geregelt (Art. 23 Z 2 lit. b).

Von den Beiträgen zur Allianz Krankenversicherung sei (lt. Begründung) eine Kürzung durch Abzug des Pflegeversicherungsbeitrages in Höhe von 40,66 €/mtl. erfolgt, die von ihm akzeptiert würde, wenn der Restbetrag von 4.898,28 € steuerlich in Abzug gebracht würde. Dass dies erfolgt sei, sei dem Einkommensteuerbescheid nicht zu entnehmen.

Das Finanzamt führte zu den nicht berücksichtigen Krankenversicherungsbeiträgen in einer Stellungnahme vom 10. Juli 2012 aus, die Beiträge zur privaten Krankenversicherung von 4.898,28 € seien unter der Kennziffer 493 (Werbungskosten für Kz 453) erfasst worden. In der Kennzahl 453 seien die progressiv zu besteuernden Einkünfte der gesetzlichen deutschen Rente eingetragen worden. Allerdings würde von der EDV bei der Berechnung nur auf die Kennziffer 453 zugegriffen, weshalb in dieser Kennziffer die Renteneinkünfte abzüglich allfälliger Werbungskosten (aus der Kz 493) einzutragen seien. Dadurch hätten sich im Bescheid die angesetzten Werbungskosten nicht ausgewirkt.
Nach nochmaliger Durchsicht der Unterlagen vertrete das Finanzamt die Ansicht, dass die Beiträge zur privaten Krankenversicherung nicht unter § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG zu subsumieren seien, da es sich dabei nicht um Beiträge aufgrund einer ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht handle.
Der Bf habe diese private Krankenversicherung zwar bereits zur Zeit seiner aktiven, nichtselbständigen Tätigkeit in Deutschland abgeschlossen, allerdings befinde er sich seit einigen Jahren im Ruhestand und habe in dieser Zeit seinen Wohnsitz nach Österreich verlegt. Nach Ansicht des Finanzamtes bestehe in Deutschland keine gesetzliche Versicherungspflicht für Rentner, die ihren Wohnsitz ins Ausland verlegt hätten. Daraus ergebe sich, dass die Beiträge zur privaten Krankenversicherung im Rahmen der Werbungskosten nicht anzuerkennen und den (Topf-)Sonderausgaben zuzurechnen seien.

Weiters begehrte der Bf hinsichtlich der mit Bescheid vom 14. Juli 2010 festgesetzten Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2010 von 7.885,90 € mit Eingabe vom 4. November 2010 die Herabsetzung der Vorauszahlungen entsprechend der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009.

Mit Bescheid vom 5. November 2010 wies das Finanzamt diesen Antrag mit der Begründung ab, dass nach dem 30. September Vorauszahlungsbescheide für das laufende Kalenderjahr nicht mehr geändert werden könnten.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 14. Dezember 2010 wies das Finanzamt die gegen diesen Bescheid eingebrachte Beschwerde vom 11. November 2010 als unbegründet ab. Mit Eingabe vom 30. Dezember 2010 stellte der Bf auch hinsichtlich dieser Beschwerde einen Vorlageantrag.

In weiterer Folge wurden vom Bundesfinanzgericht bei der "Pensionskasse Ergo VvaG" in Deutschland, der "Relo Deutschland GmbH", beim "Verband der privaten Krankenversicherung" in Deutschland und bei der "Pensionsversicherungsanstalt" in Wien nähere Informationen und Einkünfte eingeholt.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Im gegenständlichen Fall ist unstrittig, dass der Bf seit seiner Übersiedlung nach Österreich Mitte des Jahres 2007 in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig ist. Strittig ist im Wesentlichen, in welchem Ausmaß seine gesetzliche deutsche Rente in Österreich zum Progressionsvorbehalt heranzuziehen ist und in welchem Ausmaß seine beiden privaten Renten in Österreich steuerpflichtig sind. Weiters ob und in welchem Ausmaß sein Beiträge zu einer privaten deutschen Krankenversicherung im Inland als Werbungskosten in Abzug gebracht werden können.

I) Progressionsvorbehalt betreffend die gesetzliche deutsche Rente:

1) Der Bf bezieht von der "Deutschen Rentenversicherung Bund" eine gesetzliche Rente, deren Bezüge in den Beschwerdejahren rd. 12.500 € jährlich betragen haben. Von dieser Rente wurde in Deutschland nur ein Anteil von 52% besteuert, die restlichen 48% blieben steuerfrei. Strittig ist, ob nur der in Deutschland steuerpflichtige Anteil oder die gesamte Rente in Österreich zum Progressionsvorbehalt heranzuziehen ist.

2) Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. III 182/2002 (DBA-Deutschland) sieht in Artikel 18 für Ruhegehälter, Renten und ähnliche Zahlungen folgende Regelungen vor.

Erhält eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten aus dem anderen Vertragsstaat, so dürfen diese Bezüge nur im erstgenannten Staat besteuert werden (Abs. 1 leg.cit).

Nach Abs. 2 leg.cit. dürfen Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaates erhält, abweichend von vorstehendem Absatz 1 nur in diesem anderen Staat besteuert werden.

Nach Abs. 4 leg.cit bedeutet der Begriff " Rente" bestimmte Beträge, die regelmäßig zu festgesetzten Zeitpunkten lebenslänglich oder während eines bestimmten oder bestimmbaren Zeitabschnittes auf Grund einer Verpflichtung zahlbar sind, die diese Zahlungen als Gegenleistung für in Geld oder Geldwert bewirkte angemessene Leistung vorsieht.

Nach Art 23 Abs. 2 lit. d DBA-Deutschland dürfen Einkünfte oder Vermögen einer in der Republik Österreich ansässigen Person, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in der Republik Österreich auszunehmen sind, gleichwohl in der Republik Österreich bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder Vermögen der Person einbezogen werden.

3) Nach der Befreiungsmethode werden Einkünfte, die bei unbeschränkt Steuerpflichtigen (mit Wohnsitz in Österreich) zwar nach dem Welteinkommensprinzip, nicht aber nach dem DBA in Österreich besteuert werden dürfen, von der inländischen Einkommensteuer freigestellt. Allerdings dürfen die ausländischen Einkünfte zur Berechnung der individuellen Steuerprogression mitberücksichtigt werden (Progressionsvorbehalt). Der Progressionsvorbehalt dient dazu, dass jener Steuersatz zum Tragen kommt, der anzuwenden wäre, wenn alle Einkünfte aus inländischen Quellen stammen würden. Der Progressionsvorbehalt ist durch das zuständige Wohnsitzfinanzamt zwingend vorzunehmen und liegt nicht im Ermessen des Finanzamtes.

4) Im gegenständlichen Fall ist unstrittig, dass nach Art. 18 Abs. 2 DBA-Deutschland für die vom Bf in den Beschwerdejahren aus der deutschen gesetzlichen Sozialversicherung bezogenen Rente Deutschland das alleinige Besteuerungsrecht zusteht und in Österreich diese Einkünfte nach Art. 23 Abs. 2 lit. a DBA-Deutschland von der Steuer befreit sind. Ebenso ist unstrittig, dass gemäß Art. 23 Abs. 2 lit. d DBA-Deutschland Österreich das Recht hat, bei der Festsetzung der Steuer für inländische Einkommen die deutschen Pensionsbezüge zu berücksichtigen (Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt).

5) Strittig ist lediglich, in welcher Höhe diese Rente zum Progressionsvorbehalt heranzuziehen ist.
Die Rente wird wie aus den für die Beschwerdejahre vorgelegten deutschen Einkommensteuerbescheiden des Bf hervorgeht, in Deutschland nur zu 52% der Einkommensteuer unterzogen, 48% der Rente blieben steuerfrei.

6) Der Bf vertritt dazu die Ansicht, dass die Rente nur in jenem Ausmaß zum Progressionsvorbehalt herangezogen werden dürfe, insoweit die Rente in Deutschland der Besteuerung unterliegt. Der von der Besteuerung ausgenommen Anteil der Rente dürfe auch nicht vom österr. Finanzamt im Rahmen des Progressionsvorbehaltes für die Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes herangezogen werden.

7) Diese Ansicht vermag der Senat nicht zu teilen.
Soweit im Einkommen oder bei Berechnung der Steuer ausländische Einkünfte zu berücksichtigen sind, sind nach § 2 Abs. 8 Z 1 EStG 1988 für die Ermittlung der ausländischen Einkünfte die Bestimmungen dieses Bundesgesetzes maßgebend.

Bei Anwendung des Progressionsvorbehaltes wird daher das Gesamteinkommen nach den Vorschriften des österreichischen EStG ermittelt, die auf dieses Einkommen entfallende österreichische Einkommenssteuer eruiert, und sodann der Durchschnittssteuersatz errechnet. Dieser wird auf jenen Einkommensteil angewandt, der von Österreich besteuert werden darf (vgl. VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099; VwGH 23.10.1997, 96/15/0234; VwGH 24.5.2007, 2004/15/0051). Besonderheiten des ausländischen Rechtes, wie zB nur im ausländischen Steuerrecht vorgesehene Steuerbefreiungen, sind dabei nicht zu berücksichtigen (vgl. Doralt, EStG14, § 2 Tz 193, mwN; Jakom/Laudacher EStG, 2015, § 2 Rz 190).

§ 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 bestimmt, dass nichtselbständige Einkünfte auch Pensionen aus einer ausländischen gesetzlichen Sozialversicherung sind, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht. Dabei ist gesetzlich nicht vorgesehen, dass solche Pensionseinkünfte nur mit einem bestimmten Anteil zu erfassen sind. Die hier betroffene staatliche Rente ist auf geleistete Beiträge zu einer ausländischen Pflichtversicherung zurückzuführen. Die deutsche Rentenversicherung basiert grundsätzlich auf einer Pflichtversicherung mit Pflichtbeiträgen (Sozialgesetzbuch, SGB VI) und entspricht damit einer inländischen gesetzlichen Pensionsversicherung. Im Sinne der höchstgerichtlichen Rechtsprechung (VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099) stellen in diesem Fall die Rentenbezüge aus der deutschen Rentenversicherung Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 dar und sind in voller Höhe bei der Berechnung des Steuersatzes in Ansatz zu bringen (Doralt, EStG12, § 25 Tz 64, mwN).

Der Umstand, dass die Rente in Deutschland nur mit einem Anteil von 52% versteuert wird, kann daher nicht dazu führen, dass auch auf österreichischer Seite nur 52% der deutschen Rente in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen sind. Dafür gibt es im österreichischen Steuerrecht keine rechtliche Grundlage.

8) Der Senat räumt allerdings durchaus ein, dass sich dadurch eine gewisse Verwerfung in der Rentenbesteuerung zwischen Österreich und Deutschland ergibt, wenn eine teilweise Steuerfreistellung der Rente in Deutschland als pauschale Berücksichtigung der steuerlich nur teilweise abzugsfähigen Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung gewertet wird. Nur der Vollständigkeit halber wird darauf hingewiesen, dass die gesetzlich vorgesehenen Rentenversicherungsbeiträge in Deutschland nicht als Werbungskosten sondern - im Rahmen bestimmter Höchstbeträge - als Sonderausgaben steuerlich abzugsfähig sind (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 dEStG). Die Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung waren und sind von der Einkommensteuer ganz freigestellt. Insgesamt blieben die Gesamtbeiträge (Arbeitgeber und Arbeitgeberbeitrage) zur Sozialversicherungsrente auch vor der Rentenreform 2004 je nach Einkommen und Familienstand zwischen 67% bis 100% steuerlich unbelastet. In der Nacherwerbsphase waren die Rentenzahlungen hingegen nur mit dem Ertragsanteil nach § 22 dEStG steuerpflichtig. Abhängig vom Alter des Bezugsberechtigten bei Rentenbeginn wurde ein Satz von etwa 27 % bis 35 % (Rentenantritt zwischen 58 und 65 Jahren) der Rentenzahlung der Einkommensteuer unterworfen.

Demgegenüber waren und sind beitragsfreie Beamten- oder Firmenpensionen abzüglich eines Freibetrages zur Gänze steuerpflichtig. Das Bundesverfassungsgericht sah darin eine sachlich nicht gerechtfertigte steuerliche Begünstigung der Sozialversicherungsrente gegenüber den Beamten- und Firmenpensionen (BVerfG, 6.3.2002, 2 BvL 17/99). Durch die Rentenreform aus dem Jahr 2004 wurde das Urteil des Bundesverfassungsgerichtes umgesetzt. Danach wird ab dem Jahr 2005 bis zum Jahr 2040 in Deutschland schrittweise von der vorgelagerten auf die nachgelagerte Besteuerung der Renten übergegangen. Während die Beiträge zur Altersvorsorge in immer größerem Umfang als Sonderausgabe steuermindernd geltend gemacht werden können, steigt der Besteuerungsanteil im Gegenzug nach dem Jahr des Renteneintritts von 50% im Jahr 2005 bis 100% im Jahr 2040 an. Alle Renten mit Beginn bis 2005 werden zu 50 % besteuert. Der steuerpflichtige Rentenanteil steigt in Schritten von 2 %-Punkten von 50 % im Jahre 2005 auf 80 % im Jahr 2020 und in Schritten von einem 1 %-Punkt ab dem Jahr 2021 bis 100 % im Jahre 2040 an. Für den Bf, der im Jahr 2006 die Rente angetreten hat, beträgt der steuerpflichtige Rentenanteil somit 52 %. Diese Rentenbezüge sind in Deutschland als Sonstige Einkünfte zu versteuern (§ 22 Nr. 1 S 3 lit. a aa dEStG; vgl. auch Hermann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, § 22 Anm. 280).

9) Nach österreichischem Recht, das seit jeher die nachgelagerte Besteuerung der Sozialversicherungsrente vorsieht, sind die Sozialversicherungsbeiträge steuerlich als Werbungskosten zur Gänze abzugsfähig das folglich auch die Vollbesteuerung der Sozialversicherungsrente systemkonform rechtfertigt.

Die Ursachen dieser steuerlichen Mehrbelastung sind auf die aufgezeigten Unterschiedlichkeiten des deutschen und österreichischen Rechtssystems zurückzuführen. Für den Bf kommt es dadurch zwar zu einer steuerlichen Mehrbelastung gegenüber einer Besteuerung in Deutschland aber nicht zu einer Doppelbesteuerung, zumal mit dem Progressionsvorbehalt nicht die gesetzliche deutsche Rente ein zweites Mal besteuert wird, sondern lediglich die Steuerleistung von den übrigen Einkünften dem österreichischen Besteuerungsniveau angepasst wird. Ein Widerspruch zu Art. 23 DBA-Deutschland aber auch zum EU Gemeinschaftsrecht - wie im Vorlageantrag eingewendet - liegt nicht vor. Das Gemeinschaftsrecht erfasst nicht "etwaige Ungleichbehandlungen, die sich […] aus Abweichungen zwischen den Rechtsvorschriften der verschiedenen Mitgliedsstaaten ergeben können, wenn diese auf alle Personen […] nach objektiven Kriterien und ungeachtet ihrer Staatsbürgerschaft gelten" (EuGH 12.07.2005, Rs C-403/03, Schempp).
10) Es mag zwar sein, dass die Übersiedlung des Bf nach Österreich für ihn nachteilige steuerliche Folgen gehabt hat. Der EG-Vertrag garantiert einem Unionsbürger jedoch nicht, dass die Verlagerung seines Wohnortes in einen anderen Mitgliedstaat als demjenigen, in dem er bis dahin gewohnt hat, hinsichtlich der Besteuerung neutral ist. Aufgrund der Unterschiede im Steuerrecht der Mitgliedstaaten kann ein Wechsel des Wohnortes von einen in den anderen Mitgliedstaat je nach Einzelfall Vor- oder Nachteile bei der Besteuerung haben (in diesem Sinne Urteil des EuGH vom 15.07.2004, C-365/02, Lindfors bzw. das oben angeführte Urteil). Steuerliche Vorteile eines ausländischen Steuersystems können nicht gleichsam automatisch nur deshalb bei der österreichischen Besteuerung wirksam werden, weil sie aus der Sicht des ausländischen Steuerrechts systematisch gerechtfertigt sind.
Das österreichische Steuerrecht behandelt die aus anderen Mitgliedsstaaten der EU bezogenen Pensionen nicht schlechter als Pensionen aus Österreich. Entgegen dem Vorbringen des Bf verstößt damit die Anwendung des Progressionsvorbehaltes auf die gesamte deutschen Sozialversicherungsrente (auf den in Deutschland steuerpflichtigen als auch auf den steuerfreien Anteil) nicht gegen das Gemeinschaftsrecht (vgl. VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099).

11) Auch eine Verletzung des Gleichbehandlungsgebotes nach Art. 24 Abs. 1 DBA-Deutschland liegt - wie vom Bf eingewendet - nicht vor. Eine Verletzung dieser Bestimmung liegt vor, wenn es zu einer Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit kommt (vgl. Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung2, MA, Art. 24, Rz 14). Keine der hier angewendeten Bestimmungen knüpft an die Staatsangehörigkeit des Abgabepflichtigen an. Abgesehen davon ist der Bf österreichischer Staatsangehöriger. Der Bf wird auch nicht anders oder belastender besteuert, als jeder andere im Inland ansässige Abgabepflichtige, der den gleichen Verhältnissen unterworfen ist.

12) Das Finanzamt hat daher zu Recht die Bezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung entsprechend den oben angeführten inländischen steuerrechtlichen Bestimmungen in voller Höhe und nicht nur mit dem in Deutschland besteuerten Anteil für den Progressionsvorbehalt herangezogen.

13) Lediglich für das Jahr 2007 waren nicht - wie vom Finanzamt angenommen - die Bezüge für 6 Monate sondern nur für 4 Monate heranzuziehen, zumal der Bf nachweislich erst seit Ende August 2007 in Österreich steuerpflichtig ist.

14) Nicht beachtet wurde vom Finanzamt, dass nicht nur die Sozialversicherungsrente sondern ebenso die in Deutschland der Besteuerung unterliegenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (2007: -300 €, 2008: -1.600 €, 2009: +443 €, 2010: +703 €) für den Progressionsvorbehalt heranzuziehen sind.

Die unter dem Progressionsvorbehalt stehenden Einkünfte errechnen sich daher wie folgt:
2007: 4.003 € (Jahresrente 12.309 € davon für 4 Monate = 4.103 €, -300 € Einkünfte aus VuV davon für 4 Monate = -100 €), 2008: 10.856 € (12.456 € Rente -1.600 € VuV), 2009: 13.037 € (12.594 € Rente +443 € VuV), 2010: 13.448 € (12.745 € Rente +703 € VuV).

II) Bezüge aus der Pensionskasse Ergo VvaG

1) Der Bf bezieht von der Pensionskasse Ergo VvaG (Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit) seit Oktober 2006 eine jährliche Leibrente (Altersrente) in der Höhe von 6.984,48 €, bestehend aus einem Anteil von 6.816,84 € der in Deutschland bis zur Übersiedlung nach Österreich mit einem Ertragsanteil von 22% und einem Anteil von 167,64 € der in Deutschland der Lohnsteuer unterzogen worden ist.

2) Unstrittig ist, dass die Bezüge des Bf aus der Pensionskasse Ergo VvaG (kurz Ergo) gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-Deutschland der ausschließlichen österreichischen Besteuerung unterliegen und in Deutschland entsprechend steuerfrei zu stellen sind.

3) Das Finanzamt hat diese Bezüge zur Gänze der österreichischen Besteuerung unterworfen. Der Bf wendete zunächst ein, dass diese Bezüge nur mit dem in Deutschland besteuerten Ertragsanteil zu versteuern seien.
In der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2010 wurde unter Bezug auf § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG vorgebracht, dass diese Rente auch nach österreichischem Recht nur mit einem Ertragsanteil von 25% zu versteuern sei.

4) Wie bereits unter Pkt. I ausgeführt, ist die Steuerpflicht der nach dem DBA-Deutschland der österreichischen Besteuerung unterworfenen ausländischen Einkünfte allein nach österreichischem Steuerrecht zu beurteilen. Eine Besteuerung von Renten nach Ertragsanteilen wie es das deutsche EStG vorsieht, ist dem EStG 1988 fremd und kann daher nicht vorgenommen werden.
Das EStG 1988 sieht jedoch unter bestimmten Voraussetzungen eine begünstigte Besteuerung von Bezügen aus Pensionskassen vor.

5) Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 zählen Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, mit der Maßgabe, dass § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a zweiter Satz leg.cit. insoweit anzuwenden ist, als die Beitragsleistungen an derartige ausländische Pensionskassen (einschließlich an Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben. Dies gilt sinngemäß, wenn die Beitragsleistungen das Einkommen im Ausland nicht vermindert haben.

§ 25 Z 2 lit. a zweiter Satz EStG 1988 lautet auszugsweise für den hier relevanten Bereich:
Jene Teile der Bezüge und Vorteile, die auf die vom Arbeitnehmer eingezahlten Beträge entfallen, sind nur mit 25% zu erfassen.

6) Soweit die Bezüge und Vorteile auf Beiträgen des Arbeitnehmers beruhen, die das steuerpflichtige Einkommen (im In- oder Ausland) nicht vermindert haben bzw. auf Beiträgen des Arbeitgebers beruhen, die als Vorteil aus dem Dienstverhältnis versteuert worden sind, sind diese Bezüge und Vorteile nur mit 25% zu erfassen.

Hat der Arbeitgeber hingegen eigene Beiträge geleistet, die beim Dienstnehmer nicht als Vorteil aus dem Dienstverhältnis besteuert worden sind und vom Arbeitgeber als Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden konnten, sind die auf diesen Beträgen beruhenden Bezüge und Vorteile zur Gänze steuerpflichtig.

7) Voraussetzung für eine begünstigte Besteuerung ist daher, dass es sich bei der Ergo um eine ausländische Pensionskasse handelt, die einer inländischen Pensionskasse vergleichbar ist und (falls dies gegeben ist) ob bzw. in welchem Ausmaß die geleisteten Beiträge versteuert worden sind.

8) Voraussetzung der Vergleichbarkeit ist, dass die ausländische Pensionskasse nach Aufbau und Funktion mit einer inländischen Pensionskasse vergleichbar ist.

Vorausschickend ist anzumerken, dass am 23.9.2003 die EU-Pensionsfonds-Richtlinie (2003/41EG) in Kraft getreten ist, deren Ziel die Schaffung eines grenzüberschreitenden europäischen Marktes für die betriebliche Altersvorsorge ist. Der Anwendungsbereich der Pensionsfonds-RL beschränkt sich auf Pensionskassen und Pensionsfonds. Diese Richtlinie enthält zwingende Vorgaben über die Tätigkeiten und die Beaufsichtigung von Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung. Daneben enthält sie Sicherheitsvorkehrungen, die den Schutz der Leistungsberechtigten und -empfänger in der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung bezwecken. In Deutschland wurde die Richtlinie durch das 7. Gesetz zur Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes (7. VAG-Änderungsgesetz) vom 29. August 2005 und in Österreich durch die Novellen zum Pensionskassengesetz (PKG) und zu diversen Nebengesetzen mit Stichtag 23. September 2005 umgesetzt (BGBl I 8/2005).

9) Die beiden Rechtsordnungen haben somit sehr ähnliche Systeme der betrieblichen Altersvorsorge geschaffen.

Eine Pensionskasse ist nach § 1 Abs. 1 des (österreichischen) PKG ein Unternehmen, das berechtigt ist, Pensionskassengeschäfte zu betreiben. Sie wird in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft betrieben (§ 6 PKG). Pensionskassengeschäfte bestehen nach § 1 Abs. 2 PKG in der rechtsverbindlichen Zusage von Pensionen an Anwartschaftsberechtigte und in der Erbringung von Pensionen an Leistungsberechtigte und Hinterbliebene sowie in der damit verbundenen Hereinnahme und Veranlagung von Pensionskassenbeiträgen (§ 16). Jede Pensionskasse hat Zusagen auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren; zusätzlich können Zusagen auf Invaliditätsversorgung gewährt werden. Alterspensionen sind lebenslang, Invaliditätspensionen auf die DB. der Invalidität und Hinterbliebenenpensionen entsprechend dem Pensionskassenvertrag zu leisten.

Die rechtlichen Vorgaben an eine in Österreich eingerichtete Pensionskasse decken sich im Wesentlichen mit der deutschen Bestimmung in § 118a VAG, die eine Pensionskasse als ein rechtlich selbständiges Lebensversicherungsunternehmen definiert, dessen Zweck die Absicherung wegfallenden Erwerbseinkommen wegen Alters, Invalidität oder Tod ist, das Versicherungsgeschäft im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens betreibt und der versicherten Person einen eigenen Anspruch auf Leistung gegen die Pensionskasse einräumt. Privatrechtlich ausgestaltete Pensionskassen dürfen entweder als Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (VVaG) oder als Versicherungsaktiengesellschaften (VersAG) errichtet werden (§ 118 b VAG).

10) Die gegenständlichen Pensionskasse Ergo wird in Form eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit betrieben und unterliegt als eine sogenannte "regulierte Pensionskasse" dem dt. Versicherungsaufsichtsgesetz. Wie der von der Pensionskasse Ergo auf Anfrage vorgelegten Satzung (§ 1 Z 3, 7 f) und den angeschlossenen Versicherungsbedingungen zu entnehmen ist, entspricht der Zweck der Pensionskasse der oben angeführten Bestimmung in § 118a VAG.
Die Ergo bietet als Pensionskasse das sogenannte Pensionskassengeschäft an. Der Verein gewährt seinen Versicherten gegen Beitragszahlungen bei eintretender Berufsunfähigkeit bzw. Erwerbsminderung oder bei Erreichen der Altersgrenze einen Rechtsanspruch auf lebenslange monatliche (Alters)Rente bzw. den Hinterbliebenen der Versicherten auf eine Hinterbliebenenrente (siehe § 7 ff der Allgemeinen Vertragsbedingungen).

11) Der Aufbau und die Funktion der Pensionskasse Ergo sind mit einer inländischen Pensionskasse somit durchaus vergleichbar. Bei beiden handelt es sich um eine kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung, die einer Erlaubnis bzw. Konzession bedarf und spezielle Sicherheitsvorschriften zum Schutz der Leistungsberechtigten enthält und der staatlichen Aufsicht unterliegt. Die Pensionskasse Ergo ist somit als Pensionskasse gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 anzusehen.

12) Wie bereits oben ausgeführt, sind die Bezüge aus der Pensionskasse nur soweit mit 25% steuerlich zu erfassen, als die Beitragsleistungen an derartigen ausländischen Pensionskassen die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben.

Wie die Pensionskasse Ergo auf Anfrage des Bundesfinanzgerichtes mitgeteilt hat (Schreiben vom 15. Dezember 2014, E-Mail vom 8. Jänner 2015), sind die Beiträge zu dieser Rente (wie aus der übermittelten Aufgliederung der Beiträge zu entnehmen ist) insgesamt zu 38,53% (16.230,44 €) vom Bf und zu 61,47% (25.895,09 €) von seinem Arbeitgeber geleistet worden. Dabei sind lediglich die vom Bf geleisteten Beiträge als Vorteile aus dem Dienstverhältnis der Lohnsteuer unterworfen worden. Die Beiträge des Arbeitgebers sind dem Bf nicht als Vorteil aus dem Dienstverhältnis angelastet und damit vom Bf auch nicht versteuert worden sondern als eigener Beitrag des Arbeitgebers von ihm als Betriebsausgaben in Abzug gebracht worden (vgl. Schreibe Ergo v. 15.12.2014, zu Pkt. 3-5).
Es ist somit nur der Teil der Rente mit 25% zu erfassen, der auf versteuerte Beiträge des Bf beruht. Der Anteil der auf (eigene) Beiträge des Arbeitgebers zurückzuführen ist, ist vom Bf zur Gänze zu versteuern.

13) Von der in den Beschwerdejahren 2007-2010 bezogenen Rente (OSO1) über jährlich 6.816,84 € sind daher für den Zeitraum 09-12/2007 der Betrag von 1.615,65 € (218,88 € [6.816,84 € /12 * 4 = 2.272,28 € x 0,3853 = 875,51 x 0,25 = 218,88 €] + 1.396,77 € [2.272,28 € x 0,6147 = 1.396,77 €]) und für die Jahre 2008-2010 der Betrag von 4.846,94 € (656,63 € [6.816,84 € x 0,3853 = 2.626,53 € x 0,25 = 656,63 €] + 4.190,31 € [6.816,84 € x 0,6147 = 4.190,31 €]) steuerlich zu erfassen.

14) Bei der in den Jahren 2008-2010 dem Bf gewährten Teilrente (OSK1) von jährlich 167,64 € handelt es sich nach Auskunft der Pensionskasse Ergo (vgl. Schreibe Ergo v. 15.12.2014, zu Pkt. 6) um eine Direktzusage durch den Arbeitgeber, für die in den Jahren 2008 und 2009 in Deutschland Lohnsteuer einbehalten worden ist. Auch dieser Rente bzw. Rententeil unterliegt in Österreich der Besteuerung. Zu einem Lohnsteuerabzug in Deutschland ist es nach Auskunft der Pensionskasse Ergo nur deshalb gekommen, weil für die Jahre 2008 und 2009 die entsprechende DBA-Bescheinigung über die Ansässigkeit des Bf in Österreich nicht bzw. nicht rechtzeitig vorgelegt worden ist. Das vermag aber nichts daran zu ändern, dass auch für diesen Zeitraum das Besteuerungsrecht Österreich zukommt.

Der Rentenbezug des Bf von der Pensionskasse Ergo ist daher in den Jahren 2008 bis 2010 insgesamt mit 5.014,58 € (4.846,94 € + 167,64 €) anzusetzen.

III) Firmenpension Petrol/Relo GmbH

1) Der Bf erhält von der "Deutsche Petrol-AG" über die "Relo Deutschland GmbH" eine Firmenpension, 2007 und 2008 jeweils in der Höhe von 25.794 € und 2009 und 2010 jeweils 27.348 €.

2) Es ist unstrittig, dass diese Pension gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-Deutschland der ausschließlichen österreichischen Besteuerung unterliegt und in Deutschland entsprechend steuerfrei zu stellen ist. Innerstaatlich handelt es sich bei dieser Pension, die der frühere Arbeitgeber des Bf auf Grund einer Pensionszusage leistet, um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die den Tatbestand des § 25 Abs. 1 Z 1 EStG erfüllt.

3) Strittig ist, ob von dieser Pension - wie der Bf im Ergänzungsschreiben vom 15. Oktober 2010 zur Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 einwendet - ein Versorgungsfreibetrag von 3.900 € und Werbungskosten von 102 € in Abzug zu bringen sind.

4) Wie bereits oben unter Pkt. I ausgeführt ist das Gesamteinkommen und die auf dieses Einkommen entfallende Steuer allein nach den Vorschriften des österreichischen EStG zu ermitteln. Das Finanzamt hat daher in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung zu Recht ausgeführt, dass für den Abzug eines Versorgungsfreibetrages oder eines Werbungskosten-Pauschbetrages keine inländische gesetzliche Grundlage besteht.
Die Beschwerde ist somit in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

5) Nur zur Information des Bf wird darauf hingewiesen, dass der Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 dEStG in Deutschland zum Ausgleich der gleichheitswidrigen Begünstigung der staatlichen Renten gegenüber Versorgungsbezügen (ua. Betriebspensionen) nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 dEStG eingeführt worden ist, die gegenüber den staatlichen Renten in voller Höhe steuerpflichtig waren. Das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (dt. BGBl. I S. 1427) regelt, dass der Versorgungsfreibetrag über einen Zeitraum von 35 Jahren im gleichen Maße wie der Anstieg des Besteuerungsanteils der staatlichen Renten reduziert wird. Er verliert seine Rechtfertigung, wenn im Endzustand der neuen Rentenbesteuerung im Jahr 2040 die Renten auch in Deutschland zu 100 Prozent nachgelagert besteuert werden. Bis zu diesem Zeitpunkt wird der Versorgungsfreibetrag kontinuierlich abgeschmolzen.

Der Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 € (§ 9a Satz 1 Nr. 1 lit b dEStG), wird in Deutschland anstelle des bis zum Jahr 2005 bei Versorgungsbezügen gewährten Arbeitnehmer-Pauschbetrages gewährt. In Österreich gebührt dem Bf als Pensionist anstelle des Arbeitnehmerabsetzbetrages nach § 33 Abs. 6 EStG 1988 ein Pensionistenabsetzbetrag von 400 €, der sich jedoch bei Pensionsbezügen von mehr als 17.000 € bis 25.000 € auf Null reduziert.

6) Im Vorhalt vom 10. August 2015 (Pkt. 2b) ist der Bf darauf hingewiesen worden, dass aus den vorgelegten Unterlagen zur Betriebspension Petrol/Relo GmbH der Jahre 2008 und 2009 hervorgeht, dass sich die Pension vom Jahr 2008 auf das Jahr 2009 von 25.794,72 € auf 27.348 € erhöht hat und das Finanzamt für das Jahr 2007 mangels Vorlage eines Bezugsnachweises für 2007 für den Zeitraum 07-12/2007 die Hälfte der Bezüge des Jahres 2008 und somit 12.897 € angesetzt hat.
Der Bf wurde daher ersucht, auch für das Jahr 2007 einen entsprechenden Bezugsnachweis vorzulegen, zumal es durchaus wahrscheinlich ist, dass im Jahr 2007 der Bezug niedriger war als im Jahr 2008 und damit vom Finanzamt zu hoch angesetzt worden sei.

7) In der Vorhaltsbeantwortung vom 2. Oktober 2015 teilt der Bf mit, dass sich die Höhe der Betriebsrente Petrol/Relo von 2007 auf 2008 nicht erhöht habe. Da er den größten Teil des Jahres 2007 in Deutschland verbracht habe (die Anmeldung des Hauptwohnsitzes in L sei Ende August 2007 erfolgt) sei sein gesamtes Einkommen- mit Ausnahme der halben Rente von Ergo - in Deutschland versteuert worden. Insbesondere sei die Betriebspension von Petrol/Relo mit dem vollen Anteil von 25.794,72 € in Deutschland versteuert worden und könne daher nicht nochmals (anteilsmäßig) in Österreich versteuert werden.

8) Wie aus dem vom Finanzamt Recklinghausen erlassen deutschen Einkommensteuerbescheid für 2007 zu entnehmen ist, sind im Jahr 2007 25.794 € in Deutschland als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfasst worden. Dieser Betrag deckt sich mit jenem Betrag den der Bf von der Deutsche Petrol-AG" bzw. der "Relo Deutschland GmbH als Firmenpension erhalten hat. Es besteht daher kein Zweifel, dass es sich dabei um diese Rente handelt. Wie oben ausgeführt ist es aber unstrittig, dass für diese Rente - ab den Wechsel der Ansässigkeit - Österreich das Besteuerungsrecht zukommt.

9) Das Finanzamt Recklinghausen führt in der Begründung des Einkommensteuerbescheides 2007 zwar aus, dass der Wechsel der Ansässigkeit von Deutschland nach Österreich aus Vereinfachungsgründen mit 1. Juli 2007 angenommen werde, hat aber trotzdem den Jahresbetrag dieser Rente der Besteuerung unterzogen. Wie aus den vorliegenden Meldedaten zu entnehmen ist, hat der Bf am 20. August 2007 seinen Hauptwohnsitz in L gemeldet. Für einen Wechsel der Ansässigkeit bereits ab Juli 2007 bestehen keine Anhaltspunkte. Das Besteuerungsrecht in Österreich wird daher mit dem der polizeilichen Meldung folgenden Monat, somit ab 1. September 2007 angenommen, entsprechend ist in Österreich von diese Rente im Jahr 2007 ein Betrag von 8.598 € (25.794 € /12 * 4) zu erfassen.

10) Das Finanzamtes Recklinghausen teilte dem Bf - auf sein Ersuchen hin, den deutschen und den österreichischen Einkommensteuerbescheid für 2007 zu überprüfen - mit Schreiben vom 10. Jänner 2011 mit, dass es sich bei den als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfassten Betrag von 25.794 € um laufenden Arbeitslohn handeln würde, für den nach Art. 15 DBA-Österreich das Besteuerungsrecht Deutschland zukomme. Eine andere Beurteilung würde sich ergeben, wenn der Bf den Nachweis erbringen sollte, dass es sich um Ruhegehaltszahlungen handeln würde; in diesem Fall würden die Zahlungen unter Art. 18 Abs. 1 DBA-Österreich fallen und das Besteuerungsrecht hätte ab 1. Juli 2007 Österreich.

11) Da diese Einkünfte in Deutschland offensichtlich zu Unrecht als laufender Arbeitslohn angesetzt worden sind, wäre eine Berichtigung vom Bf beim Finanzamt Recklinghausen anzuregen.

IV) Beiträge zur privaten Krankenversicherung

1) Der Bf ist nach seinen Angaben seit dem Jahr 1976 in Deutschland privat krankenversichert. Die von ihm bei der "Allianz Private Krankenversicherungs-AG" mit Sitz in München abgeschlossene Versicherung beinhaltet ambulante und stationäre Heilbehandlung, zahnärztliche Behandlung und eine Pflegepflichtversicherung. Der monatliche Versicherungsbeitrag betrug im Jahr 2007: 372,49 €, 2008: 428,73 €, 2009: 447,44 € und für 2010: 448,85 €. Wie oben bereits näher ausgeführt, begehrt der Bf die Berücksichtigung der entsprechenden Jahresbeiträge als Werbungskosten. Nach Ansicht des Finanzamtes können diese Beiträge hingegen nur als "Topf-Sonderausgaben" berücksichtigt werden.

2) Gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind Beiträge und Versicherungsprämien ausgenommen solche im Bereich des BMS-VG und solche im Bereich der Prämienbegünstigen Zukunftsvorsorge (§108g) zu einer freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherung als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind.

Für diese Ausgaben besteht nach § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 ein jährlicher Höchstbetrag von 2.920 EUR, wobei nur ein Viertel des Höchstbetrages als Sonderausgaben abzusetzen ist.

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.
Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e 1. Satz EStG 1988 gehören zu den Werbungskosten auch Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebeneneinrichtung dienen; weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht.

Nach Satz 2 dieser Bestimmung sind derartige Beiträge nur insoweit abzugsfähig als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

3) Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen sowie Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung liegen hier unzweifelhaft und unstrittig nicht vor.

Eine Abzugsfähigkeit der vom Bf an die private Krankenversicherung der Allianz Private Krankenversicherungs AG mit Sitz in Deutschland geleisteten Beiträge als Werbungskosten kommt demnach nur in Betracht, wenn davon ausgegangen werden kann, dass der Bf die Beiträge auf Grund einer gesetzlichen Versicherungspflicht geleistet hat.

4) Eine allgemeine gesetzliche Krankenversicherungspflicht in dem Sinn, dass alle Personen mit Wohnsitz in Österreich gegen Krankheitskosten versichert sein müssen, ist der österreichischen Rechtsordnung fremd. In Österreich gehört die Krankenversicherung (mit wenigen Ausnahmen) für alle im Inland unselbständig oder selbständig Beschäftigten und für Bezieher einer gesetzlichen inländischen Pension zur gesetzlichen Pflichtversicherung, wobei nahe Angehörige mitversichert sind.
Jene Personen, die von der gesetzlichen Pflichtversicherung nicht erfasst werden (wie zB, Personen ohne Erwerbseinkommen oder Pension im Inland, Studenten, geringfügig Beschäftigte), können sich, solange ihr Wohnsitz im Inland gelegen ist, freiwillig in einer gesetzlichen Krankenversicherung versichern lassen (§ 16 ASVG).

Es ist unstrittig, dass der Bf, der weder ein inländisches Erwerbseinkommen noch eine inländische Pension bezieht, im Inland nicht pflichtversichert ist aber auch darüber hinaus für ihn im Inland keine gesetzliche Verpflichtung besteht bei einer gesetzlichen oder privaten Krankenversicherung eine Krankheitskostenversicherung abzuschließen.

5) Aber auch eine ausländische gesetzliche Versicherungspflicht liegt im Beschwerdefall nicht vor. Der Bf behauptet zwar, dass ihm vom Gesetzgeber vorgeschrieben worden sie, die in Deutschland im Jahr 1976 abgeschlossene (private) Krankenversicherung abzuschließen und beibehalten, er vermochte aber trotzt Aufforderung (Vorhalt vom 10.08.2015, Pkt. 5) keinen Nachweis für diese Behauptung zu erbringen.

6) Wie sich aus den durchgeführten Erhebungen zur deutschen Rechtslage und einer Anfragebeantwortung des "Verbandes der Privaten Krankenversicherung e.V." mit Sitz in Köln entnehmen lässt, besteht in Deutschland seit dem Jahr 2009 ausnahmslos eine allgemeine Krankenversicherungspflicht. Diese in § 193 Abs. 3 S. 1 Versicherungsvertragsgesetz (VVG) gesetzlich normierte Pflicht zur Versicherung ist durch Art. 43 Nr. 1 GKV-Wettbewerbsstärkungsgesetz (GKV-WSG) eingeführt worden und mit Wirkung zum 1. Jänner 2009 in Kraft getreten.

7) Nach dieser Vorschrift sind alle Personen mit Wohnsitz in Deutschland verpflichtet, bei einem in Deutschland zum Geschäftsbetrieb zugelassenen Versicherungsunternehmen eine Krankheitskostenversicherung im dort näher beschriebenen Umfang abzuschließen und aufrechtzuerhalten. Zielsetzung des GKV-WSG war es, einen Krankenversicherungsschutz für alle in Deutschland lebenden Menschen herzustellen. Um dieses Ziel zu erreichen, werden seit dem 1. Jänner 2009 alle Nichtversicherten durch § 193 Abs. 3 VVG sowie den §§ 5 und 6 Sozialgesetzbuch, Fünftes Buch (SGB V) entweder der privaten oder gesetzlichen Krankenversicherung zugeordnet.

Ausgehend vom Grundtatbestand nach § 193 Abs. 3 S. 1 VVG werden zunächst alle Personen mit Wohnsitz im Inland der privaten Krankenversicherung zugeordnet. Die Ausnahmen hierzu - die in der Praxis jedoch die Regel darstellen - werden enumerativ in Satz 2 der Vorschrift geregelt. Demnach besteht die Pflicht nach Satz 1 insbesondere nicht für Personen, die in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert oder versicherungspflichtig sind.

8) Eine solche Versicherungspflicht in der gesetzlichen Krankenversicherung besteht nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 SGB V grundsätzlich für Arbeiter und Angestellte. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V sind jedoch diejenigen Arbeiter und Angestellten, deren regelmäßiges Jahresarbeitsentgelt die Jahresarbeitsentgeltgrenze nach den Absätzen 6 und 7 übersteigt, versicherungsfrei.

Versicherungspflicht in der gesetzlichen Krankenversicherung besteht nach § 5 Abs. 1 Nr. 11 SGB V auch für Personen, die die Voraussetzungen für einen Anspruch auf eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erfüllen und diese Rente beantragt haben, wenn sie seit der erstmaligen Aufnahme einer Erwerbstätigkeit bis zur Stellung des Rentenantrags mindestens neun Zehntel der zweiten Hälfte des Zeitraums Mitglied oder nach § 10 (Familienversicherung) versichert waren. Eine dem § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V entsprechende Ausnahmevorschrift, die Rentner ab einer gewissen Rentenhöhe automatisch versicherungsfrei stellt, existiert hingegen nicht. Vielmehr ist Anknüpfungspunkt für die Versicherungspflicht nach § 6 SGB V die Vorversicherungszeit in der gesetzlichen Krankenversicherung. War somit jemand bereits vor Rentenantritt privat krankenversichert, blieb er auch nach Antritt der Rente versicherungsfrei, falls er nicht die entsprechenden Vorversicherungszeiten in der gesetzlichen Krankenversicherung aufwies.

Arbeiter und Angestellte, die aufgrund der Überschreitung der Versicherungspflichtgrenze von der Pflicht zur Versicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V befreit sind, unterlagen vor dem Jahr 2009 keiner dem § 193 Abs. 3 VVG entsprechenden gesetzlichen Pflicht zur Versicherung. Ebenso unterlagen auch Rentner vor dem Jahr 2009 keiner gesetzlichen Versicherungspflicht, sofern sie die nach § 5 Abs. 1 Nr. 11 SGB V geforderte Vorversicherungszeit nicht erfüllten, sei es als pflichtversichertes oder freiwillig versichertes Mitglied.

9) Für den Bf, der bereits im Jahr 1976 die Versicherungspflichtgrenze (Jahresarbeitsentgeltgrenze) überschritten hat und sich ab diesen Zeitpunkt freiwillig bei einer privaten Krankenversicherung versichern ließ, bedeutet dies, dass er in Deutschland weder als Angestellter noch als Rentner einer gesetzlichen Versicherungspflicht unterlag. Eine gesetzliche Verpflichtung eine (staatliche oder private Krankenversicherung abzuschließen, hat für ihn auch in der Zeit nicht bestanden, in der er in Deutschland ansässig war. Dem Bf war es somit seit der erstmaligen Überschreitung der Versicherungspflichtgrenze im Jahr 1976 grundsätzlich freigestellt, ob er als freiwilliges Mitglied in der gesetzlichen Krankenversicherung oder durch eine Krankheitskostenversicherung in der privaten Krankenversicherung eine Absicherung des Krankheitsrisikos vornahm oder ob er auf jeglichen Krankenversicherungsschutz verzichtete und somit sein Krankheitsrisiko selbst trug.

10) Abgesehen davon, dass für den Bf auch während seines Aufenthaltes in Deutschland keine gesetzliche Versicherungspflicht bestanden hat, wird vom Finanzamtes in der Stellungnahme vom 10. Jul 2012 zu Recht eingewendet, dass für den Bf als Rentner zumindest seit seiner Verlegung des Wohnsitzes nach Österreich, in Deutschland keine gesetzliche Versicherungspflicht bestehen kann.

Wie oben bereits näher ausgeführt, besteht zwar in Deutschland seit dem Jahr 2009 eine allgemeine Krankenversicherungspflicht, diese Norm erfasst aber nur Personen die in Deutschland ansässig sind. Da der Bf aber seit dem Jahr 2007 in Österreich ansässig ist, wird er von dieser Norm nicht erfasst.

11) Es mag zwar durchaus sein, wie der Bf in der Beantwortung des Vorhalts vom 10. August 2015 unter Pkt. 6 ausführt, dass in seiner Firma der Abschluss einer Krankenversicherung zwingend notwendig und im Arbeitsvertrag festgelegt sei.

Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 30.4.1996, 95/14/0155 zu einem Grenzgänger nach Deutschland, der aufgrund der Höhe seines Einkommens aus der dt. Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung "herausgefallen" ist und daher Beiträge an eine private Krankenversicherung geleistet hat, ausgesprochen hat, sind Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung (abgesehen vom Fall der gesetzlichen Versicherungspflicht) auch dann nicht Werbungskosten, wenn sie dadurch erzwungen werden, dass der Arbeitgeber den Abschluss oder das Fortbestehen eines Dienstverhältnisses vom Abschluss eines Versicherungsvertrages abhängig macht.

12) Das Vorbringen des Bf, dass ihm ein Wechsel in die gesetzliche Krankenversicherung in Österreich nicht möglich sei bzw. ihm dieser verweigert worden wäre, erweist sich als unrichtig. Wie bereits oben ausgeführt, wäre es dem Bf unbenommen gewesen, anstelle der bisherigen privaten Krankenversicherung eine freiwillige Krankenversicherung bei einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung abzuschließen, deren Beiträge bis zur Höhe von Pflichtbeiträgen in die gesetzliche Sozialversicherung als Werbungskosten abzugsfähig sind.

13) Unrichtig ist auch der Einwand des Bf in seiner Eingabe vom 3. Februar 2012, wonach er bei seinem Rentenantrag in Österreich, der in der Folge abgelehnt worden ist, eine Erklärung unterschreiben hätten müssen, dass er sich nicht bei einer österreichischen gesetzlichen Krankenversicherung versichern lassen würde. Dem Ersuchen vom 10. August 2015 (Pkt. 5) dazu entsprechende Nachweise vorzulegen, ist der Bf nicht nachgekommen, sondern er verwies in seiner Stellungnahme vom 7. September 2015 darauf, dass sich die entsprechende Erklärung bei der Pensionsversicherungsanstalt befände.
Aus der von der Pensionsversicherungsanstalt aufgrund eines entsprechenden Auskunftsersuchen des Bundesfinanzgerichtes (Schreiben vom 21. Oktober 2015) übermittelten Kopie aus dem Pensionsakt des Bf ist zu entnehmen, dass der Bf in einem von ihm am 31. Juli 2006 unterzeichneten Formblatt (Ö/D RV1) unter Pkt. 8 lediglich angegeben hat, dass er im (damaligen) Wohnsitzstaat Deutschland keiner gesetzlichen Krankenversicherung unterlag und er auch nicht freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sei sondern bei der Allianz Versicherung privat krankenversichert sei.

14) Die hier vom Bf an ein privates Versicherungsunternehmen geleisteten Krankenversicherungsbeiträge können somit mangels einer inländischen oder ausländischen gesetzlicher Versicherungspflicht nicht nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 in dem dort angeführten Umfang als Werbungskosten in Abzug gebracht werden.

15) Die strittigen Krankenversicherungsbeiträge können daher nur als sogenannte "Topfsonderausgaben" iSd § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 berücksichtigt werden, wobei nach Abs. 3 Z 2 leg.cit nur ein Viertel vom Höchstbetrag von 2.900 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte in Abzug gebracht werden kann. Zudem ist bei diesen Sonderausgaben eine Einschleifregelung wirksam. Beträgt ab dem Jahr 2009 der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 36.400 €, so vermindere sich das Sonderausgabenviertel gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 60.000 € kein absetzbarer Betrag mehr ergibt. In den Jahren 2007 und 2008 ist eine kontinuierliche Reduzierung der Sonderausgaben bei einem Einkommen zwischen 36.400 € und 50.900 € vorzunehmen.

16) Im Jahr 2007 war der Bf nur 4 Monat (09-12/2007) im Inland steuerpflichtig. Von dem 2007 beleisteten Beiträgen von 4.469,88 € konnten daher nur 1.489,96 € in Ansatz gebracht werden.

V) Alleinverdienerabsetzbetrag:

1) Strittig ist auch, ob dem Bf der Alleinverdienerabsetzbetrag zusteht.

Einem Alleinverdiener steht nach § 33 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 in der für die Beschwerdejahre geltenden Fassung ein Alleinverdienerabsetzbetrag von 364 € jährlich (ohne Kind) zu.
Anspruchsvoraussetzung für die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages ist, dass der Steuerpflichtige mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet ist, von seinem unbeschränkt steuerpflichtigen Ehepartner nicht dauernd getrennt lebt und der Ehepartner (ohne Kinder) Einkünfte von nicht mehr als 2.200 € im Jahr erzielt.

2) Wie der Bf in der Vorhaltsbeantwortung vom 15. Oktober 2010 mitgeteilt hat, bezieht seine Ehegattin aus der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung eine jährliche Rente von rd. 12.000 €. Der zulässige Höchstbetrag von 2.200 € jährlich ist damit erheblich überschritten. Die Voraussetzungen für die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages sind damit - wie das Finanzamt bereits in der Beschwerdevorentscheidung festgestellt hat - nicht gegeben. Die Beschwerde ist daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

VI) Anspruchszinsen

1) Hinsichtlich der Beschwerde gegen die Anspruchszinsenbescheide für die Jahre 2007 und 2008 wird darauf hingewiesen, dass diese an die Höhe der im Bescheidspruch der Einkommensteuerbescheide (Stammabgabenbescheide) ausgewiesenen Nachforderungen gebunden sind (Ritz, SWK 2001, S. 27 ff) und Zinsenbescheide daher nicht mit der Begründung anfechtbar sind, die zu Grunde liegenden Stammabgabenbescheide seien rechtswidrig.
Jede Nachforderung bzw. Gutschrift an Einkommensteuer löst (gegebenenfalls) einen Anspruchszinsenbescheid aus. Es liegt je Differenzbetrag eine Abgabe vor. Eine Abänderung des ursprünglichen Zinsenbescheides erfolgt nicht (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, § 205, Tz 33,35).

2) Wird - wie im gegenständlichen Fall - dem Beschwerdebegehren teilweise Rechnung getragen, sind seitens der Abgabenbehörde erster Instanz vielmehr neue, den geänderten Einkommensteuerbescheiden Rechnung tragende Zinsenbescheide zu erlassen (vgl. Ritz, BAO5, § 205 Tz 35).

3) Den in der Beschwerde gegen den Anspruchszinsenbescheid 2008 vom 2. August 2010 erhobenen Vorwurf, die "Anzahl der Tage" sei falsch, wird nicht näher konkretisiert. Eine nähere Überprüfung hat ergeben, dass die Anzahl der Tage des Verzinsungszeitraumes durchaus gesetzeskonform nach § 205 Abs. 1 BAO ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zur Bekanntgabe dieses Bescheides ermittelt worden sind.

4) Die Beschwerden gegen die Anspruchszinsenbescheide der Jahre 2007 und 2008, die sich offensichtlich gegen die Feststellungen in den Grundlagenbescheiden und die Berechnung der Tage der Zinsperioden richten, sind daher als unbegründet abzuweisen.

VII) Vorauszahlungsbescheid für 2010

1) Auf Basis der Einkommensteuerveranlagung 2009 vom 14. Juli 2010 erließ das Finanzamt gleichzeitig einen Vorauszahlungsbescheid mit dem es die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2010 und Folgejahre mit 7.885,90 € festsetzte.

Mit Schreiben vom 3. November 2010 beantragte der Bf die Herabsetzung der Vorauszahlungen entsprechend der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009.

Mit Bescheid vom 5. November 2010 wies das Finanzamt diesen Antrag mit der Begründung ab, dass nach dem 30. September Vorauszahlungsbescheide für das laufende Kalenderjahr nicht mehr geändert werden könnten.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 14. Dezember 2010 wies das Finanzamt die gegen diesen Bescheid eingebrachte Beschwerde vom 11. November 2010 als unbegründet ab. Mit Eingabe vom 30. Dezember 2010 stellte der Bf auch hinsichtlich dieser Beschwerde einen Vorlageantrag.

2) Nach § 45 Abs. 3 EStG 1988 darf das Finanzamt nach dem 30. September Bescheide über die Änderung der Vorauszahlungen für das laufende Kalenderjahr nicht mehr erlassen; dies gilt nicht für Bescheide auf Grund eines Antrages , den der Steuerpflichtige bis zum 30. September gestellt hat, sowie für eine Änderung in einem Rechtsmittelverfahren.

3) Unbestritten ist, dass der Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen am 3. November 2010 gestellt worden ist. Es lag zum 30. September 2010 auch kein offenes Rechtsmittelverfahren betreffend die Vorauszahlungen für das Jahr 2010 vor.

Eine Herabsetzung der Vorauszahlungen für das Jahr 2010 und Folgejahre war daher aufgrund der angeführten Bestimmung nicht möglich. Abgesehen davon hat der Bf gar nicht konkretisiert, in wechem Ausmaß er eine Herabsetzung beantragt. Die Beschwerde war daher auch in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

VIII) Zulässigkeit einer Revision

1) Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

2) Die hier unter Pkt. IV beurteilte Rechtsfrage, ob die Prämien für eine private Krankenversicherung an ein deutsches Versicherungsunternehmen eines ins Inland übersiedelten Pensionisten, bei dem diese Versicherung für den Krankheitsfall den einzigen Versicherungsschutz darstellt, als Werbungskosten oder nur als "Topfsonderausgaben" abgezogen werden können, ist bisher an den Verwaltungsgerichtshof nicht herangetragen worden. Zudem kommt ihr über den Einzelfall hinaus Bedeutung zu, sodass bezüglich dieser Rechtsfrage eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig ist.

3) Hinsichtlich der übrigen Streitpunkte (Pkt. I bis III und V bis VII) folgt die Entscheidung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. In diesen Punkten besteht daher kein Anlass für die Zulässigkeit der ordentlichen Revision.

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Innsbruck, am 10. Dezember 2015

Über die Beschwerde wurde erwogen:

Im gegenständlichen Fall ist unstrittig, dass der Bf seit seiner Übersiedlung nach Österreich Mitte des Jahres 2007 in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig ist. Strittig ist im Wesentlichen, in welchem Ausmaß seine gesetzliche deutsche Rente in Österreich zum Progressionsvorbehalt heranzuziehen ist und in welchem Ausmaß seine beiden privaten Renten in Österreich steuerpflichtig sind. Weiters ob und in welchem Ausmaß sein Beiträge zu einer privaten deutschen Krankenversicherung im Inland als Werbungskosten in Abzug gebracht werden können.

I) Progressionsvorbehalt betreffend die gesetzliche deutsche Rente:

1) Der Bf bezieht von der "Deutschen Rentenversicherung Bund" eine gesetzliche Rente, deren Bezüge in den Beschwerdejahren rd. 12.500 € jährlich betragen haben. Von dieser Rente wurde in Deutschland nur ein Anteil von 52% besteuert, die restlichen 48% blieben steuerfrei. Strittig ist, ob nur der in Deutschland steuerpflichtige Anteil oder die gesamte Rente in Österreich zum Progressionsvorbehalt heranzuziehen ist.

2) Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. III 182/2002 (DBA-Deutschland) sieht in Artikel 18 für Ruhegehälter, Renten und ähnliche Zahlungen folgende Regelungen vor.

Erhält eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten aus dem anderen Vertragsstaat, so dürfen diese Bezüge nur im erstgenannten Staat besteuert werden (Abs. 1 leg.cit).

Nach Abs. 2 leg.cit. dürfen Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaates erhält, abweichend von vorstehendem Absatz 1 nur in diesem anderen Staat besteuert werden.

Nach Abs. 4 leg.cit bedeutet der Begriff " Rente" bestimmte Beträge, die regelmäßig zu festgesetzten Zeitpunkten lebenslänglich oder während eines bestimmten oder bestimmbaren Zeitabschnittes auf Grund einer Verpflichtung zahlbar sind, die diese Zahlungen als Gegenleistung für in Geld oder Geldwert bewirkte angemessene Leistung vorsieht.

Nach Art 23 Abs. 2 lit. d DBA-Deutschland dürfen Einkünfte oder Vermögen einer in der Republik Österreich ansässigen Person, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in der Republik Österreich auszunehmen sind, gleichwohl in der Republik Österreich bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder Vermögen der Person einbezogen werden.

3) Nach der Befreiungsmethode werden Einkünfte, die bei unbeschränkt Steuerpflichtigen (mit Wohnsitz in Österreich) zwar nach dem Welteinkommensprinzip, nicht aber nach dem DBA in Österreich besteuert werden dürfen, von der inländischen Einkommensteuer freigestellt. Allerdings dürfen die ausländischen Einkünfte zur Berechnung der individuellen Steuerprogression mitberücksichtigt werden (Progressionsvorbehalt). Der Progressionsvorbehalt dient dazu, dass jener Steuersatz zum Tragen kommt, der anzuwenden wäre, wenn alle Einkünfte aus inländischen Quellen stammen würden. Der Progressionsvorbehalt ist durch das zuständige Wohnsitzfinanzamt zwingend vorzunehmen und liegt nicht im Ermessen des Finanzamtes.

4) Im gegenständlichen Fall ist unstrittig, dass nach Art. 18 Abs. 2 DBA-Deutschland für die vom Bf in den Beschwerdejahren aus der deutschen gesetzlichen Sozialversicherung bezogenen Rente Deutschland das alleinige Besteuerungsrecht zusteht und in Österreich diese Einkünfte nach Art. 23 Abs. 2 lit. a DBA-Deutschland von der Steuer befreit sind. Ebenso ist unstrittig, dass gemäß Art. 23 Abs. 2 lit. d DBA-Deutschland Österreich das Recht hat, bei der Festsetzung der Steuer für inländische Einkommen die deutschen Pensionsbezüge zu berücksichtigen (Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt).

5) Strittig ist lediglich, in welcher Höhe diese Rente zum Progressionsvorbehalt heranzuziehen ist.
Die Rente wird wie aus den für die Beschwerdejahre vorgelegten deutschen Einkommensteuerbescheiden des Bf hervorgeht, in Deutschland nur zu 52% der Einkommensteuer unterzogen, 48% der Rente blieben steuerfrei.

6) Der Bf vertritt dazu die Ansicht, dass die Rente nur in jenem Ausmaß zum Progressionsvorbehalt herangezogen werden dürfe, insoweit die Rente in Deutschland der Besteuerung unterliegt. Der von der Besteuerung ausgenommen Anteil der Rente dürfe auch nicht vom österr. Finanzamt im Rahmen des Progressionsvorbehaltes für die Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes herangezogen werden.

7) Diese Ansicht vermag der Senat nicht zu teilen.
Soweit im Einkommen oder bei Berechnung der Steuer ausländische Einkünfte zu berücksichtigen sind, sind nach § 2 Abs. 8 Z 1 EStG 1988 für die Ermittlung der ausländischen Einkünfte die Bestimmungen dieses Bundesgesetzes maßgebend.

Bei Anwendung des Progressionsvorbehaltes wird daher das Gesamteinkommen nach den Vorschriften des österreichischen EStG ermittelt, die auf dieses Einkommen entfallende österreichische Einkommenssteuer eruiert, und sodann der Durchschnittssteuersatz errechnet. Dieser wird auf jenen Einkommensteil angewandt, der von Österreich besteuert werden darf (vgl. VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099; VwGH 23.10.1997, 96/15/0234; VwGH 24.5.2007, 2004/15/0051). Besonderheiten des ausländischen Rechtes, wie zB nur im ausländischen Steuerrecht vorgesehene Steuerbefreiungen, sind dabei nicht zu berücksichtigen (vgl. Doralt, EStG14, § 2 Tz 193, mwN; Jakom/Laudacher EStG, 2015, § 2 Rz 190).

§ 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 bestimmt, dass nichtselbständige Einkünfte auch Pensionen aus einer ausländischen gesetzlichen Sozialversicherung sind, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht. Dabei ist gesetzlich nicht vorgesehen, dass solche Pensionseinkünfte nur mit einem bestimmten Anteil zu erfassen sind. Die hier betroffene staatliche Rente ist auf geleistete Beiträge zu einer ausländischen Pflichtversicherung zurückzuführen. Die deutsche Rentenversicherung basiert grundsätzlich auf einer Pflichtversicherung mit Pflichtbeiträgen (Sozialgesetzbuch, SGB VI) und entspricht damit einer inländischen gesetzlichen Pensionsversicherung. Im Sinne der höchstgerichtlichen Rechtsprechung (VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099) stellen in diesem Fall die Rentenbezüge aus der deutschen Rentenversicherung Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 dar und sind in voller Höhe bei der Berechnung des Steuersatzes in Ansatz zu bringen (Doralt, EStG12, § 25 Tz 64, mwN).

Der Umstand, dass die Rente in Deutschland nur mit einem Anteil von 52% versteuert wird, kann daher nicht dazu führen, dass auch auf österreichischer Seite nur 52% der deutschen Rente in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen sind. Dafür gibt es im österreichischen Steuerrecht keine rechtliche Grundlage.

8) Der Senat räumt allerdings durchaus ein, dass sich dadurch eine gewisse Verwerfung in der Rentenbesteuerung zwischen Österreich und Deutschland ergibt, wenn eine teilweise Steuerfreistellung der Rente in Deutschland als pauschale Berücksichtigung der steuerlich nur teilweise abzugsfähigen Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung gewertet wird. Nur der Vollständigkeit halber wird darauf hingewiesen, dass die gesetzlich vorgesehenen Rentenversicherungsbeiträge in Deutschland nicht als Werbungskosten sondern - im Rahmen bestimmter Höchstbeträge - als Sonderausgaben steuerlich abzugsfähig sind (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 dEStG). Die Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung waren und sind von der Einkommensteuer ganz freigestellt. Insgesamt blieben die Gesamtbeiträge (Arbeitgeber und Arbeitgeberbeitrage) zur Sozialversicherungsrente auch vor der Rentenreform 2004 je nach Einkommen und Familienstand zwischen 67% bis 100% steuerlich unbelastet. In der Nacherwerbsphase waren die Rentenzahlungen hingegen nur mit dem Ertragsanteil nach § 22 dEStG steuerpflichtig. Abhängig vom Alter des Bezugsberechtigten bei Rentenbeginn wurde ein Satz von etwa 27 % bis 35 % (Rentenantritt zwischen 58 und 65 Jahren) der Rentenzahlung der Einkommensteuer unterworfen.

Demgegenüber waren und sind beitragsfreie Beamten- oder Firmenpensionen abzüglich eines Freibetrages zur Gänze steuerpflichtig. Das Bundesverfassungsgericht sah darin eine sachlich nicht gerechtfertigte steuerliche Begünstigung der Sozialversicherungsrente gegenüber den Beamten- und Firmenpensionen (BVerfG, 6.3.2002, 2 BvL 17/99). Durch die Rentenreform aus dem Jahr 2004 wurde das Urteil des Bundesverfassungsgerichtes umgesetzt. Danach wird ab dem Jahr 2005 bis zum Jahr 2040 in Deutschland schrittweise von der vorgelagerten auf die nachgelagerte Besteuerung der Renten übergegangen. Während die Beiträge zur Altersvorsorge in immer größerem Umfang als Sonderausgabe steuermindernd geltend gemacht werden können, steigt der Besteuerungsanteil im Gegenzug nach dem Jahr des Renteneintritts von 50% im Jahr 2005 bis 100% im Jahr 2040 an. Alle Renten mit Beginn bis 2005 werden zu 50 % besteuert. Der steuerpflichtige Rentenanteil steigt in Schritten von 2 %-Punkten von 50 % im Jahre 2005 auf 80 % im Jahr 2020 und in Schritten von einem 1 %-Punkt ab dem Jahr 2021 bis 100 % im Jahre 2040 an. Für den Bf, der im Jahr 2006 die Rente angetreten hat, beträgt der steuerpflichtige Rentenanteil somit 52 %. Diese Rentenbezüge sind in Deutschland als Sonstige Einkünfte zu versteuern (§ 22 Nr. 1 S 3 lit. a aa dEStG; vgl. auch Hermann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, § 22 Anm. 280).

9) Nach österreichischem Recht, das seit jeher die nachgelagerte Besteuerung der Sozialversicherungsrente vorsieht, sind die Sozialversicherungsbeiträge steuerlich als Werbungskosten zur Gänze abzugsfähig das folglich auch die Vollbesteuerung der Sozialversicherungsrente systemkonform rechtfertigt.

Die Ursachen dieser steuerlichen Mehrbelastung sind auf die aufgezeigten Unterschiedlichkeiten des deutschen und österreichischen Rechtssystems zurückzuführen. Für den Bf kommt es dadurch zwar zu einer steuerlichen Mehrbelastung gegenüber einer Besteuerung in Deutschland aber nicht zu einer Doppelbesteuerung, zumal mit dem Progressionsvorbehalt nicht die gesetzliche deutsche Rente ein zweites Mal besteuert wird, sondern lediglich die Steuerleistung von den übrigen Einkünften dem österreichischen Besteuerungsniveau angepasst wird. Ein Widerspruch zu Art. 23 DBA-Deutschland aber auch zum EU Gemeinschaftsrecht - wie im Vorlageantrag eingewendet - liegt nicht vor. Das Gemeinschaftsrecht erfasst nicht "etwaige Ungleichbehandlungen, die sich […] aus Abweichungen zwischen den Rechtsvorschriften der verschiedenen Mitgliedsstaaten ergeben können, wenn diese auf alle Personen […] nach objektiven Kriterien und ungeachtet ihrer Staatsbürgerschaft gelten" (EuGH 12.07.2005, Rs C-403/03, Schempp).
10) Es mag zwar sein, dass die Übersiedlung des Bf nach Österreich für ihn nachteilige steuerliche Folgen gehabt hat. Der EG-Vertrag garantiert einem Unionsbürger jedoch nicht, dass die Verlagerung seines Wohnortes in einen anderen Mitgliedstaat als demjenigen, in dem er bis dahin gewohnt hat, hinsichtlich der Besteuerung neutral ist. Aufgrund der Unterschiede im Steuerrecht der Mitgliedstaaten kann ein Wechsel des Wohnortes von einen in den anderen Mitgliedstaat je nach Einzelfall Vor- oder Nachteile bei der Besteuerung haben (in diesem Sinne Urteil des EuGH vom 15.07.2004, C-365/02, Lindfors bzw. das oben angeführte Urteil). Steuerliche Vorteile eines ausländischen Steuersystems können nicht gleichsam automatisch nur deshalb bei der österreichischen Besteuerung wirksam werden, weil sie aus der Sicht des ausländischen Steuerrechts systematisch gerechtfertigt sind.
Das österreichische Steuerrecht behandelt die aus anderen Mitgliedsstaaten der EU bezogenen Pensionen nicht schlechter als Pensionen aus Österreich. Entgegen dem Vorbringen des Bf verstößt damit die Anwendung des Progressionsvorbehaltes auf die gesamte deutschen Sozialversicherungsrente (auf den in Deutschland steuerpflichtigen als auch auf den steuerfreien Anteil) nicht gegen das Gemeinschaftsrecht (vgl. VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099).

11) Auch eine Verletzung des Gleichbehandlungsgebotes nach Art. 24 Abs. 1 DBA-Deutschland liegt - wie vom Bf eingewendet - nicht vor. Eine Verletzung dieser Bestimmung liegt vor, wenn es zu einer Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit kommt (vgl. Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung2, MA, Art. 24, Rz 14). Keine der hier angewendeten Bestimmungen knüpft an die Staatsangehörigkeit des Abgabepflichtigen an. Abgesehen davon ist der Bf österreichischer Staatsangehöriger. Der Bf wird auch nicht anders oder belastender besteuert, als jeder andere im Inland ansässige Abgabepflichtige, der den gleichen Verhältnissen unterworfen ist.

12) Das Finanzamt hat daher zu Recht die Bezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung entsprechend den oben angeführten inländischen steuerrechtlichen Bestimmungen in voller Höhe und nicht nur mit dem in Deutschland besteuerten Anteil für den Progressionsvorbehalt herangezogen.

13) Lediglich für das Jahr 2007 waren nicht - wie vom Finanzamt angenommen - die Bezüge für 6 Monate sondern nur für 4 Monate heranzuziehen, zumal der Bf nachweislich erst seit Ende August 2007 in Österreich steuerpflichtig ist.

14) Nicht beachtet wurde vom Finanzamt, dass nicht nur die Sozialversicherungsrente sondern ebenso die in Deutschland der Besteuerung unterliegenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (2007: -300 €, 2008: -1.600 €, 2009: +443 €, 2010: +703 €) für den Progressionsvorbehalt heranzuziehen sind.

Die unter dem Progressionsvorbehalt stehenden Einkünfte errechnen sich daher wie folgt:
2007: 4.003 € (Jahresrente 12.309 € davon für 4 Monate = 4.103 €, -300 € Einkünfte aus VuV davon für 4 Monate = -100 €), 2008: 10.856 € (12.456 € Rente -1.600 € VuV), 2009: 13.037 € (12.594 € Rente +443 € VuV), 2010: 13.448 € (12.745 € Rente +703 € VuV).

II) Bezüge aus der Pensionskasse Ergo VvaG

1) Der Bf bezieht von der Pensionskasse Ergo VvaG (Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit) seit Oktober 2006 eine jährliche Leibrente (Altersrente) in der Höhe von 6.984,48 €, bestehend aus einem Anteil von 6.816,84 € der in Deutschland bis zur Übersiedlung nach Österreich mit einem Ertragsanteil von 22% und einem Anteil von 167,64 € der in Deutschland der Lohnsteuer unterzogen worden ist.

2) Unstrittig ist, dass die Bezüge des Bf aus der Pensionskasse Ergo VvaG (kurz Ergo) gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-Deutschland der ausschließlichen österreichischen Besteuerung unterliegen und in Deutschland entsprechend steuerfrei zu stellen sind.

3) Das Finanzamt hat diese Bezüge zur Gänze der österreichischen Besteuerung unterworfen. Der Bf wendete zunächst ein, dass diese Bezüge nur mit dem in Deutschland besteuerten Ertragsanteil zu versteuern seien.
In der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2010 wurde unter Bezug auf § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG vorgebracht, dass diese Rente auch nach österreichischem Recht nur mit einem Ertragsanteil von 25% zu versteuern sei.

4) Wie bereits unter Pkt. I ausgeführt, ist die Steuerpflicht der nach dem DBA-Deutschland der österreichischen Besteuerung unterworfenen ausländischen Einkünfte allein nach österreichischem Steuerrecht zu beurteilen. Eine Besteuerung von Renten nach Ertragsanteilen wie es das deutsche EStG vorsieht, ist dem EStG 1988 fremd und kann daher nicht vorgenommen werden.
Das EStG 1988 sieht jedoch unter bestimmten Voraussetzungen eine begünstigte Besteuerung von Bezügen aus Pensionskassen vor.

5) Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 zählen Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, mit der Maßgabe, dass § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a zweiter Satz leg.cit. insoweit anzuwenden ist, als die Beitragsleistungen an derartige ausländische Pensionskassen (einschließlich an Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben. Dies gilt sinngemäß, wenn die Beitragsleistungen das Einkommen im Ausland nicht vermindert haben.

§ 25 Z 2 lit. a zweiter Satz EStG 1988 lautet auszugsweise für den hier relevanten Bereich:
Jene Teile der Bezüge und Vorteile, die auf die vom Arbeitnehmer eingezahlten Beträge entfallen, sind nur mit 25% zu erfassen.

6) Soweit die Bezüge und Vorteile auf Beiträgen des Arbeitnehmers beruhen, die das steuerpflichtige Einkommen (im In- oder Ausland) nicht vermindert haben bzw. auf Beiträgen des Arbeitgebers beruhen, die als Vorteil aus dem Dienstverhältnis versteuert worden sind, sind diese Bezüge und Vorteile nur mit 25% zu erfassen.

Hat der Arbeitgeber hingegen eigene Beiträge geleistet, die beim Dienstnehmer nicht als Vorteil aus dem Dienstverhältnis besteuert worden sind und vom Arbeitgeber als Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden konnten, sind die auf diesen Beträgen beruhenden Bezüge und Vorteile zur Gänze steuerpflichtig.

7) Voraussetzung für eine begünstigte Besteuerung ist daher, dass es sich bei der Ergo um eine ausländische Pensionskasse handelt, die einer inländischen Pensionskasse vergleichbar ist und (falls dies gegeben ist) ob bzw. in welchem Ausmaß die geleisteten Beiträge versteuert worden sind.

8) Voraussetzung der Vergleichbarkeit ist, dass die ausländische Pensionskasse nach Aufbau und Funktion mit einer inländischen Pensionskasse vergleichbar ist.

Vorausschickend ist anzumerken, dass am 23.9.2003 die EU-Pensionsfonds-Richtlinie (2003/41EG) in Kraft getreten ist, deren Ziel die Schaffung eines grenzüberschreitenden europäischen Marktes für die betriebliche Altersvorsorge ist. Der Anwendungsbereich der Pensionsfonds-RL beschränkt sich auf Pensionskassen und Pensionsfonds. Diese Richtlinie enthält zwingende Vorgaben über die Tätigkeiten und die Beaufsichtigung von Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung. Daneben enthält sie Sicherheitsvorkehrungen, die den Schutz der Leistungsberechtigten und -empfänger in der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung bezwecken. In Deutschland wurde die Richtlinie durch das 7. Gesetz zur Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes (7. VAG-Änderungsgesetz) vom 29. August 2005 und in Österreich durch die Novellen zum Pensionskassengesetz (PKG) und zu diversen Nebengesetzen mit Stichtag 23. September 2005 umgesetzt (BGBl I 8/2005).

9) Die beiden Rechtsordnungen haben somit sehr ähnliche Systeme der betrieblichen Altersvorsorge geschaffen.

Eine Pensionskasse ist nach § 1 Abs. 1 des (österreichischen) PKG ein Unternehmen, das berechtigt ist, Pensionskassengeschäfte zu betreiben. Sie wird in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft betrieben (§ 6 PKG). Pensionskassengeschäfte bestehen nach § 1 Abs. 2 PKG in der rechtsverbindlichen Zusage von Pensionen an Anwartschaftsberechtigte und in der Erbringung von Pensionen an Leistungsberechtigte und Hinterbliebene sowie in der damit verbundenen Hereinnahme und Veranlagung von Pensionskassenbeiträgen (§ 16). Jede Pensionskasse hat Zusagen auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren; zusätzlich können Zusagen auf Invaliditätsversorgung gewährt werden. Alterspensionen sind lebenslang, Invaliditätspensionen auf die DB. der Invalidität und Hinterbliebenenpensionen entsprechend dem Pensionskassenvertrag zu leisten.

Die rechtlichen Vorgaben an eine in Österreich eingerichtete Pensionskasse decken sich im Wesentlichen mit der deutschen Bestimmung in § 118a VAG, die eine Pensionskasse als ein rechtlich selbständiges Lebensversicherungsunternehmen definiert, dessen Zweck die Absicherung wegfallenden Erwerbseinkommen wegen Alters, Invalidität oder Tod ist, das Versicherungsgeschäft im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens betreibt und der versicherten Person einen eigenen Anspruch auf Leistung gegen die Pensionskasse einräumt. Privatrechtlich ausgestaltete Pensionskassen dürfen entweder als Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (VVaG) oder als Versicherungsaktiengesellschaften (VersAG) errichtet werden (§ 118 b VAG).

10) Die gegenständlichen Pensionskasse Ergo wird in Form eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit betrieben und unterliegt als eine sogenannte "regulierte Pensionskasse" dem dt. Versicherungsaufsichtsgesetz. Wie der von der Pensionskasse Ergo auf Anfrage vorgelegten Satzung (§ 1 Z 3, 7 f) und den angeschlossenen Versicherungsbedingungen zu entnehmen ist, entspricht der Zweck der Pensionskasse der oben angeführten Bestimmung in § 118a VAG.
Die Ergo bietet als Pensionskasse das sogenannte Pensionskassengeschäft an. Der Verein gewährt seinen Versicherten gegen Beitragszahlungen bei eintretender Berufsunfähigkeit bzw. Erwerbsminderung oder bei Erreichen der Altersgrenze einen Rechtsanspruch auf lebenslange monatliche (Alters)Rente bzw. den Hinterbliebenen der Versicherten auf eine Hinterbliebenenrente (siehe § 7 ff der Allgemeinen Vertragsbedingungen).

11) Der Aufbau und die Funktion der Pensionskasse Ergo sind mit einer inländischen Pensionskasse somit durchaus vergleichbar. Bei beiden handelt es sich um eine kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung, die einer Erlaubnis bzw. Konzession bedarf und spezielle Sicherheitsvorschriften zum Schutz der Leistungsberechtigten enthält und der staatlichen Aufsicht unterliegt. Die Pensionskasse Ergo ist somit als Pensionskasse gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 anzusehen.

12) Wie bereits oben ausgeführt, sind die Bezüge aus der Pensionskasse nur soweit mit 25% steuerlich zu erfassen, als die Beitragsleistungen an derartigen ausländischen Pensionskassen die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben.

Wie die Pensionskasse Ergo auf Anfrage des Bundesfinanzgerichtes mitgeteilt hat (Schreiben vom 15. Dezember 2014, E-Mail vom 8. Jänner 2015), sind die Beiträge zu dieser Rente (wie aus der übermittelten Aufgliederung der Beiträge zu entnehmen ist) insgesamt zu 38,53% (16.230,44 €) vom Bf und zu 61,47% (25.895,09 €) von seinem Arbeitgeber geleistet worden. Dabei sind lediglich die vom Bf geleisteten Beiträge als Vorteile aus dem Dienstverhältnis der Lohnsteuer unterworfen worden. Die Beiträge des Arbeitgebers sind dem Bf nicht als Vorteil aus dem Dienstverhältnis angelastet und damit vom Bf auch nicht versteuert worden sondern als eigener Beitrag des Arbeitgebers von ihm als Betriebsausgaben in Abzug gebracht worden (vgl. Schreibe Ergo v. 15.12.2014, zu Pkt. 3-5).
Es ist somit nur der Teil der Rente mit 25% zu erfassen, der auf versteuerte Beiträge des Bf beruht. Der Anteil der auf (eigene) Beiträge des Arbeitgebers zurückzuführen ist, ist vom Bf zur Gänze zu versteuern.

13) Von der in den Beschwerdejahren 2007-2010 bezogenen Rente (OSO1) über jährlich 6.816,84 € sind daher für den Zeitraum 09-12/2007 der Betrag von 1.615,65 € (218,88 € [6.816,84 € /12 * 4 = 2.272,28 € x 0,3853 = 875,51 x 0,25 = 218,88 €] + 1.396,77 € [2.272,28 € x 0,6147 = 1.396,77 €]) und für die Jahre 2008-2010 der Betrag von 4.846,94 € (656,63 € [6.816,84 € x 0,3853 = 2.626,53 € x 0,25 = 656,63 €] + 4.190,31 € [6.816,84 € x 0,6147 = 4.190,31 €]) steuerlich zu erfassen.

14) Bei der in den Jahren 2008-2010 dem Bf gewährten Teilrente (OSK1) von jährlich 167,64 € handelt es sich nach Auskunft der Pensionskasse Ergo (vgl. Schreibe Ergo v. 15.12.2014, zu Pkt. 6) um eine Direktzusage durch den Arbeitgeber, für die in den Jahren 2008 und 2009 in Deutschland Lohnsteuer einbehalten worden ist. Auch dieser Rente bzw. Rententeil unterliegt in Österreich der Besteuerung. Zu einem Lohnsteuerabzug in Deutschland ist es nach Auskunft der Pensionskasse Ergo nur deshalb gekommen, weil für die Jahre 2008 und 2009 die entsprechende DBA-Bescheinigung über die Ansässigkeit des Bf in Österreich nicht bzw. nicht rechtzeitig vorgelegt worden ist. Das vermag aber nichts daran zu ändern, dass auch für diesen Zeitraum das Besteuerungsrecht Österreich zukommt.

Der Rentenbezug des Bf von der Pensionskasse Ergo ist daher in den Jahren 2008 bis 2010 insgesamt mit 5.014,58 € (4.846,94 € + 167,64 €) anzusetzen.

III) Firmenpension Petrol/Relo GmbH

1) Der Bf erhält von der "Deutsche Petrol-AG" über die "Relo Deutschland GmbH" eine Firmenpension, 2007 und 2008 jeweils in der Höhe von 25.794 € und 2009 und 2010 jeweils 27.348 €.

2) Es ist unstrittig, dass diese Pension gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-Deutschland der ausschließlichen österreichischen Besteuerung unterliegt und in Deutschland entsprechend steuerfrei zu stellen ist. Innerstaatlich handelt es sich bei dieser Pension, die der frühere Arbeitgeber des Bf auf Grund einer Pensionszusage leistet, um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die den Tatbestand des § 25 Abs. 1 Z 1 EStG erfüllt.

3) Strittig ist, ob von dieser Pension - wie der Bf im Ergänzungsschreiben vom 15. Oktober 2010 zur Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 einwendet - ein Versorgungsfreibetrag von 3.900 € und Werbungskosten von 102 € in Abzug zu bringen sind.

4) Wie bereits oben unter Pkt. I ausgeführt ist das Gesamteinkommen und die auf dieses Einkommen entfallende Steuer allein nach den Vorschriften des österreichischen EStG zu ermitteln. Das Finanzamt hat daher in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung zu Recht ausgeführt, dass für den Abzug eines Versorgungsfreibetrages oder eines Werbungskosten-Pauschbetrages keine inländische gesetzliche Grundlage besteht.
Die Beschwerde ist somit in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

5) Nur zur Information des Bf wird darauf hingewiesen, dass der Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 dEStG in Deutschland zum Ausgleich der gleichheitswidrigen Begünstigung der staatlichen Renten gegenüber Versorgungsbezügen (ua. Betriebspensionen) nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 dEStG eingeführt worden ist, die gegenüber den staatlichen Renten in voller Höhe steuerpflichtig waren. Das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (dt. BGBl. I S. 1427) regelt, dass der Versorgungsfreibetrag über einen Zeitraum von 35 Jahren im gleichen Maße wie der Anstieg des Besteuerungsanteils der staatlichen Renten reduziert wird. Er verliert seine Rechtfertigung, wenn im Endzustand der neuen Rentenbesteuerung im Jahr 2040 die Renten auch in Deutschland zu 100 Prozent nachgelagert besteuert werden. Bis zu diesem Zeitpunkt wird der Versorgungsfreibetrag kontinuierlich abgeschmolzen.

Der Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 € (§ 9a Satz 1 Nr. 1 lit b dEStG), wird in Deutschland anstelle des bis zum Jahr 2005 bei Versorgungsbezügen gewährten Arbeitnehmer-Pauschbetrages gewährt. In Österreich gebührt dem Bf als Pensionist anstelle des Arbeitnehmerabsetzbetrages nach § 33 Abs. 6 EStG 1988 ein Pensionistenabsetzbetrag von 400 €, der sich jedoch bei Pensionsbezügen von mehr als 17.000 € bis 25.000 € auf Null reduziert.

6) Im Vorhalt vom 10. August 2015 (Pkt. 2b) ist der Bf darauf hingewiesen worden, dass aus den vorgelegten Unterlagen zur Betriebspension Petrol/Relo GmbH der Jahre 2008 und 2009 hervorgeht, dass sich die Pension vom Jahr 2008 auf das Jahr 2009 von 25.794,72 € auf 27.348 € erhöht hat und das Finanzamt für das Jahr 2007 mangels Vorlage eines Bezugsnachweises für 2007 für den Zeitraum 07-12/2007 die Hälfte der Bezüge des Jahres 2008 und somit 12.897 € angesetzt hat.
Der Bf wurde daher ersucht, auch für das Jahr 2007 einen entsprechenden Bezugsnachweis vorzulegen, zumal es durchaus wahrscheinlich ist, dass im Jahr 2007 der Bezug niedriger war als im Jahr 2008 und damit vom Finanzamt zu hoch angesetzt worden sei.

7) In der Vorhaltsbeantwortung vom 2. Oktober 2015 teilt der Bf mit, dass sich die Höhe der Betriebsrente Petrol/Relo von 2007 auf 2008 nicht erhöht habe. Da er den größten Teil des Jahres 2007 in Deutschland verbracht habe (die Anmeldung des Hauptwohnsitzes in L sei Ende August 2007 erfolgt) sei sein gesamtes Einkommen- mit Ausnahme der halben Rente von Ergo - in Deutschland versteuert worden. Insbesondere sei die Betriebspension von Petrol/Relo mit dem vollen Anteil von 25.794,72 € in Deutschland versteuert worden und könne daher nicht nochmals (anteilsmäßig) in Österreich versteuert werden.

8) Wie aus dem vom Finanzamt Recklinghausen erlassen deutschen Einkommensteuerbescheid für 2007 zu entnehmen ist, sind im Jahr 2007 25.794 € in Deutschland als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfasst worden. Dieser Betrag deckt sich mit jenem Betrag den der Bf von der Deutsche Petrol-AG" bzw. der "Relo Deutschland GmbH als Firmenpension erhalten hat. Es besteht daher kein Zweifel, dass es sich dabei um diese Rente handelt. Wie oben ausgeführt ist es aber unstrittig, dass für diese Rente - ab den Wechsel der Ansässigkeit - Österreich das Besteuerungsrecht zukommt.

9) Das Finanzamt Recklinghausen führt in der Begründung des Einkommensteuerbescheides 2007 zwar aus, dass der Wechsel der Ansässigkeit von Deutschland nach Österreich aus Vereinfachungsgründen mit 1. Juli 2007 angenommen werde, hat aber trotzdem den Jahresbetrag dieser Rente der Besteuerung unterzogen. Wie aus den vorliegenden Meldedaten zu entnehmen ist, hat der Bf am 20. August 2007 seinen Hauptwohnsitz in L gemeldet. Für einen Wechsel der Ansässigkeit bereits ab Juli 2007 bestehen keine Anhaltspunkte. Das Besteuerungsrecht in Österreich wird daher mit dem der polizeilichen Meldung folgenden Monat, somit ab 1. September 2007 angenommen, entsprechend ist in Österreich von diese Rente im Jahr 2007 ein Betrag von 8.598 € (25.794 € /12 * 4) zu erfassen.

10) Das Finanzamtes Recklinghausen teilte dem Bf - auf sein Ersuchen hin, den deutschen und den österreichischen Einkommensteuerbescheid für 2007 zu überprüfen - mit Schreiben vom 10. Jänner 2011 mit, dass es sich bei den als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfassten Betrag von 25.794 € um laufenden Arbeitslohn handeln würde, für den nach Art. 15 DBA-Österreich das Besteuerungsrecht Deutschland zukomme. Eine andere Beurteilung würde sich ergeben, wenn der Bf den Nachweis erbringen sollte, dass es sich um Ruhegehaltszahlungen handeln würde; in diesem Fall würden die Zahlungen unter Art. 18 Abs. 1 DBA-Österreich fallen und das Besteuerungsrecht hätte ab 1. Juli 2007 Österreich.

11) Da diese Einkünfte in Deutschland offensichtlich zu Unrecht als laufender Arbeitslohn angesetzt worden sind, wäre eine Berichtigung vom Bf beim Finanzamt Recklinghausen anzuregen.

IV) Beiträge zur privaten Krankenversicherung

1) Der Bf ist nach seinen Angaben seit dem Jahr 1976 in Deutschland privat krankenversichert. Die von ihm bei der "Allianz Private Krankenversicherungs-AG" mit Sitz in München abgeschlossene Versicherung beinhaltet ambulante und stationäre Heilbehandlung, zahnärztliche Behandlung und eine Pflegepflichtversicherung. Der monatliche Versicherungsbeitrag betrug im Jahr 2007: 372,49 €, 2008: 428,73 €, 2009: 447,44 € und für 2010: 448,85 €. Wie oben bereits näher ausgeführt, begehrt der Bf die Berücksichtigung der entsprechenden Jahresbeiträge als Werbungskosten. Nach Ansicht des Finanzamtes können diese Beiträge hingegen nur als "Topf-Sonderausgaben" berücksichtigt werden.

2) Gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind Beiträge und Versicherungsprämien ausgenommen solche im Bereich des BMS-VG und solche im Bereich der Prämienbegünstigen Zukunftsvorsorge (§108g) zu einer freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherung als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind.

Für diese Ausgaben besteht nach § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 ein jährlicher Höchstbetrag von 2.920 EUR, wobei nur ein Viertel des Höchstbetrages als Sonderausgaben abzusetzen ist.

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.
Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e 1. Satz EStG 1988 gehören zu den Werbungskosten auch Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebeneneinrichtung dienen; weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht.

Nach Satz 2 dieser Bestimmung sind derartige Beiträge nur insoweit abzugsfähig als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

3) Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen sowie Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung liegen hier unzweifelhaft und unstrittig nicht vor.

Eine Abzugsfähigkeit der vom Bf an die private Krankenversicherung der Allianz Private Krankenversicherungs AG mit Sitz in Deutschland geleisteten Beiträge als Werbungskosten kommt demnach nur in Betracht, wenn davon ausgegangen werden kann, dass der Bf die Beiträge auf Grund einer gesetzlichen Versicherungspflicht geleistet hat.

4) Eine allgemeine gesetzliche Krankenversicherungspflicht in dem Sinn, dass alle Personen mit Wohnsitz in Österreich gegen Krankheitskosten versichert sein müssen, ist der österreichischen Rechtsordnung fremd. In Österreich gehört die Krankenversicherung (mit wenigen Ausnahmen) für alle im Inland unselbständig oder selbständig Beschäftigten und für Bezieher einer gesetzlichen inländischen Pension zur gesetzlichen Pflichtversicherung, wobei nahe Angehörige mitversichert sind.
Jene Personen, die von der gesetzlichen Pflichtversicherung nicht erfasst werden (wie zB, Personen ohne Erwerbseinkommen oder Pension im Inland, Studenten, geringfügig Beschäftigte), können sich, solange ihr Wohnsitz im Inland gelegen ist, freiwillig in einer gesetzlichen Krankenversicherung versichern lassen (§ 16 ASVG).

Es ist unstrittig, dass der Bf, der weder ein inländisches Erwerbseinkommen noch eine inländische Pension bezieht, im Inland nicht pflichtversichert ist aber auch darüber hinaus für ihn im Inland keine gesetzliche Verpflichtung besteht bei einer gesetzlichen oder privaten Krankenversicherung eine Krankheitskostenversicherung abzuschließen.

5) Aber auch eine ausländische gesetzliche Versicherungspflicht liegt im Beschwerdefall nicht vor. Der Bf behauptet zwar, dass ihm vom Gesetzgeber vorgeschrieben worden sie, die in Deutschland im Jahr 1976 abgeschlossene (private) Krankenversicherung abzuschließen und beibehalten, er vermochte aber trotzt Aufforderung (Vorhalt vom 10.08.2015, Pkt. 5) keinen Nachweis für diese Behauptung zu erbringen.

6) Wie sich aus den durchgeführten Erhebungen zur deutschen Rechtslage und einer Anfragebeantwortung des "Verbandes der Privaten Krankenversicherung e.V." mit Sitz in Köln entnehmen lässt, besteht in Deutschland seit dem Jahr 2009 ausnahmslos eine allgemeine Krankenversicherungspflicht. Diese in § 193 Abs. 3 S. 1 Versicherungsvertragsgesetz (VVG) gesetzlich normierte Pflicht zur Versicherung ist durch Art. 43 Nr. 1 GKV-Wettbewerbsstärkungsgesetz (GKV-WSG) eingeführt worden und mit Wirkung zum 1. Jänner 2009 in Kraft getreten.

7) Nach dieser Vorschrift sind alle Personen mit Wohnsitz in Deutschland verpflichtet, bei einem in Deutschland zum Geschäftsbetrieb zugelassenen Versicherungsunternehmen eine Krankheitskostenversicherung im dort näher beschriebenen Umfang abzuschließen und aufrechtzuerhalten. Zielsetzung des GKV-WSG war es, einen Krankenversicherungsschutz für alle in Deutschland lebenden Menschen herzustellen. Um dieses Ziel zu erreichen, werden seit dem 1. Jänner 2009 alle Nichtversicherten durch § 193 Abs. 3 VVG sowie den §§ 5 und 6 Sozialgesetzbuch, Fünftes Buch (SGB V) entweder der privaten oder gesetzlichen Krankenversicherung zugeordnet.

Ausgehend vom Grundtatbestand nach § 193 Abs. 3 S. 1 VVG werden zunächst alle Personen mit Wohnsitz im Inland der privaten Krankenversicherung zugeordnet. Die Ausnahmen hierzu - die in der Praxis jedoch die Regel darstellen - werden enumerativ in Satz 2 der Vorschrift geregelt. Demnach besteht die Pflicht nach Satz 1 insbesondere nicht für Personen, die in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert oder versicherungspflichtig sind.

8) Eine solche Versicherungspflicht in der gesetzlichen Krankenversicherung besteht nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 SGB V grundsätzlich für Arbeiter und Angestellte. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V sind jedoch diejenigen Arbeiter und Angestellten, deren regelmäßiges Jahresarbeitsentgelt die Jahresarbeitsentgeltgrenze nach den Absätzen 6 und 7 übersteigt, versicherungsfrei.

Versicherungspflicht in der gesetzlichen Krankenversicherung besteht nach § 5 Abs. 1 Nr. 11 SGB V auch für Personen, die die Voraussetzungen für einen Anspruch auf eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erfüllen und diese Rente beantragt haben, wenn sie seit der erstmaligen Aufnahme einer Erwerbstätigkeit bis zur Stellung des Rentenantrags mindestens neun Zehntel der zweiten Hälfte des Zeitraums Mitglied oder nach § 10 (Familienversicherung) versichert waren. Eine dem § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V entsprechende Ausnahmevorschrift, die Rentner ab einer gewissen Rentenhöhe automatisch versicherungsfrei stellt, existiert hingegen nicht. Vielmehr ist Anknüpfungspunkt für die Versicherungspflicht nach § 6 SGB V die Vorversicherungszeit in der gesetzlichen Krankenversicherung. War somit jemand bereits vor Rentenantritt privat krankenversichert, blieb er auch nach Antritt der Rente versicherungsfrei, falls er nicht die entsprechenden Vorversicherungszeiten in der gesetzlichen Krankenversicherung aufwies.

Arbeiter und Angestellte, die aufgrund der Überschreitung der Versicherungspflichtgrenze von der Pflicht zur Versicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V befreit sind, unterlagen vor dem Jahr 2009 keiner dem § 193 Abs. 3 VVG entsprechenden gesetzlichen Pflicht zur Versicherung. Ebenso unterlagen auch Rentner vor dem Jahr 2009 keiner gesetzlichen Versicherungspflicht, sofern sie die nach § 5 Abs. 1 Nr. 11 SGB V geforderte Vorversicherungszeit nicht erfüllten, sei es als pflichtversichertes oder freiwillig versichertes Mitglied.

9) Für den Bf, der bereits im Jahr 1976 die Versicherungspflichtgrenze (Jahresarbeitsentgeltgrenze) überschritten hat und sich ab diesen Zeitpunkt freiwillig bei einer privaten Krankenversicherung versichern ließ, bedeutet dies, dass er in Deutschland weder als Angestellter noch als Rentner einer gesetzlichen Versicherungspflicht unterlag. Eine gesetzliche Verpflichtung eine (staatliche oder private Krankenversicherung abzuschließen, hat für ihn auch in der Zeit nicht bestanden, in der er in Deutschland ansässig war. Dem Bf war es somit seit der erstmaligen Überschreitung der Versicherungspflichtgrenze im Jahr 1976 grundsätzlich freigestellt, ob er als freiwilliges Mitglied in der gesetzlichen Krankenversicherung oder durch eine Krankheitskostenversicherung in der privaten Krankenversicherung eine Absicherung des Krankheitsrisikos vornahm oder ob er auf jeglichen Krankenversicherungsschutz verzichtete und somit sein Krankheitsrisiko selbst trug.

10) Abgesehen davon, dass für den Bf auch während seines Aufenthaltes in Deutschland keine gesetzliche Versicherungspflicht bestanden hat, wird vom Finanzamtes in der Stellungnahme vom 10. Jul 2012 zu Recht eingewendet, dass für den Bf als Rentner zumindest seit seiner Verlegung des Wohnsitzes nach Österreich, in Deutschland keine gesetzliche Versicherungspflicht bestehen kann.

Wie oben bereits näher ausgeführt, besteht zwar in Deutschland seit dem Jahr 2009 eine allgemeine Krankenversicherungspflicht, diese Norm erfasst aber nur Personen die in Deutschland ansässig sind. Da der Bf aber seit dem Jahr 2007 in Österreich ansässig ist, wird er von dieser Norm nicht erfasst.

11) Es mag zwar durchaus sein, wie der Bf in der Beantwortung des Vorhalts vom 10. August 2015 unter Pkt. 6 ausführt, dass in seiner Firma der Abschluss einer Krankenversicherung zwingend notwendig und im Arbeitsvertrag festgelegt sei.

Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 30.4.1996, 95/14/0155 zu einem Grenzgänger nach Deutschland, der aufgrund der Höhe seines Einkommens aus der dt. Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung "herausgefallen" ist und daher Beiträge an eine private Krankenversicherung geleistet hat, ausgesprochen hat, sind Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung (abgesehen vom Fall der gesetzlichen Versicherungspflicht) auch dann nicht Werbungskosten, wenn sie dadurch erzwungen werden, dass der Arbeitgeber den Abschluss oder das Fortbestehen eines Dienstverhältnisses vom Abschluss eines Versicherungsvertrages abhängig macht.

12) Das Vorbringen des Bf, dass ihm ein Wechsel in die gesetzliche Krankenversicherung in Österreich nicht möglich sei bzw. ihm dieser verweigert worden wäre, erweist sich als unrichtig. Wie bereits oben ausgeführt, wäre es dem Bf unbenommen gewesen, anstelle der bisherigen privaten Krankenversicherung eine freiwillige Krankenversicherung bei einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung abzuschließen, deren Beiträge bis zur Höhe von Pflichtbeiträgen in die gesetzliche Sozialversicherung als Werbungskosten abzugsfähig sind.

13) Unrichtig ist auch der Einwand des Bf in seiner Eingabe vom 3. Februar 2012, wonach er bei seinem Rentenantrag in Österreich, der in der Folge abgelehnt worden ist, eine Erklärung unterschreiben hätten müssen, dass er sich nicht bei einer österreichischen gesetzlichen Krankenversicherung versichern lassen würde. Dem Ersuchen vom 10. August 2015 (Pkt. 5) dazu entsprechende Nachweise vorzulegen, ist der Bf nicht nachgekommen, sondern er verwies in seiner Stellungnahme vom 7. September 2015 darauf, dass sich die entsprechende Erklärung bei der Pensionsversicherungsanstalt befände.
Aus der von der Pensionsversicherungsanstalt aufgrund eines entsprechenden Auskunftsersuchen des Bundesfinanzgerichtes (Schreiben vom 21. Oktober 2015) übermittelten Kopie aus dem Pensionsakt des Bf ist zu entnehmen, dass der Bf in einem von ihm am 31. Juli 2006 unterzeichneten Formblatt (Ö/D RV1) unter Pkt. 8 lediglich angegeben hat, dass er im (damaligen) Wohnsitzstaat Deutschland keiner gesetzlichen Krankenversicherung unterlag und er auch nicht freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sei sondern bei der Allianz Versicherung privat krankenversichert sei.

14) Die hier vom Bf an ein privates Versicherungsunternehmen geleisteten Krankenversicherungsbeiträge können somit mangels einer inländischen oder ausländischen gesetzlicher Versicherungspflicht nicht nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 in dem dort angeführten Umfang als Werbungskosten in Abzug gebracht werden.

15) Die strittigen Krankenversicherungsbeiträge können daher nur als sogenannte "Topfsonderausgaben" iSd § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 berücksichtigt werden, wobei nach Abs. 3 Z 2 leg.cit nur ein Viertel vom Höchstbetrag von 2.900 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte in Abzug gebracht werden kann. Zudem ist bei diesen Sonderausgaben eine Einschleifregelung wirksam. Beträgt ab dem Jahr 2009 der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 36.400 €, so vermindere sich das Sonderausgabenviertel gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 60.000 € kein absetzbarer Betrag mehr ergibt. In den Jahren 2007 und 2008 ist eine kontinuierliche Reduzierung der Sonderausgaben bei einem Einkommen zwischen 36.400 € und 50.900 € vorzunehmen.

16) Im Jahr 2007 war der Bf nur 4 Monat (09-12/2007) im Inland steuerpflichtig. Von dem 2007 beleisteten Beiträgen von 4.469,88 € konnten daher nur 1.489,96 € in Ansatz gebracht werden.

V) Alleinverdienerabsetzbetrag:

1) Strittig ist auch, ob dem Bf der Alleinverdienerabsetzbetrag zusteht.

Einem Alleinverdiener steht nach § 33 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 in der für die Beschwerdejahre geltenden Fassung ein Alleinverdienerabsetzbetrag von 364 € jährlich (ohne Kind) zu.
Anspruchsvoraussetzung für die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages ist, dass der Steuerpflichtige mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet ist, von seinem unbeschränkt steuerpflichtigen Ehepartner nicht dauernd getrennt lebt und der Ehepartner (ohne Kinder) Einkünfte von nicht mehr als 2.200 € im Jahr erzielt.

2) Wie der Bf in der Vorhaltsbeantwortung vom 15. Oktober 2010 mitgeteilt hat, bezieht seine Ehegattin aus der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung eine jährliche Rente von rd. 12.000 €. Der zulässige Höchstbetrag von 2.200 € jährlich ist damit erheblich überschritten. Die Voraussetzungen für die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages sind damit - wie das Finanzamt bereits in der Beschwerdevorentscheidung festgestellt hat - nicht gegeben. Die Beschwerde ist daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

VI) Anspruchszinsen

1) Hinsichtlich der Beschwerde gegen die Anspruchszinsenbescheide für die Jahre 2007 und 2008 wird darauf hingewiesen, dass diese an die Höhe der im Bescheidspruch der Einkommensteuerbescheide (Stammabgabenbescheide) ausgewiesenen Nachforderungen gebunden sind (Ritz, SWK 2001, S. 27 ff) und Zinsenbescheide daher nicht mit der Begründung anfechtbar sind, die zu Grunde liegenden Stammabgabenbescheide seien rechtswidrig.
Jede Nachforderung bzw. Gutschrift an Einkommensteuer löst (gegebenenfalls) einen Anspruchszinsenbescheid aus. Es liegt je Differenzbetrag eine Abgabe vor. Eine Abänderung des ursprünglichen Zinsenbescheides erfolgt nicht (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, § 205, Tz 33,35).

2) Wird - wie im gegenständlichen Fall - dem Beschwerdebegehren teilweise Rechnung getragen, sind seitens der Abgabenbehörde erster Instanz vielmehr neue, den geänderten Einkommensteuerbescheiden Rechnung tragende Zinsenbescheide zu erlassen (vgl. Ritz, BAO5, § 205 Tz 35).

3) Den in der Beschwerde gegen den Anspruchszinsenbescheid 2008 vom 2. August 2010 erhobenen Vorwurf, die "Anzahl der Tage" sei falsch, wird nicht näher konkretisiert. Eine nähere Überprüfung hat ergeben, dass die Anzahl der Tage des Verzinsungszeitraumes durchaus gesetzeskonform nach § 205 Abs. 1 BAO ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zur Bekanntgabe dieses Bescheides ermittelt worden sind.

4) Die Beschwerden gegen die Anspruchszinsenbescheide der Jahre 2007 und 2008, die sich offensichtlich gegen die Feststellungen in den Grundlagenbescheiden und die Berechnung der Tage der Zinsperioden richten, sind daher als unbegründet abzuweisen.

VII) Vorauszahlungsbescheid für 2010

1) Auf Basis der Einkommensteuerveranlagung 2009 vom 14. Juli 2010 erließ das Finanzamt gleichzeitig einen Vorauszahlungsbescheid mit dem es die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2010 und Folgejahre mit 7.885,90 € festsetzte.

Mit Schreiben vom 3. November 2010 beantragte der Bf die Herabsetzung der Vorauszahlungen entsprechend der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009.

Mit Bescheid vom 5. November 2010 wies das Finanzamt diesen Antrag mit der Begründung ab, dass nach dem 30. September Vorauszahlungsbescheide für das laufende Kalenderjahr nicht mehr geändert werden könnten.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 14. Dezember 2010 wies das Finanzamt die gegen diesen Bescheid eingebrachte Beschwerde vom 11. November 2010 als unbegründet ab. Mit Eingabe vom 30. Dezember 2010 stellte der Bf auch hinsichtlich dieser Beschwerde einen Vorlageantrag.

2) Nach § 45 Abs. 3 EStG 1988 darf das Finanzamt nach dem 30. September Bescheide über die Änderung der Vorauszahlungen für das laufende Kalenderjahr nicht mehr erlassen; dies gilt nicht für Bescheide auf Grund eines Antrages , den der Steuerpflichtige bis zum 30. September gestellt hat, sowie für eine Änderung in einem Rechtsmittelverfahren.

3) Unbestritten ist, dass der Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen am 3. November 2010 gestellt worden ist. Es lag zum 30. September 2010 auch kein offenes Rechtsmittelverfahren betreffend die Vorauszahlungen für das Jahr 2010 vor.

Eine Herabsetzung der Vorauszahlungen für das Jahr 2010 und Folgejahre war daher aufgrund der angeführten Bestimmung nicht möglich. Abgesehen davon hat der Bf gar nicht konkretisiert, in wechem Ausmaß er eine Herabsetzung beantragt. Die Beschwerde war daher auch in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

VIII) Zulässigkeit einer Revision

1) Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

2) Die hier unter Pkt. IV beurteilte Rechtsfrage, ob die Prämien für eine private Krankenversicherung an ein deutsches Versicherungsunternehmen eines ins Inland übersiedelten Pensionisten, bei dem diese Versicherung für den Krankheitsfall den einzigen Versicherungsschutz darstellt, als Werbungskosten oder nur als "Topfsonderausgaben" abgezogen werden können, ist bisher an den Verwaltungsgerichtshof nicht herangetragen worden. Zudem kommt ihr über den Einzelfall hinaus Bedeutung zu, sodass bezüglich dieser Rechtsfrage eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig ist.

3) Hinsichtlich der übrigen Streitpunkte (Pkt. I bis III und V bis VII) folgt die Entscheidung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. In diesen Punkten besteht daher kein Anlass für die Zulässigkeit der ordentlichen Revision.

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Innsbruck, am 10. Dezember 2015

I) Progressionsvorbehalt betreffend die gesetzliche deutsche Rente:

1) Der Bf bezieht von der "Deutschen Rentenversicherung Bund" eine gesetzliche Rente, deren Bezüge in den Beschwerdejahren rd. 12.500 € jährlich betragen haben. Von dieser Rente wurde in Deutschland nur ein Anteil von 52% besteuert, die restlichen 48% blieben steuerfrei. Strittig ist, ob nur der in Deutschland steuerpflichtige Anteil oder die gesamte Rente in Österreich zum Progressionsvorbehalt heranzuziehen ist.

2) Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl. III 182/2002 (DBA-Deutschland) sieht in Artikel 18 für Ruhegehälter, Renten und ähnliche Zahlungen folgende Regelungen vor.

Erhält eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten aus dem anderen Vertragsstaat, so dürfen diese Bezüge nur im erstgenannten Staat besteuert werden (Abs. 1 leg.cit).

Nach Abs. 2 leg.cit. dürfen Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaates erhält, abweichend von vorstehendem Absatz 1 nur in diesem anderen Staat besteuert werden.

Nach Abs. 4 leg.cit bedeutet der Begriff " Rente" bestimmte Beträge, die regelmäßig zu festgesetzten Zeitpunkten lebenslänglich oder während eines bestimmten oder bestimmbaren Zeitabschnittes auf Grund einer Verpflichtung zahlbar sind, die diese Zahlungen als Gegenleistung für in Geld oder Geldwert bewirkte angemessene Leistung vorsieht.

Nach Art 23 Abs. 2 lit. d DBA-Deutschland dürfen Einkünfte oder Vermögen einer in der Republik Österreich ansässigen Person, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in der Republik Österreich auszunehmen sind, gleichwohl in der Republik Österreich bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder Vermögen der Person einbezogen werden.

3) Nach der Befreiungsmethode werden Einkünfte, die bei unbeschränkt Steuerpflichtigen (mit Wohnsitz in Österreich) zwar nach dem Welteinkommensprinzip, nicht aber nach dem DBA in Österreich besteuert werden dürfen, von der inländischen Einkommensteuer freigestellt. Allerdings dürfen die ausländischen Einkünfte zur Berechnung der individuellen Steuerprogression mitberücksichtigt werden (Progressionsvorbehalt). Der Progressionsvorbehalt dient dazu, dass jener Steuersatz zum Tragen kommt, der anzuwenden wäre, wenn alle Einkünfte aus inländischen Quellen stammen würden. Der Progressionsvorbehalt ist durch das zuständige Wohnsitzfinanzamt zwingend vorzunehmen und liegt nicht im Ermessen des Finanzamtes.

4) Im gegenständlichen Fall ist unstrittig, dass nach Art. 18 Abs. 2 DBA-Deutschland für die vom Bf in den Beschwerdejahren aus der deutschen gesetzlichen Sozialversicherung bezogenen Rente Deutschland das alleinige Besteuerungsrecht zusteht und in Österreich diese Einkünfte nach Art. 23 Abs. 2 lit. a DBA-Deutschland von der Steuer befreit sind. Ebenso ist unstrittig, dass gemäß Art. 23 Abs. 2 lit. d DBA-Deutschland Österreich das Recht hat, bei der Festsetzung der Steuer für inländische Einkommen die deutschen Pensionsbezüge zu berücksichtigen (Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt).

5) Strittig ist lediglich, in welcher Höhe diese Rente zum Progressionsvorbehalt heranzuziehen ist.
Die Rente wird wie aus den für die Beschwerdejahre vorgelegten deutschen Einkommensteuerbescheiden des Bf hervorgeht, in Deutschland nur zu 52% der Einkommensteuer unterzogen, 48% der Rente blieben steuerfrei.

6) Der Bf vertritt dazu die Ansicht, dass die Rente nur in jenem Ausmaß zum Progressionsvorbehalt herangezogen werden dürfe, insoweit die Rente in Deutschland der Besteuerung unterliegt. Der von der Besteuerung ausgenommen Anteil der Rente dürfe auch nicht vom österr. Finanzamt im Rahmen des Progressionsvorbehaltes für die Ermittlung des Durchschnittssteuersatzes herangezogen werden.

7) Diese Ansicht vermag der Senat nicht zu teilen.
Soweit im Einkommen oder bei Berechnung der Steuer ausländische Einkünfte zu berücksichtigen sind, sind nach § 2 Abs. 8 Z 1 EStG 1988 für die Ermittlung der ausländischen Einkünfte die Bestimmungen dieses Bundesgesetzes maßgebend.

Bei Anwendung des Progressionsvorbehaltes wird daher das Gesamteinkommen nach den Vorschriften des österreichischen EStG ermittelt, die auf dieses Einkommen entfallende österreichische Einkommenssteuer eruiert, und sodann der Durchschnittssteuersatz errechnet. Dieser wird auf jenen Einkommensteil angewandt, der von Österreich besteuert werden darf (vgl. VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099; VwGH 23.10.1997, 96/15/0234; VwGH 24.5.2007, 2004/15/0051). Besonderheiten des ausländischen Rechtes, wie zB nur im ausländischen Steuerrecht vorgesehene Steuerbefreiungen, sind dabei nicht zu berücksichtigen (vgl. Doralt, EStG14, § 2 Tz 193, mwN; Jakom/Laudacher EStG, 2015, § 2 Rz 190).

§ 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 bestimmt, dass nichtselbständige Einkünfte auch Pensionen aus einer ausländischen gesetzlichen Sozialversicherung sind, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht. Dabei ist gesetzlich nicht vorgesehen, dass solche Pensionseinkünfte nur mit einem bestimmten Anteil zu erfassen sind. Die hier betroffene staatliche Rente ist auf geleistete Beiträge zu einer ausländischen Pflichtversicherung zurückzuführen. Die deutsche Rentenversicherung basiert grundsätzlich auf einer Pflichtversicherung mit Pflichtbeiträgen (Sozialgesetzbuch, SGB VI) und entspricht damit einer inländischen gesetzlichen Pensionsversicherung. Im Sinne der höchstgerichtlichen Rechtsprechung (VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099) stellen in diesem Fall die Rentenbezüge aus der deutschen Rentenversicherung Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 dar und sind in voller Höhe bei der Berechnung des Steuersatzes in Ansatz zu bringen (Doralt, EStG12, § 25 Tz 64, mwN).

Der Umstand, dass die Rente in Deutschland nur mit einem Anteil von 52% versteuert wird, kann daher nicht dazu führen, dass auch auf österreichischer Seite nur 52% der deutschen Rente in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen sind. Dafür gibt es im österreichischen Steuerrecht keine rechtliche Grundlage.

8) Der Senat räumt allerdings durchaus ein, dass sich dadurch eine gewisse Verwerfung in der Rentenbesteuerung zwischen Österreich und Deutschland ergibt, wenn eine teilweise Steuerfreistellung der Rente in Deutschland als pauschale Berücksichtigung der steuerlich nur teilweise abzugsfähigen Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung gewertet wird. Nur der Vollständigkeit halber wird darauf hingewiesen, dass die gesetzlich vorgesehenen Rentenversicherungsbeiträge in Deutschland nicht als Werbungskosten sondern - im Rahmen bestimmter Höchstbeträge - als Sonderausgaben steuerlich abzugsfähig sind (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 dEStG). Die Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung waren und sind von der Einkommensteuer ganz freigestellt. Insgesamt blieben die Gesamtbeiträge (Arbeitgeber und Arbeitgeberbeitrage) zur Sozialversicherungsrente auch vor der Rentenreform 2004 je nach Einkommen und Familienstand zwischen 67% bis 100% steuerlich unbelastet. In der Nacherwerbsphase waren die Rentenzahlungen hingegen nur mit dem Ertragsanteil nach § 22 dEStG steuerpflichtig. Abhängig vom Alter des Bezugsberechtigten bei Rentenbeginn wurde ein Satz von etwa 27 % bis 35 % (Rentenantritt zwischen 58 und 65 Jahren) der Rentenzahlung der Einkommensteuer unterworfen.

Demgegenüber waren und sind beitragsfreie Beamten- oder Firmenpensionen abzüglich eines Freibetrages zur Gänze steuerpflichtig. Das Bundesverfassungsgericht sah darin eine sachlich nicht gerechtfertigte steuerliche Begünstigung der Sozialversicherungsrente gegenüber den Beamten- und Firmenpensionen (BVerfG, 6.3.2002, 2 BvL 17/99). Durch die Rentenreform aus dem Jahr 2004 wurde das Urteil des Bundesverfassungsgerichtes umgesetzt. Danach wird ab dem Jahr 2005 bis zum Jahr 2040 in Deutschland schrittweise von der vorgelagerten auf die nachgelagerte Besteuerung der Renten übergegangen. Während die Beiträge zur Altersvorsorge in immer größerem Umfang als Sonderausgabe steuermindernd geltend gemacht werden können, steigt der Besteuerungsanteil im Gegenzug nach dem Jahr des Renteneintritts von 50% im Jahr 2005 bis 100% im Jahr 2040 an. Alle Renten mit Beginn bis 2005 werden zu 50 % besteuert. Der steuerpflichtige Rentenanteil steigt in Schritten von 2 %-Punkten von 50 % im Jahre 2005 auf 80 % im Jahr 2020 und in Schritten von einem 1 %-Punkt ab dem Jahr 2021 bis 100 % im Jahre 2040 an. Für den Bf, der im Jahr 2006 die Rente angetreten hat, beträgt der steuerpflichtige Rentenanteil somit 52 %. Diese Rentenbezüge sind in Deutschland als Sonstige Einkünfte zu versteuern (§ 22 Nr. 1 S 3 lit. a aa dEStG; vgl. auch Hermann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, § 22 Anm. 280).

9) Nach österreichischem Recht, das seit jeher die nachgelagerte Besteuerung der Sozialversicherungsrente vorsieht, sind die Sozialversicherungsbeiträge steuerlich als Werbungskosten zur Gänze abzugsfähig das folglich auch die Vollbesteuerung der Sozialversicherungsrente systemkonform rechtfertigt.

Die Ursachen dieser steuerlichen Mehrbelastung sind auf die aufgezeigten Unterschiedlichkeiten des deutschen und österreichischen Rechtssystems zurückzuführen. Für den Bf kommt es dadurch zwar zu einer steuerlichen Mehrbelastung gegenüber einer Besteuerung in Deutschland aber nicht zu einer Doppelbesteuerung, zumal mit dem Progressionsvorbehalt nicht die gesetzliche deutsche Rente ein zweites Mal besteuert wird, sondern lediglich die Steuerleistung von den übrigen Einkünften dem österreichischen Besteuerungsniveau angepasst wird. Ein Widerspruch zu Art. 23 DBA-Deutschland aber auch zum EU Gemeinschaftsrecht - wie im Vorlageantrag eingewendet - liegt nicht vor. Das Gemeinschaftsrecht erfasst nicht "etwaige Ungleichbehandlungen, die sich […] aus Abweichungen zwischen den Rechtsvorschriften der verschiedenen Mitgliedsstaaten ergeben können, wenn diese auf alle Personen […] nach objektiven Kriterien und ungeachtet ihrer Staatsbürgerschaft gelten" (EuGH 12.07.2005, Rs C-403/03, Schempp).
10) Es mag zwar sein, dass die Übersiedlung des Bf nach Österreich für ihn nachteilige steuerliche Folgen gehabt hat. Der EG-Vertrag garantiert einem Unionsbürger jedoch nicht, dass die Verlagerung seines Wohnortes in einen anderen Mitgliedstaat als demjenigen, in dem er bis dahin gewohnt hat, hinsichtlich der Besteuerung neutral ist. Aufgrund der Unterschiede im Steuerrecht der Mitgliedstaaten kann ein Wechsel des Wohnortes von einen in den anderen Mitgliedstaat je nach Einzelfall Vor- oder Nachteile bei der Besteuerung haben (in diesem Sinne Urteil des EuGH vom 15.07.2004, C-365/02, Lindfors bzw. das oben angeführte Urteil). Steuerliche Vorteile eines ausländischen Steuersystems können nicht gleichsam automatisch nur deshalb bei der österreichischen Besteuerung wirksam werden, weil sie aus der Sicht des ausländischen Steuerrechts systematisch gerechtfertigt sind.
Das österreichische Steuerrecht behandelt die aus anderen Mitgliedsstaaten der EU bezogenen Pensionen nicht schlechter als Pensionen aus Österreich. Entgegen dem Vorbringen des Bf verstößt damit die Anwendung des Progressionsvorbehaltes auf die gesamte deutschen Sozialversicherungsrente (auf den in Deutschland steuerpflichtigen als auch auf den steuerfreien Anteil) nicht gegen das Gemeinschaftsrecht (vgl. VwGH 14.12.2006, 2005/14/0099).

11) Auch eine Verletzung des Gleichbehandlungsgebotes nach Art. 24 Abs. 1 DBA-Deutschland liegt - wie vom Bf eingewendet - nicht vor. Eine Verletzung dieser Bestimmung liegt vor, wenn es zu einer Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit kommt (vgl. Wassermeyer/Lang/Schuch, Doppelbesteuerung2, MA, Art. 24, Rz 14). Keine der hier angewendeten Bestimmungen knüpft an die Staatsangehörigkeit des Abgabepflichtigen an. Abgesehen davon ist der Bf österreichischer Staatsangehöriger. Der Bf wird auch nicht anders oder belastender besteuert, als jeder andere im Inland ansässige Abgabepflichtige, der den gleichen Verhältnissen unterworfen ist.

12) Das Finanzamt hat daher zu Recht die Bezüge aus der gesetzlichen Rentenversicherung entsprechend den oben angeführten inländischen steuerrechtlichen Bestimmungen in voller Höhe und nicht nur mit dem in Deutschland besteuerten Anteil für den Progressionsvorbehalt herangezogen.

13) Lediglich für das Jahr 2007 waren nicht - wie vom Finanzamt angenommen - die Bezüge für 6 Monate sondern nur für 4 Monate heranzuziehen, zumal der Bf nachweislich erst seit Ende August 2007 in Österreich steuerpflichtig ist.

14) Nicht beachtet wurde vom Finanzamt, dass nicht nur die Sozialversicherungsrente sondern ebenso die in Deutschland der Besteuerung unterliegenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (2007: -300 €, 2008: -1.600 €, 2009: +443 €, 2010: +703 €) für den Progressionsvorbehalt heranzuziehen sind.

Die unter dem Progressionsvorbehalt stehenden Einkünfte errechnen sich daher wie folgt:
2007: 4.003 € (Jahresrente 12.309 € davon für 4 Monate = 4.103 €, -300 € Einkünfte aus VuV davon für 4 Monate = -100 €), 2008: 10.856 € (12.456 € Rente -1.600 € VuV), 2009: 13.037 € (12.594 € Rente +443 € VuV), 2010: 13.448 € (12.745 € Rente +703 € VuV).

II) Bezüge aus der Pensionskasse Ergo VvaG

1) Der Bf bezieht von der Pensionskasse Ergo VvaG (Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit) seit Oktober 2006 eine jährliche Leibrente (Altersrente) in der Höhe von 6.984,48 €, bestehend aus einem Anteil von 6.816,84 € der in Deutschland bis zur Übersiedlung nach Österreich mit einem Ertragsanteil von 22% und einem Anteil von 167,64 € der in Deutschland der Lohnsteuer unterzogen worden ist.

2) Unstrittig ist, dass die Bezüge des Bf aus der Pensionskasse Ergo VvaG (kurz Ergo) gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-Deutschland der ausschließlichen österreichischen Besteuerung unterliegen und in Deutschland entsprechend steuerfrei zu stellen sind.

3) Das Finanzamt hat diese Bezüge zur Gänze der österreichischen Besteuerung unterworfen. Der Bf wendete zunächst ein, dass diese Bezüge nur mit dem in Deutschland besteuerten Ertragsanteil zu versteuern seien.
In der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2010 wurde unter Bezug auf § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG vorgebracht, dass diese Rente auch nach österreichischem Recht nur mit einem Ertragsanteil von 25% zu versteuern sei.

4) Wie bereits unter Pkt. I ausgeführt, ist die Steuerpflicht der nach dem DBA-Deutschland der österreichischen Besteuerung unterworfenen ausländischen Einkünfte allein nach österreichischem Steuerrecht zu beurteilen. Eine Besteuerung von Renten nach Ertragsanteilen wie es das deutsche EStG vorsieht, ist dem EStG 1988 fremd und kann daher nicht vorgenommen werden.
Das EStG 1988 sieht jedoch unter bestimmten Voraussetzungen eine begünstigte Besteuerung von Bezügen aus Pensionskassen vor.

5) Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 zählen Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, mit der Maßgabe, dass § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a zweiter Satz leg.cit. insoweit anzuwenden ist, als die Beitragsleistungen an derartige ausländische Pensionskassen (einschließlich an Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben. Dies gilt sinngemäß, wenn die Beitragsleistungen das Einkommen im Ausland nicht vermindert haben.

§ 25 Z 2 lit. a zweiter Satz EStG 1988 lautet auszugsweise für den hier relevanten Bereich:
Jene Teile der Bezüge und Vorteile, die auf die vom Arbeitnehmer eingezahlten Beträge entfallen, sind nur mit 25% zu erfassen.

6) Soweit die Bezüge und Vorteile auf Beiträgen des Arbeitnehmers beruhen, die das steuerpflichtige Einkommen (im In- oder Ausland) nicht vermindert haben bzw. auf Beiträgen des Arbeitgebers beruhen, die als Vorteil aus dem Dienstverhältnis versteuert worden sind, sind diese Bezüge und Vorteile nur mit 25% zu erfassen.

Hat der Arbeitgeber hingegen eigene Beiträge geleistet, die beim Dienstnehmer nicht als Vorteil aus dem Dienstverhältnis besteuert worden sind und vom Arbeitgeber als Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden konnten, sind die auf diesen Beträgen beruhenden Bezüge und Vorteile zur Gänze steuerpflichtig.

7) Voraussetzung für eine begünstigte Besteuerung ist daher, dass es sich bei der Ergo um eine ausländische Pensionskasse handelt, die einer inländischen Pensionskasse vergleichbar ist und (falls dies gegeben ist) ob bzw. in welchem Ausmaß die geleisteten Beiträge versteuert worden sind.

8) Voraussetzung der Vergleichbarkeit ist, dass die ausländische Pensionskasse nach Aufbau und Funktion mit einer inländischen Pensionskasse vergleichbar ist.

Vorausschickend ist anzumerken, dass am 23.9.2003 die EU-Pensionsfonds-Richtlinie (2003/41EG) in Kraft getreten ist, deren Ziel die Schaffung eines grenzüberschreitenden europäischen Marktes für die betriebliche Altersvorsorge ist. Der Anwendungsbereich der Pensionsfonds-RL beschränkt sich auf Pensionskassen und Pensionsfonds. Diese Richtlinie enthält zwingende Vorgaben über die Tätigkeiten und die Beaufsichtigung von Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung. Daneben enthält sie Sicherheitsvorkehrungen, die den Schutz der Leistungsberechtigten und -empfänger in der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung bezwecken. In Deutschland wurde die Richtlinie durch das 7. Gesetz zur Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes (7. VAG-Änderungsgesetz) vom 29. August 2005 und in Österreich durch die Novellen zum Pensionskassengesetz (PKG) und zu diversen Nebengesetzen mit Stichtag 23. September 2005 umgesetzt (BGBl I 8/2005).

9) Die beiden Rechtsordnungen haben somit sehr ähnliche Systeme der betrieblichen Altersvorsorge geschaffen.

Eine Pensionskasse ist nach § 1 Abs. 1 des (österreichischen) PKG ein Unternehmen, das berechtigt ist, Pensionskassengeschäfte zu betreiben. Sie wird in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft betrieben (§ 6 PKG). Pensionskassengeschäfte bestehen nach § 1 Abs. 2 PKG in der rechtsverbindlichen Zusage von Pensionen an Anwartschaftsberechtigte und in der Erbringung von Pensionen an Leistungsberechtigte und Hinterbliebene sowie in der damit verbundenen Hereinnahme und Veranlagung von Pensionskassenbeiträgen (§ 16). Jede Pensionskasse hat Zusagen auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren; zusätzlich können Zusagen auf Invaliditätsversorgung gewährt werden. Alterspensionen sind lebenslang, Invaliditätspensionen auf die DB. der Invalidität und Hinterbliebenenpensionen entsprechend dem Pensionskassenvertrag zu leisten.

Die rechtlichen Vorgaben an eine in Österreich eingerichtete Pensionskasse decken sich im Wesentlichen mit der deutschen Bestimmung in § 118a VAG, die eine Pensionskasse als ein rechtlich selbständiges Lebensversicherungsunternehmen definiert, dessen Zweck die Absicherung wegfallenden Erwerbseinkommen wegen Alters, Invalidität oder Tod ist, das Versicherungsgeschäft im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens betreibt und der versicherten Person einen eigenen Anspruch auf Leistung gegen die Pensionskasse einräumt. Privatrechtlich ausgestaltete Pensionskassen dürfen entweder als Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (VVaG) oder als Versicherungsaktiengesellschaften (VersAG) errichtet werden (§ 118 b VAG).

10) Die gegenständlichen Pensionskasse Ergo wird in Form eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit betrieben und unterliegt als eine sogenannte "regulierte Pensionskasse" dem dt. Versicherungsaufsichtsgesetz. Wie der von der Pensionskasse Ergo auf Anfrage vorgelegten Satzung (§ 1 Z 3, 7 f) und den angeschlossenen Versicherungsbedingungen zu entnehmen ist, entspricht der Zweck der Pensionskasse der oben angeführten Bestimmung in § 118a VAG.
Die Ergo bietet als Pensionskasse das sogenannte Pensionskassengeschäft an. Der Verein gewährt seinen Versicherten gegen Beitragszahlungen bei eintretender Berufsunfähigkeit bzw. Erwerbsminderung oder bei Erreichen der Altersgrenze einen Rechtsanspruch auf lebenslange monatliche (Alters)Rente bzw. den Hinterbliebenen der Versicherten auf eine Hinterbliebenenrente (siehe § 7 ff der Allgemeinen Vertragsbedingungen).

11) Der Aufbau und die Funktion der Pensionskasse Ergo sind mit einer inländischen Pensionskasse somit durchaus vergleichbar. Bei beiden handelt es sich um eine kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung, die einer Erlaubnis bzw. Konzession bedarf und spezielle Sicherheitsvorschriften zum Schutz der Leistungsberechtigten enthält und der staatlichen Aufsicht unterliegt. Die Pensionskasse Ergo ist somit als Pensionskasse gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 anzusehen.

12) Wie bereits oben ausgeführt, sind die Bezüge aus der Pensionskasse nur soweit mit 25% steuerlich zu erfassen, als die Beitragsleistungen an derartigen ausländischen Pensionskassen die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben.

Wie die Pensionskasse Ergo auf Anfrage des Bundesfinanzgerichtes mitgeteilt hat (Schreiben vom 15. Dezember 2014, E-Mail vom 8. Jänner 2015), sind die Beiträge zu dieser Rente (wie aus der übermittelten Aufgliederung der Beiträge zu entnehmen ist) insgesamt zu 38,53% (16.230,44 €) vom Bf und zu 61,47% (25.895,09 €) von seinem Arbeitgeber geleistet worden. Dabei sind lediglich die vom Bf geleisteten Beiträge als Vorteile aus dem Dienstverhältnis der Lohnsteuer unterworfen worden. Die Beiträge des Arbeitgebers sind dem Bf nicht als Vorteil aus dem Dienstverhältnis angelastet und damit vom Bf auch nicht versteuert worden sondern als eigener Beitrag des Arbeitgebers von ihm als Betriebsausgaben in Abzug gebracht worden (vgl. Schreibe Ergo v. 15.12.2014, zu Pkt. 3-5).
Es ist somit nur der Teil der Rente mit 25% zu erfassen, der auf versteuerte Beiträge des Bf beruht. Der Anteil der auf (eigene) Beiträge des Arbeitgebers zurückzuführen ist, ist vom Bf zur Gänze zu versteuern.

13) Von der in den Beschwerdejahren 2007-2010 bezogenen Rente (OSO1) über jährlich 6.816,84 € sind daher für den Zeitraum 09-12/2007 der Betrag von 1.615,65 € (218,88 € [6.816,84 € /12 * 4 = 2.272,28 € x 0,3853 = 875,51 x 0,25 = 218,88 €] + 1.396,77 € [2.272,28 € x 0,6147 = 1.396,77 €]) und für die Jahre 2008-2010 der Betrag von 4.846,94 € (656,63 € [6.816,84 € x 0,3853 = 2.626,53 € x 0,25 = 656,63 €] + 4.190,31 € [6.816,84 € x 0,6147 = 4.190,31 €]) steuerlich zu erfassen.

14) Bei der in den Jahren 2008-2010 dem Bf gewährten Teilrente (OSK1) von jährlich 167,64 € handelt es sich nach Auskunft der Pensionskasse Ergo (vgl. Schreibe Ergo v. 15.12.2014, zu Pkt. 6) um eine Direktzusage durch den Arbeitgeber, für die in den Jahren 2008 und 2009 in Deutschland Lohnsteuer einbehalten worden ist. Auch dieser Rente bzw. Rententeil unterliegt in Österreich der Besteuerung. Zu einem Lohnsteuerabzug in Deutschland ist es nach Auskunft der Pensionskasse Ergo nur deshalb gekommen, weil für die Jahre 2008 und 2009 die entsprechende DBA-Bescheinigung über die Ansässigkeit des Bf in Österreich nicht bzw. nicht rechtzeitig vorgelegt worden ist. Das vermag aber nichts daran zu ändern, dass auch für diesen Zeitraum das Besteuerungsrecht Österreich zukommt.

Der Rentenbezug des Bf von der Pensionskasse Ergo ist daher in den Jahren 2008 bis 2010 insgesamt mit 5.014,58 € (4.846,94 € + 167,64 €) anzusetzen.

III) Firmenpension Petrol/Relo GmbH

1) Der Bf erhält von der "Deutsche Petrol-AG" über die "Relo Deutschland GmbH" eine Firmenpension, 2007 und 2008 jeweils in der Höhe von 25.794 € und 2009 und 2010 jeweils 27.348 €.

2) Es ist unstrittig, dass diese Pension gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-Deutschland der ausschließlichen österreichischen Besteuerung unterliegt und in Deutschland entsprechend steuerfrei zu stellen ist. Innerstaatlich handelt es sich bei dieser Pension, die der frühere Arbeitgeber des Bf auf Grund einer Pensionszusage leistet, um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die den Tatbestand des § 25 Abs. 1 Z 1 EStG erfüllt.

3) Strittig ist, ob von dieser Pension - wie der Bf im Ergänzungsschreiben vom 15. Oktober 2010 zur Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 einwendet - ein Versorgungsfreibetrag von 3.900 € und Werbungskosten von 102 € in Abzug zu bringen sind.

4) Wie bereits oben unter Pkt. I ausgeführt ist das Gesamteinkommen und die auf dieses Einkommen entfallende Steuer allein nach den Vorschriften des österreichischen EStG zu ermitteln. Das Finanzamt hat daher in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung zu Recht ausgeführt, dass für den Abzug eines Versorgungsfreibetrages oder eines Werbungskosten-Pauschbetrages keine inländische gesetzliche Grundlage besteht.
Die Beschwerde ist somit in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

5) Nur zur Information des Bf wird darauf hingewiesen, dass der Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 dEStG in Deutschland zum Ausgleich der gleichheitswidrigen Begünstigung der staatlichen Renten gegenüber Versorgungsbezügen (ua. Betriebspensionen) nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 dEStG eingeführt worden ist, die gegenüber den staatlichen Renten in voller Höhe steuerpflichtig waren. Das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (dt. BGBl. I S. 1427) regelt, dass der Versorgungsfreibetrag über einen Zeitraum von 35 Jahren im gleichen Maße wie der Anstieg des Besteuerungsanteils der staatlichen Renten reduziert wird. Er verliert seine Rechtfertigung, wenn im Endzustand der neuen Rentenbesteuerung im Jahr 2040 die Renten auch in Deutschland zu 100 Prozent nachgelagert besteuert werden. Bis zu diesem Zeitpunkt wird der Versorgungsfreibetrag kontinuierlich abgeschmolzen.

Der Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 € (§ 9a Satz 1 Nr. 1 lit b dEStG), wird in Deutschland anstelle des bis zum Jahr 2005 bei Versorgungsbezügen gewährten Arbeitnehmer-Pauschbetrages gewährt. In Österreich gebührt dem Bf als Pensionist anstelle des Arbeitnehmerabsetzbetrages nach § 33 Abs. 6 EStG 1988 ein Pensionistenabsetzbetrag von 400 €, der sich jedoch bei Pensionsbezügen von mehr als 17.000 € bis 25.000 € auf Null reduziert.

6) Im Vorhalt vom 10. August 2015 (Pkt. 2b) ist der Bf darauf hingewiesen worden, dass aus den vorgelegten Unterlagen zur Betriebspension Petrol/Relo GmbH der Jahre 2008 und 2009 hervorgeht, dass sich die Pension vom Jahr 2008 auf das Jahr 2009 von 25.794,72 € auf 27.348 € erhöht hat und das Finanzamt für das Jahr 2007 mangels Vorlage eines Bezugsnachweises für 2007 für den Zeitraum 07-12/2007 die Hälfte der Bezüge des Jahres 2008 und somit 12.897 € angesetzt hat.
Der Bf wurde daher ersucht, auch für das Jahr 2007 einen entsprechenden Bezugsnachweis vorzulegen, zumal es durchaus wahrscheinlich ist, dass im Jahr 2007 der Bezug niedriger war als im Jahr 2008 und damit vom Finanzamt zu hoch angesetzt worden sei.

7) In der Vorhaltsbeantwortung vom 2. Oktober 2015 teilt der Bf mit, dass sich die Höhe der Betriebsrente Petrol/Relo von 2007 auf 2008 nicht erhöht habe. Da er den größten Teil des Jahres 2007 in Deutschland verbracht habe (die Anmeldung des Hauptwohnsitzes in L sei Ende August 2007 erfolgt) sei sein gesamtes Einkommen- mit Ausnahme der halben Rente von Ergo - in Deutschland versteuert worden. Insbesondere sei die Betriebspension von Petrol/Relo mit dem vollen Anteil von 25.794,72 € in Deutschland versteuert worden und könne daher nicht nochmals (anteilsmäßig) in Österreich versteuert werden.

8) Wie aus dem vom Finanzamt Recklinghausen erlassen deutschen Einkommensteuerbescheid für 2007 zu entnehmen ist, sind im Jahr 2007 25.794 € in Deutschland als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfasst worden. Dieser Betrag deckt sich mit jenem Betrag den der Bf von der Deutsche Petrol-AG" bzw. der "Relo Deutschland GmbH als Firmenpension erhalten hat. Es besteht daher kein Zweifel, dass es sich dabei um diese Rente handelt. Wie oben ausgeführt ist es aber unstrittig, dass für diese Rente - ab den Wechsel der Ansässigkeit - Österreich das Besteuerungsrecht zukommt.

9) Das Finanzamt Recklinghausen führt in der Begründung des Einkommensteuerbescheides 2007 zwar aus, dass der Wechsel der Ansässigkeit von Deutschland nach Österreich aus Vereinfachungsgründen mit 1. Juli 2007 angenommen werde, hat aber trotzdem den Jahresbetrag dieser Rente der Besteuerung unterzogen. Wie aus den vorliegenden Meldedaten zu entnehmen ist, hat der Bf am 20. August 2007 seinen Hauptwohnsitz in L gemeldet. Für einen Wechsel der Ansässigkeit bereits ab Juli 2007 bestehen keine Anhaltspunkte. Das Besteuerungsrecht in Österreich wird daher mit dem der polizeilichen Meldung folgenden Monat, somit ab 1. September 2007 angenommen, entsprechend ist in Österreich von diese Rente im Jahr 2007 ein Betrag von 8.598 € (25.794 € /12 * 4) zu erfassen.

10) Das Finanzamtes Recklinghausen teilte dem Bf - auf sein Ersuchen hin, den deutschen und den österreichischen Einkommensteuerbescheid für 2007 zu überprüfen - mit Schreiben vom 10. Jänner 2011 mit, dass es sich bei den als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfassten Betrag von 25.794 € um laufenden Arbeitslohn handeln würde, für den nach Art. 15 DBA-Österreich das Besteuerungsrecht Deutschland zukomme. Eine andere Beurteilung würde sich ergeben, wenn der Bf den Nachweis erbringen sollte, dass es sich um Ruhegehaltszahlungen handeln würde; in diesem Fall würden die Zahlungen unter Art. 18 Abs. 1 DBA-Österreich fallen und das Besteuerungsrecht hätte ab 1. Juli 2007 Österreich.

11) Da diese Einkünfte in Deutschland offensichtlich zu Unrecht als laufender Arbeitslohn angesetzt worden sind, wäre eine Berichtigung vom Bf beim Finanzamt Recklinghausen anzuregen.

IV) Beiträge zur privaten Krankenversicherung

1) Der Bf ist nach seinen Angaben seit dem Jahr 1976 in Deutschland privat krankenversichert. Die von ihm bei der "Allianz Private Krankenversicherungs-AG" mit Sitz in München abgeschlossene Versicherung beinhaltet ambulante und stationäre Heilbehandlung, zahnärztliche Behandlung und eine Pflegepflichtversicherung. Der monatliche Versicherungsbeitrag betrug im Jahr 2007: 372,49 €, 2008: 428,73 €, 2009: 447,44 € und für 2010: 448,85 €. Wie oben bereits näher ausgeführt, begehrt der Bf die Berücksichtigung der entsprechenden Jahresbeiträge als Werbungskosten. Nach Ansicht des Finanzamtes können diese Beiträge hingegen nur als "Topf-Sonderausgaben" berücksichtigt werden.

2) Gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind Beiträge und Versicherungsprämien ausgenommen solche im Bereich des BMS-VG und solche im Bereich der Prämienbegünstigen Zukunftsvorsorge (§108g) zu einer freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherung als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind.

Für diese Ausgaben besteht nach § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 ein jährlicher Höchstbetrag von 2.920 EUR, wobei nur ein Viertel des Höchstbetrages als Sonderausgaben abzusetzen ist.

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.
Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e 1. Satz EStG 1988 gehören zu den Werbungskosten auch Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebeneneinrichtung dienen; weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht.

Nach Satz 2 dieser Bestimmung sind derartige Beiträge nur insoweit abzugsfähig als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

3) Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen sowie Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung liegen hier unzweifelhaft und unstrittig nicht vor.

Eine Abzugsfähigkeit der vom Bf an die private Krankenversicherung der Allianz Private Krankenversicherungs AG mit Sitz in Deutschland geleisteten Beiträge als Werbungskosten kommt demnach nur in Betracht, wenn davon ausgegangen werden kann, dass der Bf die Beiträge auf Grund einer gesetzlichen Versicherungspflicht geleistet hat.

4) Eine allgemeine gesetzliche Krankenversicherungspflicht in dem Sinn, dass alle Personen mit Wohnsitz in Österreich gegen Krankheitskosten versichert sein müssen, ist der österreichischen Rechtsordnung fremd. In Österreich gehört die Krankenversicherung (mit wenigen Ausnahmen) für alle im Inland unselbständig oder selbständig Beschäftigten und für Bezieher einer gesetzlichen inländischen Pension zur gesetzlichen Pflichtversicherung, wobei nahe Angehörige mitversichert sind.
Jene Personen, die von der gesetzlichen Pflichtversicherung nicht erfasst werden (wie zB, Personen ohne Erwerbseinkommen oder Pension im Inland, Studenten, geringfügig Beschäftigte), können sich, solange ihr Wohnsitz im Inland gelegen ist, freiwillig in einer gesetzlichen Krankenversicherung versichern lassen (§ 16 ASVG).

Es ist unstrittig, dass der Bf, der weder ein inländisches Erwerbseinkommen noch eine inländische Pension bezieht, im Inland nicht pflichtversichert ist aber auch darüber hinaus für ihn im Inland keine gesetzliche Verpflichtung besteht bei einer gesetzlichen oder privaten Krankenversicherung eine Krankheitskostenversicherung abzuschließen.

5) Aber auch eine ausländische gesetzliche Versicherungspflicht liegt im Beschwerdefall nicht vor. Der Bf behauptet zwar, dass ihm vom Gesetzgeber vorgeschrieben worden sie, die in Deutschland im Jahr 1976 abgeschlossene (private) Krankenversicherung abzuschließen und beibehalten, er vermochte aber trotzt Aufforderung (Vorhalt vom 10.08.2015, Pkt. 5) keinen Nachweis für diese Behauptung zu erbringen.

6) Wie sich aus den durchgeführten Erhebungen zur deutschen Rechtslage und einer Anfragebeantwortung des "Verbandes der Privaten Krankenversicherung e.V." mit Sitz in Köln entnehmen lässt, besteht in Deutschland seit dem Jahr 2009 ausnahmslos eine allgemeine Krankenversicherungspflicht. Diese in § 193 Abs. 3 S. 1 Versicherungsvertragsgesetz (VVG) gesetzlich normierte Pflicht zur Versicherung ist durch Art. 43 Nr. 1 GKV-Wettbewerbsstärkungsgesetz (GKV-WSG) eingeführt worden und mit Wirkung zum 1. Jänner 2009 in Kraft getreten.

7) Nach dieser Vorschrift sind alle Personen mit Wohnsitz in Deutschland verpflichtet, bei einem in Deutschland zum Geschäftsbetrieb zugelassenen Versicherungsunternehmen eine Krankheitskostenversicherung im dort näher beschriebenen Umfang abzuschließen und aufrechtzuerhalten. Zielsetzung des GKV-WSG war es, einen Krankenversicherungsschutz für alle in Deutschland lebenden Menschen herzustellen. Um dieses Ziel zu erreichen, werden seit dem 1. Jänner 2009 alle Nichtversicherten durch § 193 Abs. 3 VVG sowie den §§ 5 und 6 Sozialgesetzbuch, Fünftes Buch (SGB V) entweder der privaten oder gesetzlichen Krankenversicherung zugeordnet.

Ausgehend vom Grundtatbestand nach § 193 Abs. 3 S. 1 VVG werden zunächst alle Personen mit Wohnsitz im Inland der privaten Krankenversicherung zugeordnet. Die Ausnahmen hierzu - die in der Praxis jedoch die Regel darstellen - werden enumerativ in Satz 2 der Vorschrift geregelt. Demnach besteht die Pflicht nach Satz 1 insbesondere nicht für Personen, die in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert oder versicherungspflichtig sind.

8) Eine solche Versicherungspflicht in der gesetzlichen Krankenversicherung besteht nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 SGB V grundsätzlich für Arbeiter und Angestellte. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V sind jedoch diejenigen Arbeiter und Angestellten, deren regelmäßiges Jahresarbeitsentgelt die Jahresarbeitsentgeltgrenze nach den Absätzen 6 und 7 übersteigt, versicherungsfrei.

Versicherungspflicht in der gesetzlichen Krankenversicherung besteht nach § 5 Abs. 1 Nr. 11 SGB V auch für Personen, die die Voraussetzungen für einen Anspruch auf eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erfüllen und diese Rente beantragt haben, wenn sie seit der erstmaligen Aufnahme einer Erwerbstätigkeit bis zur Stellung des Rentenantrags mindestens neun Zehntel der zweiten Hälfte des Zeitraums Mitglied oder nach § 10 (Familienversicherung) versichert waren. Eine dem § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V entsprechende Ausnahmevorschrift, die Rentner ab einer gewissen Rentenhöhe automatisch versicherungsfrei stellt, existiert hingegen nicht. Vielmehr ist Anknüpfungspunkt für die Versicherungspflicht nach § 6 SGB V die Vorversicherungszeit in der gesetzlichen Krankenversicherung. War somit jemand bereits vor Rentenantritt privat krankenversichert, blieb er auch nach Antritt der Rente versicherungsfrei, falls er nicht die entsprechenden Vorversicherungszeiten in der gesetzlichen Krankenversicherung aufwies.

Arbeiter und Angestellte, die aufgrund der Überschreitung der Versicherungspflichtgrenze von der Pflicht zur Versicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V befreit sind, unterlagen vor dem Jahr 2009 keiner dem § 193 Abs. 3 VVG entsprechenden gesetzlichen Pflicht zur Versicherung. Ebenso unterlagen auch Rentner vor dem Jahr 2009 keiner gesetzlichen Versicherungspflicht, sofern sie die nach § 5 Abs. 1 Nr. 11 SGB V geforderte Vorversicherungszeit nicht erfüllten, sei es als pflichtversichertes oder freiwillig versichertes Mitglied.

9) Für den Bf, der bereits im Jahr 1976 die Versicherungspflichtgrenze (Jahresarbeitsentgeltgrenze) überschritten hat und sich ab diesen Zeitpunkt freiwillig bei einer privaten Krankenversicherung versichern ließ, bedeutet dies, dass er in Deutschland weder als Angestellter noch als Rentner einer gesetzlichen Versicherungspflicht unterlag. Eine gesetzliche Verpflichtung eine (staatliche oder private Krankenversicherung abzuschließen, hat für ihn auch in der Zeit nicht bestanden, in der er in Deutschland ansässig war. Dem Bf war es somit seit der erstmaligen Überschreitung der Versicherungspflichtgrenze im Jahr 1976 grundsätzlich freigestellt, ob er als freiwilliges Mitglied in der gesetzlichen Krankenversicherung oder durch eine Krankheitskostenversicherung in der privaten Krankenversicherung eine Absicherung des Krankheitsrisikos vornahm oder ob er auf jeglichen Krankenversicherungsschutz verzichtete und somit sein Krankheitsrisiko selbst trug.

10) Abgesehen davon, dass für den Bf auch während seines Aufenthaltes in Deutschland keine gesetzliche Versicherungspflicht bestanden hat, wird vom Finanzamtes in der Stellungnahme vom 10. Jul 2012 zu Recht eingewendet, dass für den Bf als Rentner zumindest seit seiner Verlegung des Wohnsitzes nach Österreich, in Deutschland keine gesetzliche Versicherungspflicht bestehen kann.

Wie oben bereits näher ausgeführt, besteht zwar in Deutschland seit dem Jahr 2009 eine allgemeine Krankenversicherungspflicht, diese Norm erfasst aber nur Personen die in Deutschland ansässig sind. Da der Bf aber seit dem Jahr 2007 in Österreich ansässig ist, wird er von dieser Norm nicht erfasst.

11) Es mag zwar durchaus sein, wie der Bf in der Beantwortung des Vorhalts vom 10. August 2015 unter Pkt. 6 ausführt, dass in seiner Firma der Abschluss einer Krankenversicherung zwingend notwendig und im Arbeitsvertrag festgelegt sei.

Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 30.4.1996, 95/14/0155 zu einem Grenzgänger nach Deutschland, der aufgrund der Höhe seines Einkommens aus der dt. Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung "herausgefallen" ist und daher Beiträge an eine private Krankenversicherung geleistet hat, ausgesprochen hat, sind Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung (abgesehen vom Fall der gesetzlichen Versicherungspflicht) auch dann nicht Werbungskosten, wenn sie dadurch erzwungen werden, dass der Arbeitgeber den Abschluss oder das Fortbestehen eines Dienstverhältnisses vom Abschluss eines Versicherungsvertrages abhängig macht.

12) Das Vorbringen des Bf, dass ihm ein Wechsel in die gesetzliche Krankenversicherung in Österreich nicht möglich sei bzw. ihm dieser verweigert worden wäre, erweist sich als unrichtig. Wie bereits oben ausgeführt, wäre es dem Bf unbenommen gewesen, anstelle der bisherigen privaten Krankenversicherung eine freiwillige Krankenversicherung bei einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung abzuschließen, deren Beiträge bis zur Höhe von Pflichtbeiträgen in die gesetzliche Sozialversicherung als Werbungskosten abzugsfähig sind.

13) Unrichtig ist auch der Einwand des Bf in seiner Eingabe vom 3. Februar 2012, wonach er bei seinem Rentenantrag in Österreich, der in der Folge abgelehnt worden ist, eine Erklärung unterschreiben hätten müssen, dass er sich nicht bei einer österreichischen gesetzlichen Krankenversicherung versichern lassen würde. Dem Ersuchen vom 10. August 2015 (Pkt. 5) dazu entsprechende Nachweise vorzulegen, ist der Bf nicht nachgekommen, sondern er verwies in seiner Stellungnahme vom 7. September 2015 darauf, dass sich die entsprechende Erklärung bei der Pensionsversicherungsanstalt befände.
Aus der von der Pensionsversicherungsanstalt aufgrund eines entsprechenden Auskunftsersuchen des Bundesfinanzgerichtes (Schreiben vom 21. Oktober 2015) übermittelten Kopie aus dem Pensionsakt des Bf ist zu entnehmen, dass der Bf in einem von ihm am 31. Juli 2006 unterzeichneten Formblatt (Ö/D RV1) unter Pkt. 8 lediglich angegeben hat, dass er im (damaligen) Wohnsitzstaat Deutschland keiner gesetzlichen Krankenversicherung unterlag und er auch nicht freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sei sondern bei der Allianz Versicherung privat krankenversichert sei.

14) Die hier vom Bf an ein privates Versicherungsunternehmen geleisteten Krankenversicherungsbeiträge können somit mangels einer inländischen oder ausländischen gesetzlicher Versicherungspflicht nicht nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 in dem dort angeführten Umfang als Werbungskosten in Abzug gebracht werden.

15) Die strittigen Krankenversicherungsbeiträge können daher nur als sogenannte "Topfsonderausgaben" iSd § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 berücksichtigt werden, wobei nach Abs. 3 Z 2 leg.cit nur ein Viertel vom Höchstbetrag von 2.900 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte in Abzug gebracht werden kann. Zudem ist bei diesen Sonderausgaben eine Einschleifregelung wirksam. Beträgt ab dem Jahr 2009 der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 36.400 €, so vermindere sich das Sonderausgabenviertel gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 60.000 € kein absetzbarer Betrag mehr ergibt. In den Jahren 2007 und 2008 ist eine kontinuierliche Reduzierung der Sonderausgaben bei einem Einkommen zwischen 36.400 € und 50.900 € vorzunehmen.

16) Im Jahr 2007 war der Bf nur 4 Monat (09-12/2007) im Inland steuerpflichtig. Von dem 2007 beleisteten Beiträgen von 4.469,88 € konnten daher nur 1.489,96 € in Ansatz gebracht werden.

V) Alleinverdienerabsetzbetrag:

1) Strittig ist auch, ob dem Bf der Alleinverdienerabsetzbetrag zusteht.

Einem Alleinverdiener steht nach § 33 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 in der für die Beschwerdejahre geltenden Fassung ein Alleinverdienerabsetzbetrag von 364 € jährlich (ohne Kind) zu.
Anspruchsvoraussetzung für die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages ist, dass der Steuerpflichtige mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet ist, von seinem unbeschränkt steuerpflichtigen Ehepartner nicht dauernd getrennt lebt und der Ehepartner (ohne Kinder) Einkünfte von nicht mehr als 2.200 € im Jahr erzielt.

2) Wie der Bf in der Vorhaltsbeantwortung vom 15. Oktober 2010 mitgeteilt hat, bezieht seine Ehegattin aus der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung eine jährliche Rente von rd. 12.000 €. Der zulässige Höchstbetrag von 2.200 € jährlich ist damit erheblich überschritten. Die Voraussetzungen für die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages sind damit - wie das Finanzamt bereits in der Beschwerdevorentscheidung festgestellt hat - nicht gegeben. Die Beschwerde ist daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

VI) Anspruchszinsen

1) Hinsichtlich der Beschwerde gegen die Anspruchszinsenbescheide für die Jahre 2007 und 2008 wird darauf hingewiesen, dass diese an die Höhe der im Bescheidspruch der Einkommensteuerbescheide (Stammabgabenbescheide) ausgewiesenen Nachforderungen gebunden sind (Ritz, SWK 2001, S. 27 ff) und Zinsenbescheide daher nicht mit der Begründung anfechtbar sind, die zu Grunde liegenden Stammabgabenbescheide seien rechtswidrig.
Jede Nachforderung bzw. Gutschrift an Einkommensteuer löst (gegebenenfalls) einen Anspruchszinsenbescheid aus. Es liegt je Differenzbetrag eine Abgabe vor. Eine Abänderung des ursprünglichen Zinsenbescheides erfolgt nicht (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, § 205, Tz 33,35).

2) Wird - wie im gegenständlichen Fall - dem Beschwerdebegehren teilweise Rechnung getragen, sind seitens der Abgabenbehörde erster Instanz vielmehr neue, den geänderten Einkommensteuerbescheiden Rechnung tragende Zinsenbescheide zu erlassen (vgl. Ritz, BAO5, § 205 Tz 35).

3) Den in der Beschwerde gegen den Anspruchszinsenbescheid 2008 vom 2. August 2010 erhobenen Vorwurf, die "Anzahl der Tage" sei falsch, wird nicht näher konkretisiert. Eine nähere Überprüfung hat ergeben, dass die Anzahl der Tage des Verzinsungszeitraumes durchaus gesetzeskonform nach § 205 Abs. 1 BAO ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zur Bekanntgabe dieses Bescheides ermittelt worden sind.

4) Die Beschwerden gegen die Anspruchszinsenbescheide der Jahre 2007 und 2008, die sich offensichtlich gegen die Feststellungen in den Grundlagenbescheiden und die Berechnung der Tage der Zinsperioden richten, sind daher als unbegründet abzuweisen.

VII) Vorauszahlungsbescheid für 2010

1) Auf Basis der Einkommensteuerveranlagung 2009 vom 14. Juli 2010 erließ das Finanzamt gleichzeitig einen Vorauszahlungsbescheid mit dem es die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2010 und Folgejahre mit 7.885,90 € festsetzte.

Mit Schreiben vom 3. November 2010 beantragte der Bf die Herabsetzung der Vorauszahlungen entsprechend der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009.

Mit Bescheid vom 5. November 2010 wies das Finanzamt diesen Antrag mit der Begründung ab, dass nach dem 30. September Vorauszahlungsbescheide für das laufende Kalenderjahr nicht mehr geändert werden könnten.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 14. Dezember 2010 wies das Finanzamt die gegen diesen Bescheid eingebrachte Beschwerde vom 11. November 2010 als unbegründet ab. Mit Eingabe vom 30. Dezember 2010 stellte der Bf auch hinsichtlich dieser Beschwerde einen Vorlageantrag.

2) Nach § 45 Abs. 3 EStG 1988 darf das Finanzamt nach dem 30. September Bescheide über die Änderung der Vorauszahlungen für das laufende Kalenderjahr nicht mehr erlassen; dies gilt nicht für Bescheide auf Grund eines Antrages , den der Steuerpflichtige bis zum 30. September gestellt hat, sowie für eine Änderung in einem Rechtsmittelverfahren.

3) Unbestritten ist, dass der Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen am 3. November 2010 gestellt worden ist. Es lag zum 30. September 2010 auch kein offenes Rechtsmittelverfahren betreffend die Vorauszahlungen für das Jahr 2010 vor.

Eine Herabsetzung der Vorauszahlungen für das Jahr 2010 und Folgejahre war daher aufgrund der angeführten Bestimmung nicht möglich. Abgesehen davon hat der Bf gar nicht konkretisiert, in wechem Ausmaß er eine Herabsetzung beantragt. Die Beschwerde war daher auch in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

VIII) Zulässigkeit einer Revision

1) Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

2) Die hier unter Pkt. IV beurteilte Rechtsfrage, ob die Prämien für eine private Krankenversicherung an ein deutsches Versicherungsunternehmen eines ins Inland übersiedelten Pensionisten, bei dem diese Versicherung für den Krankheitsfall den einzigen Versicherungsschutz darstellt, als Werbungskosten oder nur als "Topfsonderausgaben" abgezogen werden können, ist bisher an den Verwaltungsgerichtshof nicht herangetragen worden. Zudem kommt ihr über den Einzelfall hinaus Bedeutung zu, sodass bezüglich dieser Rechtsfrage eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig ist.

3) Hinsichtlich der übrigen Streitpunkte (Pkt. I bis III und V bis VII) folgt die Entscheidung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. In diesen Punkten besteht daher kein Anlass für die Zulässigkeit der ordentlichen Revision.

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Innsbruck, am 10. Dezember 2015

II) Bezüge aus der Pensionskasse Ergo VvaG

1) Der Bf bezieht von der Pensionskasse Ergo VvaG (Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit) seit Oktober 2006 eine jährliche Leibrente (Altersrente) in der Höhe von 6.984,48 €, bestehend aus einem Anteil von 6.816,84 € der in Deutschland bis zur Übersiedlung nach Österreich mit einem Ertragsanteil von 22% und einem Anteil von 167,64 € der in Deutschland der Lohnsteuer unterzogen worden ist.

2) Unstrittig ist, dass die Bezüge des Bf aus der Pensionskasse Ergo VvaG (kurz Ergo) gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-Deutschland der ausschließlichen österreichischen Besteuerung unterliegen und in Deutschland entsprechend steuerfrei zu stellen sind.

3) Das Finanzamt hat diese Bezüge zur Gänze der österreichischen Besteuerung unterworfen. Der Bf wendete zunächst ein, dass diese Bezüge nur mit dem in Deutschland besteuerten Ertragsanteil zu versteuern seien.
In der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2010 wurde unter Bezug auf § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG vorgebracht, dass diese Rente auch nach österreichischem Recht nur mit einem Ertragsanteil von 25% zu versteuern sei.

4) Wie bereits unter Pkt. I ausgeführt, ist die Steuerpflicht der nach dem DBA-Deutschland der österreichischen Besteuerung unterworfenen ausländischen Einkünfte allein nach österreichischem Steuerrecht zu beurteilen. Eine Besteuerung von Renten nach Ertragsanteilen wie es das deutsche EStG vorsieht, ist dem EStG 1988 fremd und kann daher nicht vorgenommen werden.
Das EStG 1988 sieht jedoch unter bestimmten Voraussetzungen eine begünstigte Besteuerung von Bezügen aus Pensionskassen vor.

5) Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 zählen Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, mit der Maßgabe, dass § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a zweiter Satz leg.cit. insoweit anzuwenden ist, als die Beitragsleistungen an derartige ausländische Pensionskassen (einschließlich an Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben. Dies gilt sinngemäß, wenn die Beitragsleistungen das Einkommen im Ausland nicht vermindert haben.

§ 25 Z 2 lit. a zweiter Satz EStG 1988 lautet auszugsweise für den hier relevanten Bereich:
Jene Teile der Bezüge und Vorteile, die auf die vom Arbeitnehmer eingezahlten Beträge entfallen, sind nur mit 25% zu erfassen.

6) Soweit die Bezüge und Vorteile auf Beiträgen des Arbeitnehmers beruhen, die das steuerpflichtige Einkommen (im In- oder Ausland) nicht vermindert haben bzw. auf Beiträgen des Arbeitgebers beruhen, die als Vorteil aus dem Dienstverhältnis versteuert worden sind, sind diese Bezüge und Vorteile nur mit 25% zu erfassen.

Hat der Arbeitgeber hingegen eigene Beiträge geleistet, die beim Dienstnehmer nicht als Vorteil aus dem Dienstverhältnis besteuert worden sind und vom Arbeitgeber als Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden konnten, sind die auf diesen Beträgen beruhenden Bezüge und Vorteile zur Gänze steuerpflichtig.

7) Voraussetzung für eine begünstigte Besteuerung ist daher, dass es sich bei der Ergo um eine ausländische Pensionskasse handelt, die einer inländischen Pensionskasse vergleichbar ist und (falls dies gegeben ist) ob bzw. in welchem Ausmaß die geleisteten Beiträge versteuert worden sind.

8) Voraussetzung der Vergleichbarkeit ist, dass die ausländische Pensionskasse nach Aufbau und Funktion mit einer inländischen Pensionskasse vergleichbar ist.

Vorausschickend ist anzumerken, dass am 23.9.2003 die EU-Pensionsfonds-Richtlinie (2003/41EG) in Kraft getreten ist, deren Ziel die Schaffung eines grenzüberschreitenden europäischen Marktes für die betriebliche Altersvorsorge ist. Der Anwendungsbereich der Pensionsfonds-RL beschränkt sich auf Pensionskassen und Pensionsfonds. Diese Richtlinie enthält zwingende Vorgaben über die Tätigkeiten und die Beaufsichtigung von Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung. Daneben enthält sie Sicherheitsvorkehrungen, die den Schutz der Leistungsberechtigten und -empfänger in der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung bezwecken. In Deutschland wurde die Richtlinie durch das 7. Gesetz zur Änderung des Versicherungsaufsichtsgesetzes (7. VAG-Änderungsgesetz) vom 29. August 2005 und in Österreich durch die Novellen zum Pensionskassengesetz (PKG) und zu diversen Nebengesetzen mit Stichtag 23. September 2005 umgesetzt (BGBl I 8/2005).

9) Die beiden Rechtsordnungen haben somit sehr ähnliche Systeme der betrieblichen Altersvorsorge geschaffen.

Eine Pensionskasse ist nach § 1 Abs. 1 des (österreichischen) PKG ein Unternehmen, das berechtigt ist, Pensionskassengeschäfte zu betreiben. Sie wird in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft betrieben (§ 6 PKG). Pensionskassengeschäfte bestehen nach § 1 Abs. 2 PKG in der rechtsverbindlichen Zusage von Pensionen an Anwartschaftsberechtigte und in der Erbringung von Pensionen an Leistungsberechtigte und Hinterbliebene sowie in der damit verbundenen Hereinnahme und Veranlagung von Pensionskassenbeiträgen (§ 16). Jede Pensionskasse hat Zusagen auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren; zusätzlich können Zusagen auf Invaliditätsversorgung gewährt werden. Alterspensionen sind lebenslang, Invaliditätspensionen auf die DB. der Invalidität und Hinterbliebenenpensionen entsprechend dem Pensionskassenvertrag zu leisten.

Die rechtlichen Vorgaben an eine in Österreich eingerichtete Pensionskasse decken sich im Wesentlichen mit der deutschen Bestimmung in § 118a VAG, die eine Pensionskasse als ein rechtlich selbständiges Lebensversicherungsunternehmen definiert, dessen Zweck die Absicherung wegfallenden Erwerbseinkommen wegen Alters, Invalidität oder Tod ist, das Versicherungsgeschäft im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens betreibt und der versicherten Person einen eigenen Anspruch auf Leistung gegen die Pensionskasse einräumt. Privatrechtlich ausgestaltete Pensionskassen dürfen entweder als Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (VVaG) oder als Versicherungsaktiengesellschaften (VersAG) errichtet werden (§ 118 b VAG).

10) Die gegenständlichen Pensionskasse Ergo wird in Form eines Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit betrieben und unterliegt als eine sogenannte "regulierte Pensionskasse" dem dt. Versicherungsaufsichtsgesetz. Wie der von der Pensionskasse Ergo auf Anfrage vorgelegten Satzung (§ 1 Z 3, 7 f) und den angeschlossenen Versicherungsbedingungen zu entnehmen ist, entspricht der Zweck der Pensionskasse der oben angeführten Bestimmung in § 118a VAG.
Die Ergo bietet als Pensionskasse das sogenannte Pensionskassengeschäft an. Der Verein gewährt seinen Versicherten gegen Beitragszahlungen bei eintretender Berufsunfähigkeit bzw. Erwerbsminderung oder bei Erreichen der Altersgrenze einen Rechtsanspruch auf lebenslange monatliche (Alters)Rente bzw. den Hinterbliebenen der Versicherten auf eine Hinterbliebenenrente (siehe § 7 ff der Allgemeinen Vertragsbedingungen).

11) Der Aufbau und die Funktion der Pensionskasse Ergo sind mit einer inländischen Pensionskasse somit durchaus vergleichbar. Bei beiden handelt es sich um eine kapitalgedeckte betriebliche Altersversorgung, die einer Erlaubnis bzw. Konzession bedarf und spezielle Sicherheitsvorschriften zum Schutz der Leistungsberechtigten enthält und der staatlichen Aufsicht unterliegt. Die Pensionskasse Ergo ist somit als Pensionskasse gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 anzusehen.

12) Wie bereits oben ausgeführt, sind die Bezüge aus der Pensionskasse nur soweit mit 25% steuerlich zu erfassen, als die Beitragsleistungen an derartigen ausländischen Pensionskassen die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben.

Wie die Pensionskasse Ergo auf Anfrage des Bundesfinanzgerichtes mitgeteilt hat (Schreiben vom 15. Dezember 2014, E-Mail vom 8. Jänner 2015), sind die Beiträge zu dieser Rente (wie aus der übermittelten Aufgliederung der Beiträge zu entnehmen ist) insgesamt zu 38,53% (16.230,44 €) vom Bf und zu 61,47% (25.895,09 €) von seinem Arbeitgeber geleistet worden. Dabei sind lediglich die vom Bf geleisteten Beiträge als Vorteile aus dem Dienstverhältnis der Lohnsteuer unterworfen worden. Die Beiträge des Arbeitgebers sind dem Bf nicht als Vorteil aus dem Dienstverhältnis angelastet und damit vom Bf auch nicht versteuert worden sondern als eigener Beitrag des Arbeitgebers von ihm als Betriebsausgaben in Abzug gebracht worden (vgl. Schreibe Ergo v. 15.12.2014, zu Pkt. 3-5).
Es ist somit nur der Teil der Rente mit 25% zu erfassen, der auf versteuerte Beiträge des Bf beruht. Der Anteil der auf (eigene) Beiträge des Arbeitgebers zurückzuführen ist, ist vom Bf zur Gänze zu versteuern.

13) Von der in den Beschwerdejahren 2007-2010 bezogenen Rente (OSO1) über jährlich 6.816,84 € sind daher für den Zeitraum 09-12/2007 der Betrag von 1.615,65 € (218,88 € [6.816,84 € /12 * 4 = 2.272,28 € x 0,3853 = 875,51 x 0,25 = 218,88 €] + 1.396,77 € [2.272,28 € x 0,6147 = 1.396,77 €]) und für die Jahre 2008-2010 der Betrag von 4.846,94 € (656,63 € [6.816,84 € x 0,3853 = 2.626,53 € x 0,25 = 656,63 €] + 4.190,31 € [6.816,84 € x 0,6147 = 4.190,31 €]) steuerlich zu erfassen.

14) Bei der in den Jahren 2008-2010 dem Bf gewährten Teilrente (OSK1) von jährlich 167,64 € handelt es sich nach Auskunft der Pensionskasse Ergo (vgl. Schreibe Ergo v. 15.12.2014, zu Pkt. 6) um eine Direktzusage durch den Arbeitgeber, für die in den Jahren 2008 und 2009 in Deutschland Lohnsteuer einbehalten worden ist. Auch dieser Rente bzw. Rententeil unterliegt in Österreich der Besteuerung. Zu einem Lohnsteuerabzug in Deutschland ist es nach Auskunft der Pensionskasse Ergo nur deshalb gekommen, weil für die Jahre 2008 und 2009 die entsprechende DBA-Bescheinigung über die Ansässigkeit des Bf in Österreich nicht bzw. nicht rechtzeitig vorgelegt worden ist. Das vermag aber nichts daran zu ändern, dass auch für diesen Zeitraum das Besteuerungsrecht Österreich zukommt.

Der Rentenbezug des Bf von der Pensionskasse Ergo ist daher in den Jahren 2008 bis 2010 insgesamt mit 5.014,58 € (4.846,94 € + 167,64 €) anzusetzen.

III) Firmenpension Petrol/Relo GmbH

1) Der Bf erhält von der "Deutsche Petrol-AG" über die "Relo Deutschland GmbH" eine Firmenpension, 2007 und 2008 jeweils in der Höhe von 25.794 € und 2009 und 2010 jeweils 27.348 €.

2) Es ist unstrittig, dass diese Pension gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-Deutschland der ausschließlichen österreichischen Besteuerung unterliegt und in Deutschland entsprechend steuerfrei zu stellen ist. Innerstaatlich handelt es sich bei dieser Pension, die der frühere Arbeitgeber des Bf auf Grund einer Pensionszusage leistet, um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die den Tatbestand des § 25 Abs. 1 Z 1 EStG erfüllt.

3) Strittig ist, ob von dieser Pension - wie der Bf im Ergänzungsschreiben vom 15. Oktober 2010 zur Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 einwendet - ein Versorgungsfreibetrag von 3.900 € und Werbungskosten von 102 € in Abzug zu bringen sind.

4) Wie bereits oben unter Pkt. I ausgeführt ist das Gesamteinkommen und die auf dieses Einkommen entfallende Steuer allein nach den Vorschriften des österreichischen EStG zu ermitteln. Das Finanzamt hat daher in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung zu Recht ausgeführt, dass für den Abzug eines Versorgungsfreibetrages oder eines Werbungskosten-Pauschbetrages keine inländische gesetzliche Grundlage besteht.
Die Beschwerde ist somit in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

5) Nur zur Information des Bf wird darauf hingewiesen, dass der Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 dEStG in Deutschland zum Ausgleich der gleichheitswidrigen Begünstigung der staatlichen Renten gegenüber Versorgungsbezügen (ua. Betriebspensionen) nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 dEStG eingeführt worden ist, die gegenüber den staatlichen Renten in voller Höhe steuerpflichtig waren. Das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (dt. BGBl. I S. 1427) regelt, dass der Versorgungsfreibetrag über einen Zeitraum von 35 Jahren im gleichen Maße wie der Anstieg des Besteuerungsanteils der staatlichen Renten reduziert wird. Er verliert seine Rechtfertigung, wenn im Endzustand der neuen Rentenbesteuerung im Jahr 2040 die Renten auch in Deutschland zu 100 Prozent nachgelagert besteuert werden. Bis zu diesem Zeitpunkt wird der Versorgungsfreibetrag kontinuierlich abgeschmolzen.

Der Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 € (§ 9a Satz 1 Nr. 1 lit b dEStG), wird in Deutschland anstelle des bis zum Jahr 2005 bei Versorgungsbezügen gewährten Arbeitnehmer-Pauschbetrages gewährt. In Österreich gebührt dem Bf als Pensionist anstelle des Arbeitnehmerabsetzbetrages nach § 33 Abs. 6 EStG 1988 ein Pensionistenabsetzbetrag von 400 €, der sich jedoch bei Pensionsbezügen von mehr als 17.000 € bis 25.000 € auf Null reduziert.

6) Im Vorhalt vom 10. August 2015 (Pkt. 2b) ist der Bf darauf hingewiesen worden, dass aus den vorgelegten Unterlagen zur Betriebspension Petrol/Relo GmbH der Jahre 2008 und 2009 hervorgeht, dass sich die Pension vom Jahr 2008 auf das Jahr 2009 von 25.794,72 € auf 27.348 € erhöht hat und das Finanzamt für das Jahr 2007 mangels Vorlage eines Bezugsnachweises für 2007 für den Zeitraum 07-12/2007 die Hälfte der Bezüge des Jahres 2008 und somit 12.897 € angesetzt hat.
Der Bf wurde daher ersucht, auch für das Jahr 2007 einen entsprechenden Bezugsnachweis vorzulegen, zumal es durchaus wahrscheinlich ist, dass im Jahr 2007 der Bezug niedriger war als im Jahr 2008 und damit vom Finanzamt zu hoch angesetzt worden sei.

7) In der Vorhaltsbeantwortung vom 2. Oktober 2015 teilt der Bf mit, dass sich die Höhe der Betriebsrente Petrol/Relo von 2007 auf 2008 nicht erhöht habe. Da er den größten Teil des Jahres 2007 in Deutschland verbracht habe (die Anmeldung des Hauptwohnsitzes in L sei Ende August 2007 erfolgt) sei sein gesamtes Einkommen- mit Ausnahme der halben Rente von Ergo - in Deutschland versteuert worden. Insbesondere sei die Betriebspension von Petrol/Relo mit dem vollen Anteil von 25.794,72 € in Deutschland versteuert worden und könne daher nicht nochmals (anteilsmäßig) in Österreich versteuert werden.

8) Wie aus dem vom Finanzamt Recklinghausen erlassen deutschen Einkommensteuerbescheid für 2007 zu entnehmen ist, sind im Jahr 2007 25.794 € in Deutschland als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfasst worden. Dieser Betrag deckt sich mit jenem Betrag den der Bf von der Deutsche Petrol-AG" bzw. der "Relo Deutschland GmbH als Firmenpension erhalten hat. Es besteht daher kein Zweifel, dass es sich dabei um diese Rente handelt. Wie oben ausgeführt ist es aber unstrittig, dass für diese Rente - ab den Wechsel der Ansässigkeit - Österreich das Besteuerungsrecht zukommt.

9) Das Finanzamt Recklinghausen führt in der Begründung des Einkommensteuerbescheides 2007 zwar aus, dass der Wechsel der Ansässigkeit von Deutschland nach Österreich aus Vereinfachungsgründen mit 1. Juli 2007 angenommen werde, hat aber trotzdem den Jahresbetrag dieser Rente der Besteuerung unterzogen. Wie aus den vorliegenden Meldedaten zu entnehmen ist, hat der Bf am 20. August 2007 seinen Hauptwohnsitz in L gemeldet. Für einen Wechsel der Ansässigkeit bereits ab Juli 2007 bestehen keine Anhaltspunkte. Das Besteuerungsrecht in Österreich wird daher mit dem der polizeilichen Meldung folgenden Monat, somit ab 1. September 2007 angenommen, entsprechend ist in Österreich von diese Rente im Jahr 2007 ein Betrag von 8.598 € (25.794 € /12 * 4) zu erfassen.

10) Das Finanzamtes Recklinghausen teilte dem Bf - auf sein Ersuchen hin, den deutschen und den österreichischen Einkommensteuerbescheid für 2007 zu überprüfen - mit Schreiben vom 10. Jänner 2011 mit, dass es sich bei den als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfassten Betrag von 25.794 € um laufenden Arbeitslohn handeln würde, für den nach Art. 15 DBA-Österreich das Besteuerungsrecht Deutschland zukomme. Eine andere Beurteilung würde sich ergeben, wenn der Bf den Nachweis erbringen sollte, dass es sich um Ruhegehaltszahlungen handeln würde; in diesem Fall würden die Zahlungen unter Art. 18 Abs. 1 DBA-Österreich fallen und das Besteuerungsrecht hätte ab 1. Juli 2007 Österreich.

11) Da diese Einkünfte in Deutschland offensichtlich zu Unrecht als laufender Arbeitslohn angesetzt worden sind, wäre eine Berichtigung vom Bf beim Finanzamt Recklinghausen anzuregen.

IV) Beiträge zur privaten Krankenversicherung

1) Der Bf ist nach seinen Angaben seit dem Jahr 1976 in Deutschland privat krankenversichert. Die von ihm bei der "Allianz Private Krankenversicherungs-AG" mit Sitz in München abgeschlossene Versicherung beinhaltet ambulante und stationäre Heilbehandlung, zahnärztliche Behandlung und eine Pflegepflichtversicherung. Der monatliche Versicherungsbeitrag betrug im Jahr 2007: 372,49 €, 2008: 428,73 €, 2009: 447,44 € und für 2010: 448,85 €. Wie oben bereits näher ausgeführt, begehrt der Bf die Berücksichtigung der entsprechenden Jahresbeiträge als Werbungskosten. Nach Ansicht des Finanzamtes können diese Beiträge hingegen nur als "Topf-Sonderausgaben" berücksichtigt werden.

2) Gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind Beiträge und Versicherungsprämien ausgenommen solche im Bereich des BMS-VG und solche im Bereich der Prämienbegünstigen Zukunftsvorsorge (§108g) zu einer freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherung als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind.

Für diese Ausgaben besteht nach § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 ein jährlicher Höchstbetrag von 2.920 EUR, wobei nur ein Viertel des Höchstbetrages als Sonderausgaben abzusetzen ist.

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.
Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e 1. Satz EStG 1988 gehören zu den Werbungskosten auch Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebeneneinrichtung dienen; weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht.

Nach Satz 2 dieser Bestimmung sind derartige Beiträge nur insoweit abzugsfähig als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

3) Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen sowie Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung liegen hier unzweifelhaft und unstrittig nicht vor.

Eine Abzugsfähigkeit der vom Bf an die private Krankenversicherung der Allianz Private Krankenversicherungs AG mit Sitz in Deutschland geleisteten Beiträge als Werbungskosten kommt demnach nur in Betracht, wenn davon ausgegangen werden kann, dass der Bf die Beiträge auf Grund einer gesetzlichen Versicherungspflicht geleistet hat.

4) Eine allgemeine gesetzliche Krankenversicherungspflicht in dem Sinn, dass alle Personen mit Wohnsitz in Österreich gegen Krankheitskosten versichert sein müssen, ist der österreichischen Rechtsordnung fremd. In Österreich gehört die Krankenversicherung (mit wenigen Ausnahmen) für alle im Inland unselbständig oder selbständig Beschäftigten und für Bezieher einer gesetzlichen inländischen Pension zur gesetzlichen Pflichtversicherung, wobei nahe Angehörige mitversichert sind.
Jene Personen, die von der gesetzlichen Pflichtversicherung nicht erfasst werden (wie zB, Personen ohne Erwerbseinkommen oder Pension im Inland, Studenten, geringfügig Beschäftigte), können sich, solange ihr Wohnsitz im Inland gelegen ist, freiwillig in einer gesetzlichen Krankenversicherung versichern lassen (§ 16 ASVG).

Es ist unstrittig, dass der Bf, der weder ein inländisches Erwerbseinkommen noch eine inländische Pension bezieht, im Inland nicht pflichtversichert ist aber auch darüber hinaus für ihn im Inland keine gesetzliche Verpflichtung besteht bei einer gesetzlichen oder privaten Krankenversicherung eine Krankheitskostenversicherung abzuschließen.

5) Aber auch eine ausländische gesetzliche Versicherungspflicht liegt im Beschwerdefall nicht vor. Der Bf behauptet zwar, dass ihm vom Gesetzgeber vorgeschrieben worden sie, die in Deutschland im Jahr 1976 abgeschlossene (private) Krankenversicherung abzuschließen und beibehalten, er vermochte aber trotzt Aufforderung (Vorhalt vom 10.08.2015, Pkt. 5) keinen Nachweis für diese Behauptung zu erbringen.

6) Wie sich aus den durchgeführten Erhebungen zur deutschen Rechtslage und einer Anfragebeantwortung des "Verbandes der Privaten Krankenversicherung e.V." mit Sitz in Köln entnehmen lässt, besteht in Deutschland seit dem Jahr 2009 ausnahmslos eine allgemeine Krankenversicherungspflicht. Diese in § 193 Abs. 3 S. 1 Versicherungsvertragsgesetz (VVG) gesetzlich normierte Pflicht zur Versicherung ist durch Art. 43 Nr. 1 GKV-Wettbewerbsstärkungsgesetz (GKV-WSG) eingeführt worden und mit Wirkung zum 1. Jänner 2009 in Kraft getreten.

7) Nach dieser Vorschrift sind alle Personen mit Wohnsitz in Deutschland verpflichtet, bei einem in Deutschland zum Geschäftsbetrieb zugelassenen Versicherungsunternehmen eine Krankheitskostenversicherung im dort näher beschriebenen Umfang abzuschließen und aufrechtzuerhalten. Zielsetzung des GKV-WSG war es, einen Krankenversicherungsschutz für alle in Deutschland lebenden Menschen herzustellen. Um dieses Ziel zu erreichen, werden seit dem 1. Jänner 2009 alle Nichtversicherten durch § 193 Abs. 3 VVG sowie den §§ 5 und 6 Sozialgesetzbuch, Fünftes Buch (SGB V) entweder der privaten oder gesetzlichen Krankenversicherung zugeordnet.

Ausgehend vom Grundtatbestand nach § 193 Abs. 3 S. 1 VVG werden zunächst alle Personen mit Wohnsitz im Inland der privaten Krankenversicherung zugeordnet. Die Ausnahmen hierzu - die in der Praxis jedoch die Regel darstellen - werden enumerativ in Satz 2 der Vorschrift geregelt. Demnach besteht die Pflicht nach Satz 1 insbesondere nicht für Personen, die in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert oder versicherungspflichtig sind.

8) Eine solche Versicherungspflicht in der gesetzlichen Krankenversicherung besteht nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 SGB V grundsätzlich für Arbeiter und Angestellte. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V sind jedoch diejenigen Arbeiter und Angestellten, deren regelmäßiges Jahresarbeitsentgelt die Jahresarbeitsentgeltgrenze nach den Absätzen 6 und 7 übersteigt, versicherungsfrei.

Versicherungspflicht in der gesetzlichen Krankenversicherung besteht nach § 5 Abs. 1 Nr. 11 SGB V auch für Personen, die die Voraussetzungen für einen Anspruch auf eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erfüllen und diese Rente beantragt haben, wenn sie seit der erstmaligen Aufnahme einer Erwerbstätigkeit bis zur Stellung des Rentenantrags mindestens neun Zehntel der zweiten Hälfte des Zeitraums Mitglied oder nach § 10 (Familienversicherung) versichert waren. Eine dem § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V entsprechende Ausnahmevorschrift, die Rentner ab einer gewissen Rentenhöhe automatisch versicherungsfrei stellt, existiert hingegen nicht. Vielmehr ist Anknüpfungspunkt für die Versicherungspflicht nach § 6 SGB V die Vorversicherungszeit in der gesetzlichen Krankenversicherung. War somit jemand bereits vor Rentenantritt privat krankenversichert, blieb er auch nach Antritt der Rente versicherungsfrei, falls er nicht die entsprechenden Vorversicherungszeiten in der gesetzlichen Krankenversicherung aufwies.

Arbeiter und Angestellte, die aufgrund der Überschreitung der Versicherungspflichtgrenze von der Pflicht zur Versicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V befreit sind, unterlagen vor dem Jahr 2009 keiner dem § 193 Abs. 3 VVG entsprechenden gesetzlichen Pflicht zur Versicherung. Ebenso unterlagen auch Rentner vor dem Jahr 2009 keiner gesetzlichen Versicherungspflicht, sofern sie die nach § 5 Abs. 1 Nr. 11 SGB V geforderte Vorversicherungszeit nicht erfüllten, sei es als pflichtversichertes oder freiwillig versichertes Mitglied.

9) Für den Bf, der bereits im Jahr 1976 die Versicherungspflichtgrenze (Jahresarbeitsentgeltgrenze) überschritten hat und sich ab diesen Zeitpunkt freiwillig bei einer privaten Krankenversicherung versichern ließ, bedeutet dies, dass er in Deutschland weder als Angestellter noch als Rentner einer gesetzlichen Versicherungspflicht unterlag. Eine gesetzliche Verpflichtung eine (staatliche oder private Krankenversicherung abzuschließen, hat für ihn auch in der Zeit nicht bestanden, in der er in Deutschland ansässig war. Dem Bf war es somit seit der erstmaligen Überschreitung der Versicherungspflichtgrenze im Jahr 1976 grundsätzlich freigestellt, ob er als freiwilliges Mitglied in der gesetzlichen Krankenversicherung oder durch eine Krankheitskostenversicherung in der privaten Krankenversicherung eine Absicherung des Krankheitsrisikos vornahm oder ob er auf jeglichen Krankenversicherungsschutz verzichtete und somit sein Krankheitsrisiko selbst trug.

10) Abgesehen davon, dass für den Bf auch während seines Aufenthaltes in Deutschland keine gesetzliche Versicherungspflicht bestanden hat, wird vom Finanzamtes in der Stellungnahme vom 10. Jul 2012 zu Recht eingewendet, dass für den Bf als Rentner zumindest seit seiner Verlegung des Wohnsitzes nach Österreich, in Deutschland keine gesetzliche Versicherungspflicht bestehen kann.

Wie oben bereits näher ausgeführt, besteht zwar in Deutschland seit dem Jahr 2009 eine allgemeine Krankenversicherungspflicht, diese Norm erfasst aber nur Personen die in Deutschland ansässig sind. Da der Bf aber seit dem Jahr 2007 in Österreich ansässig ist, wird er von dieser Norm nicht erfasst.

11) Es mag zwar durchaus sein, wie der Bf in der Beantwortung des Vorhalts vom 10. August 2015 unter Pkt. 6 ausführt, dass in seiner Firma der Abschluss einer Krankenversicherung zwingend notwendig und im Arbeitsvertrag festgelegt sei.

Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 30.4.1996, 95/14/0155 zu einem Grenzgänger nach Deutschland, der aufgrund der Höhe seines Einkommens aus der dt. Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung "herausgefallen" ist und daher Beiträge an eine private Krankenversicherung geleistet hat, ausgesprochen hat, sind Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung (abgesehen vom Fall der gesetzlichen Versicherungspflicht) auch dann nicht Werbungskosten, wenn sie dadurch erzwungen werden, dass der Arbeitgeber den Abschluss oder das Fortbestehen eines Dienstverhältnisses vom Abschluss eines Versicherungsvertrages abhängig macht.

12) Das Vorbringen des Bf, dass ihm ein Wechsel in die gesetzliche Krankenversicherung in Österreich nicht möglich sei bzw. ihm dieser verweigert worden wäre, erweist sich als unrichtig. Wie bereits oben ausgeführt, wäre es dem Bf unbenommen gewesen, anstelle der bisherigen privaten Krankenversicherung eine freiwillige Krankenversicherung bei einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung abzuschließen, deren Beiträge bis zur Höhe von Pflichtbeiträgen in die gesetzliche Sozialversicherung als Werbungskosten abzugsfähig sind.

13) Unrichtig ist auch der Einwand des Bf in seiner Eingabe vom 3. Februar 2012, wonach er bei seinem Rentenantrag in Österreich, der in der Folge abgelehnt worden ist, eine Erklärung unterschreiben hätten müssen, dass er sich nicht bei einer österreichischen gesetzlichen Krankenversicherung versichern lassen würde. Dem Ersuchen vom 10. August 2015 (Pkt. 5) dazu entsprechende Nachweise vorzulegen, ist der Bf nicht nachgekommen, sondern er verwies in seiner Stellungnahme vom 7. September 2015 darauf, dass sich die entsprechende Erklärung bei der Pensionsversicherungsanstalt befände.
Aus der von der Pensionsversicherungsanstalt aufgrund eines entsprechenden Auskunftsersuchen des Bundesfinanzgerichtes (Schreiben vom 21. Oktober 2015) übermittelten Kopie aus dem Pensionsakt des Bf ist zu entnehmen, dass der Bf in einem von ihm am 31. Juli 2006 unterzeichneten Formblatt (Ö/D RV1) unter Pkt. 8 lediglich angegeben hat, dass er im (damaligen) Wohnsitzstaat Deutschland keiner gesetzlichen Krankenversicherung unterlag und er auch nicht freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sei sondern bei der Allianz Versicherung privat krankenversichert sei.

14) Die hier vom Bf an ein privates Versicherungsunternehmen geleisteten Krankenversicherungsbeiträge können somit mangels einer inländischen oder ausländischen gesetzlicher Versicherungspflicht nicht nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 in dem dort angeführten Umfang als Werbungskosten in Abzug gebracht werden.

15) Die strittigen Krankenversicherungsbeiträge können daher nur als sogenannte "Topfsonderausgaben" iSd § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 berücksichtigt werden, wobei nach Abs. 3 Z 2 leg.cit nur ein Viertel vom Höchstbetrag von 2.900 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte in Abzug gebracht werden kann. Zudem ist bei diesen Sonderausgaben eine Einschleifregelung wirksam. Beträgt ab dem Jahr 2009 der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 36.400 €, so vermindere sich das Sonderausgabenviertel gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 60.000 € kein absetzbarer Betrag mehr ergibt. In den Jahren 2007 und 2008 ist eine kontinuierliche Reduzierung der Sonderausgaben bei einem Einkommen zwischen 36.400 € und 50.900 € vorzunehmen.

16) Im Jahr 2007 war der Bf nur 4 Monat (09-12/2007) im Inland steuerpflichtig. Von dem 2007 beleisteten Beiträgen von 4.469,88 € konnten daher nur 1.489,96 € in Ansatz gebracht werden.

V) Alleinverdienerabsetzbetrag:

1) Strittig ist auch, ob dem Bf der Alleinverdienerabsetzbetrag zusteht.

Einem Alleinverdiener steht nach § 33 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 in der für die Beschwerdejahre geltenden Fassung ein Alleinverdienerabsetzbetrag von 364 € jährlich (ohne Kind) zu.
Anspruchsvoraussetzung für die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages ist, dass der Steuerpflichtige mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet ist, von seinem unbeschränkt steuerpflichtigen Ehepartner nicht dauernd getrennt lebt und der Ehepartner (ohne Kinder) Einkünfte von nicht mehr als 2.200 € im Jahr erzielt.

2) Wie der Bf in der Vorhaltsbeantwortung vom 15. Oktober 2010 mitgeteilt hat, bezieht seine Ehegattin aus der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung eine jährliche Rente von rd. 12.000 €. Der zulässige Höchstbetrag von 2.200 € jährlich ist damit erheblich überschritten. Die Voraussetzungen für die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages sind damit - wie das Finanzamt bereits in der Beschwerdevorentscheidung festgestellt hat - nicht gegeben. Die Beschwerde ist daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

VI) Anspruchszinsen

1) Hinsichtlich der Beschwerde gegen die Anspruchszinsenbescheide für die Jahre 2007 und 2008 wird darauf hingewiesen, dass diese an die Höhe der im Bescheidspruch der Einkommensteuerbescheide (Stammabgabenbescheide) ausgewiesenen Nachforderungen gebunden sind (Ritz, SWK 2001, S. 27 ff) und Zinsenbescheide daher nicht mit der Begründung anfechtbar sind, die zu Grunde liegenden Stammabgabenbescheide seien rechtswidrig.
Jede Nachforderung bzw. Gutschrift an Einkommensteuer löst (gegebenenfalls) einen Anspruchszinsenbescheid aus. Es liegt je Differenzbetrag eine Abgabe vor. Eine Abänderung des ursprünglichen Zinsenbescheides erfolgt nicht (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, § 205, Tz 33,35).

2) Wird - wie im gegenständlichen Fall - dem Beschwerdebegehren teilweise Rechnung getragen, sind seitens der Abgabenbehörde erster Instanz vielmehr neue, den geänderten Einkommensteuerbescheiden Rechnung tragende Zinsenbescheide zu erlassen (vgl. Ritz, BAO5, § 205 Tz 35).

3) Den in der Beschwerde gegen den Anspruchszinsenbescheid 2008 vom 2. August 2010 erhobenen Vorwurf, die "Anzahl der Tage" sei falsch, wird nicht näher konkretisiert. Eine nähere Überprüfung hat ergeben, dass die Anzahl der Tage des Verzinsungszeitraumes durchaus gesetzeskonform nach § 205 Abs. 1 BAO ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zur Bekanntgabe dieses Bescheides ermittelt worden sind.

4) Die Beschwerden gegen die Anspruchszinsenbescheide der Jahre 2007 und 2008, die sich offensichtlich gegen die Feststellungen in den Grundlagenbescheiden und die Berechnung der Tage der Zinsperioden richten, sind daher als unbegründet abzuweisen.

VII) Vorauszahlungsbescheid für 2010

1) Auf Basis der Einkommensteuerveranlagung 2009 vom 14. Juli 2010 erließ das Finanzamt gleichzeitig einen Vorauszahlungsbescheid mit dem es die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2010 und Folgejahre mit 7.885,90 € festsetzte.

Mit Schreiben vom 3. November 2010 beantragte der Bf die Herabsetzung der Vorauszahlungen entsprechend der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009.

Mit Bescheid vom 5. November 2010 wies das Finanzamt diesen Antrag mit der Begründung ab, dass nach dem 30. September Vorauszahlungsbescheide für das laufende Kalenderjahr nicht mehr geändert werden könnten.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 14. Dezember 2010 wies das Finanzamt die gegen diesen Bescheid eingebrachte Beschwerde vom 11. November 2010 als unbegründet ab. Mit Eingabe vom 30. Dezember 2010 stellte der Bf auch hinsichtlich dieser Beschwerde einen Vorlageantrag.

2) Nach § 45 Abs. 3 EStG 1988 darf das Finanzamt nach dem 30. September Bescheide über die Änderung der Vorauszahlungen für das laufende Kalenderjahr nicht mehr erlassen; dies gilt nicht für Bescheide auf Grund eines Antrages , den der Steuerpflichtige bis zum 30. September gestellt hat, sowie für eine Änderung in einem Rechtsmittelverfahren.

3) Unbestritten ist, dass der Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen am 3. November 2010 gestellt worden ist. Es lag zum 30. September 2010 auch kein offenes Rechtsmittelverfahren betreffend die Vorauszahlungen für das Jahr 2010 vor.

Eine Herabsetzung der Vorauszahlungen für das Jahr 2010 und Folgejahre war daher aufgrund der angeführten Bestimmung nicht möglich. Abgesehen davon hat der Bf gar nicht konkretisiert, in wechem Ausmaß er eine Herabsetzung beantragt. Die Beschwerde war daher auch in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

VIII) Zulässigkeit einer Revision

1) Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

2) Die hier unter Pkt. IV beurteilte Rechtsfrage, ob die Prämien für eine private Krankenversicherung an ein deutsches Versicherungsunternehmen eines ins Inland übersiedelten Pensionisten, bei dem diese Versicherung für den Krankheitsfall den einzigen Versicherungsschutz darstellt, als Werbungskosten oder nur als "Topfsonderausgaben" abgezogen werden können, ist bisher an den Verwaltungsgerichtshof nicht herangetragen worden. Zudem kommt ihr über den Einzelfall hinaus Bedeutung zu, sodass bezüglich dieser Rechtsfrage eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig ist.

3) Hinsichtlich der übrigen Streitpunkte (Pkt. I bis III und V bis VII) folgt die Entscheidung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. In diesen Punkten besteht daher kein Anlass für die Zulässigkeit der ordentlichen Revision.

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Innsbruck, am 10. Dezember 2015

III) Firmenpension Petrol/Relo GmbH

1) Der Bf erhält von der "Deutsche Petrol-AG" über die "Relo Deutschland GmbH" eine Firmenpension, 2007 und 2008 jeweils in der Höhe von 25.794 € und 2009 und 2010 jeweils 27.348 €.

2) Es ist unstrittig, dass diese Pension gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA-Deutschland der ausschließlichen österreichischen Besteuerung unterliegt und in Deutschland entsprechend steuerfrei zu stellen ist. Innerstaatlich handelt es sich bei dieser Pension, die der frühere Arbeitgeber des Bf auf Grund einer Pensionszusage leistet, um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die den Tatbestand des § 25 Abs. 1 Z 1 EStG erfüllt.

3) Strittig ist, ob von dieser Pension - wie der Bf im Ergänzungsschreiben vom 15. Oktober 2010 zur Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009 einwendet - ein Versorgungsfreibetrag von 3.900 € und Werbungskosten von 102 € in Abzug zu bringen sind.

4) Wie bereits oben unter Pkt. I ausgeführt ist das Gesamteinkommen und die auf dieses Einkommen entfallende Steuer allein nach den Vorschriften des österreichischen EStG zu ermitteln. Das Finanzamt hat daher in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung zu Recht ausgeführt, dass für den Abzug eines Versorgungsfreibetrages oder eines Werbungskosten-Pauschbetrages keine inländische gesetzliche Grundlage besteht.
Die Beschwerde ist somit in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

5) Nur zur Information des Bf wird darauf hingewiesen, dass der Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 dEStG in Deutschland zum Ausgleich der gleichheitswidrigen Begünstigung der staatlichen Renten gegenüber Versorgungsbezügen (ua. Betriebspensionen) nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 dEStG eingeführt worden ist, die gegenüber den staatlichen Renten in voller Höhe steuerpflichtig waren. Das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (dt. BGBl. I S. 1427) regelt, dass der Versorgungsfreibetrag über einen Zeitraum von 35 Jahren im gleichen Maße wie der Anstieg des Besteuerungsanteils der staatlichen Renten reduziert wird. Er verliert seine Rechtfertigung, wenn im Endzustand der neuen Rentenbesteuerung im Jahr 2040 die Renten auch in Deutschland zu 100 Prozent nachgelagert besteuert werden. Bis zu diesem Zeitpunkt wird der Versorgungsfreibetrag kontinuierlich abgeschmolzen.

Der Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 € (§ 9a Satz 1 Nr. 1 lit b dEStG), wird in Deutschland anstelle des bis zum Jahr 2005 bei Versorgungsbezügen gewährten Arbeitnehmer-Pauschbetrages gewährt. In Österreich gebührt dem Bf als Pensionist anstelle des Arbeitnehmerabsetzbetrages nach § 33 Abs. 6 EStG 1988 ein Pensionistenabsetzbetrag von 400 €, der sich jedoch bei Pensionsbezügen von mehr als 17.000 € bis 25.000 € auf Null reduziert.

6) Im Vorhalt vom 10. August 2015 (Pkt. 2b) ist der Bf darauf hingewiesen worden, dass aus den vorgelegten Unterlagen zur Betriebspension Petrol/Relo GmbH der Jahre 2008 und 2009 hervorgeht, dass sich die Pension vom Jahr 2008 auf das Jahr 2009 von 25.794,72 € auf 27.348 € erhöht hat und das Finanzamt für das Jahr 2007 mangels Vorlage eines Bezugsnachweises für 2007 für den Zeitraum 07-12/2007 die Hälfte der Bezüge des Jahres 2008 und somit 12.897 € angesetzt hat.
Der Bf wurde daher ersucht, auch für das Jahr 2007 einen entsprechenden Bezugsnachweis vorzulegen, zumal es durchaus wahrscheinlich ist, dass im Jahr 2007 der Bezug niedriger war als im Jahr 2008 und damit vom Finanzamt zu hoch angesetzt worden sei.

7) In der Vorhaltsbeantwortung vom 2. Oktober 2015 teilt der Bf mit, dass sich die Höhe der Betriebsrente Petrol/Relo von 2007 auf 2008 nicht erhöht habe. Da er den größten Teil des Jahres 2007 in Deutschland verbracht habe (die Anmeldung des Hauptwohnsitzes in L sei Ende August 2007 erfolgt) sei sein gesamtes Einkommen- mit Ausnahme der halben Rente von Ergo - in Deutschland versteuert worden. Insbesondere sei die Betriebspension von Petrol/Relo mit dem vollen Anteil von 25.794,72 € in Deutschland versteuert worden und könne daher nicht nochmals (anteilsmäßig) in Österreich versteuert werden.

8) Wie aus dem vom Finanzamt Recklinghausen erlassen deutschen Einkommensteuerbescheid für 2007 zu entnehmen ist, sind im Jahr 2007 25.794 € in Deutschland als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfasst worden. Dieser Betrag deckt sich mit jenem Betrag den der Bf von der Deutsche Petrol-AG" bzw. der "Relo Deutschland GmbH als Firmenpension erhalten hat. Es besteht daher kein Zweifel, dass es sich dabei um diese Rente handelt. Wie oben ausgeführt ist es aber unstrittig, dass für diese Rente - ab den Wechsel der Ansässigkeit - Österreich das Besteuerungsrecht zukommt.

9) Das Finanzamt Recklinghausen führt in der Begründung des Einkommensteuerbescheides 2007 zwar aus, dass der Wechsel der Ansässigkeit von Deutschland nach Österreich aus Vereinfachungsgründen mit 1. Juli 2007 angenommen werde, hat aber trotzdem den Jahresbetrag dieser Rente der Besteuerung unterzogen. Wie aus den vorliegenden Meldedaten zu entnehmen ist, hat der Bf am 20. August 2007 seinen Hauptwohnsitz in L gemeldet. Für einen Wechsel der Ansässigkeit bereits ab Juli 2007 bestehen keine Anhaltspunkte. Das Besteuerungsrecht in Österreich wird daher mit dem der polizeilichen Meldung folgenden Monat, somit ab 1. September 2007 angenommen, entsprechend ist in Österreich von diese Rente im Jahr 2007 ein Betrag von 8.598 € (25.794 € /12 * 4) zu erfassen.

10) Das Finanzamtes Recklinghausen teilte dem Bf - auf sein Ersuchen hin, den deutschen und den österreichischen Einkommensteuerbescheid für 2007 zu überprüfen - mit Schreiben vom 10. Jänner 2011 mit, dass es sich bei den als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfassten Betrag von 25.794 € um laufenden Arbeitslohn handeln würde, für den nach Art. 15 DBA-Österreich das Besteuerungsrecht Deutschland zukomme. Eine andere Beurteilung würde sich ergeben, wenn der Bf den Nachweis erbringen sollte, dass es sich um Ruhegehaltszahlungen handeln würde; in diesem Fall würden die Zahlungen unter Art. 18 Abs. 1 DBA-Österreich fallen und das Besteuerungsrecht hätte ab 1. Juli 2007 Österreich.

11) Da diese Einkünfte in Deutschland offensichtlich zu Unrecht als laufender Arbeitslohn angesetzt worden sind, wäre eine Berichtigung vom Bf beim Finanzamt Recklinghausen anzuregen.

IV) Beiträge zur privaten Krankenversicherung

1) Der Bf ist nach seinen Angaben seit dem Jahr 1976 in Deutschland privat krankenversichert. Die von ihm bei der "Allianz Private Krankenversicherungs-AG" mit Sitz in München abgeschlossene Versicherung beinhaltet ambulante und stationäre Heilbehandlung, zahnärztliche Behandlung und eine Pflegepflichtversicherung. Der monatliche Versicherungsbeitrag betrug im Jahr 2007: 372,49 €, 2008: 428,73 €, 2009: 447,44 € und für 2010: 448,85 €. Wie oben bereits näher ausgeführt, begehrt der Bf die Berücksichtigung der entsprechenden Jahresbeiträge als Werbungskosten. Nach Ansicht des Finanzamtes können diese Beiträge hingegen nur als "Topf-Sonderausgaben" berücksichtigt werden.

2) Gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind Beiträge und Versicherungsprämien ausgenommen solche im Bereich des BMS-VG und solche im Bereich der Prämienbegünstigen Zukunftsvorsorge (§108g) zu einer freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherung als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind.

Für diese Ausgaben besteht nach § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 ein jährlicher Höchstbetrag von 2.920 EUR, wobei nur ein Viertel des Höchstbetrages als Sonderausgaben abzusetzen ist.

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.
Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e 1. Satz EStG 1988 gehören zu den Werbungskosten auch Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebeneneinrichtung dienen; weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht.

Nach Satz 2 dieser Bestimmung sind derartige Beiträge nur insoweit abzugsfähig als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

3) Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen sowie Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung liegen hier unzweifelhaft und unstrittig nicht vor.

Eine Abzugsfähigkeit der vom Bf an die private Krankenversicherung der Allianz Private Krankenversicherungs AG mit Sitz in Deutschland geleisteten Beiträge als Werbungskosten kommt demnach nur in Betracht, wenn davon ausgegangen werden kann, dass der Bf die Beiträge auf Grund einer gesetzlichen Versicherungspflicht geleistet hat.

4) Eine allgemeine gesetzliche Krankenversicherungspflicht in dem Sinn, dass alle Personen mit Wohnsitz in Österreich gegen Krankheitskosten versichert sein müssen, ist der österreichischen Rechtsordnung fremd. In Österreich gehört die Krankenversicherung (mit wenigen Ausnahmen) für alle im Inland unselbständig oder selbständig Beschäftigten und für Bezieher einer gesetzlichen inländischen Pension zur gesetzlichen Pflichtversicherung, wobei nahe Angehörige mitversichert sind.
Jene Personen, die von der gesetzlichen Pflichtversicherung nicht erfasst werden (wie zB, Personen ohne Erwerbseinkommen oder Pension im Inland, Studenten, geringfügig Beschäftigte), können sich, solange ihr Wohnsitz im Inland gelegen ist, freiwillig in einer gesetzlichen Krankenversicherung versichern lassen (§ 16 ASVG).

Es ist unstrittig, dass der Bf, der weder ein inländisches Erwerbseinkommen noch eine inländische Pension bezieht, im Inland nicht pflichtversichert ist aber auch darüber hinaus für ihn im Inland keine gesetzliche Verpflichtung besteht bei einer gesetzlichen oder privaten Krankenversicherung eine Krankheitskostenversicherung abzuschließen.

5) Aber auch eine ausländische gesetzliche Versicherungspflicht liegt im Beschwerdefall nicht vor. Der Bf behauptet zwar, dass ihm vom Gesetzgeber vorgeschrieben worden sie, die in Deutschland im Jahr 1976 abgeschlossene (private) Krankenversicherung abzuschließen und beibehalten, er vermochte aber trotzt Aufforderung (Vorhalt vom 10.08.2015, Pkt. 5) keinen Nachweis für diese Behauptung zu erbringen.

6) Wie sich aus den durchgeführten Erhebungen zur deutschen Rechtslage und einer Anfragebeantwortung des "Verbandes der Privaten Krankenversicherung e.V." mit Sitz in Köln entnehmen lässt, besteht in Deutschland seit dem Jahr 2009 ausnahmslos eine allgemeine Krankenversicherungspflicht. Diese in § 193 Abs. 3 S. 1 Versicherungsvertragsgesetz (VVG) gesetzlich normierte Pflicht zur Versicherung ist durch Art. 43 Nr. 1 GKV-Wettbewerbsstärkungsgesetz (GKV-WSG) eingeführt worden und mit Wirkung zum 1. Jänner 2009 in Kraft getreten.

7) Nach dieser Vorschrift sind alle Personen mit Wohnsitz in Deutschland verpflichtet, bei einem in Deutschland zum Geschäftsbetrieb zugelassenen Versicherungsunternehmen eine Krankheitskostenversicherung im dort näher beschriebenen Umfang abzuschließen und aufrechtzuerhalten. Zielsetzung des GKV-WSG war es, einen Krankenversicherungsschutz für alle in Deutschland lebenden Menschen herzustellen. Um dieses Ziel zu erreichen, werden seit dem 1. Jänner 2009 alle Nichtversicherten durch § 193 Abs. 3 VVG sowie den §§ 5 und 6 Sozialgesetzbuch, Fünftes Buch (SGB V) entweder der privaten oder gesetzlichen Krankenversicherung zugeordnet.

Ausgehend vom Grundtatbestand nach § 193 Abs. 3 S. 1 VVG werden zunächst alle Personen mit Wohnsitz im Inland der privaten Krankenversicherung zugeordnet. Die Ausnahmen hierzu - die in der Praxis jedoch die Regel darstellen - werden enumerativ in Satz 2 der Vorschrift geregelt. Demnach besteht die Pflicht nach Satz 1 insbesondere nicht für Personen, die in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert oder versicherungspflichtig sind.

8) Eine solche Versicherungspflicht in der gesetzlichen Krankenversicherung besteht nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 SGB V grundsätzlich für Arbeiter und Angestellte. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V sind jedoch diejenigen Arbeiter und Angestellten, deren regelmäßiges Jahresarbeitsentgelt die Jahresarbeitsentgeltgrenze nach den Absätzen 6 und 7 übersteigt, versicherungsfrei.

Versicherungspflicht in der gesetzlichen Krankenversicherung besteht nach § 5 Abs. 1 Nr. 11 SGB V auch für Personen, die die Voraussetzungen für einen Anspruch auf eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erfüllen und diese Rente beantragt haben, wenn sie seit der erstmaligen Aufnahme einer Erwerbstätigkeit bis zur Stellung des Rentenantrags mindestens neun Zehntel der zweiten Hälfte des Zeitraums Mitglied oder nach § 10 (Familienversicherung) versichert waren. Eine dem § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V entsprechende Ausnahmevorschrift, die Rentner ab einer gewissen Rentenhöhe automatisch versicherungsfrei stellt, existiert hingegen nicht. Vielmehr ist Anknüpfungspunkt für die Versicherungspflicht nach § 6 SGB V die Vorversicherungszeit in der gesetzlichen Krankenversicherung. War somit jemand bereits vor Rentenantritt privat krankenversichert, blieb er auch nach Antritt der Rente versicherungsfrei, falls er nicht die entsprechenden Vorversicherungszeiten in der gesetzlichen Krankenversicherung aufwies.

Arbeiter und Angestellte, die aufgrund der Überschreitung der Versicherungspflichtgrenze von der Pflicht zur Versicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V befreit sind, unterlagen vor dem Jahr 2009 keiner dem § 193 Abs. 3 VVG entsprechenden gesetzlichen Pflicht zur Versicherung. Ebenso unterlagen auch Rentner vor dem Jahr 2009 keiner gesetzlichen Versicherungspflicht, sofern sie die nach § 5 Abs. 1 Nr. 11 SGB V geforderte Vorversicherungszeit nicht erfüllten, sei es als pflichtversichertes oder freiwillig versichertes Mitglied.

9) Für den Bf, der bereits im Jahr 1976 die Versicherungspflichtgrenze (Jahresarbeitsentgeltgrenze) überschritten hat und sich ab diesen Zeitpunkt freiwillig bei einer privaten Krankenversicherung versichern ließ, bedeutet dies, dass er in Deutschland weder als Angestellter noch als Rentner einer gesetzlichen Versicherungspflicht unterlag. Eine gesetzliche Verpflichtung eine (staatliche oder private Krankenversicherung abzuschließen, hat für ihn auch in der Zeit nicht bestanden, in der er in Deutschland ansässig war. Dem Bf war es somit seit der erstmaligen Überschreitung der Versicherungspflichtgrenze im Jahr 1976 grundsätzlich freigestellt, ob er als freiwilliges Mitglied in der gesetzlichen Krankenversicherung oder durch eine Krankheitskostenversicherung in der privaten Krankenversicherung eine Absicherung des Krankheitsrisikos vornahm oder ob er auf jeglichen Krankenversicherungsschutz verzichtete und somit sein Krankheitsrisiko selbst trug.

10) Abgesehen davon, dass für den Bf auch während seines Aufenthaltes in Deutschland keine gesetzliche Versicherungspflicht bestanden hat, wird vom Finanzamtes in der Stellungnahme vom 10. Jul 2012 zu Recht eingewendet, dass für den Bf als Rentner zumindest seit seiner Verlegung des Wohnsitzes nach Österreich, in Deutschland keine gesetzliche Versicherungspflicht bestehen kann.

Wie oben bereits näher ausgeführt, besteht zwar in Deutschland seit dem Jahr 2009 eine allgemeine Krankenversicherungspflicht, diese Norm erfasst aber nur Personen die in Deutschland ansässig sind. Da der Bf aber seit dem Jahr 2007 in Österreich ansässig ist, wird er von dieser Norm nicht erfasst.

11) Es mag zwar durchaus sein, wie der Bf in der Beantwortung des Vorhalts vom 10. August 2015 unter Pkt. 6 ausführt, dass in seiner Firma der Abschluss einer Krankenversicherung zwingend notwendig und im Arbeitsvertrag festgelegt sei.

Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 30.4.1996, 95/14/0155 zu einem Grenzgänger nach Deutschland, der aufgrund der Höhe seines Einkommens aus der dt. Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung "herausgefallen" ist und daher Beiträge an eine private Krankenversicherung geleistet hat, ausgesprochen hat, sind Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung (abgesehen vom Fall der gesetzlichen Versicherungspflicht) auch dann nicht Werbungskosten, wenn sie dadurch erzwungen werden, dass der Arbeitgeber den Abschluss oder das Fortbestehen eines Dienstverhältnisses vom Abschluss eines Versicherungsvertrages abhängig macht.

12) Das Vorbringen des Bf, dass ihm ein Wechsel in die gesetzliche Krankenversicherung in Österreich nicht möglich sei bzw. ihm dieser verweigert worden wäre, erweist sich als unrichtig. Wie bereits oben ausgeführt, wäre es dem Bf unbenommen gewesen, anstelle der bisherigen privaten Krankenversicherung eine freiwillige Krankenversicherung bei einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung abzuschließen, deren Beiträge bis zur Höhe von Pflichtbeiträgen in die gesetzliche Sozialversicherung als Werbungskosten abzugsfähig sind.

13) Unrichtig ist auch der Einwand des Bf in seiner Eingabe vom 3. Februar 2012, wonach er bei seinem Rentenantrag in Österreich, der in der Folge abgelehnt worden ist, eine Erklärung unterschreiben hätten müssen, dass er sich nicht bei einer österreichischen gesetzlichen Krankenversicherung versichern lassen würde. Dem Ersuchen vom 10. August 2015 (Pkt. 5) dazu entsprechende Nachweise vorzulegen, ist der Bf nicht nachgekommen, sondern er verwies in seiner Stellungnahme vom 7. September 2015 darauf, dass sich die entsprechende Erklärung bei der Pensionsversicherungsanstalt befände.
Aus der von der Pensionsversicherungsanstalt aufgrund eines entsprechenden Auskunftsersuchen des Bundesfinanzgerichtes (Schreiben vom 21. Oktober 2015) übermittelten Kopie aus dem Pensionsakt des Bf ist zu entnehmen, dass der Bf in einem von ihm am 31. Juli 2006 unterzeichneten Formblatt (Ö/D RV1) unter Pkt. 8 lediglich angegeben hat, dass er im (damaligen) Wohnsitzstaat Deutschland keiner gesetzlichen Krankenversicherung unterlag und er auch nicht freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sei sondern bei der Allianz Versicherung privat krankenversichert sei.

14) Die hier vom Bf an ein privates Versicherungsunternehmen geleisteten Krankenversicherungsbeiträge können somit mangels einer inländischen oder ausländischen gesetzlicher Versicherungspflicht nicht nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 in dem dort angeführten Umfang als Werbungskosten in Abzug gebracht werden.

15) Die strittigen Krankenversicherungsbeiträge können daher nur als sogenannte "Topfsonderausgaben" iSd § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 berücksichtigt werden, wobei nach Abs. 3 Z 2 leg.cit nur ein Viertel vom Höchstbetrag von 2.900 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte in Abzug gebracht werden kann. Zudem ist bei diesen Sonderausgaben eine Einschleifregelung wirksam. Beträgt ab dem Jahr 2009 der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 36.400 €, so vermindere sich das Sonderausgabenviertel gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 60.000 € kein absetzbarer Betrag mehr ergibt. In den Jahren 2007 und 2008 ist eine kontinuierliche Reduzierung der Sonderausgaben bei einem Einkommen zwischen 36.400 € und 50.900 € vorzunehmen.

16) Im Jahr 2007 war der Bf nur 4 Monat (09-12/2007) im Inland steuerpflichtig. Von dem 2007 beleisteten Beiträgen von 4.469,88 € konnten daher nur 1.489,96 € in Ansatz gebracht werden.

V) Alleinverdienerabsetzbetrag:

1) Strittig ist auch, ob dem Bf der Alleinverdienerabsetzbetrag zusteht.

Einem Alleinverdiener steht nach § 33 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 in der für die Beschwerdejahre geltenden Fassung ein Alleinverdienerabsetzbetrag von 364 € jährlich (ohne Kind) zu.
Anspruchsvoraussetzung für die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages ist, dass der Steuerpflichtige mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet ist, von seinem unbeschränkt steuerpflichtigen Ehepartner nicht dauernd getrennt lebt und der Ehepartner (ohne Kinder) Einkünfte von nicht mehr als 2.200 € im Jahr erzielt.

2) Wie der Bf in der Vorhaltsbeantwortung vom 15. Oktober 2010 mitgeteilt hat, bezieht seine Ehegattin aus der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung eine jährliche Rente von rd. 12.000 €. Der zulässige Höchstbetrag von 2.200 € jährlich ist damit erheblich überschritten. Die Voraussetzungen für die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages sind damit - wie das Finanzamt bereits in der Beschwerdevorentscheidung festgestellt hat - nicht gegeben. Die Beschwerde ist daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

VI) Anspruchszinsen

1) Hinsichtlich der Beschwerde gegen die Anspruchszinsenbescheide für die Jahre 2007 und 2008 wird darauf hingewiesen, dass diese an die Höhe der im Bescheidspruch der Einkommensteuerbescheide (Stammabgabenbescheide) ausgewiesenen Nachforderungen gebunden sind (Ritz, SWK 2001, S. 27 ff) und Zinsenbescheide daher nicht mit der Begründung anfechtbar sind, die zu Grunde liegenden Stammabgabenbescheide seien rechtswidrig.
Jede Nachforderung bzw. Gutschrift an Einkommensteuer löst (gegebenenfalls) einen Anspruchszinsenbescheid aus. Es liegt je Differenzbetrag eine Abgabe vor. Eine Abänderung des ursprünglichen Zinsenbescheides erfolgt nicht (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, § 205, Tz 33,35).

2) Wird - wie im gegenständlichen Fall - dem Beschwerdebegehren teilweise Rechnung getragen, sind seitens der Abgabenbehörde erster Instanz vielmehr neue, den geänderten Einkommensteuerbescheiden Rechnung tragende Zinsenbescheide zu erlassen (vgl. Ritz, BAO5, § 205 Tz 35).

3) Den in der Beschwerde gegen den Anspruchszinsenbescheid 2008 vom 2. August 2010 erhobenen Vorwurf, die "Anzahl der Tage" sei falsch, wird nicht näher konkretisiert. Eine nähere Überprüfung hat ergeben, dass die Anzahl der Tage des Verzinsungszeitraumes durchaus gesetzeskonform nach § 205 Abs. 1 BAO ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zur Bekanntgabe dieses Bescheides ermittelt worden sind.

4) Die Beschwerden gegen die Anspruchszinsenbescheide der Jahre 2007 und 2008, die sich offensichtlich gegen die Feststellungen in den Grundlagenbescheiden und die Berechnung der Tage der Zinsperioden richten, sind daher als unbegründet abzuweisen.

VII) Vorauszahlungsbescheid für 2010

1) Auf Basis der Einkommensteuerveranlagung 2009 vom 14. Juli 2010 erließ das Finanzamt gleichzeitig einen Vorauszahlungsbescheid mit dem es die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2010 und Folgejahre mit 7.885,90 € festsetzte.

Mit Schreiben vom 3. November 2010 beantragte der Bf die Herabsetzung der Vorauszahlungen entsprechend der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009.

Mit Bescheid vom 5. November 2010 wies das Finanzamt diesen Antrag mit der Begründung ab, dass nach dem 30. September Vorauszahlungsbescheide für das laufende Kalenderjahr nicht mehr geändert werden könnten.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 14. Dezember 2010 wies das Finanzamt die gegen diesen Bescheid eingebrachte Beschwerde vom 11. November 2010 als unbegründet ab. Mit Eingabe vom 30. Dezember 2010 stellte der Bf auch hinsichtlich dieser Beschwerde einen Vorlageantrag.

2) Nach § 45 Abs. 3 EStG 1988 darf das Finanzamt nach dem 30. September Bescheide über die Änderung der Vorauszahlungen für das laufende Kalenderjahr nicht mehr erlassen; dies gilt nicht für Bescheide auf Grund eines Antrages , den der Steuerpflichtige bis zum 30. September gestellt hat, sowie für eine Änderung in einem Rechtsmittelverfahren.

3) Unbestritten ist, dass der Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen am 3. November 2010 gestellt worden ist. Es lag zum 30. September 2010 auch kein offenes Rechtsmittelverfahren betreffend die Vorauszahlungen für das Jahr 2010 vor.

Eine Herabsetzung der Vorauszahlungen für das Jahr 2010 und Folgejahre war daher aufgrund der angeführten Bestimmung nicht möglich. Abgesehen davon hat der Bf gar nicht konkretisiert, in wechem Ausmaß er eine Herabsetzung beantragt. Die Beschwerde war daher auch in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

VIII) Zulässigkeit einer Revision

1) Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

2) Die hier unter Pkt. IV beurteilte Rechtsfrage, ob die Prämien für eine private Krankenversicherung an ein deutsches Versicherungsunternehmen eines ins Inland übersiedelten Pensionisten, bei dem diese Versicherung für den Krankheitsfall den einzigen Versicherungsschutz darstellt, als Werbungskosten oder nur als "Topfsonderausgaben" abgezogen werden können, ist bisher an den Verwaltungsgerichtshof nicht herangetragen worden. Zudem kommt ihr über den Einzelfall hinaus Bedeutung zu, sodass bezüglich dieser Rechtsfrage eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig ist.

3) Hinsichtlich der übrigen Streitpunkte (Pkt. I bis III und V bis VII) folgt die Entscheidung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. In diesen Punkten besteht daher kein Anlass für die Zulässigkeit der ordentlichen Revision.

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Innsbruck, am 10. Dezember 2015

IV) Beiträge zur privaten Krankenversicherung

1) Der Bf ist nach seinen Angaben seit dem Jahr 1976 in Deutschland privat krankenversichert. Die von ihm bei der "Allianz Private Krankenversicherungs-AG" mit Sitz in München abgeschlossene Versicherung beinhaltet ambulante und stationäre Heilbehandlung, zahnärztliche Behandlung und eine Pflegepflichtversicherung. Der monatliche Versicherungsbeitrag betrug im Jahr 2007: 372,49 €, 2008: 428,73 €, 2009: 447,44 € und für 2010: 448,85 €. Wie oben bereits näher ausgeführt, begehrt der Bf die Berücksichtigung der entsprechenden Jahresbeiträge als Werbungskosten. Nach Ansicht des Finanzamtes können diese Beiträge hingegen nur als "Topf-Sonderausgaben" berücksichtigt werden.

2) Gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind Beiträge und Versicherungsprämien ausgenommen solche im Bereich des BMS-VG und solche im Bereich der Prämienbegünstigen Zukunftsvorsorge (§108g) zu einer freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherung als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind.

Für diese Ausgaben besteht nach § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 ein jährlicher Höchstbetrag von 2.920 EUR, wobei nur ein Viertel des Höchstbetrages als Sonderausgaben abzusetzen ist.

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.
Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e 1. Satz EStG 1988 gehören zu den Werbungskosten auch Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebeneneinrichtung dienen; weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht.

Nach Satz 2 dieser Bestimmung sind derartige Beiträge nur insoweit abzugsfähig als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

3) Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen sowie Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung liegen hier unzweifelhaft und unstrittig nicht vor.

Eine Abzugsfähigkeit der vom Bf an die private Krankenversicherung der Allianz Private Krankenversicherungs AG mit Sitz in Deutschland geleisteten Beiträge als Werbungskosten kommt demnach nur in Betracht, wenn davon ausgegangen werden kann, dass der Bf die Beiträge auf Grund einer gesetzlichen Versicherungspflicht geleistet hat.

4) Eine allgemeine gesetzliche Krankenversicherungspflicht in dem Sinn, dass alle Personen mit Wohnsitz in Österreich gegen Krankheitskosten versichert sein müssen, ist der österreichischen Rechtsordnung fremd. In Österreich gehört die Krankenversicherung (mit wenigen Ausnahmen) für alle im Inland unselbständig oder selbständig Beschäftigten und für Bezieher einer gesetzlichen inländischen Pension zur gesetzlichen Pflichtversicherung, wobei nahe Angehörige mitversichert sind.
Jene Personen, die von der gesetzlichen Pflichtversicherung nicht erfasst werden (wie zB, Personen ohne Erwerbseinkommen oder Pension im Inland, Studenten, geringfügig Beschäftigte), können sich, solange ihr Wohnsitz im Inland gelegen ist, freiwillig in einer gesetzlichen Krankenversicherung versichern lassen (§ 16 ASVG).

Es ist unstrittig, dass der Bf, der weder ein inländisches Erwerbseinkommen noch eine inländische Pension bezieht, im Inland nicht pflichtversichert ist aber auch darüber hinaus für ihn im Inland keine gesetzliche Verpflichtung besteht bei einer gesetzlichen oder privaten Krankenversicherung eine Krankheitskostenversicherung abzuschließen.

5) Aber auch eine ausländische gesetzliche Versicherungspflicht liegt im Beschwerdefall nicht vor. Der Bf behauptet zwar, dass ihm vom Gesetzgeber vorgeschrieben worden sie, die in Deutschland im Jahr 1976 abgeschlossene (private) Krankenversicherung abzuschließen und beibehalten, er vermochte aber trotzt Aufforderung (Vorhalt vom 10.08.2015, Pkt. 5) keinen Nachweis für diese Behauptung zu erbringen.

6) Wie sich aus den durchgeführten Erhebungen zur deutschen Rechtslage und einer Anfragebeantwortung des "Verbandes der Privaten Krankenversicherung e.V." mit Sitz in Köln entnehmen lässt, besteht in Deutschland seit dem Jahr 2009 ausnahmslos eine allgemeine Krankenversicherungspflicht. Diese in § 193 Abs. 3 S. 1 Versicherungsvertragsgesetz (VVG) gesetzlich normierte Pflicht zur Versicherung ist durch Art. 43 Nr. 1 GKV-Wettbewerbsstärkungsgesetz (GKV-WSG) eingeführt worden und mit Wirkung zum 1. Jänner 2009 in Kraft getreten.

7) Nach dieser Vorschrift sind alle Personen mit Wohnsitz in Deutschland verpflichtet, bei einem in Deutschland zum Geschäftsbetrieb zugelassenen Versicherungsunternehmen eine Krankheitskostenversicherung im dort näher beschriebenen Umfang abzuschließen und aufrechtzuerhalten. Zielsetzung des GKV-WSG war es, einen Krankenversicherungsschutz für alle in Deutschland lebenden Menschen herzustellen. Um dieses Ziel zu erreichen, werden seit dem 1. Jänner 2009 alle Nichtversicherten durch § 193 Abs. 3 VVG sowie den §§ 5 und 6 Sozialgesetzbuch, Fünftes Buch (SGB V) entweder der privaten oder gesetzlichen Krankenversicherung zugeordnet.

Ausgehend vom Grundtatbestand nach § 193 Abs. 3 S. 1 VVG werden zunächst alle Personen mit Wohnsitz im Inland der privaten Krankenversicherung zugeordnet. Die Ausnahmen hierzu - die in der Praxis jedoch die Regel darstellen - werden enumerativ in Satz 2 der Vorschrift geregelt. Demnach besteht die Pflicht nach Satz 1 insbesondere nicht für Personen, die in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert oder versicherungspflichtig sind.

8) Eine solche Versicherungspflicht in der gesetzlichen Krankenversicherung besteht nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 SGB V grundsätzlich für Arbeiter und Angestellte. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V sind jedoch diejenigen Arbeiter und Angestellten, deren regelmäßiges Jahresarbeitsentgelt die Jahresarbeitsentgeltgrenze nach den Absätzen 6 und 7 übersteigt, versicherungsfrei.

Versicherungspflicht in der gesetzlichen Krankenversicherung besteht nach § 5 Abs. 1 Nr. 11 SGB V auch für Personen, die die Voraussetzungen für einen Anspruch auf eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erfüllen und diese Rente beantragt haben, wenn sie seit der erstmaligen Aufnahme einer Erwerbstätigkeit bis zur Stellung des Rentenantrags mindestens neun Zehntel der zweiten Hälfte des Zeitraums Mitglied oder nach § 10 (Familienversicherung) versichert waren. Eine dem § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V entsprechende Ausnahmevorschrift, die Rentner ab einer gewissen Rentenhöhe automatisch versicherungsfrei stellt, existiert hingegen nicht. Vielmehr ist Anknüpfungspunkt für die Versicherungspflicht nach § 6 SGB V die Vorversicherungszeit in der gesetzlichen Krankenversicherung. War somit jemand bereits vor Rentenantritt privat krankenversichert, blieb er auch nach Antritt der Rente versicherungsfrei, falls er nicht die entsprechenden Vorversicherungszeiten in der gesetzlichen Krankenversicherung aufwies.

Arbeiter und Angestellte, die aufgrund der Überschreitung der Versicherungspflichtgrenze von der Pflicht zur Versicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V befreit sind, unterlagen vor dem Jahr 2009 keiner dem § 193 Abs. 3 VVG entsprechenden gesetzlichen Pflicht zur Versicherung. Ebenso unterlagen auch Rentner vor dem Jahr 2009 keiner gesetzlichen Versicherungspflicht, sofern sie die nach § 5 Abs. 1 Nr. 11 SGB V geforderte Vorversicherungszeit nicht erfüllten, sei es als pflichtversichertes oder freiwillig versichertes Mitglied.

9) Für den Bf, der bereits im Jahr 1976 die Versicherungspflichtgrenze (Jahresarbeitsentgeltgrenze) überschritten hat und sich ab diesen Zeitpunkt freiwillig bei einer privaten Krankenversicherung versichern ließ, bedeutet dies, dass er in Deutschland weder als Angestellter noch als Rentner einer gesetzlichen Versicherungspflicht unterlag. Eine gesetzliche Verpflichtung eine (staatliche oder private Krankenversicherung abzuschließen, hat für ihn auch in der Zeit nicht bestanden, in der er in Deutschland ansässig war. Dem Bf war es somit seit der erstmaligen Überschreitung der Versicherungspflichtgrenze im Jahr 1976 grundsätzlich freigestellt, ob er als freiwilliges Mitglied in der gesetzlichen Krankenversicherung oder durch eine Krankheitskostenversicherung in der privaten Krankenversicherung eine Absicherung des Krankheitsrisikos vornahm oder ob er auf jeglichen Krankenversicherungsschutz verzichtete und somit sein Krankheitsrisiko selbst trug.

10) Abgesehen davon, dass für den Bf auch während seines Aufenthaltes in Deutschland keine gesetzliche Versicherungspflicht bestanden hat, wird vom Finanzamtes in der Stellungnahme vom 10. Jul 2012 zu Recht eingewendet, dass für den Bf als Rentner zumindest seit seiner Verlegung des Wohnsitzes nach Österreich, in Deutschland keine gesetzliche Versicherungspflicht bestehen kann.

Wie oben bereits näher ausgeführt, besteht zwar in Deutschland seit dem Jahr 2009 eine allgemeine Krankenversicherungspflicht, diese Norm erfasst aber nur Personen die in Deutschland ansässig sind. Da der Bf aber seit dem Jahr 2007 in Österreich ansässig ist, wird er von dieser Norm nicht erfasst.

11) Es mag zwar durchaus sein, wie der Bf in der Beantwortung des Vorhalts vom 10. August 2015 unter Pkt. 6 ausführt, dass in seiner Firma der Abschluss einer Krankenversicherung zwingend notwendig und im Arbeitsvertrag festgelegt sei.

Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 30.4.1996, 95/14/0155 zu einem Grenzgänger nach Deutschland, der aufgrund der Höhe seines Einkommens aus der dt. Pflichtversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung "herausgefallen" ist und daher Beiträge an eine private Krankenversicherung geleistet hat, ausgesprochen hat, sind Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung (abgesehen vom Fall der gesetzlichen Versicherungspflicht) auch dann nicht Werbungskosten, wenn sie dadurch erzwungen werden, dass der Arbeitgeber den Abschluss oder das Fortbestehen eines Dienstverhältnisses vom Abschluss eines Versicherungsvertrages abhängig macht.

12) Das Vorbringen des Bf, dass ihm ein Wechsel in die gesetzliche Krankenversicherung in Österreich nicht möglich sei bzw. ihm dieser verweigert worden wäre, erweist sich als unrichtig. Wie bereits oben ausgeführt, wäre es dem Bf unbenommen gewesen, anstelle der bisherigen privaten Krankenversicherung eine freiwillige Krankenversicherung bei einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung abzuschließen, deren Beiträge bis zur Höhe von Pflichtbeiträgen in die gesetzliche Sozialversicherung als Werbungskosten abzugsfähig sind.

13) Unrichtig ist auch der Einwand des Bf in seiner Eingabe vom 3. Februar 2012, wonach er bei seinem Rentenantrag in Österreich, der in der Folge abgelehnt worden ist, eine Erklärung unterschreiben hätten müssen, dass er sich nicht bei einer österreichischen gesetzlichen Krankenversicherung versichern lassen würde. Dem Ersuchen vom 10. August 2015 (Pkt. 5) dazu entsprechende Nachweise vorzulegen, ist der Bf nicht nachgekommen, sondern er verwies in seiner Stellungnahme vom 7. September 2015 darauf, dass sich die entsprechende Erklärung bei der Pensionsversicherungsanstalt befände.
Aus der von der Pensionsversicherungsanstalt aufgrund eines entsprechenden Auskunftsersuchen des Bundesfinanzgerichtes (Schreiben vom 21. Oktober 2015) übermittelten Kopie aus dem Pensionsakt des Bf ist zu entnehmen, dass der Bf in einem von ihm am 31. Juli 2006 unterzeichneten Formblatt (Ö/D RV1) unter Pkt. 8 lediglich angegeben hat, dass er im (damaligen) Wohnsitzstaat Deutschland keiner gesetzlichen Krankenversicherung unterlag und er auch nicht freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sei sondern bei der Allianz Versicherung privat krankenversichert sei.

14) Die hier vom Bf an ein privates Versicherungsunternehmen geleisteten Krankenversicherungsbeiträge können somit mangels einer inländischen oder ausländischen gesetzlicher Versicherungspflicht nicht nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 in dem dort angeführten Umfang als Werbungskosten in Abzug gebracht werden.

15) Die strittigen Krankenversicherungsbeiträge können daher nur als sogenannte "Topfsonderausgaben" iSd § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 berücksichtigt werden, wobei nach Abs. 3 Z 2 leg.cit nur ein Viertel vom Höchstbetrag von 2.900 € vom Gesamtbetrag der Einkünfte in Abzug gebracht werden kann. Zudem ist bei diesen Sonderausgaben eine Einschleifregelung wirksam. Beträgt ab dem Jahr 2009 der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 36.400 €, so vermindere sich das Sonderausgabenviertel gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 60.000 € kein absetzbarer Betrag mehr ergibt. In den Jahren 2007 und 2008 ist eine kontinuierliche Reduzierung der Sonderausgaben bei einem Einkommen zwischen 36.400 € und 50.900 € vorzunehmen.

16) Im Jahr 2007 war der Bf nur 4 Monat (09-12/2007) im Inland steuerpflichtig. Von dem 2007 beleisteten Beiträgen von 4.469,88 € konnten daher nur 1.489,96 € in Ansatz gebracht werden.

V) Alleinverdienerabsetzbetrag:

1) Strittig ist auch, ob dem Bf der Alleinverdienerabsetzbetrag zusteht.

Einem Alleinverdiener steht nach § 33 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 in der für die Beschwerdejahre geltenden Fassung ein Alleinverdienerabsetzbetrag von 364 € jährlich (ohne Kind) zu.
Anspruchsvoraussetzung für die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages ist, dass der Steuerpflichtige mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet ist, von seinem unbeschränkt steuerpflichtigen Ehepartner nicht dauernd getrennt lebt und der Ehepartner (ohne Kinder) Einkünfte von nicht mehr als 2.200 € im Jahr erzielt.

2) Wie der Bf in der Vorhaltsbeantwortung vom 15. Oktober 2010 mitgeteilt hat, bezieht seine Ehegattin aus der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung eine jährliche Rente von rd. 12.000 €. Der zulässige Höchstbetrag von 2.200 € jährlich ist damit erheblich überschritten. Die Voraussetzungen für die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages sind damit - wie das Finanzamt bereits in der Beschwerdevorentscheidung festgestellt hat - nicht gegeben. Die Beschwerde ist daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

VI) Anspruchszinsen

1) Hinsichtlich der Beschwerde gegen die Anspruchszinsenbescheide für die Jahre 2007 und 2008 wird darauf hingewiesen, dass diese an die Höhe der im Bescheidspruch der Einkommensteuerbescheide (Stammabgabenbescheide) ausgewiesenen Nachforderungen gebunden sind (Ritz, SWK 2001, S. 27 ff) und Zinsenbescheide daher nicht mit der Begründung anfechtbar sind, die zu Grunde liegenden Stammabgabenbescheide seien rechtswidrig.
Jede Nachforderung bzw. Gutschrift an Einkommensteuer löst (gegebenenfalls) einen Anspruchszinsenbescheid aus. Es liegt je Differenzbetrag eine Abgabe vor. Eine Abänderung des ursprünglichen Zinsenbescheides erfolgt nicht (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, § 205, Tz 33,35).

2) Wird - wie im gegenständlichen Fall - dem Beschwerdebegehren teilweise Rechnung getragen, sind seitens der Abgabenbehörde erster Instanz vielmehr neue, den geänderten Einkommensteuerbescheiden Rechnung tragende Zinsenbescheide zu erlassen (vgl. Ritz, BAO5, § 205 Tz 35).

3) Den in der Beschwerde gegen den Anspruchszinsenbescheid 2008 vom 2. August 2010 erhobenen Vorwurf, die "Anzahl der Tage" sei falsch, wird nicht näher konkretisiert. Eine nähere Überprüfung hat ergeben, dass die Anzahl der Tage des Verzinsungszeitraumes durchaus gesetzeskonform nach § 205 Abs. 1 BAO ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zur Bekanntgabe dieses Bescheides ermittelt worden sind.

4) Die Beschwerden gegen die Anspruchszinsenbescheide der Jahre 2007 und 2008, die sich offensichtlich gegen die Feststellungen in den Grundlagenbescheiden und die Berechnung der Tage der Zinsperioden richten, sind daher als unbegründet abzuweisen.

VII) Vorauszahlungsbescheid für 2010

1) Auf Basis der Einkommensteuerveranlagung 2009 vom 14. Juli 2010 erließ das Finanzamt gleichzeitig einen Vorauszahlungsbescheid mit dem es die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2010 und Folgejahre mit 7.885,90 € festsetzte.

Mit Schreiben vom 3. November 2010 beantragte der Bf die Herabsetzung der Vorauszahlungen entsprechend der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009.

Mit Bescheid vom 5. November 2010 wies das Finanzamt diesen Antrag mit der Begründung ab, dass nach dem 30. September Vorauszahlungsbescheide für das laufende Kalenderjahr nicht mehr geändert werden könnten.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 14. Dezember 2010 wies das Finanzamt die gegen diesen Bescheid eingebrachte Beschwerde vom 11. November 2010 als unbegründet ab. Mit Eingabe vom 30. Dezember 2010 stellte der Bf auch hinsichtlich dieser Beschwerde einen Vorlageantrag.

2) Nach § 45 Abs. 3 EStG 1988 darf das Finanzamt nach dem 30. September Bescheide über die Änderung der Vorauszahlungen für das laufende Kalenderjahr nicht mehr erlassen; dies gilt nicht für Bescheide auf Grund eines Antrages , den der Steuerpflichtige bis zum 30. September gestellt hat, sowie für eine Änderung in einem Rechtsmittelverfahren.

3) Unbestritten ist, dass der Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen am 3. November 2010 gestellt worden ist. Es lag zum 30. September 2010 auch kein offenes Rechtsmittelverfahren betreffend die Vorauszahlungen für das Jahr 2010 vor.

Eine Herabsetzung der Vorauszahlungen für das Jahr 2010 und Folgejahre war daher aufgrund der angeführten Bestimmung nicht möglich. Abgesehen davon hat der Bf gar nicht konkretisiert, in wechem Ausmaß er eine Herabsetzung beantragt. Die Beschwerde war daher auch in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

VIII) Zulässigkeit einer Revision

1) Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

2) Die hier unter Pkt. IV beurteilte Rechtsfrage, ob die Prämien für eine private Krankenversicherung an ein deutsches Versicherungsunternehmen eines ins Inland übersiedelten Pensionisten, bei dem diese Versicherung für den Krankheitsfall den einzigen Versicherungsschutz darstellt, als Werbungskosten oder nur als "Topfsonderausgaben" abgezogen werden können, ist bisher an den Verwaltungsgerichtshof nicht herangetragen worden. Zudem kommt ihr über den Einzelfall hinaus Bedeutung zu, sodass bezüglich dieser Rechtsfrage eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig ist.

3) Hinsichtlich der übrigen Streitpunkte (Pkt. I bis III und V bis VII) folgt die Entscheidung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. In diesen Punkten besteht daher kein Anlass für die Zulässigkeit der ordentlichen Revision.

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Innsbruck, am 10. Dezember 2015

V) Alleinverdienerabsetzbetrag:

1) Strittig ist auch, ob dem Bf der Alleinverdienerabsetzbetrag zusteht.

Einem Alleinverdiener steht nach § 33 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 in der für die Beschwerdejahre geltenden Fassung ein Alleinverdienerabsetzbetrag von 364 € jährlich (ohne Kind) zu.
Anspruchsvoraussetzung für die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages ist, dass der Steuerpflichtige mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet ist, von seinem unbeschränkt steuerpflichtigen Ehepartner nicht dauernd getrennt lebt und der Ehepartner (ohne Kinder) Einkünfte von nicht mehr als 2.200 € im Jahr erzielt.

2) Wie der Bf in der Vorhaltsbeantwortung vom 15. Oktober 2010 mitgeteilt hat, bezieht seine Ehegattin aus der gesetzlichen deutschen Rentenversicherung eine jährliche Rente von rd. 12.000 €. Der zulässige Höchstbetrag von 2.200 € jährlich ist damit erheblich überschritten. Die Voraussetzungen für die Gewährung des Alleinverdienerabsetzbetrages sind damit - wie das Finanzamt bereits in der Beschwerdevorentscheidung festgestellt hat - nicht gegeben. Die Beschwerde ist daher in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

VI) Anspruchszinsen

1) Hinsichtlich der Beschwerde gegen die Anspruchszinsenbescheide für die Jahre 2007 und 2008 wird darauf hingewiesen, dass diese an die Höhe der im Bescheidspruch der Einkommensteuerbescheide (Stammabgabenbescheide) ausgewiesenen Nachforderungen gebunden sind (Ritz, SWK 2001, S. 27 ff) und Zinsenbescheide daher nicht mit der Begründung anfechtbar sind, die zu Grunde liegenden Stammabgabenbescheide seien rechtswidrig.
Jede Nachforderung bzw. Gutschrift an Einkommensteuer löst (gegebenenfalls) einen Anspruchszinsenbescheid aus. Es liegt je Differenzbetrag eine Abgabe vor. Eine Abänderung des ursprünglichen Zinsenbescheides erfolgt nicht (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, § 205, Tz 33,35).

2) Wird - wie im gegenständlichen Fall - dem Beschwerdebegehren teilweise Rechnung getragen, sind seitens der Abgabenbehörde erster Instanz vielmehr neue, den geänderten Einkommensteuerbescheiden Rechnung tragende Zinsenbescheide zu erlassen (vgl. Ritz, BAO5, § 205 Tz 35).

3) Den in der Beschwerde gegen den Anspruchszinsenbescheid 2008 vom 2. August 2010 erhobenen Vorwurf, die "Anzahl der Tage" sei falsch, wird nicht näher konkretisiert. Eine nähere Überprüfung hat ergeben, dass die Anzahl der Tage des Verzinsungszeitraumes durchaus gesetzeskonform nach § 205 Abs. 1 BAO ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zur Bekanntgabe dieses Bescheides ermittelt worden sind.

4) Die Beschwerden gegen die Anspruchszinsenbescheide der Jahre 2007 und 2008, die sich offensichtlich gegen die Feststellungen in den Grundlagenbescheiden und die Berechnung der Tage der Zinsperioden richten, sind daher als unbegründet abzuweisen.

VII) Vorauszahlungsbescheid für 2010

1) Auf Basis der Einkommensteuerveranlagung 2009 vom 14. Juli 2010 erließ das Finanzamt gleichzeitig einen Vorauszahlungsbescheid mit dem es die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2010 und Folgejahre mit 7.885,90 € festsetzte.

Mit Schreiben vom 3. November 2010 beantragte der Bf die Herabsetzung der Vorauszahlungen entsprechend der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009.

Mit Bescheid vom 5. November 2010 wies das Finanzamt diesen Antrag mit der Begründung ab, dass nach dem 30. September Vorauszahlungsbescheide für das laufende Kalenderjahr nicht mehr geändert werden könnten.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 14. Dezember 2010 wies das Finanzamt die gegen diesen Bescheid eingebrachte Beschwerde vom 11. November 2010 als unbegründet ab. Mit Eingabe vom 30. Dezember 2010 stellte der Bf auch hinsichtlich dieser Beschwerde einen Vorlageantrag.

2) Nach § 45 Abs. 3 EStG 1988 darf das Finanzamt nach dem 30. September Bescheide über die Änderung der Vorauszahlungen für das laufende Kalenderjahr nicht mehr erlassen; dies gilt nicht für Bescheide auf Grund eines Antrages , den der Steuerpflichtige bis zum 30. September gestellt hat, sowie für eine Änderung in einem Rechtsmittelverfahren.

3) Unbestritten ist, dass der Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen am 3. November 2010 gestellt worden ist. Es lag zum 30. September 2010 auch kein offenes Rechtsmittelverfahren betreffend die Vorauszahlungen für das Jahr 2010 vor.

Eine Herabsetzung der Vorauszahlungen für das Jahr 2010 und Folgejahre war daher aufgrund der angeführten Bestimmung nicht möglich. Abgesehen davon hat der Bf gar nicht konkretisiert, in wechem Ausmaß er eine Herabsetzung beantragt. Die Beschwerde war daher auch in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

VIII) Zulässigkeit einer Revision

1) Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

2) Die hier unter Pkt. IV beurteilte Rechtsfrage, ob die Prämien für eine private Krankenversicherung an ein deutsches Versicherungsunternehmen eines ins Inland übersiedelten Pensionisten, bei dem diese Versicherung für den Krankheitsfall den einzigen Versicherungsschutz darstellt, als Werbungskosten oder nur als "Topfsonderausgaben" abgezogen werden können, ist bisher an den Verwaltungsgerichtshof nicht herangetragen worden. Zudem kommt ihr über den Einzelfall hinaus Bedeutung zu, sodass bezüglich dieser Rechtsfrage eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig ist.

3) Hinsichtlich der übrigen Streitpunkte (Pkt. I bis III und V bis VII) folgt die Entscheidung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. In diesen Punkten besteht daher kein Anlass für die Zulässigkeit der ordentlichen Revision.

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Innsbruck, am 10. Dezember 2015

VI) Anspruchszinsen

1) Hinsichtlich der Beschwerde gegen die Anspruchszinsenbescheide für die Jahre 2007 und 2008 wird darauf hingewiesen, dass diese an die Höhe der im Bescheidspruch der Einkommensteuerbescheide (Stammabgabenbescheide) ausgewiesenen Nachforderungen gebunden sind (Ritz, SWK 2001, S. 27 ff) und Zinsenbescheide daher nicht mit der Begründung anfechtbar sind, die zu Grunde liegenden Stammabgabenbescheide seien rechtswidrig.
Jede Nachforderung bzw. Gutschrift an Einkommensteuer löst (gegebenenfalls) einen Anspruchszinsenbescheid aus. Es liegt je Differenzbetrag eine Abgabe vor. Eine Abänderung des ursprünglichen Zinsenbescheides erfolgt nicht (vgl. Ritz, BAO-Kommentar, § 205, Tz 33,35).

2) Wird - wie im gegenständlichen Fall - dem Beschwerdebegehren teilweise Rechnung getragen, sind seitens der Abgabenbehörde erster Instanz vielmehr neue, den geänderten Einkommensteuerbescheiden Rechnung tragende Zinsenbescheide zu erlassen (vgl. Ritz, BAO5, § 205 Tz 35).

3) Den in der Beschwerde gegen den Anspruchszinsenbescheid 2008 vom 2. August 2010 erhobenen Vorwurf, die "Anzahl der Tage" sei falsch, wird nicht näher konkretisiert. Eine nähere Überprüfung hat ergeben, dass die Anzahl der Tage des Verzinsungszeitraumes durchaus gesetzeskonform nach § 205 Abs. 1 BAO ab 1. Oktober des dem Jahr des Entstehens des Abgabenanspruchs folgenden Jahres bis zur Bekanntgabe dieses Bescheides ermittelt worden sind.

4) Die Beschwerden gegen die Anspruchszinsenbescheide der Jahre 2007 und 2008, die sich offensichtlich gegen die Feststellungen in den Grundlagenbescheiden und die Berechnung der Tage der Zinsperioden richten, sind daher als unbegründet abzuweisen.

VII) Vorauszahlungsbescheid für 2010

1) Auf Basis der Einkommensteuerveranlagung 2009 vom 14. Juli 2010 erließ das Finanzamt gleichzeitig einen Vorauszahlungsbescheid mit dem es die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2010 und Folgejahre mit 7.885,90 € festsetzte.

Mit Schreiben vom 3. November 2010 beantragte der Bf die Herabsetzung der Vorauszahlungen entsprechend der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009.

Mit Bescheid vom 5. November 2010 wies das Finanzamt diesen Antrag mit der Begründung ab, dass nach dem 30. September Vorauszahlungsbescheide für das laufende Kalenderjahr nicht mehr geändert werden könnten.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 14. Dezember 2010 wies das Finanzamt die gegen diesen Bescheid eingebrachte Beschwerde vom 11. November 2010 als unbegründet ab. Mit Eingabe vom 30. Dezember 2010 stellte der Bf auch hinsichtlich dieser Beschwerde einen Vorlageantrag.

2) Nach § 45 Abs. 3 EStG 1988 darf das Finanzamt nach dem 30. September Bescheide über die Änderung der Vorauszahlungen für das laufende Kalenderjahr nicht mehr erlassen; dies gilt nicht für Bescheide auf Grund eines Antrages , den der Steuerpflichtige bis zum 30. September gestellt hat, sowie für eine Änderung in einem Rechtsmittelverfahren.

3) Unbestritten ist, dass der Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen am 3. November 2010 gestellt worden ist. Es lag zum 30. September 2010 auch kein offenes Rechtsmittelverfahren betreffend die Vorauszahlungen für das Jahr 2010 vor.

Eine Herabsetzung der Vorauszahlungen für das Jahr 2010 und Folgejahre war daher aufgrund der angeführten Bestimmung nicht möglich. Abgesehen davon hat der Bf gar nicht konkretisiert, in wechem Ausmaß er eine Herabsetzung beantragt. Die Beschwerde war daher auch in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

VIII) Zulässigkeit einer Revision

1) Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

2) Die hier unter Pkt. IV beurteilte Rechtsfrage, ob die Prämien für eine private Krankenversicherung an ein deutsches Versicherungsunternehmen eines ins Inland übersiedelten Pensionisten, bei dem diese Versicherung für den Krankheitsfall den einzigen Versicherungsschutz darstellt, als Werbungskosten oder nur als "Topfsonderausgaben" abgezogen werden können, ist bisher an den Verwaltungsgerichtshof nicht herangetragen worden. Zudem kommt ihr über den Einzelfall hinaus Bedeutung zu, sodass bezüglich dieser Rechtsfrage eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig ist.

3) Hinsichtlich der übrigen Streitpunkte (Pkt. I bis III und V bis VII) folgt die Entscheidung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. In diesen Punkten besteht daher kein Anlass für die Zulässigkeit der ordentlichen Revision.

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Innsbruck, am 10. Dezember 2015

VII) Vorauszahlungsbescheid für 2010

1) Auf Basis der Einkommensteuerveranlagung 2009 vom 14. Juli 2010 erließ das Finanzamt gleichzeitig einen Vorauszahlungsbescheid mit dem es die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2010 und Folgejahre mit 7.885,90 € festsetzte.

Mit Schreiben vom 3. November 2010 beantragte der Bf die Herabsetzung der Vorauszahlungen entsprechend der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2008 und 2009.

Mit Bescheid vom 5. November 2010 wies das Finanzamt diesen Antrag mit der Begründung ab, dass nach dem 30. September Vorauszahlungsbescheide für das laufende Kalenderjahr nicht mehr geändert werden könnten.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 14. Dezember 2010 wies das Finanzamt die gegen diesen Bescheid eingebrachte Beschwerde vom 11. November 2010 als unbegründet ab. Mit Eingabe vom 30. Dezember 2010 stellte der Bf auch hinsichtlich dieser Beschwerde einen Vorlageantrag.

2) Nach § 45 Abs. 3 EStG 1988 darf das Finanzamt nach dem 30. September Bescheide über die Änderung der Vorauszahlungen für das laufende Kalenderjahr nicht mehr erlassen; dies gilt nicht für Bescheide auf Grund eines Antrages , den der Steuerpflichtige bis zum 30. September gestellt hat, sowie für eine Änderung in einem Rechtsmittelverfahren.

3) Unbestritten ist, dass der Antrag auf Herabsetzung der Vorauszahlungen am 3. November 2010 gestellt worden ist. Es lag zum 30. September 2010 auch kein offenes Rechtsmittelverfahren betreffend die Vorauszahlungen für das Jahr 2010 vor.

Eine Herabsetzung der Vorauszahlungen für das Jahr 2010 und Folgejahre war daher aufgrund der angeführten Bestimmung nicht möglich. Abgesehen davon hat der Bf gar nicht konkretisiert, in wechem Ausmaß er eine Herabsetzung beantragt. Die Beschwerde war daher auch in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen.

VIII) Zulässigkeit einer Revision

1) Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

2) Die hier unter Pkt. IV beurteilte Rechtsfrage, ob die Prämien für eine private Krankenversicherung an ein deutsches Versicherungsunternehmen eines ins Inland übersiedelten Pensionisten, bei dem diese Versicherung für den Krankheitsfall den einzigen Versicherungsschutz darstellt, als Werbungskosten oder nur als "Topfsonderausgaben" abgezogen werden können, ist bisher an den Verwaltungsgerichtshof nicht herangetragen worden. Zudem kommt ihr über den Einzelfall hinaus Bedeutung zu, sodass bezüglich dieser Rechtsfrage eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig ist.

3) Hinsichtlich der übrigen Streitpunkte (Pkt. I bis III und V bis VII) folgt die Entscheidung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. In diesen Punkten besteht daher kein Anlass für die Zulässigkeit der ordentlichen Revision.

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Innsbruck, am 10. Dezember 2015

VIII) Zulässigkeit einer Revision

1) Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

2) Die hier unter Pkt. IV beurteilte Rechtsfrage, ob die Prämien für eine private Krankenversicherung an ein deutsches Versicherungsunternehmen eines ins Inland übersiedelten Pensionisten, bei dem diese Versicherung für den Krankheitsfall den einzigen Versicherungsschutz darstellt, als Werbungskosten oder nur als "Topfsonderausgaben" abgezogen werden können, ist bisher an den Verwaltungsgerichtshof nicht herangetragen worden. Zudem kommt ihr über den Einzelfall hinaus Bedeutung zu, sodass bezüglich dieser Rechtsfrage eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig ist.

3) Hinsichtlich der übrigen Streitpunkte (Pkt. I bis III und V bis VII) folgt die Entscheidung der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. In diesen Punkten besteht daher kein Anlass für die Zulässigkeit der ordentlichen Revision.

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Innsbruck, am 10. Dezember 2015

Innsbruck, am 10. Dezember 2015

Innsbruck, am 10. Dezember 2015

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at