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Artikel 2 Änderung des Körperschaftsteuergesetzes 1988
Das Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988, zuletzt geändert durch das Bundesgesetz BGBl. I Nr. 24/2007, wird wie folgt geändert:
1. § 9 wird wie folgt geändert:
a) In Abs. 7 wird folgender letzter Teilstrich angefügt:
"- Gehen Beteiligungen, auf die eine Firmenwertabschreibung vorgenommen wurde, umgründungsbedingt unter oder werden sie zur Abfindung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft verwendet, sind abgesetzte Fünfzehntelbeträge zum Umgründungsstichtag steuerwirksam nachzuerfassen, soweit der Nacherfassungsbetrag im Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Verkehrswert der abgeschriebenen Beteiligung Deckung findet. Tritt an die Stelle der firmenwertabgeschriebenen Beteiligung umgründungsbedingt die Beteiligung an einer übernehmenden Körperschaft, hat die Nacherfassung erst dann zu erfolgen, wenn die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft umgründungsbedingt untergeht."
EB: Die Firmenwertabschreibung führt nach § 9 Abs. 7 bisheriger letzter Teilstrich zu einer Verminderung des Buchwertes der abgeschriebenen Beteiligung. Nach dem Sinn und Zweck der Firmenwertabschreibung soll daher bei der beteiligten Körperschaft, die die Firmenwertabschreibung vornimmt, im Falle einer späteren Veräußerung der Beteiligung eine steuerwirksame Nacherfassung der vorgenommenen Firmenwertabschreibung erfolgen. Durch Umgründungsvorgänge (insbesondere Verschmelzungen) ist es aber bisher möglich, diese Nacherfassung zu umgehen. Diese Lücke soll nunmehr geschlossen werden.
• Beispiel
Der Gruppenträger (österreichische Holding) ist zu 100 % an den inländischen Gruppenmitgliedern GM1 und GM2 beteiligt. Auf die Beteiligung an GM1 nimmt der Gruppenträger eine Firmenwertabschreibung im Ausmaß von 50 % der Anschaffungskosten vor (über fünfzehn Jahre verteilt). Der Buchwert der Beteiligung an GM1 vermindert sich dadurch. Veräußert der Gruppenträger in weiterer Folge die Beteiligung an GM1 und hat GM1 zwischenzeitlich nicht an Wert verloren, wird die abgesetzte Firmenwertabschreibung im Veräußerungsgewinn nacherfasst. Um eine solche Nacherfassung zu vermeiden, konnte bisher z. B. GM1 upstream auf den Gruppenträger verschmolzen werden. Dieses umgründungsbedingte Untergehen einer firmenwertabgeschriebenen Beteiligung soll grundsätzlich zu einer Nacherfassung der vorgenommen Firmenwertabschreibung zum Umgründungsstichtag führen; die Nacherfassung hat immer bei jener beteiligten Körperschaft zu erfolgen, die die Firmenwertabschreibung vorgenommen hat (im Beispiel beim Gruppenträger). Sollte eine Downstream-Verschmelzung des Gruppenträgers auf GM1 erfolgen, geht die Beteiligung aufgrund der Durchschleusung auf den oder die Gesellschafter des Gruppenträgers unter und hat ebenfalls eine Nachversteuerung Platz zu greifen.
Sollte GM1 im Jahr 16 nicht auf den Gruppenträger, sondern auf eine gruppenfremde Körperschaft verschmolzen werden, hat noch keine Nacherfassung der vorgenommenen Firmenwertabschreibung zu erfolgen, weil der Gruppenträger als Gegenleistung für die untergehende Beteiligung eine Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft erhält. Sollte in weiterer Folge die übernehmende Körperschaft S. T 167auf den Gruppenträger verschmolzen werden, hat wiederum eine Nacherfassung beim Gruppenträger zu erfolgen.
Sollte der Gruppenträger auf eine gruppenfremde Körperschaft verschmolzen werden, geht zwar die Gruppe unter; da die Nachversteuerung aber nicht an den aufrechten Bestand der Unternehmensgruppe anknüpft, geht durch die Verschmelzung des Gruppenträgers auch die Nachversteuerungshängigkeit auf die übernehmende Körperschaft über. Sollte in weiterer Folge das seinerzeitige (bis zur Verschmelzung des Gruppenträgers) Gruppenmitglied GM1 auf die übernehmende Körperschaft upstream verschmolzen werden, hat die Nachversteuerung bei der übernehmenden Körperschaft als Gesamtrechtsnachfolger zu erfolgen.
Die Nacherfassung soll unabhängig von der Verschmelzungsrichtung erfolgen. Sollte daher der Gruppenträger (während aufrechter Gruppe) auf GM1 downstream verschmolzen werden, erfolgt ebenfalls eine Nacherfassung, weil die abgeschriebene Beteiligung zur Abfindung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft verwendet wird. Sollte im Falle einer Downstream-Verschmelzung das Besteuerungsrecht Österreichs an der durchgeschleusten Beteiligung verloren gehen (Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft ist z. B. eine ausländische Körperschaft), geht insoweit die Nachversteuerung der vorgenommen Firmenwertabschreibung als lex specialis der (sofortigen oder aufgeschobenen) Besteuerung nach § 5 Abs. 1 Z 4 Umgründungssteuergesetz vor.
Die Nacherfassung soll nur insoweit erfolgen, als der Nacherfassungsbetrag in den stillen Reserven der abgeschriebenen Beteiligung Deckung findet. Wurde z. B. eine Beteiligung im Jahr 01 um 10 Mio. angeschafft, sodann eine Unternehmensgruppe gebildet und die Beteiligung während der Gruppenzugehörigkeit über 15 Jahre auf 5 Mio. abgeschrieben, hat bei einer z. B. im Jahr 16 erfolgten Upstream-Verschmelzung eine Nacherfassung zu erfolgen. Ist allerdings der Verkehrswert der Beteiligung (der übertragenden Körperschaft) im Zeitpunkt der Verschmelzung auf 8 Mio. gesunken, hat eine Nacherfassung nur i. H. v. 3 Mio. zu erfolgen (5 Mio. Firmenwertabschreibung abzüglich der eingetretenen Wertminderung). Sollte der Verkehrswert auf 4 Mio. gesunken sein, unterbleibt eine Nacherfassung.
b) In Abs. 8 lautet der fünfte Teilstrich:
"- Der Gruppenantrag ist vom Gruppenträger, bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft vom Hauptbeteiligten oder im Zweifel von einem von der Beteiligungsgemeinschaft bestimmten Mitbeteiligten bei dem für den Antragsteller für die Erhebung der Körperschaftsteuer zuständigen Finanzamt, unter Verwendung des amtlichen Vordruckes, innerhalb eines Kalendermonats nach der Unterfertigung des letzten gesetzlichen Vertreters zu stellen. Alle übrigen einzubeziehenden inländischen Körperschaften haben dem jeweils für jede Körperschaft zuständigen Finanzamt die Tatsache einer Antragstellung anzuzeigen."
EB: Es soll klargestellt werden, dass der Gruppenantrag mittels des amtlichen Vordruckes zu stellen ist.
2. In § 13 Abs. 4 Z 1 wird folgender Satz angefügt:
"Davon ausgenommen sind Anschaffungen von bestehenden Anteilen von einer Körperschaft, an der die Privatstiftung, der Stifter oder ein Begünstigter allein oder gemeinsam unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 20 % beteiligt sind."
EB: Mit der vorgesehenen Einschränkung der Übertragung stiller Reserven auf die Anschaffung von Ersatzbeteiligungen sollen Steuergestaltungen im Bereich der einer Privatstiftung nahe stehenden Gesellschaften ausgeschlossen werden. Insbesondere soll ausgeschlossen werden, dass eine Privatstiftung zum Zwecke der Übertragung stiller Reserven von einer Tochterkapitalgesellschaft die Anteile erwirbt und die Tochtergesellschaft sodann den erhaltenen Kaufpreis wieder an die Privatstiftung steuerfrei ausschüttet.
Der Ausschluss der Übertragung stiller Reserven soll nur die Anschaffung von bestehenden Anteilen von einer Körperschaft betreffen, an der die Privatstiftung, der Stifter oder ein Begünstigter allein oder gemeinsam mindestens zu 20 % beteiligt sind. Der Ausschluss soll nicht die Gründung einer neuen Kapitalgesellschaft durch die Privatstiftung oder eine Kapitalerhöhung an einer bestehenden Tochter-Kapitalgesellschaft betreffen, weil sowohl bei Neugründung als auch bei Kapitalerhöhung nicht bestehende Anteile erworben werden. Der Ausschluss soll auf Anschaffungen nach dem anzuwenden sein.
3. In § 23 erhält der bisherige Text die Bezeichnung "(1)" und wird folgender Abs. 2 angefügt:
"(2) Erzielt eine Körperschaft im Sinne des Abs. 1 in einem Kalenderjahr vor Anwendung des Abs. 1 kein steuerpflichtiges Einkommen, ist der nicht wirksam gewordene Freibetrag vom Einkommen, das in einem der zehn folgenden Jahre (Ansammlungszeitraum) erzielt wird, in folgender Weise abzuziehen:
Es ist zunächst der für das jeweilige Jahr zustehende Freibetrag abzuziehen.
S. T 168Verbleibt nach Abzug des Freibetrages nach Z 1 ein Einkommen, sind aus vorangegangenen Jahren zustehende Freibeträge abzuziehen, wobei die Freibeträge der zeitlich am weitesten zurückliegenden Jahre vorrangig zu berücksichtigen sind.
Nicht verrechnete Freibeträge nach Z 2 bleiben innerhalb der Frist von zehn Jahren weiter abzugsfähig.
Übersteigt das steuerpflichtige Einkommen vor Anwendung des Abs. 1 in einem Kalenderjahr nicht 10 % des Freibetrages und übersteigt das kumulierte steuerpflichtige Einkommen vor Anwendung des Abs. 1 im Ansammlungszeitraum nicht 5 % der im Ansammlungszeitraum maximal vortragsfähigen Freibeträge, kann der im jeweiligen Kalenderjahr noch nicht verbrauchte Freibetrag nach Z 1 bis 3 vorgetragen werden."
EB: Begünstigten Zwecken im Sinne der § 5 Z 6 dienende Körperschaften, die aufgrund von nur in mehrjährigen Abständen durchgeführten Aktivitäten nicht jährlich ein steuerpflichtiges Einkommen erzielen, sind gegenüber jenen im Nachteil, die ihre steuerlich relevanten Aktivitäten im Jahresabstand entfalten. Da davon auszugehen ist, dass bei in längeren Zeitabständen durchgeführten Veranstaltungen (z. B. Jubiläumsfesten etc.) in der Regel ein höherer Gewinn erzielt wird als bei jährlich durchgeführten, wären sie steuerlich benachteiligt, wenn sie nur den betreffenden Jahresfreibetrag abziehen könnten. Um diesen Nachteil auszugleichen, soll eine Ansammlung jener Freibeträge möglich sein, die in Jahren, in denen kein steuerpflichtiges Einkommen erzielt wird, steuerlich nicht wirksam werden konnten. Da die steuerliche Nutzung von Freibeträgen in späteren Jahren im Ertragsteuersystem grundsätzlich nicht vorgesehen ist, ist die vorgesehene Ausnahmeregelung durch die Förderungswürdigkeit von begünstigten Zwecken im Sinne der §§ 34 ff. BAO dienenden Körperschaften gerechtfertigt. Andererseits soll die Vortragsfähigkeit auf jene Freibeträge beschränkt werden, die zur Gänze nicht wirksam geworden sind. Ein nur teilweiser "Verbrauch" eines Jahresfreibetrages soll das Vortragen des unverbrauchten Restes grundsätzlich nicht ermöglichen. Um jedoch Härtefälle auszuschließen, werden zwei Toleranzgrenzen eingezogen. Zunächst ist zu prüfen, ob im jeweiligen Kalenderjahr das steuerpflichtige Einkommen vor Anwendung des Freibetrages 730 Euro nicht übersteigt. Zusätzlich ist jedoch zu prüfen, ob das innerhalb des Ansammlungszeitraumes in Summe erzielte Einkommen 5 % der kumulierten Freibeträge nicht übersteigt. Bei einem Ansammlungszeitraum von 10 Jahren wäre die Obergrenze somit 3.650 Euro. In diesen Toleranzfällen soll der nicht verbrauchte Teil des Jahresfreibetrages vorgetragen werden können.
Hinsichtlich der Freibetragsverrechnung soll kein Wahlrecht bestehen. Übersteigt in einem Jahr das Einkommen den Jahresfreibetrag, sind daher alle vorgetragenen Jahresfreibeträge zu berücksichtigen. Es soll aber primär der im Jahr der steuerrelevanten Aktivität zustehende Jahresfreibetrag zur Verrechnung kommen. Nur im Fall, dass dieser nicht ausreicht, das Einkommen abzudecken, sollen "angesparte" Freibeträge in der Reihenfolge ihres Entstehens verrechnet werden können, soweit sie zur Abdeckung des Einkommens erforderlich sind. Restliche nicht verbrauchte Freibeträge können in den Folgejahren bis zum Ablauf der jeweiligen Zehnjahresfrist verrechnet werden.
• Beispiel 1
Der gemeinnützige Verein hat in den Jahren 01 bis 03 keine Einkünfte, im Jahr 04 ein Einkommen in Höhe von 6.000 Euro. Vortragsfähig ist der Freibetrag 01 i. H. v. 7.300 Euro bis zum Jahre 11, jener aus 02 bis zum Jahre 12 und jener aus 03 bis zum Jahre 13. Im Jahr 04 kommt es durch den Teilansatz des Freibetrages in Höhe von 6.000 Euro zu keiner Steuerpflicht; der restliche Freibetrag von 1.300 Euro kann nicht vorgetragen werden. In den Jahren 05 bis 11 ergeben sich jeweils nach Verrechnung der jährlichen Freibeträge keine steuerpflichtigen Einkommen. Im Jahre 12 findet die 50-Jahr-Feier des Vereines statt; es ergibt sich ein steuerpflichtiges Einkommen von 20.000 Euro. Zunächst ist der Freibetrag 12 zu verrechnen; das restliche Einkommen von 12.700 Euro ist mit den offenen Freibeträgen von 14.600 Euro zu verrechnen (der Freibetrag aus 01 ist nicht mehr verrechenbar). Der Freibetragsrest von 1.900 Euro (aus dem Jahre 03) kann letztmalig im Jahr 13 verrechnet werden.
• Beispiel 2
Der gemeinnützige Verein wird im Jahr 01 neu gegründet. In den Jahren 01 bis 03 hat er keine steuerpflichtigen Einkünfte. Im Jahr 04 hat er steuerpflichtige Einkünfte von 600 Euro. Die Freibeträge von den Jahren 01 bis inklusive 03 sind zur Gänze vortragsfähig. Da im Jahr 04 die Toleranzregel eingehalten wird, ist der im Jahr 04 nicht verbrauchte Freibetragsteil in Höhe von 6.700 vortragsfähig.
4. In § 26c werden nach der Z 12 folgende Z 13 bis Z 15 angefügt:
"13. § 9 Abs. 7 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. xxx/200x ist erstmals auf Umgründungen anzuwenden, denen ein Stichtag nach dem zugrunde liegt.
EB: Siehe Erläuterungen zu Z 1.