Alineare Ausschüttung an die Mutter-GmbH für die Überlassung stiller Reserven der Tochter nach Kapitalerhöhung und Beitritt von Neugesellschaftern ohne Agio

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Michael Mandlmayr in der Beschwerdesache Bf, gegen die Bescheide des Finanzamtes Grieskirchen Z vom 4. Februar 2011 betreffend die Körperschaftsteuer für die Jahre 2007 bis 2009 nach Durchführung der mündlichen Verhandlung am 11. November 2014

zu Recht erkannt:

Die bekämpften Bescheide werden abgeändert.
Hinsichtlich der Bemessungsgrundlagen und Abgaben wird auf die als Beilagen angeschlossenen Berechnungsblätter, die Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnissses sind, verwiesen.

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

Aus dem Firmenbuch ist Folgendes ersichtlich:

Die Beschwerdeführerin (in der Folge kurz Bf) ist im Baunebengewerbe in der Rechtsform einer GmbH tätig. An der 1997 gegründeten Gesellschaft sind G (in der Folge kurz G) und S (in der Folge kurz S) zu je 50% beteiligt.

Am 17.8.2006 errichtete die Bf als Alleingesellschafterin (100%) an ihrer bisherigen Betriebstätte in Z die TW-GmbH (in der Folge kurz TW-GmbH) und brachte mit Vertrag vom 15.9.2006 den dortigen Betrieb in diese Tochtergesellschaft ein. Mit Generalversammlungsbeschluss vom 5.10.2006 wurde das Stammkapital der TW-GmbH von bisher 35.700,00 € auf 70.000,00 € erhöht. Das zusätzliche Stammkapital (je 17.150,00 €) übernahmen die beiden leitenden Mitarbeiter, die bisherigen Geschäftsführer der TW-GmbH MT (in der Folge kurz MT) und MC (in der Folge kurz MC).

Am 14.2.2008 errichtete die Bf als Alleingesellschafterin (100%) an ihrer bisherigen Betriebstätte in R die TE-GmbH (in der Folge kurz TE-GmbH) und brachte mit Vertrag vom 26.5.2008 den dortigen Betrieb in diese zweite Tochtergesellschaft ein. Mit Generalversammlungsbeschluss vom 3.6.2008 wurde das Stammkapital der TE-GmbH von bisher 35.000,00 € auf 43.750,00 € erhöht. Das zusätzliche Stammkapital von 8.750,00 € übernahm MH (in der Folge kurz MH).

Die Bf brachte die Körperschaftsteuererklärungen für die streitgegenständlichen Jahre 2007 bis 2009 mit FinanzOnline beim Finanzamt elektronisch am 2.10.2008 (2007), 14.10.2009 (2008) und 27.10.2010 (2009) ein. Dabei machte die Bf unter der Kennzahl 9306 folgende Beträge als "Sonstige Abrechnungen" geltend:

2007: -253.011,54 €, 2008: -386.137,06 € und 2009: -634.143,91 €.

Aus den dem Finanzamt vorgelegten Jahresabschlüssen der Bf des gegenständlichen Zeitraumes sind im Anhang unter der Position Erträge aus Beteiligungen folgende Gewinnausschüttungen der Tochtergesellschaften an die Bf ersichtlich:
2007: TW-GmbH: 239.855,36 €
2008: TW-GmbH: 386.137,06 €
2009 618.501,75 €, davon: TW-GmbH: 199.756,83 €; TE-GmbH: 418.744,92 €

Mit Schreiben vom 19. Februar 2010 richtete das Finanzamt zu den für die Jahre 2006 bis 2008 eingereichten Körperschaftsteuererklärungen folgenden Vorhalt an die Bf:
Hinsichtlich des Beteiligungsertrages 2008 iHv 386.137,80 € der TW-GmbH werde um Übermittlung des Gewinnausschüttungsbeschlusses ersucht (Pkt. 1).
Wie wurden die Anschaffungskosten der Beteiligung an der TW-GmbH und TE-GmbH ermittelt (Pkt. 3).

Mit am 15. März 2010 eigelangtem Schriftsatz vom 9. März 2010 legte die Bf hierauf den im Umlaufwege erstellten Gewinnausschüttungsbeschluss der TW-GmbH vom 28. Juli 2008 vor und teilte hinsichtlich der Anschaffungskosten der Beteiligung ihrer beiden Tochtergesellschaften mit, dass diese entsprechend der Position "Einbringungskapital" in den Einbringungsbilanzen zum 31.12.2005 (TW-GmbH) bzw. 31.12.2007 (TE-GmbH) ermittelt worden seien und betragen haben:
TW-GmbH zum 31.12.2005: 213.335,79 €
TE-GmbH zum 31.12.2007:  564.630,50 €
                                          777.966,29 €

Diese beiden Beträge seien auf der Haben-Seite als Kapitalminderung (bzw. als Minderung des Bilanzgewinnes verbucht worden). Entsprechend RZ 1117 ff UmgrStG-RL-Kommentar könnten diese Beträge auch als Erhöhung der Beteiligungs-Buchwerte (TW-GmbH, TE-GmbH) verbucht werden; dazu werde auf beiliegende geänderte Schlussbilanz zum 31.12.2008 hingewiesen).
Der Bilanzgewinn zum 31.12.2007 bzw. der Gewinnvortrag zum 31.12. 2008 erhöhe sich demnach auf 1,771.219,50 €.

Mit Vorhalt vom 7. April 2010 ersuchte das Finanzamt die Bf sinngemäß wie folgt um Ergänzung:

Im Gesellschafterbeschluss vom 03.06.2008 wurde von der Bf als Gesellschafter der TE-GmbH ein Beschluss auf Kapitalerhöhung gefasst. Zur Übernahme einer 20%-igen Beteiligung wurde der Mitarbeiter der TE-GmbH GmbH, Herr MH, zugelassen. Dieser leistete (nur) das auf die Kapitalerhöhung entfallende nominelle Stammkapital iHv 8.750,00 €.
Die Bf wurde vom Bezugsrecht ausgeschlossen.

Im Gesellschafterbeschluss wurde weiters festgehalten, dass über die Differenz zwischen dem nominalen Stammkapital (das Herr MH im Zuge der Kapitalerhöhung übernahm) und dem geschätzten Verkehrswert zwischen der Bf und MH Verhandlungen stattgefunden hätten, deren Ergebnis lautete, dass der Neugesellschafter MH "in Wahrung der Äquivalenz und zur · Abgeltung der mit den aus der Kapitalerhöhung neu geschaffenen Anteilen verbundenen stillen Reserven und Firmenwert durch (teilweisen) Verzicht auf eine Gewinnausschüttung einen Betrag iHv 200.000,00 € leisten werde".
Dieser (teilweise) Verzicht auf die Gewinnausschüttung erfolge zugunsten der Bf und zwar verzichtet Herr MH solange auf Gewinnausschüttungen bis der Betrag von 200.000,00 € erreicht wird, dh. es erfolgt keine Einlage in die TE-GmbH, sondern kommt zu einer erhöhten Ausschüttung an die Bf.

Nach Ansicht des Finanzamtes hat die im Zuge der Kapitalerhöhung vereinbarte alineare Gewinnausschüttung folgende ertragssteuerliche Konsequenzen:

Im gegenständlichen Fall war zu prüfen, ob der im Beschluss auf Kapitalerhöhung vereinbarte Verzicht auf Gewinnausschüttungen durch den neu eintretenden Gesellschafter zugunsten der Altgesellschafter unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 fällt oder eine steuerpflichtige Beteiligungsveräußerung darstellt.
Für die Steuerbefreiung des§ 10 Abs. 1 KStG 1988 kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob die Gewinnverteilung den Beteiligungsquoten entspricht oder aber alineare Gewinnausschüttungen vorgenommen werden. Allerdings müssen für die steuerliche Anerkennung einer alinearen (auch schrägen) Ausschüttung eine gesellschaftsvertragliche Deckung sowie eine wirtschaftliche Begründung gegeben sein.
Auch dann, wenn eine alineare Ausschüttung Deckung im Gesellschaftsvertrag aufweist und wirtschaftlich begründet ist, ist in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 21 BAO) der wahre wirtschaftliche Gehalt der alinearen Gewinnverteilungsabrede zu untersuchen.
Wie sich aus dem eingangs wiedergegebenen Inhalt des Beschlusses auf Kapitalerhöhung eindeutig ergibt, dient die alineare Ausschüttung dazu, der Bf als Altgesellschafterin jenen Betrag an stillen Reserven und Firmenwert abzugelten, der infolge der Kapitalerhöhung - ohne Leistung eines diesem Wert entsprechenden Agios - auf den neuen Gesellschafter MH übergegangen ist.
Nach Ansicht des Finanzamtes liegt - nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt kein Verzicht auf ein Bezugsrecht durch die Bf, sondern tatsächlich eine entgeltliche Veräußerung dieses Bezugsrechtes an den Neugesellschafter vor, wobei das Entgelt in Form von an sich dem MH zustehenden Gewinnausschüttungen beglichen wird.
Die Veräußerung eines Bezugsrechts fällt nicht unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988, sondern ist bei der Bf steuerpflichtig (vgl. Haslinger, aaO, § 10 RZ 48).
Bei der Bf ist dem steuerpflichtigen Erlös aus der Veräußerung des Bezugsrechts der aus den Anschaffungskosten der Beteiligung herausgeschälte Anschaffungswert des Bezugsrechts gegenüberzustellen (vgl. Rz 6667 EStR 2000 sowie UFS 7.1.2010, RV/2410-W/06).
Um Bekanntgabe des Anschaffungswertes des Bezugsrechts wird ersucht.
Gleiches gilt für den Generalversammlungsbeschluss vom 5.10.2006 hinsichtlich der Kapitalerhöhung (bei der TW-GmbH) um 34.300,00 € und der Zulassung der Gesellschafter MT und MC.

Mit Schriftsatz vom 14. Juni 2010 legte die Bf dem Finanzamt am 15. Juni 2010 sinngemäß folgende Beantwortung durch Experte vor:
1. Sachverhalt
Mit Gesellschafterbeschlüssen vom 5.10.2006 und 3.6.2008 wurden Kapitalerhöhungsbeschlüsse gefasst, mit denen verdiente langdienende Mitarbeiter als Gesellschafter aufgenommen wurden. Beide Kapitalerhöhungen erfolgten derart, dass die Mitarbeiter jeweils nur das auf die Beteiligungsquote entfallende Nominale in die Gesellschaft leisteten und das den darüber hinausgehenden inneren Wert der Gesellschaft repräsentierende Agio über einen zeitlich befristeten Gewinnverzicht leisteten.
2. Rechtsansicht des Finanzamtes
Unter Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 21 BAO) sieht die Behörde in der alinearen Gewinnverteilungsabrede eine entgeltliche Veräußerung des Bezugsrechtes der Bfan die Neugesellschafter. Dieses Entgelt soll in Form der an sich den Mitarbeitern zustehenden Gewinnausschüttungen beglichen worden sein.
3. Rechtliche Qualifikation der vorliegenden Kapitalerhöhungen
Zunächst ist anzumerken, dass das Finanzamt die Frage der gesellschaftsvertraglichen Deckung sowie der wirtschaftlichen Begründung für die alineare Ausschüttung nicht in Frage stellt, sondern nur die alineare Ausschüttung unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise iSd § 21 BAO untersucht.
Mit der steuerrechtlichen Frage, ob eine Kapitalerhöhung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein Veräußerungsvorgang sei, hat sich die Literatur in letzter Zeit wiederholt beschäftigt (vgl. Beiser, Kapitalerhöhung mit Ausgabe neuer Anteile an Dritte oder Anteilsverkauf mit nachfolgender Einlage?, SWK 2009, S 672 ff; Mühlehner, Kapitalerhöhung als Veräußerungsvorgang?, SWK 2009, S 850 ff}. Beide äußerst anerkannte Steuerrechtsexperten kommen zumSchluss, dass eine Kapitalerhöhung (bei wertäquivalentem Vorgehen) inwirtschaftlicher Betrachtungsweise einer Anteilsveräußerung des Altgesellschafters nicht vergleichbar ist. Mühlehner sieht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise einen Veräußerungsvorgang nur dann, wenn ein vom Käufer in die Gesellschaft eingezahltes Agio in zeitlichem Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung an den Verkäufer ausbezahl wird bzw. wenn aus Nahebeziehungen unter den Gesellschaftern unentgeltliche Zuwendungen erfolgen. Im gegenständlichen Fall handelt es sich um fremd gegenüberstehende Gesellschafter und wird gerade durch die Vereinbarung der alinearen Gewinnausschüttung der geforderten Wertäquivalenz entsprochen. Die zutretenden Gesellschafter leisten außer dem Nennkapital zusätzlich kein Agio, welches in zeitlichem Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung an die stillhaltende Bf ausgezahlt wird. Die von der Finanzbehörde angeführte Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 ist eine gesetzliche Rechtsfolge der gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung und würde bei gleichem Vorgang mit natürlichen Personen zu der im Gesetz vorgesehenen steuerpflichtigen Rechtsfolge führen. Steuerliche Rechtsfolgen können jedoch nicht zur Umqualifizierung zivilrechtlicher bzw gesellschaftsrechtlicher Sachverhalte dienen.
Festgehalten sei, dass die festgelegten Umtauschverhältnisse mit den neuen Gesellschaftern nach den tatsächlichen Verkehrswerten erfolgten und keinerlei Übertragung von Bezugsrechten vorgenommen wurde. Bei der Vorgangsweise der Übertragung hätte dies den Verkehrswert um das zugrundeliegende Bezugsrecht vermindert. Die Bf hat sich durch die Kapitalerhöhung in ihrer prozentuellen Beteiligung zwar verwässern lassen, hat aber das rechtliche und wirtschaftliche Eigentum an ihrer Beteiligung durch die Kapitalerhöhung nicht verändert. Sie ist vor und nach den betreffenden Kapitalmaßnahmen zivilrechtliche Eigentümerin der Beteiligung. Zu jeder Zeit kann sie das betreffende Wirtschaftsgut wirtschaftlich beherrschen und den Nutzen aus ihr ziehen. Sämtliche Rechte aus ihren Anteilen stehen ausschließlich der Bf zu. Sie verfügt über sämtliche Vermögens- und Verwaltungsrechte. Der Nominalwert und der Verkehrswert der Beteiligung der Bf wurden durch die Kapitalerhöhung nicht berührt, sondern nur pr ozentuell durch das entsprechend höhere Stammkapital reduziert. Auch unter dem Gesichtspunkt des Entstehens von Bezugsrechten anlässlich einer Kapitalerhöhung ergibt sich kein anderes Ergebnis. Durch die Vereinbarung einer dem tatsächlichen Verkehrswert entsprechenden alinearen Gewinnausschüttung wurde dem Grundsatz der Wertäquivalenz entsprochen und bleibt somit der Wert der Anteile der Bf vor und nach den Kapitalerhöhungen gleich.
Da somit in wirtschaftlicher Betrachtungsweise die alineare Gewinnverteilungsabrede der Wertäquivalenz dient und keine entgeltliche Veräußerung des Bezugsrechts vorliegt, erübrigt es sich, die Anschaffungskosten des Bezugsrechts zu ermitteln.

Hierauf teilte das Finanzamt mit Schreiben vom 15. Juni 2010 der Bf sinngemäß mit, dass es deren Ausführungen im Schriftsatz vom14. Juni 2010 nicht teile und forderte die Bf unter Hinweis auf Rz 667 der EStR 2000 und UFS 07.01.2010, RV/2410-W/06, zur Bekanntgabe des Anschaffungswertes der Bezugsrechte (MH, MT und MC) auf.

Mit Schriftsatz vom 30. September 2010 brachte die Bf am 1. Oktober 2010 eine Stellungnahme beim Finanzamt ein, die inhaltlich im Wesentlichen dem nachstehend wiedergegebenen Schriftsatz vom 12. April 2011 entspricht.
Hinsichtlich der angefragten Bekanntgabe des Anschaffungswertes des Bezugsrechtes sei der Steuerberater der Bf bereits um Mitteilung ersucht worden. Die Nachreichung dazu werde erfolgen, sobald diese Information vorliege.

Mit Bescheiden vom 4.2.2011 betreffend die Körperschaftsteuer 2007 bis 2009 setzte das Finanzamt die Körperschaftsteuer für 2007 mit 80.884,70 €, 2008 mit 110.954,74 € und 2009 mit 73.187,96 € fest, wobei es die Kürzungen für sonstige Abrechnungen unter Kennzahl 9306 für das Jahr 2007 um 117.529,13 €, für 2008 um 189.207,16 € und 2009 um 142.712,70 € verminderte, wodurch sich die erklärten Einkünfte aus Gewerbebetrieb und das Einkommen 2007 auf 323.571,57 €, 2008 auf 443.889,31 € und 2009 auf 292.785,37 € erhöhten. Zur Begründung verwies das Finanzamt jeweils auf eine gesonderte Begründung. Diese (ursprünglichen) Begründungen tragen das Datum 4. Februar 2011.

Am 7. März 2011 langte beim Finanzamt ein Schriftsatz der Bf vom 4. März 2011 mit folgender Überschrift ein (Fettdruck durch das erkennende Gericht):
Berufung gegen KöSt-Bescheide 2007, 2008 und 2009 (alle vom 4.2.2011)
Fristverlängerungsantrag für Berufungsbegründung
Antrag auf berichtigte Bescheidbegründungen für 2007, 2008, 2009

Die Bf führte dazu Folgendes aus:

Mit Bescheiddatum 4.2.2011 sind folgende Steuerbescheide ergangen:
Körperschaftsteuerbescheid 2007, eingelangt am 8.2.2011
Körperschaftsteuerbescheid 2008, eingelangt am 10.2.2011
Körperschaftsteuerbescheid 2009, eingelangt am 10.2.2011.
Die gesonderten Bescheidbegründungen sind eingelangt
für 2007 am 4.2.2011, für 2008 am 8.2.2011 und für 2009 am 17.2.2011.

Gegen diese Steuerbescheide (KöSt 2007-2009) erhebe ich in offener Frist das Rechtsmittel der Berufung.

Für die Ausführung der zusätzlichen Begründung beantrage ich Fristverlängerung bis 15.4.2011.

Begründung:
Aus den obigen Steuerbescheiden bzw. den dazu übermittelten Bescheidbegründungen ist zwar ersichtlich, dass bestimmte Beträge aus den bisher steuerfrei behandelten erhaltenen Gewinnausschüttungen (Kennziffer 9306 der Erklärungen) als steuerpflichtig behandelt und den erklärten Gewinnen zugerechnet wurden. Die in den Bescheidbegründungen angeführten Beträge sind aber nicht ohne weiteres nachvollziehbar und daher aufklärungsbedürftig. Dazu kommt, dass in der Bescheidbegründung für 2008 die gleichen Zahlen angeführt sind, wie in der Bescheidbegründung für 2009; insofern stimmt die Bescheidbegründung für 2008 auch nicht mit dem vorliegenden KöSt-Bescheid 2008 überein.

Ich beantrage dazu die Ergänzung und Berichtigung der Bescheidbegründungen für die Jahre 2007-2009 bzw. die Berichtigung der Bescheidbegründung (hinsichtlich der dort angeführten Zahlen) für das Kalenderjahr 2008.

ln den vorliegenden Bescheidbegründungen werden nur die Beträge der Gewinnzurechnung angeführt, aber nicht, woher diese Beträge abgeleitet werden; für 2008 stimmen die festgestellten Zurechnungsbeträge auch nicht mit dem Steuerbescheid überein.

Ohne die Ergänzung und Berichtigung der Bescheidbegründungen 2007-2009 sind eine auch zahlenmäßige Überprüfung der KöSt-Bescheide und die Ausführung der Berufung gegen die Bescheide nicht möglich. Je nach dem Zeitpunkt des Eingangs der berichtigten Bescheidbegründungen, muss ich eine weitere Fristverlängerung vorbehalten, die Monatsfrist gem. BAO sollte jedenfalls eingehalten werden.

…

Mit Schriftsatz vom 8. März 2011 ergänzte die Bf die Berufung vom 4. März 2011 wie folgt:

Die Berufung richtet sich gegen die in wirtschaftlicher Betrachtungsweise vorgenommene Einstufung von vertraglichen alinearen Ausschüttungen als Veräußerungserlöse aus Bezugsrechtsverkäufen und Nichtanerkennung der alinearen Ausschüttungen unter der Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988.

Weiters richtet sich die Berufung auch gegen die in der Bescheidbegründung für 2008 angeführte "Sonstige Änderung" über 142.431,21 €, die im Körperschaftsteuerbescheid 2008 aber mit 189.207,16 € erfolgte.
Es wird beantragt, die angefochtenen Bescheide ersatzlos aufzuheben und Bescheide entsprechend den abgegebenen Körperschaftsteuererklärungen 2007 bis 2009 zu erlassen.
Weiters wird bei Nichtstattgabe der Berufung die Vorlage an den Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz und Abhaltung einer mündlichen Verhandlung beantragt.
…

Mit Schreiben vom 11. März 2011 erging vom Finanzamt sinngemäß folgende Ergänzung der Bescheidbegründungen vom 4. Feber 2011:

Folgender Teil ist für alle drei Berufungsjahre 2007 bis 2009 ident:

"Die Erledigung weicht von Ihrem Begehren aus folgenden Gründen ab:

Ihrer Ansicht in der Stellungnahme vom 30.09.2010 kann nach Rücksprache mit dem bundesweiten Fachbereich ESt auf Grund der folgenden Argumente nicht gefolgt werden.

In Ihrem Schreiben werde nicht berücksichtigt, dass ohne die vereinbarte alineare Ausschüttung auf die Leistung eines Agios nicht verzichtet worden wäre und in wirtschaftlicher Betrachtungsweise dieses an sich zu leistende Agio daher im Wege der alinearen Ausschüttungen an die Altgesellschafter geflossen ist. Ob statt der Durchleitung des vereinbarten Agios durch die Kapitalgesellschaft der Weg der Abgeltung über eine alineare Ausschüttung gewählt werde, ist in wirtschaftlicher Hinsicht einerlei, sodass auch die Berufung auf die von Mühlehner in der SWK 2009, S 850, geäußerte Ansicht nach Dafürhalten des bundesweiten Fachbereichs ESt unzutreffend ist (vgl. arg " ... die Zahlung eines Agios an die Gesellschaft wird vielmehr erst dann und insoweit zu einem Entgelt an die Altgesellschafter für die Einräumung eines Bezugsrechts, als das Agio in einem engen zeitlichem Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung an diese ausgezahlt wird oder ihnen auf andere Weise (zB eben durch eine alineare Ausschüttung) zufließt.").

In Erledigung Ihres Antrages vom 04.03.2011 auf eine berichtigte Bescheidbegründung gem. § 245 Abs. 2 BAO wird Ihnen hinsichtlich der Ermittlung der Beträge für die Gewinnzurechnung 2007 weiters folgendes mitgeteilt:

Die Gewinnausschüttung der TW-GmbH des Jahres 2007 iHv. 239.855,36 € (siehe Beilage zur Körperschaftsteuererklärung 2007 vom 26.03.2008) unterliegt nur hinsichtlich der Beteiligungsquote der Bf an der TW-GmbH, das sind 51 Prozent (siehe Firmenbuchauszug) bzw. 122.326,23 € der Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988.

Der Rest der Gewinnausschüttung der TW-GmbH, das sind 49 Prozent (Beteiligung der Neugesellschafter MT und MC iHv je 24,5 Prozent- siehe Firmenbuchauszug sowie § 3 des Gesellschaftsvertrages der TW-GmbH vom 05.10.2006) bzw. € 117.529,13.-, entspricht der alinearen Ausschüttung an die Bf und unterliegt aus den oben angeführten Gründen nicht der Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 und war daher dem Gewinn des Jahres 2007 zuzurechnen. Die Wertermittlung erfolgte ohne Berücksichtigung der Anschaffungskosten der Bezugsrechte, da Sie der Aufforderung zur Bekanntgabe dieser (Vorhalt vom 15.06.2010) nicht nachgekommen sind.

Ihre Körperschaftsteuererklärung wurde hinsichtlich Kennzahl 9306 "Sonstige Änderungen" auf einen Betrag iHv. -135.482,41 € (zuvor -253.011,54 €) abgeändert.
Hinweis: -253.011,54 + 117.529,13 = -135.482,41

Für das Jahr 2008 lautet die Ermittlung der Gewinnzurechnung wir folgt:

Die Gewinnausschüttung der TW-GmbH des Jahres 2008 iHv. 386.137,06 € (siehe Beilage zur Körperschaftsteuererklärung 2008 vom 30.07.2009) unterliegt nur hinsichtlich der Beteiligungsquote der Bf an der TW-GmbH, das sind 5.1 Prozent (siehe Firmenbuchauszug) bzw. 196.929,90 € der Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988.

Der Rest der Gewinnausschüttung der TW-GmbH, das sind 49 Prozent (Beteiligung der Neugesellschafter MT sowie MC iHv je 24,5 Prozent- siehe Firmenbuchauszug § 3 des Gesellschaftsvertrages der TW-GmbH vom 05.10.2006) bzw. 189.207,16 € entspricht der alinearen Ausschüttung an die Bf und unterliegt aus den oben angeführten Gründen nicht der Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 und war daher dem Gewinn ·des Jahres 2008 zuzurechnen.

Die Wertermittlung erfolgte ohne Berücksichtigung der Anschaffungskosten der Bezugsrechte, da Sie der Aufforderung zur Bekanntgabe dieser (Vorhalt vom 15.06.2010) nicht nachgekommen sind.

Ihre Körperschaftsteuererklärung wurde hinsichtlich Kennzahl 9306 "Sonstige Änderungen" auf einen Betrag iHv. -196.9291,90 €.- (zuvor -386.1371,06 €) abgeändert.

Hinweis: -386.137,06 + 189.207,16 = -196.929,90)

Für das Jahr 2009 lautet die Ermittlung der Gewinnzurechnung wir folgt:

1. Die Gewinnausschüttung der TW-GmbH Z des Jahres 2009 iHv. 120.334,12 € (siehe Umlaufbeschluss vom 30.07.2009) unterliegt nur hinsichtlich der Beteiligungsquote der Bf an der TW-GmbH, das sind 51 Prozent (siehe Firmenbuchauszug) bzw. 61.370,40 € der Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988.

Der Rest der Gewinnausschüttung der TW-GmbH, das sind 49 Prozent (Beteiligung der Neugesellschafter MT sowie MC iHv je 24,5 Prozent - siehe Firmenbuchauszug sowie § 3 des Gesellschaftsvertrages der TW-GmbH vom 05.10.2006) bzw. 58.963,72 € entspricht der alinearen Ausschüttung an die Bf und unterliegt aus den oben angeführten Gründen nicht der Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 und war daher dem Gewinn des Jahres 2009 zuzurechnen.

2. Die Gewinnausschüttung der TE-GmbH des Jahres 2009 iHv. 418.744,92 €.- (siehe Umlaufbeschluss vom 30.07.2009) unterliegt nur hinsichtlich der Beteiligungsquote der Bf an der TE-GmbH, das sind 80 Prozent (siehe Firmenbuchauszug) bzw. 334.995,94 € der Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988.

Der Rest der Gewinnausschüttung der TE-GmbH, das sind 20 Prozent (Beteiligung des Neugesellschafters MH iHv 20 Prozent - siehe Firmenbuchauszug sowie § 3 des Gesellschaftsvertrages der TE-GmbH vom 03.06.2008) bzw. 83.748,98 €, entspricht der alinearen Ausschüttung an die Bf und unterliegt aus den oben angeführten Gründen nicht der Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 und war daher dem Gewinn des Jahres 2009 zuzurechnen.

Die Wertermittlung erfolgte ohne Berücksichtigung der Anschaffungskosten der Bezugsrechte, da Sie der Aufforderung zur Bekanntgabe dieser (Vorhalt vom 15.06.2010) nicht nachgekommen sind.

Ihre Körperschaftsteuererklärung wurde hinsichtlich Kennzahl 9306 "Sonstige Änderungen" auf einen Betrag iHv. -491,431,21 € (zuvor -634.143,91 €) abgeändert.

Hinweis: - 634.143,91 + 58.963,72 + 83.748,98 = - 491.431,21)

Die Tabelle, auf die in den Ergänzungen vom 11. März 2011 zur Bescheidbegründung für die Jahre 2007 bis 2009 hingewiesen wird, ist dem gegenständlichen Erkenntnis als Beilage in Kopie angeschlossen.

Mit Schriftsatz vom 12. April 2011 wiederholte die Bf die Berufungspunkte und Anträge des Schriftsatzes vom 8. März 2011 und führte die Begründung der Berufung sinngemäß im Wesentlichen wie folgt aus:

• Sachverhalt

1. Das Unternehmen der Tochtergesellschaft der Bf in R , TE-GmbH, wendet sich sowohl an private Auftraggeber als auch an Auftraggeber im Objektbau. Das Unternehmen hat in den Jahren seit seiner Gründung eine kontinuierliche Aufwärtsentwicklung verzeichnet.

2. Um diese positive Unternehmensentwicklung auch für die Zukunft zu ermöglichen und andererseits die Unternehmensentwicklung zu stabilisieren, bedarf es verlässlicher, verantwortungsbewusster und einsatzfreudiger Mitarbeiter. Die Geschäftsleitung steht dabei insbesondere vor der zu bewältigenden Herausforderung, insbesondere Schlüsselpositionen dauerhaft und möglichst ohne Personalfluktuation besetzt zu haben.
Sowohl im Privatkundengeschäft als auch im Objektgeschäft spielt der persönliche Kontakt zwischen dem Schlüsselpersonal und dem Kunden eine wesentliche Rolle. Jeder Personalwechsel beinhaltet das konkrete Risiko, dass mit dem Schlüsselpersonal auch Kunden des Unternehmens mitgehen und dies eine beträchtliche Schwächung der Leistungsfähigkeit des Unternehmens auf Dauer bewirkt.
Zusätzlich ist das Schlüsselpersonal Träger von betriebsinternem Know-how, insbesondere kalkulationsseitig, einkaufsseitig und was die Abwicklung konkreter Bauvorhaben betrifft (Abwicklungswissen).
Alle diese Bereiche entscheiden, ob ein konkretes Bauvorhaben positiv (mit einem positiven Deckungsbeitrag) abgeschlossen werden kann oder nicht.

Die Geschäftsleitung der Bf sieht sich dabei ständigen Abwerbeversuchen diesem Schlüsselpersonal gegenüber ausgesetzt. Arbeitsvertraglich kann diesem Problem nicht begegnet werden, da einerseits (nachvertragliche) Konkurrenzverbote arbeitsrechtlich kaum effektiv durchsetzbar sind; andererseits gibt es keine rechtliche Handhabe gegen die sogenannte "unbewusste Nutzung von Wissen".

3. Ausgehend von dem vorbeschriebenen Sachverhalt hat sich im Jahr 2008 Folgendes

ergeben:

3.1. MH (in der Folge kurz MH) ist langjähriger Mitarbeiter im Unternehmen und explizit ein Know-how Träger für wesentliche Geschäftsbereiche des Unternehmens.

3.2. Abwerbeversuche der Mitbewerber gegenüber MH haben stattgefunden. Konkret hat z.B. ein Großkonzern zur damaligen Zeit daran gearbeitet, in der Region einen Standort im Geschäftsbereich der TE-GmbH neu zu etablieren; dieser Mitbewerber hat sich nachhaltig an MH gewendet.

3.3. Die Geschäftsleitung hat bei vorliegendem Sachverhalt mit MH Gespräche geführt, um diese für den Geschäftsbetrieb der Gesellschaft absolut nachteilige Entwicklung zu lösen. MH hat im Zug dieser Gesprächsführung Interesse an einer Substanzbeteiligung an der Gesellschaft bekundet.

3.4. Ein Sachverständiger wurde beauftragt, den Wert des Betriebes der TE-GmbH zu ermitteln.

MH hat ein Beteiligungsausmaß von 20 % angestrebt.

Ausgehend vom ermittelten Wert (1.024.395,00 €) und der angestrebten Beteiligungsquote von 20% hat sich aber ergeben, dass MH nicht in der Lage war, einen derart hohen Geldbetrag aufzubringen.

4. Nach Verhandlungsführung ist mit MH Konsens darüber gefunden worden, was sodann Inhalt der am 3. Juni 2008 unterfertigten Dokumente war, nämlich:

4. 1. Das Stammkapital der TE-GmbH wurde um 20 % erhöht.

4.2. Die bisherige Gesellschafterin der TE-GmbH, die Bf, wurde im Zusammenhang mit dieser Kapitalerhöhung von ihrem Bezugsrecht ausgeschlossen.

4.3. Den auf die Erhöhung des Stammkapitals entsprechenden Betrag der Stammeinlage hat MH übernommen und durch Bareinzahlung geleistet.

Die Differenz zwischen dem nominalen Stammkapital und dem geschätzten (anteiligen) Verkehrswert wird durch eine alineare Gewinnverteilung, die im Sinn des § 82 Abs. 2 GmbHG

im Gesellschaftsvertrag vorgesehen ist, vorgenommen.

5. Tochtergesellschaft der Bf in Z , TW-GmbH

Bezüglich der zutretenden Gesellschafter MT (in der Folge kurz MT) und MC (in der Folge kurz MC) wird wie folgt vorgebracht:

5.1. Die Bf hat nach Marktanalyse im Jahr 2002 beschlossen, auch am Standort Z betrieblich tätig zu werden.

Um einen überzeugenden (auch gegenüber den angesprochenen Kunden) Marktzutritt darstellen zu können, wurde dabei so vorgegangen, dass dort ein Geschäftslokal angernietet und dort ein Teilbetrieb der Bf etabliert worden ist.

5.2. Die Bemühungen, einen nachhaltigen Marktzutritt zu erlangen, wurden dadurch begünstigt und unterstützt, dass zwei Mitarbeiter gewonnen werden konnten, MT und MC, die im Jahr 2002 bereits über berufliche Erfahrung, Kundenvertrauen und damit eine gewisse Bekanntheit bei anzusprechenden Neukunden verfügt haben.

MT und MC konnten als Mitarbeiter gewonnen werden.

5.3. Der Geschäftsgang des Teilbetriebes hat sich positiv entwickelt. Auf den 31.12.2003 war eine Betriebsleistung von 1.247.000,00 € zu verzeichnen, auf den 31.12.2004 eine von 1.498.000,00 € und auf den 31.12.2005 eine von 2.231.000,00 €. Nicht nur die Betriebsleistung, auch der Betriebserfolg konnte über diese drei Jahre deutlich gesteigert werden.

5.4. Der Unternehmensleitung und den Gesellschaftern war bewusst, dass ein solches Unternehmenswachstum und damit auch die Erreichung einer guten Unternehmensstabilität nur mit verlässlichen und verantwortungsbewussten, sowie einsatzfreudigen Mitarbeitern zu halten ist. Die Schlüsselpersonen MT und MC sind an die Gesellschafter herangetreten und haben das Interesse bekundet, kapitalbeteiligt zu werden.

Selbstverständlich waren sich diese Mitarbeiter auch ihrer Bedeutung für das Unternehmen bewusst, herrscht doch am dortigen Standort ein kompetitiver Wettbewerb auch in der Branche, in der die Bf tätig war, verbunden mit Bemühungen des Mitbewerbers, gutes Schlüsselpersonal selbst anzuwerben.

Es war daher im klaren Interesse der Gesellschaft, sich mit diesem Ansinnen von MT und MC auseinanderzusetzen.

5.5. Ein Sachverständiger wurde beauftragt, den Wert des Teilbetriebes Z , der in die neugegründete TW-GmbH eingebracht werden sollte, zu ermitteln. Der Wert des Teilbetriebes wurde mit 840.000,00 € eingeschätzt.

5.6. MC und MT haben ein Beteiligungsausmaß von je 24,5% Anteilen am Stammkapital angestrebt.

Aufgrund der persönlichen Lebenssituation (Wohnraumschaffung, familiäre Verpflichtungen etc.) waren MC und MT aber nur bereit und in der Lage, das nominale Stammkapital zu leisten.

Über die Differenz zwischen dem nominalen Stammkapital und dem geschätzten Unternehmenswert haben die Verhandlungen ergeben, dass die Neugesellschafter MT und MC in Wahrung der Äquivalenz und zur Abgeltung der mit dem aus der Kapitalerhöhung neu geschaffenen Anteilen verbundenen stillen Reserven und Firmenwert durch teilweisen Verzicht auf eine Gewinnausschüttung einen Betrag in Höhe von jeweils 182.850,00 € leisten werden.

ln weiterer Folge ist die Kapitalerhöhung beschlossen worden, die bisherigen Gesellschafter wurden vom Bezugsrecht ausgeschlossen, MC und MT sind als Neugesellschafter hinzugetreten.

B) Gesellschaftsvertragliche Beurteilung dieses Sachverhaltes

1. Inhaltlich gewährt das Bezugsrecht (im Zusammenhang mit einer effektiven Kapitalerhöhung) dem Gesellschafter den unmittelbar in § 52 GmbHG begründeten Anspruch, im Rahmen jeder Kapitalerhöhung berücksichtigt zu werden, um so seinen Geschäftsanteil zu erweitern.

Der Umfang des Bezugsrechtes hängt grundsätzlich von der Beteiligungsquote des Gesellschafters vor einer Kapitalerhöhung ab.

Es ist gesellschaftsrechtlich (sowohl in der Lehre als auch in der Judikatur) unstrittig, dass das Bezugsrecht nicht veräußerlich ist, weil es ein Mitgliedschaftsrecht ist, das ausschließlich mit dem Geschäftsanteil übertragbar ist (Wiener Kommentar zum GmbH-Gesetz, Randziffer 41 zu § 52 GmbHG mwN).

2. Das konkrete Bezugsrecht, im Rahmen einer konkreten Kapitalerhöhung eine Stammeinlage zu übernehmen, entsteht mit der Beschlussfassung über die Kapitalerhöhung, soweit der Gesellschafterbeschluss dieses Bezugsrecht nicht ausschließt.

Eine Verpflichtung zur Übernahme einer Kapitalerhöhung zu Lasten des beteiligten Gesellschafters besteht explizit nicht.

3. Nach in Österreich einheitlicher herrschender Meinung (also Judikatur und Lehre) müssen bestimmte Kriterien erfüllt sein, um einen Bezugsrechtsausschluss sachlich zu rechtfertigen (Wiener Kommentar zum GmbH-Gesetz, Randziffern 58 bis 72 zu § 52 GmbHG mit zahlreichen weiteren Nachweisen).

Liegen diese Kriterien nicht vor, ist ein Bezugsrechtsausschluss nichtig, damit aber auch die gesamte Kapitalerhöhung.

Kriterien für die Zulässigkeit des Bezugsrechtsausschlusses sind

(i) ein im Gesellschaftsinteresse gelegenes Ziel,

(ii) der Ausschluss des Bezugsrechtes muss geeignet sein, dieses Ziel zweckmäßigerweise zu verfolgen und zu erreichen,

(iii) der Bezugsrechtsausschluss muss sich als das gelindeste Mittel darstellen,

(iv) die Interessen der Gesellschaft müssen gegenüber den Interessen des verkürzten Gesellschafters überwiegen.

4. Gemäß dem unter A) geschilderten Sachverhalt sind im vorliegenden Fall alle Kriterien erfüllt, um den Bezugsrechtsausschluss des Altgesellschafters sachlich zu rechtfertigen.

Die Hereinnahme des neuen Gesellschafters adressiert das im Gesellschaftsinteresse gelegene Ziel, eine Schlüsselarbeitskraft an das Unternehmen zu binden.

Der Bezugsrechtsausschluss ist zur Zweckverfolgung (Zielerreichung) geeignet, was durch die klaren Bekundungen der Herren MH, MT und MC sichergestellt war.

Ein aus Sicht der Altgesellschafter gelinderes Mittel hat nicht bestanden.

Die Interessen der Gesellschaft (Stabilisierung des Geschäftsbetriebes und der weiterhin guten Fortentwicklung) überwiegen das Interesse des verkürzten Gesellschafters, nicht verwässert zu werden.

5. Entgegen der Argumentation des Finanzamtes liegt also im beschriebenen Vorgang gesellschaftsrechtlich kein Verzicht des Altgesellschafters auf sein Bezugsrecht vor; ein solcher Verzicht ist im Übrigen im Gesellschaftsvertrag nicht vorgesehen und auch nicht Gegenstand des GmbH-Gesetzes. Unter Einhaltung der gesellschaftsrechtlich zwingend notwendigen Kriterien wurde der Altgesellschafter vom Bezugsrecht ausgeschlossen. Dieser Ausschluss ist auch ausdrücklich im Protokoll über die Gesellschafterversammlung so formuliert.

Gesellschaftsrechtlich verfehlt ist auch die Aussage des bundesweiten Fachbereichs betreffend die Anfrage des Finanzamtes vom 19.2.2010, das Bezugsrecht könne an den Neugesellschafter entgeltlich übertragen werden.

Nach Österreichischem GmbH-Recht ist unstrittig und unzweifelhaft, dass das Bezugsrecht, also das unmittelbar in § 52 GmbHG begründete Mitgliedschaftsrecht, im Rahmen einer Kapitalerhöhung berücksichtigt zu werden, ein Recht ist, das mit dem Anteil an der Gesellschaft untrennbar verbunden ist und nicht selbständig veräußerlich ist (siehe Wiener Kommentar zum GmbH-Gesetz, Rz. 41 zu§ 52 GmbHG mwN).

Der Altgesellschafter ist daher gesellschaftsrechtlich überhaupt nicht in der Lage, sein Bezugsrecht zu übertragen, da dieses Bezugsrecht nicht veräußerlich und mit dem Anteil untrennbar verbunden ist.

Ein "Bezugsrechtshandel" ist erst nach Beschlussfassung über die Kapitalerhöhung möglich und zulässig. Das Bezugsrecht ist dabei unter denselben Voraussetzungen übertragbar, wie der Geschäftsanteil selbst. Damit also das Bezugsrecht nach Beschlussfassung über die Kapitalerhöhung wirksam übertragen werden kann, bedarf es eines Notariatsaktes (siehe Wiener Kommentar zum GmbH-Gesetz, Rz. 88 zu § 52 GmbHG mit zahllosen weiteren Nachweisen).

Daraus folgt :

(i) Vor einer Beschlussfassung über die Kapitalerhöhung kann das Bezugsrecht gesellschaftsrechtlich nicht übertragen oder veräußert werden, weil es mit dem Anteil untrennbar verbunden ist.

(ii) Erst nach Beschlussfassung über die Kapitalerhöhung kann das Bezugsrecht veräußert werden. Die Übertragung des Bezugsrechtes ist an das Formerfordernis eines Notariatsaktes geknüpft. Solange diese Formvorschrift nicht erfüllt ist, ist die Übertragung nichtig/unwirksam.

(iii) Im vorliegenden Sachverhalt wurde der Altgesellschafter im Zug der Beschlussfassung über die Kapitalerhöhung zulässigerweise vom Bezugsrecht ausgeschlossen.

Bis zum Zeitpunkt dieser Beschlussfassung konnte er aber das Bezugsrecht gar nicht übertragen, da es nicht veräußerlich ist.

Nach der Beschlussfassung konnte der Altgesellschafter das Bezugsrecht nicht übertragen, da er vom Bezugsrecht ausgeschlossen worden ist.

Etwas, das der Altgesellschafter nicht hatte, konnte er aber auch nicht (auch nicht fiktiv) veräußern.

Darüber hinaus ist vom Sachverhalt her unstrittig, dass zwischen dem Altgesellschafter und den neu eintretenden Gesellschaftern kein Notariatsakt geschlossen/beurkundet wurde, der die Übertragung des Bezugsrechtes zum Gegenstand gehabt hätte.

6. Steuerrechtlich folgt unseres Erachtens daraus, dass - auch bei Anwendung des § 21 BAO - ein konkreter Lebenssachverhalt keiner rechtlichen Beurteilung zugeführt werden darf, die gesellschaftsrechtlich unmöglich ist bzw. ein Konstrukt schafft, dass explizit gesellschaftsrechtlich unzulässig und ungültig ist (siehe dazu auch Punkt C) 6. zur formalen

Anknüpfung).

C) Steuerrechtliche Beurteilung des Sachverhaltes

1. Zunächst ist anzumerken, dass das bescheiderlassende Finanzamt und auch der bundesweite Fachbereich die Frage der gesellschaftsvertraglichen Deckung sowie der wirtschaftlichen Begründung für die alinearen Ausschüttungen nicht in Frage stellen, sondern nur die alinearen Ausschüttungen unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise iSd § 21 BAO in Veräußerungsvorgänge umdeuten.

2. ln Anlehnung an die rechtliche Würdigung des bundesweiten Fachbereichs zur Anfrage des Finanzamtes vom 19.2.2010 kommt das Finanzamt "nach Rücksprache mit dem bundesweiten Fachbereich ESt" in den Bescheidbegründungen zur Rechtsansicht, dass die mit den vorgenommenen Kapitalerhöhungen verbundenen alinearen Ausschüttungen kein Verzicht auf ein Bezugsrecht (siehe dazu bereits die einen Verzicht ausschließende gesellschaftsrechtliche Beurteilung im Vorpunkt), sondern tatsächlich eine entgeltliche Veräußerung dieses Bezugsrechtes (siehe auch dazu die ausschließende gesellschaftsrechtliche Beurteilung im Vorpunkt) an die Neugesellschafter unter Anwendung von§ 21 BAO vorliegt.

3. Würde man nur aus betriebswirtschaftlicher Sicht der steuerrechtliehen Auffassung des Finanzamtes folgen, würden alleine die Bezugsrechte um den gesamten Verkehrswert (abzüglich Nominale) des aliquoten Anteiles veräußert worden sein. Betrachtet man nur diesen Aspekt erkennt man die Unverhältnismäßigkeit und Realitätsferne, da die Bezugsrechte - rein rechnerisch - nur einen Bruchteil des gesamten Verkehrswertes des Anteiles betragen können. Trotzdem kommt es in den angefochtenen Bescheiden zum Ansatz der gesamten stillen Reserven als Veräußerungsgewinn und damit zu einer unverhältnismäßigen Besteuerung.

4. Unter Berücksichtigung der vereinbarten alinearen Ausschüttungen soll der geforderten Wertäquivalenz entsprochen werden. Die Vereinbarung einer alinearen Ausschüttung in Form eines gesellschaftsrechtlichen Aktes wird bei vielen wirtschaftlichen Vorgängen als Form der äquivalenten Gegenüberstellung von Leistung und Gegenleistung gewählt. So ist zB im Rahmen des Zusammenschlusses nach Art IV UmgrStG der Gewinnvorab über eine alineare Gewinnverteilung zur Hintanhaltung der Steuerlastverschiebung bei den stillen Reserven (§ 24 Abs. 2 UmgrStG) eine der von der Abgabenbehörde ausdrücklich vorgegebene Maßnahme. Auch im Bereich der Äquivalenzherstellung im Rahmen einer Verschmelzung iZm § 6 Abs. 2 UmgrStG ist die Vereinbarung einer alinearen Gewinnausschüttung als gesellschaftsrechtlicher Vorgang ein adäquates Instrument. Dieser gesellschaftsrechtliche Vorgang unterscheidet sich eben vom rechtsgeschäftlichen Vorgang grundsätzlich! Bei einem gesellschaftsrechtlichen Vorgang ist eben erst bei Eintreffen bestimmter wirtschaftlicher Parameter, wie gegenständlich die Erwirtschaftung eines ausschüttungsfähigen Gewinnes, die Erfüllung der Parteienvereinbarung möglich. Es besteht ein latentes kaufmännisches unabgesichertes Risiko. Ein rechtsgeschäftlicher Vorgang, wie zB ein Verkauf, bei dem die Risikoabsicherung ungleich leichter ist, ist somit mit gegenständlichem gesellschaftsrechtlichen Vorgang nicht vergleichbar und wird deshalb auch steuerlich anders behandelt. Es ist daher die in der Bescheidbegründung aufgestellte Fiktion, dass "dieses an sich zu leistende Agio daher im Weg der alinearen Ausschüttungen an die Altgesellschafter geflossen ist" eben nur eine Fiktion, die den realen Vorgängen nicht entspricht. Es war niemals an ein durch die Kapitalgesellschaft durchzuleitendes Agio gedacht, sondern sollte eben auf gesellschaftsrechtlicher Basis eine Wertäquivalenz angepeilt werden.

5. Es stellt sich überhaupt die grundsätzliche Frage, ob eine gesellschaftsrechtlich determinierte Kapitalerhöhung mit einer Ausgabe neuer Anteile an Dritte und unter Vereinbarung von alinearen Ausschüttungen in eine teilweise Veräußerung von Anteilen (Altanteilen bzw gegenständlich Bezugsrechte) umgedeutet werden darf. Univ. Prof. Dr. Reinhold Beiser sieht in dieser Umdeutung, die Grenzen der Legalität nach Art 18 B-VG im Wechselspiel mit der Kreativität kraft wirtschaftlicher Betrachtung nach § 21 BAO" (Beiser, Kapitalerhöhung mit Ausgabe neuer Anteile an Dritte oder Anteilsverkauf mit nachfolgender Einlage?, SWK 2009, S 672 f). Insgesamt kommt er überzeugend zum Schluss, dass die Umdeutung einer Kapitalerhöhung in eine Veräußerung von Altanteilen steuerlich nicht statthaft ist.

6. Zur Frage der bescheidbegründenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist in diesem Zusammenhang zu hinterfragen, ob der Steuergesetzgeber mit den Begriffen "Kapitalerhöhung und Ausschüttung" auch den Inhalt dieser Begriffe übernommen hat (Methode der rechtlichen (formalen) Anknüpfung) oder die Begriffe der Kapitalerhöhung und Ausschüttung nur zur Umschreibung eines umfassender verstandenen wirtschaftlichen Geschehens verwendet (Methode der indirekten wirtschaftlichen Anknüpfung). Nur bei indirekter wirtschaftlicher Anknüpfung wäre ein an sich nicht wirtschaftlicher Begriff in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen. Werden die Begriffe der Kapitalerhöhung und der Ausschüttung vom Steuergesetzgeber mit rechtlich (formaler) Anknüpfung verwendet?

Im Einkommensteuergesetz verwendet der Gesetzgeber den Begriff "Kapitalerhöhung" nach der Methode der rechtlichen (formalen) Anknüpfung zB im § 3 Abs. 1 Z 29 und im § 32 Z 3; im Körperschaftsteuergesetz zB im § 13 Abs. 5 Z 2, im Umgründungssteuergesetz zB im § 9 Abs. 7, im § 20 Abs. 1.; der Begriff "Ausschüttung" wird vom Gesetzgeber zB im Einkommensteuergesetz § 27 Abs. 1 (synonym "Gewinnanteile (Dividenden)"), § 27 Abs. 3 Z 1, § 27 Abs. 3 Z 3, § 93 Abs. 2 Z 1. a), § 94 a Abs. 1 Z 2, § 95 Abs. 4 Z 1, im EndbesteuerungsG § 1 Abs. 1 Z 1 c) und d), im Körperschaftsteuergesetz § 8 Abs. 2, § 8 Abs. 3 Z 1, im Umgründungssteuergesetz § 2 Abs. 4, § 9 Abs. 6, § 16 Abs. 5 Z 5, § 33 Abs. 4 nach der Methode der rechtlichen (formalen) Methode verwendet. Bei keiner der hier aufgezählten Normen bedarf es einer indirekten wirtschaftlichen Anknüpfung für die Begriffe der Kapitalerhöhung und der Ausschüttung, sondern werden die Begriffe ausschließlich unter formalrechtlicher Anknüpfung verwendet. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist nur insoweit anzuwenden als der Tatbestand nicht die rechtliche Betrachtungsweise erfordert (VwGH 19.5.1988, 87 /16/0162). Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist kein einseitig fiskalisch orientiertes Instrument (VwGH 11.8.1993, 91 /13/0005). Die Vorausführungen zeigen daher, dass für die Beurteilung des gegenständlichen Sachverhalts die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise verfehlt ist.

7. ln der Bescheidbegründung wird der Artikel von Mühlehner: "Kapitalerhöhung als Veräußerungsvorgang?", SWK 2009, S850 ff mit der Aussage zitiert, dass "nach Dafürhalten des bundesweiten Fachbereiches ESt die Zahlung eines Agios an die Gesellschaft dann und insoweit zu einem Entgelt an die Altgesellschafter für die Einräumung eines Bezugsrechtes wird, als das Agio in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung an diese ausgezahlt wird oder ihnen auf andere Weise (zB eben durch eine alineare Ausschüttung) zufließt". Mühlehner zitiert in seinem Artikel dazu das BFH-Urteil vom 19.4.2005, VIII R 68/04, BStBl. 2005 II, 762. ln dem Sachverhalt zu diesem Urteil ging es aber darum, dass der kapitalerhöhende Dritte (scheinbar ein zu geringes) ein Agio in die Gesellschaft einzahlte und der Neugesellschafter in zeitlichen Zusammenhang mit dem der Kapitalerhöhung stattfindenden Börsengang den Altgesellschafter am "Übergewinn" (Differenz Emissionskurs zu Anschaffungskosten) prozentuell beteiligt hat. Der BFH rechnete diesen anteiligen Übergewinn als Gegenleistung für den Verzicht auf die Beteiligung an der Kapitalerhöhung dem Altgesellschafter zu. Weiters tätigte der kapitalerhöhende Neugesellschafter gleichzeitig eine stille Einlage in die Gesellschaft, die nach dem Börsengang zu einem bestimmten Betrag an den Altgesellschafter ausgezahlt wurde. Dieser Fall ist mit den gegenständlichen Fällen in keiner Weise vergleichbar, da einerseits keinerlei Agio oder sonstige Zahlung (stille Einlage) in die Gesellschaft geleistet wurde und daher andererseits dieses konkrete Agio bzw die stille Einlage nicht an den Altgesellschafter ausbezahlt werden konnte. Es konnte daher auch der in der Bescheidbegründung angeführte Tatbestand eines Entgelts an die Altgesellschafter für die Einräumung eines Bezugsrechts nicht vorliegen.

8. Wie der Abgabenbehörde durch den Gesellschaftsvertrag bekannt, betrugen die Anschaffungskosten an der kapitalerhöhenden Gesellschaft nur das im Stammkapital repräsentierte Nominale. Rz 6667 EStR gibt die Formel vor, die für die Berechnung der Anschaffungskosten von Bezugsrechten anzuwenden ist. Damit ist auch eine amtswegige Ermittlung dieser Anschaffungskosten gewährleistet, da der Behörde alle Parameter vorliegen. Es stellt sich danach aber wieder die Frage, ob es richtig sein kann, anteiligen Anschaffungskosten (fast) den gesamten anteiligen Wert der Gesellschaftsanteile als Veräußerungsgewinn (nur) für Bezugsrechte gegenüberzustellen? (vgl. dazu C) Punkt 3.)

D) Verfassungsrechtliche Bedenken

1. Dem angefochtenen Bescheid liegt im Ergebnis zugrunde, dass unter Anwendung des § 21 BAO damit argumentiert wird, dass der von den Vertragsparteien aus außersteuerlichen Gründen gewählte Weg der Kapitalerhöhung wirtschaftlich betrachtet einer Veräußerung von Bezugsrechten gleichkomme.

2. Damit unterstellt die Behörde erster Instanz dem Gesetz, konkret im vorliegenden Fall dem § 21 BAO, einen verfassungswidrigen Inhalt.

Der verfassungsgesetzlich geschützte Gleichheitsgrundsatz, die verfassungsgesetzlich begründete Verpflichtung der Gesetzesvollziehung, staatliches Handeln vorhersehbar zu machen, das verfassungsgesetzlich gewährleistete Willkürverbot und nicht zuletzt das Legalitätsprinzip gemäß Artikel 18B-VG verbieten, dem § 21 BAO einen solchen Inhalt zu unterstellen, wie er bei Auslegung dieser Gesetzesbestimmung zu Tage tritt, den die Behörde erster Instanz unterstellt.

Die von der Behörde erster Instanz angewendete "wirtschaftliche Betrachtungsweise" setzt einen Vorgang voraus, der explizit im Gesellschaftsrecht (GmbH-Gesetz) nicht vorgesehen ist.

Das Bezugsrecht, also das unmittelbar in § 52 GmbH-Gesetz begründete Mitgliedschaftsrecht, im Rahmen einer Kapitalerhöhung berücksichtigt zu werden, ist ein Recht, das mit dem Anteil an der Gesellschaft untrennbar verbunden ist und nicht selbständig veräußerlich ist.

Ein Altgesellschafter ist daher gesetzlich überhaupt nicht in der Lage, sein Bezugsrecht zu übertragen, da dieses Bezugsrecht nicht veräußerlich und mit dem Anteil untrennbar verbunden ist.

Daraus folgt: Das von der Behörde erster Instanz argumentierte Ergebnis und die vertretene Auffassung sind nur dann nachvollziehbar, wenn - wirtschaftlich betrachtet - der festgestellte Sachverhalt in einer Art und Weise rechtlich gewürdigt wird, die einfach gesetzlich (im GmbH-Gesetz) ausdrücklich nicht möglich ist.

Daraus folgt aber, dass die Rechtsanwendung (des Steuerrechts) im angefochtenen Bescheid von expliziten gesetzlichen Anordnungen im Gesellschaftsrecht abweicht und sich damit als Verwaltungshandlung (Vollziehung des Gesetzes) darstellt, die gesetzlich im Gesellschaftsrecht nicht gedeckt ist. Mit einer solchen Rechtsanwendung wird aber die Summe der zu 2. genannten verfassungsgesetzlich geschützten Rechte verletzt.

ln der Vollziehung eines Gesetzes darf aber einem Gesetz kein verfassungswidriger Inhalt unterstellt werden.

Verfassungskonform ist§ 21 BAO dann, wenn auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise jene Schranken beachtet und eingehalten werden, die durch die Gesetze vorgegeben sind.

Auch aus dem dargelegten Grund ist der angefochtene Bescheid rechtswidrig.

Mit Schreiben vom 20. Dezember 2012 gab das Finanzamt sinngemäß im Wesentlichen folgende Stellungnahme zur Berufung ab:

Sachverhalt:

Herr G und Herr S sind je zu 50 % Gesellschafter der Bf.

Mit Einbringungsvertrag vom 26.05.2008 wurde der Betrieb der Bf zum Stichtag 31.12.2007 in die TE-GmbH gemäß Art. III UmgrStG eingebracht.

Es handelte sich um eine down-Stream-Einbringung, dh. die TE-GmbH ist die Tochter der Bf. Wegen Alleingesellschafterstellung ist eine Anteilsgewährung unterblieben.

Am 3.6.2008 wurde von der Bf als Gesellschafterin der TE-GmbH ein Beschluss auf Kapitalerhöhung gefasst. Zur Übernahme einer 20%-igen Beteiligung wurde der Mitarbeiter der TE-GmbH, Herr MH, zugelassen. Dieser konnte allerdings nur das auf die Kapitalerhöhung entfallende nominelle Stammkapital (8.750,00 €) aufbringen. Die Bf wurde vom Bezugsrecht ausgeschlossen.

Im Gesellschafterbeschluss wurde festgehalten, dass über die Differenz zwischen dem nominalen Stammkapital (Anm.: das Herr MH im Zuge der Kapitalerhöhung übernimmt)

und dem geschätzten Verkehrswert zwischen der Bf und MH Verhandlungen stattgefunden hätten, deren Ergebnis lautet, dass der Neugesellschafter MH in "Wahrung der Äquivalenz und zur Abgeltung der mit den aus der Kapitalerhöhung neu geschaffenen Anteilen verbundenen stillen Reserven und Firmenwert durch (teilweisen) Verzicht auf eine Gewinnausschüttung einen Betrag in Höhe von € 200.000 leisten werde. Für diesen (teilweisen) Verzicht auf die Gewinnausschüttung wurde auch eine Ersatzausgleichsregelung (für den Fall der Beendigung der Gesellschaft bevor ausreichend Gewinn erwirtschaftet wurde: primär aus dem Liquidationserlös; wenn dieser nicht ausreicht durch Herrn MH persönlich) vorgesehen.

Dieser (teilweise) Verzicht auf die Gewinnausschüttung erfolgte zugunsten der Bf und zwar verzichtet MH solange auf Gewinnausschüttungen bis der Betrag von200.000 € erreicht wird, dh. es erfolgt keine Einlage in die TE-GmbH, sondern es kommt zu einer erhöhten Ausschüttung an die Bf.

Die gleiche Vorgehensweise wurde bereits zuvor bei der Einbringung des Teilbetriebes (Betriebsstandort Z) der Bf in die TW-GmbH zum Stichtag 31.12.2005 so gewählt. Nach der Einbringung wurde auch hier eine Kapitalerhöhung bei der TW-GmbH durchgeführt, welche unter Ausschluss des Bezugsrechtes der bisherigen Alleingesellschafterin (Bf.) von den beiden Mitarbeitern MT und MC zu gleichen Teilen (Beteiligung nach Kapitalerhöhung je 24,5 %) übernommen wurde. Seitens der neuen Gesellschafter wurde lediglich das Nennkapital iHv 17.500 € geleistet. Weiters verpflichteten sich diese zur Wahrung der Äquivalenz, und zwar zur Abgeltung der mit den aus der Kapitalerhöhung neu geschaffenen Anteilen verbunden stillen Reserven und Firmenwert durch (teilweisen) Verzicht auf eine Gewinnausschüttung einen Betrag in Höhe von 182.850 € zu leisten.

Rechtliche Würdigung:

Das Finanzamt kam in Absprache mit dem bundesweiten Fachbereich zu der rechtlichen Beurteilung, dass die alinearen Ausschüttungen seitens der TW-GmbH und TE-GmbH an die Bf nicht der Beteiligungsertragsbefreiung unterliegen. Zur Anfragebeantwortung des bwFB erging am 12.08.2010 eine in der Findok (SZK-010216/0050-ESt/2010) veröffentlichte Info des BMF.

Welche ertragsteuerlichen Konsequenzen hat die im Zuge der Kapitalerhöhung vereinbarte alineare Gewinnausschüttung?

Gesellschaftsrechtlich ist ein Bezugsrechtsausschluss, auch bei der Kapitalerhöhung nur dann zulässig, wenn ein Agio festgesetzt wird, dessen Höhe von dem realen Wert der zusätzlichen Beteiligung abhängt (vgl. Koppensteiner/Rüffler, GmbHG3, Tz 17 zu § 52 mwN). Das Agio ist an die GmbH und nicht an die Gesellschafter, die auf ihr Bezugsrecht verzichten, zu leisten, um eine Verwässerung der Anteile zu verhindern.

Da in den gegenständlichen Fällen die Kapitalerhöhung im Firmenbuch eingetragen wurde, ist zu prüfen, ob der im Beschluss auf Kapitalerhöhung vereinbarte Verzicht auf Gewinnausschüttungen durch die neu eintretenden Gesellschafter zugunsten der Altgesellschafterin (Bf) unter die Beteiligungsertragsbefreiung des§ 10 Abs. 1 KStG 1988 fällt oder eine steuerpflichtige Beteiligungsveräußerung darstellt.

Für die Steuerbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob die Gewinnverteilung den Beteiligungsquoten entspricht oder alineare Gewinnausschüttungen vorgenommen werden. Allerdings muss für die steuerliche Anerkennung einer alinearen (auch schrägen) Ausschüttung eine gesellschaftsvertragliche Deckung sowie eine wirtschaftliche Begründung gegeben sein (KStR 2001 Rz 727; Haslinger in Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 10 Rz 44).

Auch dann, wenn eine alineare Ausschüttung Deckung im Gesellschaftsvertrag aufweist (im aufgrund des Gesellschafterbeschlusses zur Kapitalerhöhung geänderten Gesellschaftsvertrag ist unter § 3 "Stammkapital und Stammeinlage" vorgesehen, dass im Sinne von § 82 Abs. 2 GmbHG eine von den eingezahlten Stammeinlagen abweichende Aufteilung des Bilanzgewinnes zulässig ist) und wirtschaftlich begründet ist, ist in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise(§ 21 BAO) der wahre wirtschaftliche Gehalt der alinearen Gewinnverteilungsabrede zu untersuchen (vgl. auch VwGH 14.12.2005, 2002/13/0053, zum Fall der Auszahlung einer Vorzugsdividende an den Verkäufer eines Gesellschaftsanteils als Kaufpreisbestandteil).

Wie sich aus dem eingangs wiedergegebenen Inhalt des Beschlusses auf Kapitalerhöhung eindeutig ergibt, dient die alineare Ausschüttung dazu, der Bf als Altgesellschafterin jenen Betrag an stillen Reserven und Firmenwert abzugelten, der infolge der Kapitalerhöhung - ohne Leistung eines diesem Wert entsprechenden Agios - auf die neuen Gesellschafter MH (im Falle der TE-GmbH) und MT und MC (im Falle der TW-GmbH) übergegangen ist.

Nach Meinung des Finanzamtes sowie dem Dafürhalten des bundesweiten Fachbereichs Einkommensteuer liegt - nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt- kein Verzicht auf ein Bezugsrecht durch die Bf, sondern tatsächlich eine entgeltliche Veräußerung dieses Bezugsrechtes an die Neugesellschafter vor, wobei das Entgelt in Form von an sich den Neugesellschaftern zustehenden Gewinnausschüttungen beglichen wird.

So hat der deutsche Bundesfinanzhof in einer Entscheidung aus 1992 zu einer ähnlichen Konstellation Folgendes ausgesprochen:
Wird das Stammkapital einer GmbH erhöht und das Bezugsrecht einem Nichtgesellschafter gegen Zahlung eines Ausgleichs für die auf den neuen Gesellschafter übergehenden stillen Reserven eingeräumt, stellt dies die Veräußerung eines Anteils an einer GmbH dar (BFH 13.10.1992, VIII R 3/89, BStBI. 1993 II S. 477).

Es macht für die steuerliche Beurteilung als Veräußerungsvorgang keinen Unterschied, ob das Bezugsrecht an den Neugesellschafter entgeltlich übertragen wird oder der Anteilseigner zugunsten des Neugesellschafters gegen Entgelt auf sein Bezugsrecht verzichtet (Eilers/R.

Schmidt in Hermann/Heuer/Raupach, dEStG, Anm. 96 zu § 17 dEStG sowie auch Weber-Grellet in Schmidt, dEStG28, Rz 104 zu§ 17 dEStG).

Die Veräußerung eines Bezugsrechts fällt nicht unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988, sondern ist bei der AB-GmbH steuerpflichtig (vgl. Haslinger, aaO, § 10 Rz 48). Die Anschaffungskosten der Beteiligung des MH betragen daher tatsächlich

208.750,00 € (zuzgl. allfälliger Anschaffungsnebenkosten), die des MT und des MC 200.000 €.

Bei der Bf ist dem steuerpflichtigen Erlös aus der Veräußerung des Bezugsrechts der aus den Anschaffungskosten der Beteiligung herausgeschälte Anschaffungswert des Bezugsrechts gegenüberzustellen (vgl. EStR 2000 Rz 6667 sowie auch UFS 07.01.2010, RV/2410-W /06).

In der Berufung wird nicht berücksichtigt, dass ohne die vereinbarte alineare Ausschüttung auf die Leistung eines Agios nicht verzichtet worden wäre und in wirtschaftlicher Betrachtungsweise dieses an sich zu leistende Agio daher im Wege der alinearen Ausschüttungen an die Altgesellschafter geflossen ist. Ob statt der Durchleitung des vereinbarten Agios durch die Kapitalgesellschaft der Weg der Abgeltung über eine alineare Ausschüttung gewählt wird, ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise einerlei, sodass auch die Berufung auf die von Mühlehner in SWK 2009, S 850, geäußerte Ansicht nach Dafürhalten des bw. Fachbereichs ESt unzutreffend ist (vgl. "arg. …die Zahlung eines Agios an die Gesellschaft wird vielmehr erst dann und insoweit zu einem Entgelt an die Altgesellschafter für die Einräumung eines Bezugsrechts, als das Agio in einem engen zeitlichem Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung an diese ausgezahlt wird oder ihnen auf andere Weise (zB eben durch eine alineare Ausschüttung) zufließt.").

Die alinearen Ausschüttungen der TW-GmbH sowie der TE-GmbH fallen nach Meinung des Finanzamtes daher nicht unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988.

Die Wertermittlung erfolgte ohne Berücksichtigung der Anschaffungskosten der Bezugsrechte, da die Bf der Aufforderung zur Bekanntgabe dieser (Vorhalt vom 15.06.2010) nicht nachgekommen ist.

Über Ersuchen des Vertreters der Bf, RA Dr. Johann Hochleitner, fand am 21. Jänner 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat unter Beiziehung des WTH Experte eine eingehende Erörterung der Sach- und Rechtslage statt. Dabei wurde dem Vertreter der Bf die Stellungnahme des Finanzamtes vom 20. Dezember 2012 samt Beilagen ausgehändigt. Dem Referenten wurde über dessen Ersuchen seitens der Bf zugesagt, binnen voraussichtlich zwei Wochen Kopien der Gutachten zur Ermittlung des Wertes der Betriebe der TE-GmbH und TW-GmbH, des Protokolls der Gesellschafterversammlung vom 3. Juni 2008 und eine Gegenäußerung zur Stellungnahme des Finanzamtes vom 20. Dezember 2012 vorzulegen.

Über Urgenz der Berufungsbehörde vom 3. Dezember 2013 wurden seitens der Bf mit Schriftsatz vom 20. Dezember 2013 die geforderten Unterlagen vorgelegt und sinngemäß im Wesentlichen folgende Gegenäußerung zur Stellungnahme des Finanzamtes vom 20. Dezember 2012 abgegeben:

Das Finanzamt verweist in seiner rechtlichen Würdigung auf Koppensteiner I Rüffler, GmbH-Gesetz,3. Auflage, § 52, Randziffer 17, wonach gesellschaftsrechtlich ein Bezugsrechtsausschluss, auch bei der Kapitalerhöhung nur dann zulässig sei, wenn ein Agio festgesetzt wird, das in Höhe vom realen Wert der zusätzlichen Beteiligung abhängt.

Diese Referenzstelle und Rechtsansicht behandelt aber einen anderen Sachverhalt, insofern als sich die vom Finanzamt angeführte Referenzstelle auf den Sachverhalt einer Kapitalerhöhung ausschließlich zwischen Altgesellschaftern bezieht, welchem die Problemstellungen der Gleichbehandlung der Gesellschafter zugrunde liegt.

Im gegenständlichen Fall wurden die mit den Kapitalerhöhungen neu geschaffenen Stammeinlagen von Personen übernommen, die bisher Nicht-Gesellschafter waren.

Wird das Bezugsrecht sämtlicher Gesellschafter zugunsten eines Dritten ausgeschlossen, so kann zunächst keine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes vorliegen. Im Ergebnis bedeutet dies, dass der Bezugsrechtsausschluss zugunsten Dritter nach weniger strengen Kriterien zu beurteilen ist, als wenn unter den Gesellschaftern diskriminiert wird (Koppensteiner I Rüffler, GmbH-Gesetz³, § 52, Randziffer 19).

Zutreffend ist zwar, dass das Verwässerungsverbot zugunsten der Alt-Gesellschafter auch in einem solchen Sachverhalt gilt, aufgrund der alinearen Gewinnausschüttung sowie den wirtschaftlichen Beweggründen für die Einräumung eines neuen Geschäftsanteils an einen Dritten ist diesem Verbot aber entsprochen worden.

Um einer Verwässerung ohne Leistung einer wertentsprechenden Gegenleistung (Aufgeld) im Zeitpunkt der Übernahme der neuen Geschäftsanteile zu vermeiden, wurde bzw. musste eine alineare Gewinnausschüttung vereinbart werden, damit die Alt-Gesellschafter auch nach Zutritt des Neugesellschafters die gleichen Gewinnbezugsrechte wie vorher beibehalten.

Durch die Vereinbarung der alinearen Gewinnausschüttung wurde letztendlich nichts anderes bewirkt, als wenn die formaljuristischen Beteiligungsverhältnisse gleich geblieben wären.

Wie bereits in der Berufung ausgeführt, war für die Einräumung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung die nachhaltige Bindung von Schlüsselmitarbeitern an die Gesellschaft sowie deren Know-How maßgeblich.

Auch bei Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise wird somit deutlich, dass nach Veränderung der formaljuristischen Beteiligungsverhältnisse weiterhin wirtschaftlich betrachtet die Altgesellschafterin Alleingesellschafterin ist sowie die betriebswirtschaftliche Integration und nachhaltige Überführung des mit den Neugesellschaftern verbundenen Know-how's in die Gesellschaft vorwiegend im Interesse der Gesellschaft selbst erfolgt.

Dies wird insbesondere auch durch das gesellschaftsvertraglich vereinbarte Konkurrenzverbot deutlich.

Insofern handelt es sich um keine steuerpflichtige Beteiligungsveräußerung, weil auch nach Veränderung der formaljuristischen Beteiligungsverhältnisse die Altgesellschafterin wirtschaftlich betrachtet Alleingesellschafterin ist und die Gesellschaft im Rahmen dieser Mitarbeiterbeteiligung das Know-how sowie den neu hinzutretenden Gesellschafter nachhaltig bindet.

Zudem sei erneut angemerkt, dass die Altgesellschafterin vom Bezugsrecht ausgeschlossen war und niemand mehr Rechte übertragen kann, als er selbst hat. Daher war sie weder im Stande ein noch nicht entstandenes Bezugsrecht zu übertragen, noch entgeltlich darauf zu verzichten. Sowohl die Übertragung als auch ein Verzicht darauf, setzen voraus, dass das Bezugsrecht der Altgesellschafterin zugestanden hat - sie war jedoch davon ausgeschlossen.

Wirtschaftlich betrachtet sind die Vorgänge daher gerechtfertigt, hat keine Veräußerung einer

Beteiligung oder eines Bezugsrechtes stattgefunden und liegt der Vorgang durch die damit erreichte Bindung von Personalqualität und Know-How an die Gesellschaft auch insbesondere im Interesse der Gesellschaft selbst.

Insofern wurde gegenständlich durch die alineare Gewinnausschüttung kein zu leistendes Agio an die Altgesellschafter durchgeleitet, sondern viel mehr die wirtschaftliche Beteiligung der Altgesellschafter vor Kapitalerhöhung beibehalten.

Mit Schreiben vom 7. Jänner 2014 übermittelte das erkennende Gericht dem Finanzamt die Gegenäußerung der Bf vom 20. Dezember 2013 samt Beilagen mit der Aufforderung zur Stellungnahme.

Mit Schreiben vom 10. Februar 2014 äußerte sich das Finanzamt sinngemäß im Wesentlichen wie folgt:

Das Finanzamt hält die bisherige Rechtsansicht aufrecht, weil in der Gegenäußerung keine neuen bzw. entscheidungswesentlichen Vorbringen enthalten sind. Es wird daher auf die Stellungnahmen des bundesweiten Fachbereichs Einkommensteuer (28f/2009/K und 80/2009/K), auf die BMF-Info vom 12.08.2010 (SZK-010216/0050-ESt/2010), sowie auf die Stellungnahme des Finanzamtes zur Berufung vom 20.12.2012 verwiesen.

Abschließend werden die Kernpunkte der oben angeführten Rechtsauslegungen wiederholt:

Ein Bezugsrechtsausschluss bei der Kapitalerhöhung durch eine GmbH ist gesellschaftsrechtlich nur dann zulässig, wenn ein Agio festgesetzt wird, dessen Höhe vom realen Wert der zusätzlichen Beteiligung abhängt (vgl. Koppensteiner/Rüffler, GmbHG, Tz 17 zu § 52 mwN).

Das Agio ist an die GmbH und nicht an die Gesellschafter, die auf ihr Bezugsrecht verzichten, zu leisten, um den Gesellschafter (Bf) vor der Verwässerung des inneren Wertes seiner Beteiligung zu schützen (Verwässerungsschutz).

In der Gegenäußerung der Beschwerdeführerin vom 07.01.2014 wird angeführt, dass sich diese Referenzstelle ausschließlich auf eine Kapitalerhöhung zwischen Altgesellschaftern beziehe. Gegenständlich liege jedoch ein anderer Sachverhalt vor, weil die mit den Kapitalerhöhungen neu geschaffenen Stammeinlagen von Personen übernommen wurden, die bisher nichtGesellschafter waren.

Hierzu wird seitens des Finanzamtes angemerkt, dass neue Geschäftsanteile an einen Altgesellschafter aber auch an einen fremden Dritten nur - unter Verpflichtung zur Festsetzung eines Agios -zu einem angemessenen Übergabepreis überlassen werden dürfen, um den Schutz der vom Bezugsrechtsauschlusses betroffenen Gesellschafter gegen eine enteignungsgleiche Verwässerung ihrer Anteile zu gewährleisten (vgl. Ettmayer/Ratka in Straube, GmbHG §52 Rz 81).

Auch dann, wenn, wie im gegenständlichen Fall, eine alineare Ausschüttung Deckung im Gesellschaftsvertrag findet (siehe Gesellschafterbeschlüsse zu "§ 3 Stammkapital und Stammeinlage" vom 05.10.2006 (TW-GmbH) und 03.06.2008 (Bf) und wirtschaftlich begründet ist, ist in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 21 BAO) der wahre wirtschaftliche Gehalt der alinearen Gewinnverteilungsabrede zu untersuchen (vgl. auch VwGH 14.12.2005, 2002/13/0053, zum Fall der Auszahlung einer Vorzugsdividende an den Verkäufer eines Geschäftsanteil als Kaufpreisbestandteil).

Aus den·Beschlüssen auf Kapitalerhöhung vom 03.06.2008 (Übernahme Stammkapital durch MH iHv. 8.750,00 € an der TE-GmbH, Verzicht auf Ausschüttung iHv. 200.000,00 € zur Abgeltung der mit den aus der Kapitalerhöhung neu geschaffenen Anteilen verbundenen stillen Reserven und Firmenwert) und vom 05.10.2006 (Übernahme Stammkapital durch MT und MC iHv. je 17.150,00 € an der TW-GmbH; Verzicht auf Ausschüttung iHv. 182.850,00 € zur Abgeltung der mit den aus der Kapitalerhöhung neu geschaffenen Anteilen verbundenen stillen Reserven und Firmenwert) ergibt sich, dass die alineare Ausschüttung dazu dient, der Bf als Altgesellschafterin jenen Betrag an stillen Reserven und Firmenwert abzugelten, der infolge der Kapitalerhöhung – ohne Leistung eines diesem Wert entsprechenden Agios - auf die neuen Gesellschafter übergegangen ist.

Dieser Umstand ist auch eindeutig aus den Formulierungen in den beiden Gesellschafterbeschlüssen abzuleiten in denen wie folgt zur Niederschrift gebracht wurde:

"Von MC und MT wird ein Beteiligungsausmaß von je 24,50 % (vierundzwanzig Komma fünf Prozent) Anteilen am Stammkapital angestrebt. MC und MT sind aber nur bereit und in der Lage, das nominelle Stammkapital zu leisten. [ . .] Über die Differenz zwischen dem nominellen Stammkapital und dem geschätzten Unternehmenswert haben zwischen den bisherigen Gesellschaftern und MT sowie MC Gespräche und Verhandlungen stattgefunden, deren Ergebnis lautet dass die Neugesellschafter MT und MC in Wahrung der Äquivalenz und zur Abgeltung der mit den aus der Kapitalerhöhung neu geschaffenen Anteilen verbundenen stillen Reserven und Firmenwert durch (teilweisen) Verzicht auf eine Gewinnausschüttung einen Betrag in Höhe von jeweils 182.850,00 € (Euro einhundertzweiundachtzigtausendhundertfünfzig) leisten werden. (Seite 3 des Gesellschafterbeschlusses vom 05.10.2006".

"Von MH wird ein Beteiligungsausmaß von 20 % (zwanzig Prozent) Anteilen am Stammkapital der TE-GmbH angestrebt. MH ist aber nur bereit und in der Lage, das nominale Stammkapital zu leisten. [ . .] Über die Differenz zwischen dem nominellen Stammkapital und dem geschätzten Unternehmenswert haben zwischen dem bisherigen Gesellschafter und MH Verhandlungen stattgefunden, deren Ergebnis lautet dass der Neugesellschafter MH in Wahrung der Äquivalenz und zur Abgeltung der mit den aus der Kapitalerhöhung neu geschaffenen Anteilen verbundenen stillen Reserven und Firmenwert durch (teilweisen) Verzicht auf eine Gewinnausschüttung einen Betrag in Höhe von 200.000,00 € (Euro zweihunderttausend) leisten werde. (Seite 2 und 3 des Gesellschafterbeschlusses vom 03.06.2008".

Nach dem wahren wirtschaftlichen Gehalt liegt daher kein Verzicht auf die Bezugsrechte durch die Bf, sondern tatsächlich eine entgeltliche Veräußerung dieser Bezugsrechte an die Neugesellschafter vor, wobei das Entgelt in Form von an sich den Neugesellschaftern zustehenden Gewinnausschüttungen beglichen wird.

Wird das Stammkapital einer GmbH erhöht und das Bezugsrecht einem Nichtgesellschafter gegen Zahlung eines Ausgleichs für die auf den neuen Gesellschafter übergehenden stillen Reserven eingeräumt, stellt dies die Veräußerung eines Anteils an einer GmbH dar (BFH 3.10.1992, VIII R 3/89, BStBI. 1993 II S. 477).

Für die steuerliche Beurteilung als Veräußerungsvorgang macht es daher keinen Unterscheid, ob das Bezugsrecht an die Neugesellschafter entgeltlich übertragen wird oder der Anteilseigner zugunsten des Neugesellschafters gegen Entgelt auf sein Bezugsrecht verzichtet (Eilers/R. Schmidt in Hermann/Heuer/Raupach, dEStG, Anm. 96 zu § 17 dEStG sowie auch Weber-Grellet in Schmidt, dEStG, Rz 104 zu § 17 dEStG).

Abschließend bleibt anzumerken, dass die Bf als Altgesellschafterin, ohne die vereinbarte alineare Ausschüttung nicht auf die Leistung eines Agios (an die TW-GmbH und an die TE-GmbH) verzichtet hätte. Vielmehr wurde/wird dieses an sich an die Gesellschaft zu leistende Agio im Wege der alinearen Ausschüttungen an die Altgesellschafterin entrichtet.

Weiters wird angemerkt, dass auch die Zahlung eines Agios an die Gesellschaft steuerrechtlich als Entgelt an die Altgesellschafter für die Einräumung eines Bezugsrechts einzustufen wäre, als dieses Agio in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung an diese ausgezahlt wird oder ihnen auf andere Weise (zB.: durch eine alineare Ausschüttung) zufließt (vgl. Mühlehner in SWK 2009, S. 850).

Die alinearen Ausschüttungen der TW-GmbH sowie der TE-GmbH fallen daher nach Meinung des Finanzamtes nicht unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988.

Mit Schreiben vom 13.Februar 2014 übermittelte das erkennende Gericht der Bf eine Kopie der Stellungnahme des Finanzamtes vom 10. Februar 2014 und teilte zum im Schriftsatz vom 8. März 2011 gestellten Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung Folgendes mit:

"Kein Rechtsanspruch auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung besteht nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur BAO (vormals § 284 nun § 274), wenn dies erst in einem die bereits eingebrachte Berufung ergänzenden oder deren Mängel sanierenden Schriftsatz beantragt worden ist (VwGH 27.04.2000, 97/15/0208; 15.04.1997, 95/14/0147; 15.09.1993, 91/13/0125). Im gegenständlichen Fall wurde die mit Schriftsatz vom 4. März 2011 erhobene Berufung ebenfalls durch den Schriftsatz vom 8. März 2011 ergänzt. Außerdem wurde die gegenständliche Sach- und Rechtslage bereits am 21. Jänner 2013 vom Vertreter der Bf, RA Dr. Johannes Hochleitner, und dem beigezogenen WTH Experte mit dem Richter erörtert. Es ist deshalb nicht beabsichtigt, im gegenständlichen Fall eine mündliche Verhandlung durchzuführen."

Mit Schriftsatz vom 24. März 2014 gab die Bf folgende Gegenäußerung ab:

Die Rechtsansicht des Finanzamtes Grieskirchen Weis ist insbesondere aus gesellschaftsrechtlicher sowie verfassungsrechtlicher Sicht verfehlt.
Nach dem GmbHG stellt das Bezugsrecht ein Vorrecht der Gesellschafter auf Übernahme einer neuen Stammeinlage dar. Nach der Natur des Bezugsrechtes entsteht dieses insofern erst mit Entstehen der neuen Stammeinlage. Ohne eine neue Stammeinlage besteht daher auch kein Bezugsrecht.

Bei richtiger Würdigung des gegenständlich zugrunde liegenden Gesellschafterbeschlusses, insbesondere der darin klar festgehaltenen Chronologie, ist festzustellen, dass das Bezugsrecht der Bf als bisherige Gesellschafterin vor Fassung des Kapitalerhöhungsbeschlusses, und sohin vor Schaffung einer neuen Stammeinlage, von ihrem Bezugsrecht ausgeschlossen wurde.

Konsequenterweise hat die Bf als bisherige Gesellschafterin im Zeitpunkt der Schaffung der neuen Stammeinlage auch über kein Vorrecht auf Übernahme dieser neuen Stammeinlage verfügt. Daher konnte die Altgesellschafterin auch kein Bezugsrecht übertragen, da niemand mehr Rechte übertragen kann als er selbst hat (Ettmayer/Ratka in: Wiener Kommentar zum GmbHG, 33. Lieferung, § 52, RZ 41 ff; Gellis, GmbHG Kommentar, 7. Auflage, § 52, RZ 4 ff).

Insofern fehlt es der Rechtsansicht des Finanzamtes, wonach eine Übertragung bzw. Veräußerung eines Bezugsrechtes stattgefunden hat, an der gesetzlichen Grundlage.

Wie bereits in unserer Gegenäußerung vom 19.12.2013 hingewiesen, differenziert das Finanzamt nur unzureichend hinsichtlich einzelner Anwendungsvoraussetzungen des GmbHG. So besteht etwa ein Unterschied, ob ein Bezugsrecht ausgeschlossen wird, darauf verzichtet sowie ob ein Bezugsrechtsausschluss zugunsten eines Dritten oder zugunsten eines Mitgesellschafters erfolgt.

Unter Berücksichtigung dessen ist auch der Zugang verfehlt, dies durch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise zu substituieren.

Dazu voranzustellen ist, dass durch die Vereinbarung einer alinearen Gewinnausschüttung letztlich nichts anderes bewirkt wurde, als wenn die formaljuristischen Beteiligungsverhältnisse gleich geblieben wären.

Zudem erfolgte die Beteiligung des Neugesellschafters im Interesse der Gesellschaft, nämlich die nachhaltige Bindung von Schlüsselmitarbeitern und deren Know-how an die Gesellschaft.

Darüber hinaus dient nach der Rechtsprechung des VwGH die wirtschaftliche Betrachtungsweise der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und ist kein einseitig fiskalisch orientiertes Instrument.

Ein Steueraufkommen ist gegenständlich auch nicht verloren gegangen, da ohnedies im Zuge der Gewinnausschüttung eine Besteuerung, mit dem gleichen Steuersatz wie bei einer Anteilsveräußerung, erfolgt.

Eine typisierende Betrachtungsweise in dem Sinn, es sei unter Hinwegsetzung über die tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalls ein typischer Sachverhalt zu unterstellen und ein typisches - somit fingiertes - Geschehen der Besteuerung zugrunde zulegen, ist weder aus § 21 BAO ableitbar noch mit Art. 18 B-VG vereinbar (Ritz, BAO, 4. überarbeitete Auflage, § 21, RZ 11 ff).

Die Anwendung des § 21 BAO und die daraus gewonnene Rechtsansicht des Finanzamtes ist daher unzutreffend, insofern, als:

(i) die Altgesellschafterin aufgrund des Bezugsrechtsausschlusses über kein Vorrecht auf Übernahme der neuen Stammeinlage verfügt hat;

(ii) infolgedessen auch kein Bezugsrecht übertragen bzw. veräußern konnte;

(iii) nach Eintritt des Neugesellschafters aufgrund der alinearen Gewinnausschüttung die wirtschaftlichen Verhältnisse wie ursprünglich erhalten wurden;

(iv) der wirtschaftliche Vorteil aus dem Beitritt des Neugesellschafters der Gesellschaft selbst zukommt; sowie

(v) eine Typisierung des gegenständlichen Falles über seine tatsächlichen Gegebenheiten hinaus nicht mit Art. 18 B-VG vereinbar ist.

Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass durch die alineare Gewinnausschüttung und dem damit einhergehenden Vorbehalt der Gewinnbezugsrechte der Altgesellschafterin, die wirtschaftlichen Beteiligungsverhältnisse durch den Eintritt des Neugesellschafters nicht verändert wurden.

Der gegenständliche Vorgang ist zudem außersteuerlich durch die nachhaltige Bindung von Schlüsselmitarbeitern sowie deren Know-how an die Gesellschaft sachlich gerechtfertigt.

Weiters wurde die Altgesellschafterin vor Schaffung einer neuen Stammeinlage von ihrem Bezugsrecht ausgeschlossen und da niemand mehr Rechte übertragen kann als er selbst hat, kann hier auch keine Übertragung bzw. Veräußerung eines Bezugsrechtes erfolgt sein.

Zudem würde es einer Übertragung von Bezugsrechten an den formalen Voraussetzungen mangeln.

Die für die Richtigkeit der Rechtsansicht des Finanzamts fehlenden Voraussetzungen lassen sich gegenständlich nicht durch eine wirtschaftliche (typisierende) Betrachtungsweise ·ergänzen bzw. zugrunde legen. Dies ist jedenfalls nicht mit Art. 18 B-VG vereinbar.

Die Rechtsansicht des Finanzamtes ist daher gesellschaftsrechtlich sowie verfassungsrechtlich unzutreffend.

Hingewiesen wird auf den im Zuge der Ergänzung zur Bescheidbegründung vom 4.2.2011

bereits in der Berufung gestellten Antrag auf Durchführung/Abhaltung einer mündlichen Verhandlung.

Da jedoch im Abgabenverfahren grundsätzlich kein Neuerungsverbot besteht und neue Tatsachen, Beweise sowie auch Anträge bei der Berufungsentscheidung zu berücksichtigen sind, wenn sie vor Wirksamkeit der Berufungsentscheidung vorgebracht werden (Erkenntnis des VwGH 22.05.2013, 2009/13/0155, RS Nr. 1 ), wird hiermit (wiederholt) gestellt der (ergänzende) Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung; sowie auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat.

Mit Beschluss vom 9. Oktober 2014 wies das erkennende Gericht den Antrag der Bf auf Entscheidung durch den Senat wegen verspäteter Ausübung der Option des § 272 Abs. 2 Z 1 BAO ab, beraumte die beantragte mündliche Verhandlung am 11. November 2014 an und forderte die Parteien des Verfahrens auf, binnen zwei Wochen die Anschaffungskosten der strittigen Bezugsrechte betreffend die Erhöhung des Stammkapitals der
a) TW-GmbH von 35.700 um 34.300 auf 70.000 und der
b) TE-GmbH von 35.000 um 8.750 auf 43.750
zu beziffern, dies zu begründen und zweckdienliche Unterlagen dazu vorzulegen.

Mit Schriftsatz vom 24. Oktober 2014 wurde seitens der Bf um Fristerstreckung bis 3. November 2014 ersucht, weil bei der Bf ein Steuerberaterwechsel stattgefunden habe und der bisherige Steuerberater die bereits archivierten angefragten Unterlagen noch nicht ausheben habe können.
Dem Auftrag des erkennenden Gerichts hat nur das Finanzamt mit E-Mail vom 4. November 2014, das an die Bf am 5. November 2014 weitergeleitet worden ist, und mit am 7. November 2014 beim Gericht eingelangtem Schriftsatz gleichen Inhalts vom 3. November 2014, der der Bf mit Telefax am 7. November 2014 unter Hinweis auf die diesbezügliche Säumnis der Bf nachweislich übermittelt worden ist, entsprochen.

Hinsichtlich der am 11. November 2014 durchgeführten mündlichen Verhandlung wird auf die diesem Erkenntnis als Beilage angeschlossene Niederschrift verwiesen.

Das erkennende Gericht legt seiner Entscheidung folgenden Sachverhalt zu Grunde:

Die Bf) ist im Baunebengewerbe in der Rechtsform einer GmbH tätig. An der Bf sind die natürlichen Personen G und S zu je 50% beteiligt.

Am 17.8.2006 errichtete die Bf als Alleingesellschafterin (100%) an ihrer bisherigen Betriebstätte die TW-GmbH und brachte mit Vertrag vom 15.9.2006 den dortigen Betrieb in diese Tochtergesellschaft ein. Mit Generalversammlungsbeschluss vom 5.10.2006 wurde das Stammkapital der TW-GmbH von bisher 35.700,00 € auf 70.000,00 € erhöht. Das zusätzliche Stammkapital (je 17.150,00 €) übernahmen die beiden leitenden Mitarbeiter MT und MC.

Am 14.2.2008 errichtete die Bf als Alleingesellschafterin (100%) an ihrer verbliebenen Betriebstätte die TE-GmbH) und brachte mit Vertrag vom 26.5.2008 den dortigen Betrieb in diese zweite Tochtergesellschaft ein. Mit Generalversammlungsbeschluss vom 3.6.2008 wurde das Stammkapital der TE-GmbH von bisher 35.000,00 € auf 43.750,00 € erhöht. Das zusätzliche Stammkapital von 8.750,00 € übernahm MH.

Die Bf und ihre beiden Tochtergesellschaften ermitteln den Gewinn nach dem Kalenderjahr.

Die Kapitalerhöhungen der beiden Tochtergesellschaften hatten folgenden Grund:
Die Geschäftsleitung der Bf war ständig mit Versuchen konfrontiert, das leitende Schlüsselpersonal der Tochtergesellschaften abzuwerben.
Die Geschäftsleitung hat deshalb mit den leitenden Mitarbeitern MT und MC bzw. MH Gespräche geführt, wobei diese Interesse an einer Substanzbeteiligung an der TW-GmbH bzw. TE-GmbH bekundeten. Der Wert des Betriebes der beiden Tochtergesellschaften wurde durch einen Sachverständigen ermittelt.

MC und MT strebten ein Beteiligungsausmaß von je 24,5% Anteilen am Stammkapital der TW-GmbH an. Der Wert des Teilbetriebes, der in die neugegründete TW-GmbH eingebracht werden sollte, wurde mit 840.000,00 € eingeschätzt.

MH strebte hingegen ein Beteiligungsausmaß von 20 % an der TE-GmbH an. Der Wert des in sie einzubringenden Betriebes wurde mit 1.024.395,00 € ermittelt.

MT und MC bzw. MH waren finanziell jedoch nicht in der Lage den der Beteiligung entsprechenden Wert aufzubringen und nur bereit das nominelle Stammkapital zu leisten.

Nach Verhandlungen wurde deshalb jeweils vereinbart,
- das Stammkapital der beiden Tochtergesellschaften der angestrebten Beteiligung entsprechend zu erhöhen
- die Bf als jeweilige Altgesellschafterin vom Bezugsrecht auszuschließen
- die Neugesellschafter MT und MC bzw. MH leisten nur die Stammeinlage bar
- die Differenz zwischen dem nominalen Stammkapital und dem geschätzten (anteiligen) wegen stiller Reserven und Firmenwert höherem Verkehrswert wird durch eine alineare Gewinnverteilung iSd § 82 Abs. 2 GmbHG zu Gunsten der Bf als Altgesellschafterin durch MT und MC bei der TW-GmbH mit je 182.850,00 € und durch MH bei der TE-GmbH mit 200.000,00 € geleistet.

In Durchführung dieser Vereinbarungen hat die Bf folgende alineare Gewinnausschüttungen auf Grund entsprechender Umlaufbeschlüsse der Folgejahre erhalten, die mit den Verbindlichkeiten der Neugesellschafter verrechnet wurden (s. Beilage):

2007: 117.529,13 €, davon MT und MC je 58.764,56 € bei der TW-GmbH
2008: 189.207,16 €, davon MT und MC je 94.603,58 € bei der TW-GmbH
2009: 142.712,70 €, davon MT und MC je 29.481,86 bei der TW-GmbH und
                                           MH 83.748,98 € bei der TE-GmbH

In den bekämpften Körperschaftsteuerbescheiden betreffend die Jahre 2007 bis 2009 wurden die eben genannten Gesamtbeträge nicht als steuerfreie Beteiligungserträge nach § 10 KStG 1988 anerkannt.

Der unbestrittene Sachverhalt ergibt sich aus den Firmenbuchauszügen, dem oben dargestellten Akteninhalt und den Schriftsätzen der Parteien.

Zwischen den Parteien des gegenständlichen Verfahrens ist strittig, ob die auf Grund der Umlaufbeschlüsse ihrer Tochtergesellschaften TW-GmbH und TE-GmbH in den Streitjahren 2007 bis 2009 erfolgten alinearen Ausschüttungen an die Bf der Körperschaftsteuer unterliegen.

Rechtslage

Gemäß § 1 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 (KStG 1988), erstreckt sich die unbeschränkte Steuerpflicht von Körperschaften auf alle in- und ausländischen Einkünfte im Sinne des § 2 des Einkommensteuergesetzes 1988.

Die Ermittlung des Einkommens wird in § 7 Abs. 1 bis 3 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 24/2007 (ab der Veranlagung 2007 geltend) wie folgt geregelt:

§ 7. (1) Der Körperschaftsteuer ist das Einkommen zugrunde zu legen, das der unbeschränkt Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat.

(2) Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4) und des Freibetrages für begünstigte Zwecke (§ 23). Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und diesem Bundesgesetz. Anzuwenden sind § 2 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes 1988 auf Einkünfte aus einer Beteiligung, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund steht, sowie § 2 Abs. 2b und § 2 Abs. 8 des Einkommensteuergesetzes 1988.

(3) Bei Steuerpflichtigen, die auf Grund der Rechtsform nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind, bei rechnungslegungspflichtigen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und bei vergleichbaren unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Körperschaften sind alle Einkünfte (§ 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988) den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 Z 1 des Einkommensteuergesetzes 1988) zuzurechnen.

Der mit der Überschrift "Befreiung für Beteiligungserträge und internationale Schachtelbeteiligungen versehene § 10 KStG 1988 idF BGBl. I Nr. 52/2009 lautet:

§ 10. (1 ) Von der Körperschaftsteuer sind Beteiligungserträge befreit. Beteiligungserträge sind:

1. Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in Form von Gesellschafts- und Genossenschaftsanteilen.

2. Rückvergütungen von inländischen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften nach § 8 Abs. 3 Z 2 und Bezüge aus Anteilen an körperschaftlich organisierten Personengemeinschaften (Agrargemeinschaften) im Sinne des Art. 12 Abs. 1 Z 3 des Bundes-Verfassungsgesetzes.

3. Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer Beteiligung an inländischen Körperschaften in Form von Genussrechten (§ 8 Abs. 3 Z 1).

4. Gewinnanteile jeder Art auf Grund von Partizipationskapital im Sinne des Bankwesengesetzes und des Versicherungsaufsichtsgesetzes.

5. Gewinnanteile im Sinne der Z 1 bis 4 aus einer Beteiligung an einer ausländischen Körperschaft, die die in der Anlage 2 zum Einkommensteuergesetz 1988 vorgesehenen Voraussetzungen des Art. 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. EG Nr. L 255 S. 6) erfüllt und die nicht unter Z 7 fällt.

6. Gewinnanteile im Sinne der Z 1 bis 4 aus einer Beteiligung an einer Körperschaft eines Staates des Europäischen Wirtschaftsraumes, die mit inländischen unter § 7 Abs. 3 fallenden Körperschaften vergleichbar ist und mit deren Ansässigkeitsstaat eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, wenn sie nicht unter Z 7 fällt.

7. Gewinnanteile jeder Art auf Grund einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des Abs. 2.

(2) Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn unter § 7 Abs. 3 fallende Steuerpflichtige oder sonstige unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften, die einem inländischen unter § 7 Abs. 3 fallenden Steuerpflichtigen vergleichbar sind, nachweislich in Form von Kapitalanteilen während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr mindestens zu einem Zehntel

1. an ausländischen Körperschaften, die einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sind,

2. an anderen ausländischen Körperschaften, die die in der Anlage 2 zum Einkommensteuergesetz 1988 vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. EG Nr. L 255 S. 6), in der jeweils geltenden Fassung erfüllen,

beteiligt sind. Die genannte Frist von einem Jahr gilt nicht für Anteile, die auf Grund einer Kapitalerhöhung erworben wurden, soweit sich das Beteiligungsausmaß dadurch nicht erhöht hat.

(3) Bei der Ermittlung der Einkünfte bleiben Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen im Sinne des Abs. 2 außer Ansatz. Dies …"

Aus den zitierten Bestimmungen des § 10 EStG 1988 geht unzweifelhaft hervor, dass bei den – im gegenständlichen Fall unbestritten vorliegenden Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften – nur deren laufende Erträge, nicht jedoch solche aus Veräußerung der Vermögenssubstanz von der Körperschaftsteuer befreit sind.

Gemäß § 82 Abs. 2 GmbHG erfolgt die Verteilung des Bilanzgewinnes der GmbH nach dem Verhältnis der eingezahlten Stammeinlagen, sofern im Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt ist.

Alineare Ausschüttungen setzen eine gesellschaftsrechtliche Deckung bzw. einen satzungsdurchbrechenden Gesellschafterbeschluss sowie einen wirtschaftlichen Grund voraus (Haslinger in Lang/Schuch/Staringer, KStG, § 10 Rz 44, unter Hinweis auf KStR 2001, Rz 727).

Da von der Beteiligungsertragsbefreiung nur Gewinnanteile, nicht aber Substanzgewinne erfasst sind, sind daher ua. steuerwirksam (vgl. die Aufzählung bei Haslinger aaO, § 10 Tz 48)

• Gewinne aus Anteilveräußerungen (dh jede entgeltliche Übertragung einer Beteiligung wie z.B. bei einem Tausch von Anteilen außerhalb des UmgrStG)

• Gewinne aus der Veräußerung von Bezugsrechten

• Ein steuerpflichtiger Substanzgewinn liegt auch dann vor, wenn die Tochtergesellschaft über thesaurierte Gewinne verfügt, die im Kaufpreis abgegolten werden (BFH 2.2.1972, I R 54-55/70, BStBl II 1972, 398)

Die Beteiligungsertragsbefreiung gilt für alineare Gewinnausschüttungen nur insoweit, als die Ausschüttung tatsächlich eine Gewinnverteilung darstellt und nicht etwa eine verdeckte Gegenleistung. Stellt die Gewinnausschüttung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine Gegenleistung wie z.B. einen Kaufpreisanteil dar, dann ist sie nicht von der Beteiligungsertragsbefreiung umfasst (Vock in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, Die Körperschaftsteuer, § 10 Tz 127 unter Hinweis auf VwGH 14.12.2005, 2002/13/0053; und oV, VwGH zu Tricks beim Verkauf von Beteiligungen durch Körperschaften, RdW 2/2006/106, 108).

Gemäß § 21 Abs. 1 BAO ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend.

Im gegenständlichen Fall haben die Tochtergesellschaften der Bf in folgenden Generalversammlungen die Erhöhung des Stammkapitals beschlossen:

- TW-GmbH am 5. Oktober 2006 von 35.700,00 € um 34.300 € auf 70.000,00 € und
- TE-GmbH am 3. Juni 2008 von 35.000, 00 € um 8.750,00 € auf 43.750,00 €
Dabei hat sich die Bf als bisherige Alleingesellschafterin dieser Tochtergesellschaften vom Bezugsrecht ausgeschlossen und MT und MC bei der TW-GmbH und MH bei der TE-GmbH zur Übernahme der Kapitalerhöhung zugelassen. Weiters wurde jeweils § 3 des Gesellschaftsvertrages der Tochtergesellschaften dahin abgeändert, dass die Neugesellschafter MT und MC bei der TW-GmbH und MH bei der TE-GmbH zugunsten der Bf als Altgesellschafterin solange auf die Zuweisung eines ausgeschütteten Gewinnes verzichten, bis der Betrag von je 182.850,00 € (MT und MC) bzw. 200.000,00 € (MH) zur Abgeltung der mit den aus der Kapitalerhöhung neu geschaffenen Anteilen verbundenen stillen Reserven und Firmenwert erreicht ist.

Außerdem haben sich die die neuen Stammeinlagen übernehmenden Neugesellschafter der Tochtergesellschaften der Bf –

- MT und MC am 5. Oktober 2006 hinsichtlich der TW-GmbH und

- MH am 3. Juni 2008 hinsichtlich der TE-GmbH
in der jeweiligen Übernahms- und Beitrittserklärung des genannten Datums unter Hinweis auf den jeweiligen Beschluss der Generalversammlung der TW-GmbH und TE-GmbH verpflichtet,
"… in Wahrung der Äquivalenz, und zwar zur Abgeltung der mit den aus der Kapitalerhöhung neu geschaffenen Anteilen verbundenen stillen Reserven und Firmenwert durch (teilweisen) Verzicht auf eine Gewinnausschüttung einen Betrag von 182.850,00 € (MT und MC) bzw. 200.000,00 € (MH) zu leisten."

Dazu wurde jeweils ausdrücklich als "Zahlungsmodalität" vereinbart, dass der jeweilige Neugesellschafter (MT und MC bzw. MH) so lange zugunsten der Bf als Altgesellschafter auf die Zuweisung eines ausgeschütteten Gewinnes verzichtet, bis die Verpflichtung zur Bezahlung des jeweiligen Betrages von 182.850,00 € bzw. 200.000,00 € zur Gänze befriedigt ist.

Die Neugesellschafter mussten sich außerdem verpflichten, einen während aufrechter Dauer des Gesellschaftsverhältnisses mangels ausreichenden Gewinnes und bei Beendigung oder Auflösung der Gesellschaft auch aus dem Liquidationsgewinn noch nicht getilgten Restbetrag persönlich abzudecken.

Im gegenständlichen Fall ist der Verkehrswert der Beteiligungen an den Tochtergesellschaften unbestritten. In den mit Schriftsatz der Bf vom 20. Dezember 2013 vorgelegten Gutachten wird der Verkehrswert betreffend die TW-GmbH zum 31.12.2005 mit 840.000,00 € und jener betreffend die TE-GmbH zum 31.12.2007 mit 1,024.395,00 € beziffert.

Dies ist jeweils ein Vielfaches (23,5 bzw. 29,3) des Stammkapitals der TW-GmbH (35.700,00 €) und der TE-GmbH (35.000,00 €) vor der jeweiligen Kapitalerhöhung.

Es besteht daher kein Zweifel, dass der wesentliche Wert der Beteiligung an den Tochtergesellschaften in den stillen Reserven und im Firmenwert bestanden hat.

Durch die Kapitalerhöhung unter Ausschluss der Bf als Altgesellschafterin wurden die stillen Reserven und der Firmenwert aliquot (49% bei der TW-GmbH und 20% bei der TE-GmbH) an die Neugesellschafter übertragen, weil diese kein Agio zu leisten hatten.

Nach den zitierten Beschlüssen der Generalversammlungen, der Änderung des jeweiligen § 3 des Gesellschaftsvertrages und den Übernahms- und Beitrittserklärungen der drei Neugesellschafter wurde Einvernehmen zwischen der Bf als Altgesellschafterin und den Neugesellschaftern MT, MC und MH erzielt, dass die Neugesellschafter der Bf hiefür je 182.850,00 € (MT und MC) bzw. 200.000,00 € (MH) bezahlen.

In den genannten Willenserklärungen wurde den Neugesellschaftern ausdrücklich als "Zahlungsmodalität" die Abstattung durch den Verzicht auf die Gewinnausschüttungen, bis der jeweilige Betrag erreicht ist, zugestanden.

Nach Ansicht des erkennenden Gerichts wurden im gegenständlichen Fall in wirtschaftlicher Betrachtungsweise iSd § 21 Abs. 1 BAO die stillen Reserven und des Firmenwert entgeltlich von der Bf auf die Neugesellschafter übertragen. Da dies nicht den laufenden Gewinn, sondern die Vermögenssubstanz betrifft, unterliegen diesbezügliche Veräußerungsgewinne der Körperschaftsteuer, weil es sich um die Vermögenssubstanz einer inländischen Kapitalgesellschaft handelt und deshalb die auch die Vermögenssubstanz umfassende internationale Schachtelbegünstigung nach § 10 Abs. 3 KStG 1988 nicht in Frage kommt.
Diese Rechtsansicht entspricht der oben zitierten Literatur (Vock in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, Die Körperschaftsteuer, § 10 Tz 127) und Judikatur (VwGH 14.12.2005, 2002/13/0053).

Der von Beiser (SWK 2009, S 992ff) beurteilte Fall ist mit dem gegenständlichen nicht vergleichbar, weil er die Leistung eines Agios betraf und die Altgesellschafter offensichtlich dem Regime des § 31 EStG unterliegende natürliche Personen waren. Auf die Replik von Mühlehner (SWK 2009, S 1248ff), der in diesem Zusammenhang die wirtschaftliche Betrachtungsweise nach § 21 BAO bei rascher Durchleitung des Agios vertritt, wird hingewiesen.

Im zitierten Erkenntnis (VwGH 14.12.2005, 2002/13/0053 ) hat der Verwaltungsgerichtshof die unter ausdrücklicher Berufung auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise des § 21 BAO vorgenommene Beurteilung bestätigt, in den Abtretungspreis einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft (GmbH) auch den mit der Käuferin vereinbarten Zuschuss in die Tochtergesellschaft einzubeziehen, der eine "Vorzugsdividende" an die vorher alleinbeteiligte (100%) Muttergesellschaft (GmbH) ermöglichte. Ähnlich der alinearen Gewinnausschüttung im gegenständlichen Fall wurde in dem dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes zu Grunde liegenden Fall die Vorzugsdividende bereits im Abtretungsvertrag vereinbart und stellte der Beschluss der Gewinnausschüttung ausschließlich an die Alt(Mutter-)gesellschaft nur mehr den Vollzug der Vertragsvereinbarung dar.

Entgegen der Rechtsansicht der Bf zum gegenständlichen Fall ist die hier zu beurteilende entgeltliche Übertragung der Vermögenssubstanz der Tochtergesellschaften durch die Bf als deren vormalige Alleingesellschafterin deshalb sehr wohl der wirtschaftlichen Betrachtungsweise iSd § 21 BAO zugänglich.

Für die Bf als GmbH besteht nach § 22 GmbHG iVm § 189 Abs. 1 Z 1 UGB Rechnungslegungspflicht kraft Rechtsform. Alle ihre Einkünfte sind deshalb gemäß dem oben zitierten § 7 Abs. 3 KStG 1988 solche aus Gewerbebetrieb iSd § 23 EStG 1988 und für die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, außer zwingende steuerrechtliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen.
Demnach ist der Gewinn der Bf ebenso wie nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln.
Jakom/Marschner EStG, 2014, § 4 Rz 183 bis 185 ist dazu Folgendes zu entnehmen (Fettdruck durch das erkennende Gericht):

Wesentlich ist die periodengerechte Ermittlung des Erfolges, dh die Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr. Das EStG räumt nach der Rechtsprechung der Richtigkeit der Periodenbesteuerung den Vorrang gegenüber dem Grundsatz der Gesamtgewinnbesteuerung ein (VwGH 25.11.1999, 99/15/0194).

Gewinne dürfen dabei erst dann ausgewiesen werden, wenn sie realisiert sind (Realisationsprinzip). Dies ist dann der Fall, wenn der Gewinn durch einen Umsatz verwirklicht, also die Leistung erbracht ist (VwGH 18.01.1994, 90/14/0124). Bei Veräußerungsgeschäften fällt der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht durch den Veräußerer und damit die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums des Erwerbers idR mit der Erfüllung des schuldrechtlichen Titels zusammen. Die Gewinnrealisierung wird daher mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums angenommen (VwGH 06.07.2006, 2003/15/0123, wonach es bei Bauleistungen nicht auf die Legung der Schlussrechnung ankommt). Anzahlungen des Empfängers einer Leistung bewirken noch keine Gewinnrealisierung; und zwar auch dann nicht, wenn bereits das volle Entgelt bezahlt worden ist.

Im gegenständlichen Fall wurde den Neugesellschaftern die Verfügungsmacht über die anteiligen stillen Reserven und den Firmenwert durch die Kapitalerhöhung und Einräumung der Beteiligung an der TW-GmbH bereits mit Beschluss und Übernahme- und Beitrittserklärung vom 5. Oktober 2006 (Eintragung ins Firmenbuch am 21. Oktober 2006) v erschafft.
Das Ergebnis aus der Veräußerung der diesbezüglichen Vermögenssubstanz ist deshalb im Lichte der zitierten Literatur und Judikatur im Jahr 2006 und deshalb schon vor dem gegenständlichen Beschwerdezeitraum (2007 bis 2009) realisiert worden und kann deshalb im gegenständlichen Erkenntnis wegen des Grundsatzes der periodengerechten Erfolgsermittlung nicht der Körperschaftsteuer unterworfen werden.

Dem Neugesellschafter MH wurde die Verfügungsmacht über die anteiligen stillen Reserven und den Firmenwert durch die Kapitalerhöhung und Einräumung der Beteiligung an der TE-GmbH hingegen erst mit Beschluss und Übernahme- und Beitrittserklärung vom 3. Juni 2008 (Eintragung ins Firmenbuch am 21. Juni 2008) verschafft. Das Ergebnis aus der Veräußerung der diesbezüglichen Vermögenssubstanz wurde somit im Jahr 2008 und im Beschwerdezeitraum (2007 bis 2009) realisiert und ist deshalb im gegenständlichen Erkenntnis der Körperschaftsteuer zu unterwerfen.

Ungeachtet der Textierung der vorliegenden Unterlagen ist dem im gegenständlichen Fall die Einigung der Neugesellschafter mit der Bf als Altgesellschafterin über die Vorgangsweise vorausgegangen. Die in der mündlichen Verhandlung seitens der Bf aufgestellte Behauptung, es handle sich im gegenständlichen Fall um einen gesellschaftsrechtlichen und keinen rechtsgeschäftlichen Akt, trägt den oben dargestellten, auf Grund der hier anzuwendenden wirtschaftlichen Betrachtungseise zu berücksichtigenden Gegebenheiten nicht Rechnung.

Entgegen der Rechtsansicht der Bf spricht auch das seitens des Finanzamtes ins Treffen geführte Urteil des BFH vom 19.04.2005, VIII R 68/04 , BStBl. 2005 II 762, für dieses Ergebnis:

Wenn schon die zeitnahe Durchleitung eines Agios an den von der Verwässerung seiner Anteile betroffenen Altgesellschafter als Veräußerung der Vermögenssubstanz zu werten ist, so muss dies wohl umso mehr dann gelten, wenn die entsprechenden Beträge – wie im gegenständlichen Fall - gleich direkt an den Altgesellschafter zu zahlen sind.

Seitens der Bf wird verkannt, dass das Körperschaftsteuerrecht zumal die verdeckte (!) Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 2 TS 1 KStG 1988) und wie oben ausgeführt auch die Veräußerung der Vermögenssubstanz von Beteiligungen sehr wohl der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zugänglich sind.
In diesem Zusammenhang sei erwähnt, dass ertragsteuerlich auch der "Großmutterzuschuss" – unabhängig von der unternehmensrechtlichen Darstellung bei der Zwischengesellschaft – sowohl für die leistende als auch für empfangende Körperschaft als Einlage (Doppeleinlage) gilt (Kirchmayr in Achatz/Kirchmayr, KStG § 8 Tz 86). Dem Körperschaftsteuerrecht ist somit die Zerlegung unternehmensrechtlicher Darstellungen in dahinter stehende wirtschaftliche Vorgänge keineswegs fremd.

Die unbestritten stattgefundene Kapitalerhöhung und die im gegenständlichen Fall getroffenen unverblümten Vereinbarungen über die Abgeltung der dadurch verschobenen stillen Reserven gebieten eine Beurteilung der dahinter stehenden wirtschaftlichen Vorgänge.

Dem steht nach Ansicht des erkennenden Gerichts die begriffliche Verengung durch das Finanzamt durch den Terminus "Bezugsrecht" nicht entgegen.
Auch das Finanzamt hat in seiner Stellungnahme vom 20. Dezember 2012 zutreffend darauf hingewiesen, dass sich der Neugesellschafter MH zum Verzicht auf Gewinnausschüttungen in Wahrung der Äquivalenz und zur Abgeltung der stillen Reserven und des Firmenwertes verpflichtet hat.

Auch der Wert eines Bezugsrechtes wird durch den Mehrwert gegenüber dem Nominale bestimmt. Es geht somit in beiden Fällen um die Abgeltung stiller Reserven.

Nach Ansicht des erkennenden Gerichts ist deshalb der in der mündlichen Verhandlung seitens der Bf erhobene Vorwurf einer Verletzung des Überraschungsverbotes sowohl inhaltlich als auch zeitlich nicht gerechtfertigt. Dafür spricht auch, dass seitens der Bf bereits im Schriftsatz vom 9. März 2010 gefordert wurde, als Anschaffungskosten der Beteiligung das Einbringungskapital der beiden Tochtergesellschaften TW-GmbH und TE-GmbH zu berücksichtigen. Auf die entsprechenden Ausführungen seitens der Bf in der mündlichen Verhandlung wird verwiesen.

In Ansehung des Bemühens um eine sachgerechte Beurteilung des gegenständlichen Sachverhalts ist auch der ebenfalls in der mündlichen Verhandlung erhobene Vorwurf der Willkür nicht berechtigt.

Soweit seitens der Bf in der mündlichen Verhandlung Art. IV UmgrStG ins Treffen geführt worden ist, wird dem entgegnet, dass es im gegenständlichen Fall bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu einer endgültigen Verschiebung steuerlicher Reserven kommt und das UmgrStG nicht anwendbar ist.

Bei der Ermittlung des Ergebnisses der Veräußerung anteiliger Vermögenssubstanz der TE-GmbH wird Folgendes berücksichtigt:

Der Veräußerungspreis für anteilige stille Reserven und Firmenwert wurde mit 200.000,00 € von den Vertragsparteien Bf und MH festgelegt. Dieser Anspruch wurde ausdrücklich als nicht wertgesichert und nicht verzinst vereinbart.

Forderungen unterliegen bei rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden dem Niederstwertprinzip. Der Teilwert von Forderungen richtet sich nach der Fälligkeit, Verzinsung und der Einbringlichkeit.
Unverzinsliche Forderungen mit längerer Laufzeit sind bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 daher abzuzinsen. Dies gilt auch für die Veräußerung von Wirtschaftsgütern und des Betriebes auf Raten (Mayr in Doralt/Mayr, EStG¹⁴, § 6 Tz 202f, unter Hinweis auf VwGH 14.01.1986, 85/14/0134; und Wanke, ÖStZ 1990,74).

Der Basiszinssatz von 3,19% (seit 14.3.2007) wurde am 8.7.2008 auf 3,7% angehoben und in Etappen bis 10.12.2008 auf 1,88% und am 21.1.2009 auf 1,38% abgesenkt.

Unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die gegenständliche Forderung von 200.000,00 € zum 31.12.2008 auch nicht wertgesichert war, wird der in § 14 Abs. 3 Bewertungsgesetz 1955 für den Wert unverzinslicher befristeter Forderungen oder Schulden vorgesehene Zinssatz von 5,5% zu Grunde gelegt.

Beteiligungserträge sind grundsätzlich in jenem Wirtschaftsjahr zu erfassen, in dem der Gewinnausschüttungsbeschluss der Tochtergesellschaft gefasst wurde; der tatsächliche Geldfluss ist nicht entscheidend (Haslinger aaO, § 10 Rz 45, unter Hinweis auf KStR 2001, Rz 514 und UFS 30.06.2003, RV/0465-W/02).

Im gegenständlichen Fall wurden zwar keine Termine für die Entrichtung von Raten vereinbart, es ist jedoch außer der Ausschüttung des Jahres 2009 auf Grund des Beschlusses vom 30. Juli 2009 durch die Vorhaltsbeantwortung der Bf zum Veranlagungsjahr 2010 auch jene des Jahres 2010 auf Grund des Beschlusses vom 6. September 2010 bekannt (Jahresgewinn 2009: 171.044,16 € - davon 20%=34.208,83). Der Restbetrag von 82.042,19 € (Differenz auf 200.000,00) wird unter Schätzung der Laufzeit mit 6 Jahren abgezinst.

Diesem Betrag sind die Anschaffungskosten und allfällige Werbungskosten gegenüberzustellen. Neben dem einbezahlten Stammkapital sind auch Nebenkosten für Gesellschaftssteuer, Beurkundung und Beratung als Nebenkosten zu berücksichtigen.
Trotz Aufforderung wurde die Höhe dieser Nebenkosten nicht nachgewiesen. Die beiden Parteien des Verfahrens haben deren Schätzung mit insgesamt 7.000,00 € entsprechend § 14 des Gesellschaftsvertrages jedoch nicht in Frage gestellt. Dies entspricht 20% des Stammkapitals der TE-GmbH von 35.000,00 € vor der Kapitalerhöhung um 8.750,00 € auf 43.750,00 €.

Seitens der Bf wurden als Anschaffungskosten der Beteiligung an den Tochtergesellschaften bereits im Schriftsatz vom 9. März 2010 das in den Einbringungsbilanzen ausgewiesene Einbringungskapital, für die TE-GmbH entsprechend der Einbringungsbilanz zum 31.12.2007 564.630,00 € geltend gemacht. In der mündlichen Verhandlung wurde seitens der Bf dieses Einbringungskapital – betreffend die TE-GmbH 564.630,50 € - unter Hinweis auf Kapitel VI des Einbringungsvertrages – zusätzlich als Anschaffungskosten geltend gemacht. In der Einbringungsbilanz betreffend die Einbringung des Betriebes der Bf in die TE-GmbH zum 31.12.2007 gem. Art. III UmgrStG wird ein Einbringungskapital in Höhe von 564.630,50 € ausgewiesen und im Einbringungsvertrag auf die Verpflichtung des § 43 Abs. 2 UmgrStG zur Dokumentation und Erfassung des steuerlichen Buchwertes bzw. der Anschaffungskosten von Kapitalanteilen hingewiesen – im Gegensatz zum Vertrag betreffend die TW-GmbH - werden die nachträglichen weiteren Anschaffungskosten der Anteile an der TE-GmbH nicht genannt.

Gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG kann bei der Einbringung die Gewährung neuer Anteile u.a. unterbleiben, wenn der Einbringende unmittelbar Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaft ist. Dies war bei der Einbringung des Betriebes der Bf in ihre Tochtergesellschaft TE-GmbH zum 31.12.2007 der Fall.

Gemäß § 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG ist jedoch bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 Z 5 der nach den §§ 16 und 17 maßgebende Wert der Sacheinlage dem steuerlichen Wert der bisherigen Anteile des Einbringenden an der übernehmenden Körperschaft zuzuschreiben.

Den Ausführungen von Hügel im Kommentar Hügel/Mühlehner/Hirschler, UmgrStG ist dazu sinngemäß Folgendes zu entnehmen:

§ 15 Rz 19: Der in der Einbringungsbilanz ausgewiesene Einbringungswert (das Einbringungskapital) ist für die Bewertung einbringungsgeborener Anteile oder für die Höhe nachträglicher Anschaffungskosten auf bereits vor der Einbringung bestehende Anteile an der übernehmenden Körperschaft maßgeblich (§ 20 Abs. 2 bis 4).
§§ 19/20 Rz 75: Dow Stream-Einbringung (§ 20 Abs. 4Z 1): Der Einbringungswert ist dem vom Einbringenden gehaltenen Anteil an der übernehmenden Körperschaft zuzuschreiben (§ 20 Abs. 4 Z 1). Die Zuschreibung gleicht den Abgang des Einbringungsvermögens aus, sodass kein Buchverlust entsteht.

Entgegen der Rechtsansicht des Finanzamtes ist demnach die Berücksichtigung des Einbringungskapitals als nachträgliche Anschaffungskosten der Bf für ihre Beteiligung an der TE-GmbH durch die zitierten Bestimmungen des UmgrStG normiert und auch sachlich geboten.

Im gegenständlichen Fall ist der Neugesellschafter MH auf Grund der Übernahme der durch die Kapitalerhöhung vom 3. Juni 2008 von bisher 35.000,00 € auf 43.750,00 geschaffenen neuen Anteile im Nominale von 8.750,00 € zu 20% (8.750 von 43.750) beteiligt.
Nach obigen Ausführungen hat die Bf demnach für den (abzuzinsenden) Betrag von 200.000,00 € 20% bzw. 1/5 der stillen Reserven und des Firmenwertes der TE-GmbH an den Neugesellschafter MH veräußert. Deshalb sind vom Erlös 20% der Anschaffungskosten der Beteiligung in Abzug zu bringen.

Ermittlung des Gewinnes der Bf aus Veräußerung von Substanz der Beteiligung an der TE-GmbH 2008:

Im zitierten Erkenntnis (VwGH 14.12.2005, 2002/13/0053 ) hat der Verwaltungsgerichtshof die unter ausdrücklicher Berufung auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise des § 21 BAO vorgenommene Beurteilung bestätigt, in den Abtretungspreis einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft (GmbH) auch den mit der Käuferin vereinbarten Zuschuss in die Tochtergesellschaft einzubeziehen, der eine "Vorzugsdividende" an die vorher alleinbeteiligte (100%) Muttergesellschaft (GmbH) ermöglichte. Ähnlich der alinearen Gewinnausschüttung im gegenständlichen Fall, wurde in dem dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes zu Grunde liegenden Fall die Vorzugsdividende bereits im Abtretungsvertrag vereinbart und stellte der Beschluss der Gewinnausschüttung ausschließlich an die Alt(Mutter-)gesellschaft nur mehr den Vollzug der Vertragsvereinbarung dar. Die alineare Ausschüttung an die Bf in der Beschwerdejahren 2007 bis 2009 stellt deshalb nach Ansicht des erkennenden Gerichts eine Einkommensverwendung der Neugesellschafter MC, MT und MH dar, die zur Abkürzung des Zahlungsstromes gleich an die Bf fließt.
Der Zufluss an Dritte ändert nämlich nichts an der Zurechnung, soweit Einkommensverwendung vorliegt (VwGH 30.05.1995, 95/13/0120, zur Abtretung von Funktionsgebühren an einen Fonds; VwGH 20.07.1999, 93/13/0178, betreffend Einkünfte aus der Duldung von Automatenaufstellung, die der Ehefrau zugute kamen). Trifft der Anspruchsberechtigte demnach eine Verfügung (Vorausverfügung), was mit verzichteten Einnahmen zu geschehen habe, so gelten die Einnahmen als dem Anspruchsberechtigten zugeflossen (Doralt/Toifl, EStG¹⁴, § 2 Tz 145, unter Hinweis auf VwGH 21.07.1998, 98/14/0021).

Die alinearen Ausschüttungen der Beschwerdejahre sind deshalb den Neugesellschaftern und nicht der Bf zuzurechnen. Bei der Bf liegt jeweils ein Aktivtausch (teilweise Einlösung der Forderung gegen die Neugesellschafter) vor.
Im Ergebnis, wenn auch mit einer anderen Begründung wird deshalb der Beschwerde durch entsprechende Minderung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Rechnung getragen.

Rechnerische Darstellung:

Auf die als Beilage angeschlossenen Berechnungsblätter für die Jahre 2007 bis 2009 wird verwiesen.

Zulässigkeit der Revision
Folgende für die Beurteilung des gegenständlichen Falles relevanten Rechtsfragen wurden in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes noch nicht behandelt:

• Steht der Besteuerung der Übertragung der in einer Beteiligung an einer inländischen Tochtergesellschaft (GmbH) enthaltenen stillen Reserven ohne Mitübertragung der Stammeinlage die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 entgegen?

• Ist die Einräumung einer alinearen Ausschüttung zur Abgeltung dieser stillen Reserven als Einkommensverwendung der Neugesellschafter zu qualifizieren?

Da gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG die Revision zulässig ist, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil ua. dazu eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes fehlt, war spruchgemäß zu entscheiden.

Linz, am 5. Dezember 2014

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at