Ausfuhrnachweis mittels eines nicht vom Empfänger unterfertigten CMR-Frachtbriefes

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK!

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Rudolf Wanke im Beisein der Schriftführerin X über die Beschwerde der P***** GmbH, *****Adresse*****, vor dem Bundesfinanzgericht vertreten durch Contax Wirtschaftstreuhand GmbH, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, 1010 Wien, Seilerstätte 16/2, vom 2.6.2009 gegen die Bescheide des Finanzamtes Bruck Eisenstadt Oberwart, 7001 Eisenstadt, Neusiedlerstraße 46, vor dem Bundesfinanzgericht vertreten durch Mag. (FH) Martina Kral, vom 10.3.2009 betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2006 und Umsatzsteuer für das Jahr 2007, alle zur Steuernummer 38*****, nach der am 23.4.2014 am Bundesfinanzgericht in Wien über über Anordnung des Richters (§ 274 Abs. 1 Z 2 Bundesabgabenordnung - BAO i. V. m. § 274 Abs. 5 BAO) abgehaltenen mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird Folge gegeben.

Die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 2006 und für das Jahr 2007, beide vom 10.3.2009, werden gemäß § 279 Abs. 1 BAO abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe sind den beigeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

Gegen dieses Erkenntnis ist gemäß Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) eine Revision zulässig.

Entscheidungsgründe

Bei der Beschwerdeführerin (Bf), der P***** GmbH, fand eine Außenprüfung durch die Großbetriebsprüfung statt.

Hierbei wurden bestimmte von der Bf als solche ausgewiesene Ausfuhrlieferungen als solche nicht anerkannt. Die – dem UFS nicht vorgelegte, erst im am 8.4.2014 dem BFG vorgelegten Finanzamtsakt enthaltene – Niederschrift über die Schlussbesprechung führt hierzu aus:

„Das geprüfte Unternehmen hat im Prüfungszeitraum Exportlieferungen durchgeführt und dafür die Steuerbefreiung gem. § 6 Abs. 1 UStG 1994 in Anspruch genommen. Die dafür notwendigen Ausfuhrnachweise konnten in einigen Fällen nicht beigebracht werden. Im Rahmen der AP kommt es diesbezüglich zu einer Nichtanerkennung der Steuerbefreiung, wodurch sich folgende Erhöhung des steuerpflichtigen Umsatzes ergibt:

2006: 41.015,00

2007: 9.348,33.“

Verfahrensgegenständlich sind Umsatzsteuerbescheide vom 10.3.2009 für die Jahre 2006 und 2007.

Hiergegen wurde innerhalb verlängerter Frist mit Eingabe vom 28.5.2009 Berufung erhoben:

„…Zur Begründung unsere Berufung führen wir wie folgt aus:

Die gegenständliche Berufung richtet sich gegen die allein aufgrund der Nichtvorlage von Ausfuhrnachweisen begründeten Versagung der Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs 1 UStG, die zu einer Erhöhung des steuerpflichtigen Umsatzes 2006 von EUR 41.015,00 sowie 2007 von EUR 9.348,33 geführt hat. Diese Feststellungen wurden im Rahmen der zwischen 20. Oktober 2008 und 24. Februar 2009 durchgeführten Außenprüfung getroffen, die im Bericht gemäß § 150 BAO vom 25. Februar 2009 festgehalten und schließlich mit berufungsgegenständlichen Umsatzsteuerbescheiden 2006 und 2007 vom 10. März 2009 umgesetzt wurden.

§ 7 UStG verlangt einerseits den förmlichen Nachweis der erfolgten Ausfuhr (Ausfuhrnachweis iSd § 7 Abs 4), andererseits den buchmäßigen Nachweis der für die einzelnen Tatbestände maßgeblichen Voraussetzung. Diese Nachweise wurden bisher als materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerfreiheit einer Ausfuhrlieferung angesehen.

Der Ausfuhrnachweis dient sohin dem Beweis der Tatsache, dass der Gegenstand der Lieferung vom Inland in das Ausland gelangt ist. Nach der Rechtsprechung des VwGH zum Ausfuhrnachweis kann dieser nur auf die im Gesetz vorgesehene Art und Weise erbracht werden (§ 7 Abs 5, 6 und 7 UStG). Aus dieser Förmlichkeit des Nachweises wurde bisher auch dessen materiell-rechtliche Wirkung abgeleitet. Die Steuerbefreiung ist demnach zu versagen, wenn der Nachweis nicht bzw. nicht in der vorgeschriebenen Form erbracht wird, auch wenn die Voraussetzungen einer steuerfreien Ausfuhrlieferung materiell gesehen vorliegen.

Gegen diese traditionelle Deutung des Ausfuhrnachweises bestehen jedoch in der Lehre erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken unter dem Aspekt des Verhältnismäßigkeitsgebots. Der Umstand allein, dass der Original-Ausfuhrnachweis nicht vorliegt bzw. nicht vorgelegt werden kann, rechtfertigt nicht die Versagung der auf dem Bestimmungslandprinzip beruhenden Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung, wenn auf andere Weise einwandfrei belegt werden kann, dass die Ausfuhr erfolgt ist. Eine solche Auslegung ist überschießend und verstößt gegen das dem Gleichheitssatz innewohnende Verhältnismäßigkeitsgebot.

Wir beziehen uns in diesem Zusammenhang auf die Entscheidung des VfGH (12.12.2003, B 916/02), in der das Höchstgericht die Aberkennung der Steuerfreiheit für eine Ausfuhrlieferung alleine wegen des fehlenden Buchnachweises für überschießend und mit dem Gleichheitssatz schlichtweg für unvereinbar erklärt.

In der genannten Rechtssache wurde der Ausfuhrnachweis zwar unzweifelhaft erbracht, die Argumente des VfGH zum Buchnachweis sind unseres Erachtens auch auf den Ausfuhrnachweis übertragbar. Die Aussage, dass bei Fehlen des Buchnachweises die Steuerfreiheit auch dann zu versagen ist, wenn die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, bedeutet nichts anderes, als dass der Buchnachweis einen höheren Stellenwert hat als alle anderen Kriterien zusammen. Damit wird die Verletzung einer Formvorschrift mit dem Verlust der Steuerfreiheit bestraft, eine Sanktion, die überzogen und sachlich nicht zu rechtfertigen ist. Vor allem deswegen nicht, da die Begünstigung für Ausfuhrlieferungen kein Steuerprivileg, sondern Ausfluss des Bestimmungslandprinzips ist, wonach die Ware mit der Umsatzsteuer jenes Staates belastet wird, in dem der Verbrauch stattfindet. Unterbleibt diese Entlastung, so verliert die Umsatzsteuer dadurch ihre Wettbewerbsneutralität, was mitunter zu einer Doppelbesteuerung führt, wodurch tragende Prinzipien des Gemeinschaftsrechts verletzt werden, die auch im Hinblick auf Drittstaaten sinngemäß anzuerkennen sind.

Der VfGH kommt in der genannten Entscheidung (VfGH 12.12.2003, B 916/02) zu dem Schluss, dass dem Buchnachweis lediglich die Funktion einer Beweislastregel zukommt. Dem Unternehmer bleibt es jedoch unbenommen, die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit auf andere Weise nachzuweisen. Demnach kann allein der Umstand, dass die betreffenden Nachweise nicht auf die im Gesetz vorgesehene Art und Weise erbracht werden, nicht die Versagung der Steuerbefreiung rechtfertigen, wenn auf andere Weise einwandfrei belegt werden kann, dass die Ausfuhr erfolgt ist. Durch die Versagung der Steuerbefreiung allein wegen eines Fehlens bzw. mangelhaften Form des Nachweises wird ebenfalls das dem Gleichheitssatz innewohnende Verhältnismäßigkeitsgebot verletzt.

Daher sind die Vorgaben für den Ausfuhrnachweis in § 7 Abs 5 und 6 UStG lediglich als bloße Ordnungsvorschriften anzusehen. Der Nachweis, dass der Gegenstand in das Drittlandsgebiet gelangt ist, kann daher im Sinne einer Unbeschränktheit der Beweismittel auf jede erdenkliche Weise geführt werden, da die gesetzlichen Vorgaben bloße Beweislastregeln darstellen.

Auch der UFS (UFS 31.1.2005, RV/0347-G/04) hat unter Bezugnahme auf die erwähnte VfGH-Rechtsprechung die Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung anerkannt, obwohl der buchmäßige Nachweis für das Vorliegen der Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nicht vorlag.

Der UFS hält eine andere Auffassung außerdem auch für gemeinschaftswidrig, weil die Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten erlassen dürfen, um die genaue Erhebung der Steuer zu gewährleisten und Steuerhinterziehungen zu verhindern, (auch nach der Auffassung des VwGH) nicht so eingesetzt werden dürfen, dass sie die Neutralität der MWSt in Frage stellen, die ein Grundprinzip des durch das einschlägige Gemeinschaftsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt.

Im berufungsgegenständlichen Fall wurde im Zuge der Außenprüfung bei sechs Rechnungen des Jahres 2006 sowie bei einer Rechnung des Jahres 2007 lediglich die Tatsache des Fehlens des Ausfuhrnachweises im Sinne einer mit der zollamtlichen Ausgangsbestätigung versehenen Ausfuhrbescheinigung beanstandet. Diese Bescheinigungen konnten in der Tat nicht vorgelegt werden.

Da es sich hiebei um Selbstabholungsfälle gehandelt hatte, war unsere Mandantschaft hinsichtlich der Retournierung der Original-Ausfuhrbescheinigungen vom Spediteur bzw. Abnehmer abhängig. Der Lieferer wird somit bestraft, wenn er nicht die Ausfuhrbescheinigungen retourniert bekommt, auch wenn die Voraussetzung für die Steuerfreiheit durch andere Beweismittel einwandfrei belegt werden kann. In den meisten der beanstandeten Fällen fehlt lediglich die bestätigte Ausfuhrbescheinigung, während die Importanmeldungen des Bestimmungslandes vorliegen, wodurch nachweislich dokumentiert wird, dass der Gegenstand tatsächlich ins Drittland gelangt ist. Dass eine Importanmeldung nur nach erfolgter Ausfuhr ausgefolgt wird, ist wohl selbsterklärend. Dass in diesen Fällen dennoch eine Ausfuhrbestätigung veranlagt wird, kann schlichtweg nur als willkürliche Schikane betrachtet werden.

Auch die Großbetriebsprüfung Wien, der sämtliche Unterlagen zur Einsicht vorgelegt wurden, hat im Zuge der Außenprüfung keine sonstigen Zweifel in Bezug auf irgendeine der strittigen Lieferungen geäußert oder gar - anhand von Indizien - belegt. In einem Zwischenbericht der Großbetriebsprüfung Wien vom 4. Dezember 2008 bzw. 18. Dezember 2008 wurde abschließend festgehalten, dass bezogen auf die eingesehenen Ordnerbelege von der Ordnungsmäßigkeit und Richtigkeit der erhaltenen Zollunterlagen - mit Ausnahme der beanstandeten Lieferungen – ausgegangen werden kann.

Dass damit alleinig der Umstand der Nichtvorlage der Ausfuhrbescheinigungen zur Aberkennung der Steuerfreiheit führt, obwohl auf andere Weise einwandfrei belegt werden kann, dass die Ausfuhr erfolgt ist, stellt unseres Erachtens eine Sanktion dar, die überzogen und sachlich nicht zu rechtfertigen ist.

In der Anlage übermitteln wir Ihnen sämtliche Unterlagen zu den beanstandeten Ausfuhrlieferungen (sechs Rechnungen aus dem Jahr 2006 und eine Rechnung aus dem Jahr 2007), die als Nachweis für die Voraussetzungen der Steuerfreiheit gemäß § 6 Abs 1 UStG dienen:

Rechnung Nr. 457 vom 27.10.2006 - Bestimmungsland Serbien - EUR 10.823,00

Rechnung Nr. 425 vom 16.10.2006 - Bestimmungsland Serbien - EUR 10.823,00

Rechnung Nr. 179 vom 25.07.2006 - Bestimmungsland Bosnien - EUR 6.136,00

Rechnung Nr. 115 vom 27.06.2006 - Bestimmungsland Bosnien - EUR 6.136,00

Rechnung Nr. 106 vom 22.06.2006 - Bestimmungsland Bosnien - EUR 6.136,00

Rechnung Nr. 520 vom 11.12.2006 - Bestimmungsland Kroatien - EUR 9.164,00

sowie betreffend das Jahr 2007:

Rechnung Nr. 360 vom 21.09.2007 - Bestimmungsland Serbien - EUR 11.218,00

In Anlehnung an das dem Gleichheitssatz innewohnende Verhältnismäßigkeitsgebot (VfGH 12.12.2003, B 916/02) sowie die geäußerten gemeinschaftsrechtlichen Bedenken (vgl. UFS Graz 31.1.2005, RV/0347-G/04) und aufgrund der Tatsache, dass die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit auch ohne Vorlage des formellen Ausfuhrnachweises auf andere Weise einwandfrei nachzuweisen waren, beantragen wir, die Steuerfreiheit der im Zuge der Außenprüfung beanstandeten Ausfuhrlieferungen anzuerkennen und die Umsatzsteuerbescheide 2006 und 2007, beide vom 10. März 2009, aufzuheben…“

Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidungen vom 24.6.2010 als unbegründet ab:

„…Eine Ausfuhrlieferung gem. § 7 UStG ist unter folgenden Voraussetzungen steuerfrei:

der liefernde Unternehmer hat den Gegenstand in Erfüllung dieses Umsatzgeschäftes in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet, oder der ausländische Abnehmer hat den Gegenstand in das Drittlandsgebiet versendet oder befördert, über die erfolgte Ausfuhr liegt ein Ausfuhrnachweis vor und die vorstehenden Voraussetzungen werden buchmäßig nachgewiesen.

Die Ausfuhrbelege müssen sieben Jahre im Original aufbewahrt werden. Dieser Nachweis zählt zu den materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Lieferung. Fehlt dieser Nachweis, kann die Steuerfreiheit nicht gewährt werden. Es genügt nicht, wenn glaubhaft gemacht wird, dass die Belege ursprünglich vorhanden gewesen sind (VwGH 21.5.1990, 89/15/0110). Im Hinblick darauf, dass der Unternehmer zur Abgabe von Voranmeldungen verpflichtet ist, muss er jeweils bei Abgabe der Voranmeldungen prüfen, für welche…“ (der weitere Begründungstext – Seite 2 der BVE – wurde dem UFS nicht vorgelegt, erst aus dem am 8.4.2014 dem BFG vorgelegten Finanzamtsakt ergibt sich der restliche Text) „…Ausfuhrlieferungen der Ausfuhrnachweis bereits erbracht worden ist. Nur bei Vorliegen der Ausfuhrnachweise kann die Steuerfreiheit geltend gemacht werden. In den übrigen Fällen müssen die Umsätze zunächst steuerpflichtig behandelt werden.

§ 7 UStG 1994 sieht aus Vereinfachungsgründen vor, dass der Unternehmer bereits vor Erbringung des Ausfuhrnachweises die Steuerfreiheit in Anspruch nehmen kann, wenn dieser Nachweis innerhalb von sechs Monaten nach Bewirkung der Lieferung erbracht wird. Wird der Nachweis innerhalb dieses Zeitraumes nicht erbracht, so ist die diese Lieferung betreffende Voranmeldung (bzw. Jahreserklärung) zu berichtigen (ex tune). Langt der Ausfuhrnachweis nach der Berichtigung ein, kann die Steuerfreiheit wiederum in Anspruch genommen werden (ex tune) und zwar bis zur Rechtskraft des Bescheides für jenen Zeitraum, in dem die Lieferung ausgeführt worden ist.

Der Ausfuhrnachweis ist bei Versendung des Gegenstandes in das Drittland durch Versendungsbelege zu erbringen. Anstelle dieser Versendungsbelege darf der Unternehmer den Ausfuhrnachweis auch führen durch

• die Ausfuhrbescheinigung eines im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Spediteurs oder die schriftliche Anmeldung in der Ausfuhr, die mit der zollamtlichen Ausgangsbestätigung versehen ist oder

• ab 1. Juli 2007 durch eine Ausfuhranzeige im Sinne des Artikels 796e der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 1875/2006, ABI. Nr. L 360 vom 19.12.2006, S. 64.Die Ausgangsbestätigung wird grundsätzlich von der Ausgangszollstelle erteilt. Dies ist die letzte Zollstelle vor dem Ausgang aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft.

Die Steuerfreiheit einer igL ist nach den Vorschriften der VO BGBI 401/1996 zu führen. Wenn diese Nachweise fehlen ist grundsätzlich von einer Steuerpflicht auszugehen.

Der Berufungswerber verkennt die Rechtslage, wenn er meint, die Ausfuhrnachweise gem. §  7 UStG wären keine materielle Voraussetzung für die Steuerfreiheit der Ausfuhr sondern bloße Ordnungsvorschriften. Das entspricht nicht der Rechtsansicht des Finanzamtes. die Berufung war daher abzuweisen.“

Am 2.7.2010 wurde die Vorlage der Berufung beantragt (Vorlagebericht des Finanzamtes). Auch der Vorlageantrag wurde dem UFS nicht vorgelegt. Dieser ist auch nicht in dem 8.4.2014 dem BFG vorgelegten Finanzamtsakt unter den Jahresfahnen 2006 oder 2007 abgelegt, wobei im Vorlagebericht des Finanzamtes keine Fundstelle des Vorlageantrags im Finanzamtsakt angegeben ist.

Mit Vorlagebericht vom 1.4.2011 erfolgte die Vorlage der Berufung an den Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung.

Nach einem Mängelbehebungverfahren hinsichtlich nicht mehr streitgegenständlicher Berufungen wurde in weiterer Folge das Berufungsverfahren mit Bescheid vom 5.7.2011 zu dem beim VwGH zur Zahl 2009/15/0146 anhängigen Beschwerdeverfahren ausgesetzt.

Die gleichfalls erhobene Berufung gegen die Wiederaufnahmebescheide betreffend Umsatzsteuer 2006 und 2007, gegen die Wiederaufnahmebescheide betreffend Körperschaftsteuer 2006 und 2007 sowie gegen die Körperschaftsteuerbescheide wurde von der (damaligen) Berufungsbehörde mit Bescheid UFS 5. 7. 2011, RV/1082-W/11 ua, gemäß § 85 Abs. 2 BAO als zurückgenommen erklärt und ist daher nicht mehr Gegenstand des Verfahrens vor dem BFG.

Der Verwaltungsgerichtshof entschied mit Erkenntnis VwGH 20. 12. 2012, 2009/15/0146, im RIS am 29.1.2013 veröffentlicht, dass der Nachweis, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach Art. 7 UStG 1994 vorliegen, vom inländischen Lieferer zu erbringen sei. Den Ausführungen des EuGH im Urteil vom 27. September 2007, C-146/05, Albert Collee, sei zu entnehmen, dass im gegebenen Zusammenhang im Bereich der Nachweisführung nicht auf bloß formelle Belange, insbesondere den Zeitpunkt der Nachweiserbringung abzustellen ist. Es ist auch eine spätere Nachweisführung im Abgabenverfahren ausreichend (vgl. VwGH 18. 10. 2007, 2006/16/0108). Entscheidend sei, dass dem liefernden Unternehmer der Nachweis gelingt, dass die materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit zweifelsfrei vorliegen.

Mit E-Mail vom 7.3.2013 ersuchte der UFS das Finanzamt um Aktenvorlage und um Darlegung, „ob auf Grund der im Unternehmen vorhandenen Unterlagen in tatsächlicher Hinsicht von einer Ausfuhr der strittigen Waren auszugehen ist. In rechtlicher Hinsicht wird in diesem Zusammenhang auf das (nach dem Erkenntnis VwGH 21. 5. 1990, 89/15/0110 ergangene) Urteil EuGH 27. 9. 2007, C-146/05, Albert Collee, und die jüngere Rechtsprechung des VwGH in Bezug auf Nachweispflichten bei Verbringung von Waren ins Ausland verwiesen.“

Eine Reaktion hierauf erfolgte durch das Finanzamt nicht.

Der Referent urgierte mit E-Mail vom 23.10.2013 eine Antwort und Aktenvorlage des Finanzamts in diesem und in vergleichbaren Verfahren:

„…In den oben angeführten Berufungsverfahren ist – teilweise neben anderen Punkten – strittig, ob steuerlich anzuerkennende Ausfuhrlieferungen oder innergemeinschaftliche Lieferungen vorliegen, da entsprechende Nachweise erst nachträglich der Abgabenbehörde vorgelegt wurden, was nach der früheren Verwaltungspraxis eine Anerkennung ausgeschlossen hat.

Der VwGH hat entschieden, dass im Bereich der Nachweisführung nicht auf den Zeitpunkt der Nachweiserbringung abzustellen ist (VwGH 23. 9. 2010, 2006/15/0234; VwGH 20. 12. 2012, 2009/15/0146). Auch der EuGH 27. 9. 2007, C-146/05, Albert Collee, stellt auf die materielle Anforderung der Ausfuhr bzw. igL ab. Entsprechend der Rechtsprechung des EuGH erfordert der Grundsatz der steuerlichen Neutralität nämlich, dass die Mehrwertsteuerbefreiung gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat. Wenn im Abgabenverfahren der Beweis gelingt, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung objektiv vorliegen, ist trotz mangelhaftem Nachweises die Steuerbefreiung zu gewähren (vgl. Ruppe/Achatz, UStG, 4. A., zu Art. 7 BMR, Rz 26).

Es ist daher zu ermitteln, ob in diesen Verfahren die Voraussetzung für die Steuerbefreiung objektiv vorliegen.

Hierzu sind am bereits 7.3.2013 […] mehrere Ermittlungsaufträge bzw. Äußerungsaufträge des UFS ergangen, wobei die Fristen (31.5.2013), sofern solche gesetzt wurden, ohne Reaktion des Finanzamts verstrichen sind.

Ich darf daher nochmals ersuchen, in allen eingangs genannten Verfahren unter Zugrundelegung der Judikatur des EuGH und des VwGH zu prüfen, ob – und allenfalls in welchem Umfang – die Steuerfreiheit weiterhin zu versagen ist, und das Ergebnis dieser Prüfungen mit den jeweiligen Berufungswerbern zu erörtern.

Sollte auf Grund der neuerlichen Überprüfungen das Finanzamt zu der Ansicht gelangen, den Berufungsbegehren sei – ganz oder teilweise – Rechnung zu tragen, wäre – allenfalls mit Zustimmung der Berufungswerber – die Erlassung von Berufungsvorentscheidungen durch das Finanzamt zu erwägen, wobei bemerkt wird, dass eine unkomplizierte Erlassung von BVE nur mehr bis Jahresende möglich ist, da ab nächstem Jahr die Restriktionen durch das FVwGG 2012 zu beachten sind.

Sollten keine Berufungsvorentscheidungen erlassen werden, wäre zum Ergebnis der Überprüfungen Stellung zu nehmen und zu begründen, warum nach Ansicht des Finanzamtes weiterhin nicht von einer Steuerfreiheit auszugehen ist.

Um entsprechende Berichte – sofern keine BVE erlassen wurden, unter Anschluss sämtlicher bezughabender Finanzamtsakten und Prüfungsunterlagen (Arbeitsbögen) – jeweils bis zum 10.1.2014 wird gebeten.“

Mit E-Mail vom18. 12. 2013 legte das Finanzamt eine Stellungnahme des Prüfers der Großbetriebsprüfung vor. Die Behörde müsse nach wie vor davon ausgehen, dass die Nachweise für eine Steuerfreiheit der Ausfuhrlieferung nicht erbracht worden seien:

„…Die GBP nimmt im Auftrag des FA Bruck Eisenstadt Oberwart („FA“) wie folgt Stellung zur gegenständlichen Berufung.

1.Unterlagen laut Berufung

Die folgenden Hinweise („ad A)“ bzw. „ad B)“) beziehen sich auf die nachstehende Tabelle.

ad A)

Es wurden lediglich Kopien von Importanmeldungen im Drittland (XS, BA, HR) vorgelegt, die aber die geforderten, tauglichen Nachweise für die Ausfuhr aus der Gemeinschaft nicht ersetzen können (vgl. einschlägige Formalerfordernisse UStG 1994!). Weiters wurden teilweise Lieferscheine, versehen mit Stempelabdrucken des Empfängers, allerdings ohne Datum der Übernahme und ohne eindeutig identifizierbaren Namen des Übernehmers als „Abliefernachweise“ vorgelegt – diese stellen keinen tauglichen Ausfuhrnachweis dar.

Bei den vorliegenden Frachtbriefen (CMR) fehlen in sämtlichen Fällen Bestätigungen im Feld „Empfänger“ (rechtes unteres Feld auf dem CMR-Formular), die dadurch keinen Nachweis über Ankunft/Übernahme beim drittländischen Empfänger geben – d.h. kein tauglicher Ausfuhrnachweis.

Die entsprechenden Details zu den einzelnen Fällen finden sich als Ergänzung in der vorstehenden Tabelle (Eintragungen weiße Felder).

ad B)

Es wurden im Rahmen der Berufung keinerlei neue Unterlagen/Belege vorgelegt!

A)

2.Schlussfolgerung GBP

Die in der Berufung vorgebrachten Behauptungen und Einwände einerseits, samt den ergänzend vorgelegten Unterlagen andererseits, führen aus Sicht des Sachbearbeiters NICHT zu einer nachträglichen Gewährung der Steuerfreiheit für Ausfuhrlieferungen. Seitens des geprüften Unternehmens bzw. des steuerlichen Vertreters konnten die damals fehlenden Nachweise NICHT nachträglich beigebracht werden. Die GBP kann daher keinen Anwendungsfall der Äußerungen des Salzburger Steuerdialogs 2012 oder der Rs. VwGH 23. 9. 2010, 2006/15/0234 bzw. EuGH 27. 9. 2007, C-146/05, Albert Collee erkennen, da nach wie vor Zweifel bestehen, dass die Ware ins Ausland gegangen ist, die nachträglich durch den Berufungswerber vorgelegten Unterlagen ändern daran – wie gezeigt – nichts.

Es wird auf die einschlägigen rechtlichen Vorgaben, wie z.B.

• Richtlinien des BMF, GZ BMF-010219/0288-VI/4/2012 v. 19.12. 2012 „Ausfuhrnachweise…..“;

• ZK-1610 „Arbeitsrichtlinie-Ausfuhr..“;

• UStG 1994 Art. 7 ff

• BMF-010219/0113-IV/6/2007 (UM-1400, Arbeitsrichtlinie Ausfuhrbescheinigungen)

• Gesamte Rechtsvorschrift für Beförderungsvertrag im internationalen Straßengüterverkehr (CMR), Fassung vom 26.3. 2009

verwiesen.

Für Fragen stehe ich zur Verfügung….

Die mehrfach angeforderten Akten des Finanzamtes wurden dem UFS nicht vorgelegt.

Gemäß § 323 Abs. 38 BAO sind die am 31.12.2013 bei dem Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen und Devolutionsanträge vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1.1.2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht.

In der am 4.3.2014 ausgefertigten Ladung zur mündlichen Verhandlung für den 23.4.2014 wurde der Bf aufgetragen, zur Verhandlung für jede einzelne verfahrensgegenständliche Lieferung alle Unterlagen beizubringen, die ihr zur Nachweisführung des Vorliegens einer innergemeinschaftlichen Lieferung (Art. 7 UStG 1994) oder einer Ausfuhrlieferung (§ 7 UStG 1994) zur Verfügung stehen.

Außerdem mögen dem Gericht innerhalb einer Woche ab Zustellung dieser Ladung schriftlich oder mit E-Mail die in der Berufung (Beschwerde) angeführten Anlagen sowie der Vorlageantrag, jeweils in Kopie, vorgelegt werden.

Der belangten Behörde wurde gemäß § 266 Abs. 4 BAO eine Nachfrist von einer Woche ab Zustellung dieser Ladung zur Vorlage der bereits am 7.3.2013 und am 23.10.2013 angeforderten vollständigen Veranlagungsakten einschließlich Arbeitsbogen der Außenprüfung – falls auf Datenträger vorhanden: in Form von Ausdrucken (§ 266 Abs. 3 BAO) – gesetzt.

Eine Reaktion der Bf erfolgte nicht. Der Finanzamtsakt wurde dem BFG am 8.4.2014 vorgelegt, der Arbeitsbogen der Außenprüfung nicht.

In der mündlichen Verhandlung vom 23.4.2014 wurde den Parteien vorgehalten, dass die Bf dem in der Ladung zur Verhandlung vom 4.3.2014 erteilten Auftrag, dem Gericht die in der Berufung (Beschwerde) angeführten Anlagen sowie den Vorlageantrag, jeweils in Kopie, vorzulegen, nicht nachgekommen ist. Ebenso sei die belangte Behörde dem in der Ladung zur Verhandlung vom 4.3.2014 erteilten Auftrag, gemäß § 266 Abs. 4 BAO die vollständigen Finanzamtsakten vorzulegen, hinsichtlich des Finanzamtsaktes verspätet, hinsichtlich des Arbeitsbogens gar nicht nachgekommen sei, sodass - soweit keine gegenteiligen Unterlagen des Finanzamtes vorgelegt wurden - gemäß § 266 Abs. 4 BAO auf Grund der Behauptungen der Bf zu erkennen sei.

Seitens der steuerlichen Vertretung wurde erklärt, dass am 2.7.2010 der Vorlageantrag gestellt worden sei, allerdings könne derzeit keine Zweitschrift vorgelegt werden. Ein neues Sachvorbringen sei mit dem Vorlageantrag nicht verbunden gewesen, über die Beschwerde solle der Einzelrichter entscheiden.

Beide Vertreter der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens und der als Zeuge vernommene Außenprüfer gaben übereinstimmend an, dass hinsichtlich sämtlicher strittiger Ausfuhrlieferungen ordnungsgemäße CMR-Frachtbriefe vorlägen, die allerdings in Feld 24 keine Bestätigung des Empfängers enthielten. Lediglich hinsichtlich der Rechnung 425 läge sowohl ein Frachtbrief ohne Empfängerbestätigung als auch ein solcher mit Empfängerbestätigung vor, jener mit Empfängerbestätigung sei aber teilweise unleserlich.

Das Finanzamt vertrat weiterhin wie in der BVE die Auffassung, dass ein ordnungsgemäßer Ausfuhrnachweis vorgelegt werden müsse und dieser nicht durch einen Einfuhrnachweis ersetzt werden könne.

Der steuerliche Vertreter verwies wie in seinen schriftlichen Ausführungen auf die dort angeführte Judikatur, die das Vorliegen einer materiell rechtlichen Voraussetzung bezweifle. Die vorgelegten Unterlagen stellten nach Ansicht des steuerlichen Vertreters geeignete Nachweise für das Vorliegen von Ausfuhrumsätzen dar.

Weiteres Vorbringen seitens der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens wurde nicht erstattet.

Seitens der Parteien werden wesentliche Interessen, die einer Veröffentlichung der Entscheidung gemäß § 23 BFGG entgegenstehen, nicht bekannt gegeben.

Seitens der Bf wurde abschließend die Stattgabe ihrer Beschwerde beantragt.

Die Entscheidung wurde der schriftlichen Ausfertigung vorbehalten.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Vorweg ist festzuhalten, dass unstrittig ist, dass am 7.2.2010 von der Bf Vorlageantrag stellt wurde.

Art. 138 Abs. 1 der Richtline 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie) lautet:

(1) Die Mitgliedstaaten befreien die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer, den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb ihres jeweiligen Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden von der Steuer, wenn diese Lieferung an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt wird, der/die als solche/r in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns der Versendung oder Beförderung der Gegenstände handelt.

Art. 145 Abs. 1 lit. a und b der Mehrwertsteuersystemrichtlinie lautet:

(1) Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

a) die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer oder für dessen Rechnung nach Orten außerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden;

b) die Lieferungen von Gegenständen, die durch den nicht in ihrem jeweiligen Gebiet ansässigen Erwerber oder für dessen Rechnung nach Orten außerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, mit Ausnahme der vom Erwerber selbst beförderten Gegenstände zur Ausrüstung oder Versorgung von Sportbooten und Sportflugzeugen sowie von sonstigen Beförderungsmitteln, die privaten Zwecken dienen;

Nach § 6 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 sind die Ausfuhrlieferungen (§ 7 UStG 1994) steuerfrei, nach Art. 6 Abs. 1 UStG 1994 die innergemeinschaftlichen Lieferungen (Art. 7 UStG 1994).

§ 7 UStG 1994 lautet:

§ 7. (1) Eine Ausfuhrlieferung (§ 6 Abs. 1 Z 1) liegt vor, wenn

           1. der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet (§ 3 Abs. 8) hat oder

           2. der Unternehmer das Umsatzgeschäft, das seiner Lieferung zugrunde liegt, mit einem ausländischen Abnehmer abgeschlossen hat, und der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittland befördert oder versendet hat, ausgenommen die unter

Z 3 genannten Fälle.

           3. Wird in den Fällen der Z 2 der Gegenstand der Lieferung nicht für unternehmerische Zwecke erworben und durch den Abnehmer im persönlichen Reisegepäck ausgeführt, liegt eine Ausfuhrlieferung nur vor, wenn

               a) der Abnehmer keinen Wohnsitz (Sitz) oder gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet hat,

               b) der Gegenstand der Lieferung vor Ablauf des dritten Kalendermonates, der auf den Monat der Lieferung folgt, ausgeführt wird und

                c) der Gesamtbetrag der Rechnung für die von einem Unternehmer an den Abnehmer gelieferten Gegenstände 75 Euro übersteigt.

Als Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt gilt der Ort, der im Reisepaß oder sonstigen Grenzübertrittsdokument eingetragen ist. Der Gegenstand der Lieferung kann durch Beauftragte vor der Ausfuhr bearbeitet oder verarbeitet worden sein.

Die vorstehenden Voraussetzungen müssen buchmäßig nachgewiesen sein.

(2) Ausländischer Abnehmer ist

          a) ein Abnehmer, der keinen Wohnsitz (Sitz) im Inland hat,

          b) eine Zweigniederlassung eines im Inland ansässigen Unternehmers, die ihren Sitz nicht im Inland hat, wenn sie das Umsatzgeschäft im eigenen Namen abgeschlossen hat. Eine im Inland befindliche Zweigniederlassung eines Unternehmers ist nicht ausländischer Abnehmer.

(3) Ist in den Fällen des Abs. 1 Z 2 und 3 der Gegenstand der Lieferung zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt, so liegt eine Ausfuhrlieferung nur im Fall des Abs. 1 Z 2 vor, wenn

           1. der Abnehmer ein ausländischer Unternehmer ist und

           2. das Beförderungsmittel den Zwecken des Unternehmens des Abnehmers dient.

Im Falle des Abs. 1 Z 3 ist eine Ausfuhrlieferung ausgeschlossen.

(4) Über die erfolgte Ausfuhr muß ein Ausfuhrnachweis erbracht werden. Der Unternehmer ist berechtigt, die Steuerfreiheit schon vor Erbringung des Ausfuhrnachweises in Anspruch zu nehmen, wenn der Ausfuhrnachweis innerhalb von sechs Monaten nach Bewirkung der Lieferung erbracht wird.

Macht der Unternehmer in den Fällen des Abs. 1 Z 3 von dieser Berechtigung keinen Gebrauch und nimmt er die Steuerfreiheit stets erst nach Vorliegen des Ausfuhrnachweises in Anspruch, so kann die zunächst vorgenommene Versteuerung des Ausfuhrumsatzes in der Voranmeldung für jenen Voranmeldungszeitraum rückgängig gemacht werden, in welchem der Ausfuhrnachweis beim Unternehmer einlangt, vorausgesetzt, daß diese Vorgangsweise in allen Fällen des Abs. 1 Z 3 eingehalten wird. Dies gilt auch dann, wenn der Ausfuhrnachweis erst nach Ablauf jenes Veranlagungszeitraumes einlangt, in dem die Lieferung an den ausländischen Abnehmer ausgeführt worden ist. Der Unternehmer hat die Höhe der Ausfuhrumsätze, für welche die Versteuerung nach Maßgabe des Zeitpunktes des Einlangens des Ausfuhrnachweises rückgängig gemacht wird, nachzuweisen.

(5) Die Versendung des Gegenstandes in das Drittlandsgebiet ist durch Versendungsbelege, wie Frachtbriefe, Postaufgabebescheinigungen, Konnossemente und dergleichen, oder deren Doppelstücke nachzuweisen. Anstelle dieser Versendungsbelege darf der Unternehmer den Ausfuhrnachweis auch in folgender Weise führen:

           1. Durch eine von einem im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Spediteur auszustellende Ausfuhrbescheinigung oder

           2. durch die mit der zollamtlichen Ausgangsbestätigung versehene schriftliche Anmeldung in der Ausfuhr oder durch eine Ausfuhranzeige im Sinne des Artikels 796e der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 1875/2006, ABl. Nr. L 360 vom 19.12.2006, S. 64.

(6) In den nachstehend angeführten Fällen hat der Unternehmer den Ausfuhrnachweis in folgender Weise zu führen:

           1. Im Falle des Abholens durch eine vom liefernden Unternehmer ausgestellte und mit der zollamtlichen Ausgangsbestätigung versehene Ausfuhrbescheinigung, wenn der Gegenstand der Lieferung nicht für unternehmerische Zwecke erworben und im persönlichen Reisegepäck ausgeführt wird.

           2. im Falle der Beförderung des Gegenstandes in das Drittland durch

               a) eine mit der zollamtlichen Ausgangsbestätigung versehene schriftliche Anmeldung in der Ausfuhr oder eine Ausfuhranzeige im Sinne des Artikels 796e der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 1875/2006, ABl. Nr. L 360 vom 19.12.2006, S. 64,

               b) eine vom liefernden Unternehmer ausgestellte und mit der zollamtlichen Ausgangsbestätigung versehene Ausfuhrbescheinigung, wenn eine schriftliche oder elektronische Anmeldung nach den zollrechtlichen Vorschriften nicht erforderlich ist.

(7) Die in den Abs. 5 Z 1 und 2 und Abs. 6 angeführten Belege für den Ausfuhrnachweis sind nach einem vom Bundesminister für Finanzen durch Verordnung zu bestimmenden Muster auszustellen und haben alle für die Beurteilung der Ausfuhrlieferung erforderlichen Angaben, insbesondere auch Angaben zur Person des ausländischen Abnehmers und desjenigen, der den Gegenstand in das Drittland verbringt, zu enthalten. Der Unternehmer hat die Ausfuhrbelege sieben Jahre aufzubewahren.

Versenden liegt gemäß § 3 Abs. 8 UStG 1994 vor, wenn der Gegenstand der Lieferung durch einen Frachtführer oder Verfrachter befördert oder eine solche Beförderung durch einen Spediteur besorgt wird.

Sachverhaltsbezogen ist unstrittig, dass die verfahrensgegenständlichen Lieferungen nur Lieferungen in jeweils ein Drittland betrafen.

Im Einzelnen geht es um folgende Ausfuhrlieferungen:

a) Rechnung Nr. 457 vom 27.10.2006 - Bestimmungsland Serbien - EUR 10.823,00

Diesbezüglich wurden mit der Berufung folgende Unterlagen in Kopie vorgelegt:

1. Rechnung Nr. 457 an die Z.Z. "R*****" , Serbien, betreffend 158 PE Großbehälter Mod 110 …

2. CMR-Frachtbrief Nr. 427489 vom 27.10.2006, wonach die Bf die in der Rechnung Nr. 457 beschriebenen Waren mit der Spedition Ze***** S*****, Novska, Kroatien, an die Z.Z. "R*****" (Z***** Zadruga "R*****" – Cooperative Z***** "R*****"), Serbien, versendet hat, mit Stempel und Unterschrift sowohl der Bf als auch des Spediteurs unter Vermerk der Fahrzeugkennzeichen. Der CMR-Frachtbrief ist ordnungsgemäß ausgestellt, er enthält allerdings – im Feld 24 – keine Bestätigung des Abnehmers.

3. Automatisierte Bestätigung gemäß Art. 199 Abs. 2 2. Unterabsatz der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 vom 27.10.2006 der Zollstelle Nickelsdorf betreffend diese Ausfuhrlieferung.

4. Rechnung der Spedition E*****, Sid, Serbien, vom 28.10.2006, betreffend offenbar die Verzollung (Usluga carinjena robe; Troskovi administrativne taske; Iznos carinskog racuna) unter Anführung der im CMR-Frachtpapier genannten Fahrzeugkennzeichen.

5. Zollanmeldung der Lieferung vom 28.10.2006, mit serbischem Zollamtsstempel (Rundsiegel) versehen.

6. Rechnung Nr. 457 mit Stempelaufdruck „Ocarinjeno“ („Zoll geklärt“) vom 28.10.2006, Unterschrift eines Zollbediensteten (Carinski radnik) und mit serbischem Zollamtsstempel (Rundsiegel).

7. Warenverkehrsbescheinigung betreffend die gegenständliche Lieferung mit Sichtvermerk der österreichischen Zollbehörde vom 27.10.2006.

8. Diese Lieferung betreffendes Formular in cyrillischer Schrift mit Stempel und Unterschrift des Empfängers sowie Stempelaufdruck „Ocarinjeno“ („Zoll geklärt“) vom 28.10.2006, Unterschrift eines Zollbediensteten (Carinski radnik) und mit serbischem Zollamtsstempel (Rundsiegel).

b) Rechnung Nr. 425 vom 16.10.2006 - Bestimmungsland Serbien - EUR 10.823,00

Diesbezüglich wurden mit der Berufung folgende Unterlagen in Kopie vorgelegt:

1. Rechnung Nr. 425 an die Z.Z. "RIT", Serbien, betreffend 158 PE Großbehälter Mod 110 …

2. CMR-Frachtbrief Nr. 427419 vom 16.10.2006, wonach die Bf die in der Rechnung Nr. 425 beschriebenen Waren mit der Spedition Ze***** S*****, Novska, Kroatien, an die Z.Z. "R*****" (Z***** Zadruga "R*****" – Cooperative Z***** "RIT"), Serbien, versendet hat, mit Stempel und Unterschrift sowohl der Bf als auch des Spediteurs unter Vermerk der Fahrzeugkennzeichen. Der CMR-Frachtbrief ist ordnungsgemäß ausgestellt, er enthält allerdings – im Feld 24 – keine Bestätigung des Abnehmers.

3. Automatisierte Bestätigung gemäß Art. 199 Abs. 2 2. Unterabsatz der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 vom 16.10.2006 der Zollstelle Nickelsdorf betreffend diese Ausfuhrlieferung.

4. Rechnung der Spedition E*****, Sid, Serbien, vom 17.10.2006, betreffend offenbar die Verzollung (Usluga carinjena robe; Troskovi administrativne taske; Iznos carinskog racuna) unter Anführung der im CMR-Frachtpapier genannten Fahrzeugkennzeichen.

5. Zollanmeldung der Lieferung vom 17.10.2006, mit serbischem Zollamtsstempel (Rundsiegel) versehen.

6. Rechnung Nr. 4257 mit unleserlichem Stempelaufdruck in cyrillischer Schrift.

7. Warenverkehrsbescheinigung betreffend die gegenständliche Lieferung mit Sichtvermerk der österreichischen Zollbehörde vom 16.10.2006.

8. Diese Lieferung betreffendes Formular in cyrillischer Schrift mit Stempel und Unterschrift des Empfängers sowie Stempelaufdruck „Ocarinjeno“ („Zoll geklärt“) vom 17.10.2006, Unterschrift eines Zollbediensteten (Carinski radnik) und mit serbischem Zollamtsstempel (Rundsiegel).

9. CMR-Frachtbrief Nr. 427419 vom 16.10.2006, teilweise unleserlich, in den leserlichen Teilen Urkunde b/2 entsprechend, mit Rundsiegel des serbischen Zolls, offenbar Zollstempel mit Datum 16.10.2006 und Stempel und Unterschrift des Empfängers.

10. CMR-Frachtbrief Nr. 427419 vom 16.10.2006, teilweise unleserlich, in den leserlichen Teilen Urkunde b/2 und b/9entsprechend, mit Rundsiegel des serbischen Zolls, ohne Stempel und Unterschrift des Empfängers, dafür mit weiteren handschriftlichen Vermerken betreffend die Entladung (istovar).

c) Rechnung Nr. 179 vom 25.07.2006 - Bestimmungsland Bosnien - EUR 6.136,00

Diesbezüglich wurden mit der Berufung folgende Unterlagen in Kopie vorgelegt:

1. Rechnung Nr. 179 an die V***** d.o.o., Bosnien, betreffend 104 PE Großbehälter Mod 120 …

2. CMR-Frachtbrief Nr. 0010172 vom 25.7.2006, wonach die Bf die in der Rechnung Nr. 179 beschriebenen Waren mit der Spedition N***** d.o.o., an die V***** d.o.o., Bosnien, versendet hat, mit Stempel und Unterschrift sowohl der Bf als auch des Spediteurs unter Vermerk der Fahrzeugkennzeichen. Der CMR-Frachtbrief ist ordnungsgemäß ausgestellt, er enthält allerdings – im Feld 24 – keine Bestätigung des Abnehmers.

3. Lieferschein betreffend die Rechnung Nr. 179 mit Stempel und Unterschrift des Abnehmers, Datum unleserlich.

d) Rechnung Nr. 115 vom 27.06.2006 - Bestimmungsland Bosnien - EUR 6.136,00

Diesbezüglich wurden mit der Berufung folgende Unterlagen in Kopie vorgelegt:

1. Rechnung Nr. 115 an die V***** d.o.o., Bosnien, betreffend 104 PE Großbehälter Mod 120 …

2. CMR-Frachtbrief Nr. 0010123 vom 27. 6. .2006, wonach die Bf die in der Rechnung Nr. 115 beschriebenen Waren mit der Spedition N***** d.o.o., an die V***** d.o.o., Bosnien, versendet hat, mit Stempel und Unterschrift sowohl der Bf als auch des Spediteurs unter Vermerk der Fahrzeugkennzeichen. Der CMR-Frachtbrief ist ordnungsgemäß ausgestellt, er enthält allerdings im – im Feld 24 – keine Bestätigung des Abnehmers.

3. Lieferschein betreffend die Rechnung Nr. 115 mit Stempel und Unterschrift des Abnehmers.

e) Rechnung Nr. 106 vom 22.06.2006 - Bestimmungsland Bosnien - EUR 6.136,00

Diesbezüglich wurden mit der Berufung folgende Unterlagen in Kopie vorgelegt:

1. Rechnung Nr. 109 an die V***** d.o.o., Bosnien, betreffend 104 PE Großbehälter Mod 120 …

2. CMR-Frachtbrief Nr. 66665908 vom 22.6.2006, wonach die Bf die in der Rechnung Nr. 106 beschriebenen Waren mit der T***** an die V***** d.o.o., Bosnien, versendet hat, mit Stempel und Unterschrift sowohl der Bf als auch des Spediteurs unter Vermerk der Fahrzeugkennzeichen. Der CMR-Frachtbrief ist ordnungsgemäß ausgestellt, er enthält allerdings – im Feld 24 – keine Bestätigung des Abnehmers.

3. Lieferschein betreffend die Rechnung Nr. 106 mit Stempel und Unterschrift des Abnehmers.

f) Rechnung Nr. 520 vom 11.12.2006 - Bestimmungsland Kroatien - EUR 9.164,00

Diesbezüglich wurden mit der Berufung folgende Unterlagen in Kopie vorgelegt:

1. Rechnung Nr. 520 an die I***** Commerce d.o.o., Bosnien, betreffend 158 PE Großbehälter Mod 110 …

2. Automatisierte Bestätigung gemäß Art. 199 Abs. 2 2. Unterabsatz der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 vom 11. 12 .2006 der Zollstelle Nickelsdorf betreffend diese Ausfuhrlieferung.

3. CMR-Frachtbrief Nr. 427722 vom 11.12.2006, wonach die Bf die in der Rechnung Nr. 520 beschriebenen Waren mit der Spedition Ze***** S*****, Novska, Kroatien, an die I***** Commerce d.o.o., Kroatien, versendet hat, mit Stempel und Unterschrift sowohl der Bf als auch des Spediteurs unter Vermerk der Fahrzeugkennzeichen. Der CMR-Frachtbrief ist ordnungsgemäß ausgestellt, er enthält allerdings – im Feld 24 – keine Bestätigung des Abnehmers.

3. Einfuhranmeldung beim kroatischen Zoll mit unleserlichen Stempeln und handschriftlichen Vermerken.

g) Rechnung Nr. 360 vom 21.09.2007 - Bestimmungsland Serbien - EUR 11.218,00

Diesbezüglich wurden mit der Berufung folgende Unterlagen in Kopie vorgelegt:

1. Rechnung Nr. 360 an die Z.Z. "RIT", Serbien, betreffend 158 PE Großbehälter Mod 110 …

2. CMR-Frachtbrief Nr. 427540 vom 21.9.2007, wonach die Bf die in der Rechnung Nr. 3605 beschriebenen Waren mit der Spedition Ze***** S*****, Novska, Kroatien, an die Z.Z. "R*****" (Z***** Zadruga "R*****" – Cooperative Z***** "RIT"), Serbien, versendet hat, mit Stempel und Unterschrift sowohl der Bf als auch des Spediteurs unter Vermerk der Fahrzeugkennzeichen. Der CMR-Frachtbrief ist ordnungsgemäß ausgestellt, er enthält allerdings – im Feld 24 – keine Bestätigung des Abnehmers.

3. . Rechnung Nr. 360 mit serbischem Zollamtsstempel und unleserlichen Vermerken versehen.

4. Diese Lieferung betreffendes Formular in cyrillischer Schrift mit serbischem Zollamtsstempel (Rundsiegel).

5. Ausfuhrbegleitpapier ohne zollamtliche Bestätigung.

Zu sämtlichen Rechnungen liegt ein ordnungsgemäßer CMR-Frachtbrief vor, der allerdings - mit einer (nur teilweise leserlichen) Ausnahme keine Bestätigung des Abnehmers aufweist. Dies ist - siehe die mündliche Verhandlung - unstrittig.

Aus den vorgelegten Urkunden ergibt sich auch, dass die Waren nicht vom jeweiligen Empfänger abgeholt, sondern von der Bf an diesen versendet wurden.

Die Frage, ob die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit eines Umsatzes gemäß § 7 Abs. 1 UStG 1994 vorliegen, ist eine auf der Ebene der Beweiswürdigung zu lösende Sachfrage, die der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle nur insoweit unterliegt, als das Ausreichen der Sachverhaltsermittlungen und die Übereinstimmung der behördlichen Überlegungen zur Beweiswürdigung mit den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut zu prüfen ist (vgl. etwa VwGH 5. 9. 2012, 2008/15/0285).

Entsprechend der Rechtsprechung des EuGH erfordert der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass die Mehrwertsteuerbefreiung gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat.

Ob der Nachweis der Versendung erbracht ist, ist eine Frage der - vom Verwaltungsgerichtshof nur auf ihre Schlüssigkeit zu prüfenden - Beweiswürdigung (vgl. bspw. VwGH 20. 5. 2006/15/0238).

Zu der hier interessierenden Frage der Führung des Nachweises der Versendung durch einen Versendungsbeleg in Form eines nicht vom Empfänger bestätigten Frachtbriefs hat der BFH zu der mit der österreichischen vergleichbaren deutschen Rechtslage unter anderem ausgeführt:

„…a) Nach der Rechtsprechung des EuGH ist der Steuerpflichtige im Rahmen der Anwendungsbedingungen nicht verpflichtet, einen "schlüssigen" oder überzeugenden Nachweis (vgl. die englische und französische Sprachfassung des EuGH-Urteils vom 27. September 2007 Rs. C-409/04 Teleos u.a., Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25 Randnr. 51: "conclusive proof" und "preuve concluante") der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu erbringen (EuGH-Urteil Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25 Randnrn. 49 und 51). Insoweit berücksichtigt der EuGH die seit der Abschaffung der Kontrollen zwischen den Mitgliedstaaten bestehenden Schwierigkeiten, sich über die physischen Warenbewegungen zwischen den Mitgliedstaaten zu vergewissern (vgl. EuGH-Urteil Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25 Randnr. 44). Daher hat der Steuerpflichtige zwar dem Grunde nach nachzuweisen, "dass der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert worden ist und aufgrund dieses Versands oder dieser Beförderung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat" (EuGH-Urteil Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25, erster Leitsatz). Hierbei handelt es sich aber entgegen der Auffassung des FA weder um einen objektiven (zu diesem vgl. EuGH-Urteil vom 27. September 2007 Rs. C-146/05, Collée, Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34) noch um einen "schlüssigen" Nachweis des Grenzübertritts selbst. …

bb) Kommt der Unternehmer den auf der Grundlage von § 6a Abs. 3 UStG bestehenden Pflichten zum Nachweis der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 UStG nicht oder nur unvollständig nach, ist die Lieferung steuerpflichtig (BFH-Urteile vom 8. November 2007 V R 72/05, BFHE 219, 422, BStBl II 2009, 55, und in BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57, jeweils dritter Leitsatz). Die innergemeinschaftliche Lieferung ist dann nur steuerfrei, wenn aufgrund der objektiven Beweislage zweifelsfrei feststeht, dass ihre objektiven Merkmale erfüllt sind (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 Randnrn. 29 ff.; BFH-Urteil in BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57, vierter Leitsatz). Eine Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG kommt demgegenüber nicht in Betracht (BFH-Urteil in BFHE 219, 410, BStBl II 2009, 49, unter II. 2. b). …

3. Das Urteil des FG verletzt hinsichtlich des Streitjahrs 2000 § 17a Abs. 1 und Abs. 4 UStDV i.V.m. § 10 UStDV; denn entgegen der Auffassung des FG erfüllt ein CMR-Frachtbrief auch dann die Anforderungen an einen Versendungsbeleg, wenn er keine Empfängerbestätigung enthält.

a) Bei einer Versendung durch einen selbständigen Beauftragten ist der Belegnachweis nach § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStDV i.V.m. § 10 Abs. 1 UStDV durch einen Versendungsbeleg, insbesondere durch Frachtbrief, Konnossement, Posteinlieferungsschein oder sonstigen handelsüblichen Beleg, insbesondere durch eine Spediteurbescheinigung oder eine Versandbestätigung des Lieferers zu führen.

b) Entgegen dem Schreiben des BMF vom 6. Januar 2009 IV B 9 - S 7141/08/10001 (BStBl I 2009, 60 Rz 37) ist auch ein nach dem Übereinkommen vom 19. Mai 1956 über den Beförderungsvertrag im internationalen Straßengüterverkehr (Convention on the Contract for the International Carriage of Goods by Road - CMR-Übereinkommen -, BGBl II 1961, 1120) ausgestellter Frachtbrief (CMR-Frachtbrief) als Frachtbrief i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV anzusehen. Denn die Regelungen des CMR-Übereinkommens entsprechen weitgehend denen zum Frachtgeschäft nach §§ 407 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB), die mangels eigenständiger Begriffsdefinition in § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV als Auslegungshilfe zu berücksichtigen sind. Dass der CMR-Frachtbrief dem "Nachweis des Beförderungsvertrages und der Übernahme des Gutes durch den Frachtführer" dient (so BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 60 Rz 37; Beschluss des FG Bremen vom 1. Dezember 2004 2 V 64/04 (5), EFG 2005, 646; Urteil des FG Hamburg vom 5. Dezember 2007 7 K 71/06, EFG 2008, 653), spricht dabei nicht gegen das Vorliegen eines Versandbelegs, da dies auf Frachtbriefe allgemein zutrifft, ohne dass hierdurch ihre Eignung als Versendungsbeleg in Zweifel gezogen wird (vgl. zum HGB-Frachtbrief § 409 Abs. 1 HGB; zum Eisenbahnfrachtbrief Art. 13 § 1 der Einheitlichen Rechtsvorschriften für den Vertrag über die internationale Eisenbahnbeförderung von Gütern, Anhang B zum Übereinkommen über den internationalen Eisenbahnverkehr - COTIF - vom 9. Mai 1980, BGBl II 1985, 144, 224, geändert durch Verordnungen vom 19. Dezember 1990, BGBl II 1990, 1662, und vom 7. Mai 1991, BGBl II 1991, 679, und durch Gesetz zum Protokoll vom 20. Dezember 1990, BGBl II 1992, 1182; zum Luftfrachtbrief Art. 11 des Warschauer Abkommens, Abkommen zur Vereinheitlichung von Regeln über die Beförderung im internationalen Luftverkehr vom 12. Oktober 1929, RGBl 1933 II, 1039, i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 28. September 1955, Haager Protokoll - WA 1955 -, BGBl II 1958, 291; vgl. auch Abschn. 133 Abs. 1 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien).

c) Damit der CMR-Frachtbrief als Versendungsbeleg nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV anzuerkennen ist, kommt es entgegen dem FG-Urteil und dem BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 60 Rz 37, nicht darauf an, dass der CMR-Frachtbrief die in Feld 24 vorgesehene Empfängerbestätigung aufweist.

aa) Die Empfängerbestätigung nach Feld 24 gehört bereits nicht zu den in Art. 6 des CMR-Übereinkommens aufgeführten konstitutiven Frachtbriefangaben. Ebenso sieht § 408 HGB keine Empfängerbestätigung vor (ebenso z.B. zum Eisenbahnfrachtbrief: Art. 13 § 1 COTIF). Weiter reicht es für die Spediteurbescheinigung aus, Ort und Tag der Versendung anzugeben (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. d UStDV).

bb) Das Erfordernis einer Empfängerbestätigung ergibt sich entgegen der Auffassung des FA auch nicht aus der für den Versender nach Art. 12 Abs. 1 und Abs. 5 des CMR-Übereinkommens bestehenden Möglichkeit, über das Gut zu verfügen und insbesondere zu verlangen, dass der Frachtführer das Gut nicht weiterbefördert oder das Gut einem anderen als dem im Frachtbrief angegebenen Empfänger abliefert. Denn insoweit bestehen entgegen den Entscheidungen des FG Bremen in EFG 2005, 646 und des FG Hamburg in EFG 2008, 653 zwischen dem CMR-Frachtbrief und den in § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV ausdrücklich genannten Versendungsbelegen keine wesentlichen Unterschiede. So ist der Absender auch nach § 418 Abs. 1 und 4 HGB berechtigt, über das Gut zu verfügen und zu verlangen, dass es nicht weiterbefördert, an einen anderen Bestimmungsort oder an einen anderen Empfänger abgeliefert wird (ebenso zum Eisenbahnfrachtbrief: Art. 30 §§ 1 f. COTIF und zum Luftfrachtbrief: Art. 12 WA 1955).

cc) Weiter ist zu berücksichtigen, dass die Anerkennung eines Frachtbriefs ohne Empfängerbestätigung als Belegnachweis der Nachprüfung der Frachtbriefangaben nicht entgegensteht. Ergeben sich bei dieser Prüfung begründete Zweifel an der Richtigkeit der Frachtbriefangaben, ist die Lieferung nur steuerfrei, wenn der Unternehmer diese Zweifel ausräumt oder objektiv feststeht, dass die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vorliegen (s. oben B. 2. b aa).

Den Ausführungen in den Randnrn. 67 bis 69 der Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Teleos u.a. (Slg. 2007, I-7861), nach denen ein CMR-Frachtbrief, auf dem der Empfänger den Erhalt der Ware in einem anderen Mitgliedstaat vermerkt hat, im Regelfall zum Nachweis für die Beförderung oder die Versendung aus dem Lieferstaat in einen anderen Mitgliedstaat ausreicht, kommt entgegen der Auffassung des FA bereits schon deshalb keine Bedeutung zu, da sich der EuGH diese in seinem Urteil Teleos u.a. nicht zu Eigen gemacht hat und im Übrigen von einer Verpflichtung zur Vorlage einer Empfängerbestätigung nicht die Rede ist.

Ohne Erfolg beruft sich das FA auf den Senatsbeschluss vom 28. März 2007 V B 210/05 (BFH/NV 2007, 1720), da in diesem Verfahren nur über die Revisionszulassung aufgrund grundsätzlicher Bedeutung zu entscheiden war.

d) Unerheblich ist schließlich, dass zollrechtlich eine Ausfuhrerstattung nach der Verordnung (EWG) Nr. 3665/87 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1987 Nr. L 351/1) bei Transporten mit CMR-Frachtbriefen nur zu gewähren ist, wenn die Empfängerbestätigung in Feld 24 des CMR-Frachtbriefs vorliegt (so BFH-Urteil vom 24. August 2004 VII R 50/02, BFHE 206, 488, BFH/NV 2004, 1742). Denn beim Warenhandel mit Drittländern und bei der Erhebung der Mehrwertsteuer auf innergemeinschaftliche Lieferungen handelt es sich um nicht vergleichbare Sachverhalte (EuGH-Urteil Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25 Randnr. 56). …“

Abgesehen von der fehlenden Empfängerbestätigung hat das Finanzamt keine weiteren Bedenken gegen die Anerkennung des Vorliegens von Ausfuhrlieferungen substantiiert vorgetragen. Dass - ganz allgemein gehalten - "Zweifel" an der Verbringung bestehen sollen, lässt sich an Hand der vorliegenden Unterlagen nicht nachvollziehen.

Hinsichtlich des Nachweises des Vorliegens innergemeinschaftlicher Lieferungen mit einem ordnungsgemäßen CMR-Frachtbrief, dem lediglich die in Feld 24 vorgesehene Empfängerbestätigung fehlt, schließt sich das Gericht den wiedergegebenen detaillierten Ausführungen des BFH an (siehe auch BFG 22. 4. 2014, RV/7101624/2010).

Die Bf hat daher schon allein mit den für jede Lieferung vorliegenden CMR-Frachtpapieren den Versendenachweis erbracht. Darüber hinaus wurden weitere Urkunden vorgelegt, aus denen sich der Nachweis der Voraussetzungen für eine steuerfreie Ausfuhrlieferung ergibt.

Welche Zweifel tatsächlich am Vorliegen von Ausfuhrlieferungen bestehen sollten, trägt das Finanzamt nicht konkret vor.

Was den Hinweis auf die Einhaltung bestimmter Formvorschriften anlangt, ist zum einen auf die Unterschiede zwischen der zollrechtlichen Ausfuhrerstattung und dem Umsatzsteuerverfahren, und zum anderen auf die vorzitierte Rechtsprechung zu fehlenden Formerfordernissen zu verweisen.

Die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2006 und 2007 erweisen sich somit in Bezug auf die vor dem BFG strittigen Ausfuhrlieferungen als rechtswidrig, der Beschwerde gegen diese ist Folge zu geben.

Gemäß § 279 Abs. 1 BAO ist das Bundesfinanzgericht berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen.

Die Ausfuhrlieferungen laut angefochtenen Bescheiden sind daher wie folgt zu erhöhen:

2006: Strittige Lieferungen: 49.218,00 Euro brutto = 41.015,00 Euro netto, Ausfuhrlieferungen bisher: 2.597,009,91 Euro, Ausfuhrlieferungen laut BFG: 2.638.024,91 Euro (wie im Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 28.5.2008).

2007: Strittige Lieferungen: 11.218,00 Euro brutto = 9.348,33 Euro netto, Ausfuhrlieferungen bisher: 3.828.441,82 Euro, Ausfuhrlieferungen laut BFG: 3.837.790,15 Euro (wie im Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 20.6.2008).

Die mit 20% zu versteuernden Lieferungen sind um diese Beträge zu kürzen:

2006: bisher: 1.553.118,46 Euro, nunmehr 1.512.103,46 Euro.

2007: bisher 2.140.727,38 Euro, nunmehr 2.131.379,05 Euro.

Gemäß § 25 Abs. 1 BFGG und § 282 BAO ist das Finanzamt verpflichtet, im gegenständlichen Fall mit den ihm zu Gebote stehenden rechtlichen Mitteln unverzüglich den der Rechtsanschauung des Bundesfinanzgerichtes entsprechenden Rechtszustand herzustellen und die entsprechenden Buchungen am Abgabenkonto vorzunehmen.

Gegen dieses Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist gemäß Art. 133 Abs. 3 B-VG die Revision zulässig, da zu der Rechtsfrage, ob ein vom Empfänger nicht bestätigter CMR-Frachtbrief ein Nachweis im Sinne von § 7 Abs. 5 UStG 1994 ist, eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes - soweit im Rechtsinformationssystem des Bundes ersichtlich – fehlt.

Wien, am 29. April 2014

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