Hinterziehungsabsicht bei nicht deklarierten Einkünften aus Schweizer Depots

1. Der Fall

Die Berufungswerberin erstattete gemeinsam mit ihrer Mutter und ihrem Bruder gemäß § 29 FinStrG Selbstanzeige betreffend zwei Depots bei Banken in Zürich, deren Zinserträge irrtümlich nicht in Österreich erklärt worden seien. Laut Selbstanzeige verfügte der Vater der Berufungswerberin seit Beginn der 80er-Jahre über die Depots und hinterließ sie im Jahr 2000 im Erbweg zu je einem Drittel der Berufungswerberin, deren Mutter und deren Bruder. Die Erben beließen das Vermögen auf den vorhandenen Depots in Zürich. Da aus der Zeit vor 2003 bei den Züricher Banken keine Unterlagen mehr vorhanden waren, konnte die genaue Höhe dieser Erbschaft zum 30.11.2000 nicht mehr exakt nachvollzogen werden. Im Wege einer finanzmathematischen Rückrechnung betrug der Wert der Depots im Todeszeitpunkt des Erblassers schätzungsweise 5,932.230,60 Euro, wobei seit der Übertragung keine Einlagen erfolgt waren. Auf die ab 2000 durchgängig steuerlich vertretene Berufungswerberin entfielen daher rund 1,9 Mio. Euro. Die Berufungswerberin und die übrigen Erben entnahmen seit 2000 von einem der beiden Depots rund 20.000 Euro pro Jahr für private Zwecke. Die Erträge aus der Veranlagung des angegebenen Vermögens waren von der Berufungswerberin seit Dezember 2000 nicht der österreichischen Besteuerung unterworfen worden. Laut den Ausführungen der Berufungswerberin sei sie der Ansicht gewesen, dass sie aufgrund des in der Schweiz erfolgten Quellensteuerabzugs sämtliche Steuerpflichten erfüllt habe.

Das Finanzamt nahm daher das Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuer für das Jahr 2004 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder auf und setzte eine Abgabennachforderung fest.

In der Berufung gegen den Wiederaufnahmebescheid führte die Berufungswerberin aus, dass gemäß § 207 Abs. 2 BAO die Einkommensteuer nach fünf Jahren bzw. bei hinterzogenen Abgaben nach zehn Jahren verjähre. Ob Abgaben i. S. d. § 207 Abs. 2 zweiter Satz BAO hinterzogen seien, sei von der Behörde als Vorfrage nach den Vorschriften des FinStrG zu prüfen (vgl. Ritz, BAO³, § 207 Tz. 15; UFS 12. 2. 2009, RV/0379-F/08) S. 62und setze eindeutige, ausdrückliche und nachprüfbare bescheidmäßige Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus (vgl. VwGH 29. 9. 1997, 96/17/0453; 30.10.2003, 99/15/0098; 17.12.2003, 99/13/0036). Die maßgeblichen Hinterziehungskriterien der Straftatbestände seien von der Abgabenbehörde nachzuweisen. Die Beurteilung der Vorfrage, ob von einer Abgabenhinterziehung auszugehen sei, habe in der Begründung des Bescheides zu erfolgen. Aus der Begründung müsse sich ergeben, aufgrund welcher Ermittlungsergebnisse sowie aufgrund welcher Überlegungen zur Beweiswürdigung und zur rechtlichen Beurteilung die Annahme der Hinterziehung gerechtfertigt sei (vgl. VwGH 23. 9. 1988, 85/17/0132; 29.9.1997, 96/17/0453; Ritz, BAO³, § 207 Rz. 15). Ob die (strafrechtlich bedeutsamen objektiven und sub-jektiven) Tatbestandsmerkmale der Hinterziehung vorliegen, sei auch im Verfahren der Abgabenfestsetzung nach materiellem Finanzstrafrecht zu beurteilen (vgl. UFS 22. 1. 2009, RV/0886-L/05).

Von einer Abgabenhinterziehung i. S. d. § 207 Abs. 2 vorletzter Satz BAO i. V. m. § 33 FinStrG sei nicht auszugehen, da der Berufungswerberin ein verschuldensausschließender, entschuldbarer Irrtum unterlaufen sei und im Falle eines unentschuldbaren Irrtums nur Fahrlässigkeit und kein Vorsatz anzunehmen sei. Aufgrund dieser Versteuerung der Einkünfte durch den Steuerabzug in der Schweiz sei die Berufungswerberin davon ausgegangen, dass diese Mittelzuflüsse kein weiteres Mal in Österreich von ihr der Besteuerung zu unterwerfen gewesen wären.

Da mangels Vorsatzes die Verjährungsfrist des § 207 Abs. 2 vorletzter Satz BAO nicht zehn, sondern nur fünf Jahre betrage, erweise sich der Spruch des Wiederaufnahmebescheides betreffend die Einkommensteuer 2004 jedenfalls als inhaltlich rechtswidrig.

Die fehlende Offenlegung der Erbschaft des ausländischen Vermögens gegenüber dem Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern zeige nicht auf, dass die Berufungswerberin bei der Nichtversteuerung der Einkünfte aus diesem Vermögen in den darauffolgenden Jahren den Verstoß gegen die Rechtsordnung erkannt habe. Selbst für den Fall, dass die Behörde für die Nichtversteuerung des ererbten Vermögens im Jahr 2000 vorsätzliches Handeln nachweisen könnte, reiche dies nicht aus, auch vorsätzliches Handeln hinsichtlich der Nichtbesteuerung der ausländischen Kapitaleinkünfte zu begründen. Eine derartige Schlussfolgerung sei insofern unzulässig, als nicht aus der einstigen Verwirklichung eines Vorsatzdelikts auch zukünftig auf zwingend vorsätzliches Handeln des Abgabepflichtigen geschlossen werden dürfe, insbesondere da es sich bei der Versteuerung einer ausländischen Erbschaft und der Versteuerung von Kapitaleinkünften um zwei verschieden zu beurteilende Sachverhalte handle. Eine vorsorgliche Selbstanzeige könne jedenfalls nicht als Schuldeingeständnis gewertet werden. Darüber hinaus sei der Hinweis auf eine irrtümliche Nichtversteuerung bereits in der vorsorglichen Selbstanzeige erfolgt.

In der am 10.10.2012 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde von der Berufungswerberin ergänzend ausgeführt, dass sie betreffend das im Jahr 2000 geerbte streitgegenständliche Vermögen keine Veranlagungsentscheidungen getroffen habe, sondern lediglich jährlich jeweils in Kleinbeträgen rund 20.000 Euro in bar von diesem Konto behoben und teilweise nach Österreich mitgenommen habe. Das Konto sei immer von einem Schweizer Bankbetreuer verwaltet worden. Aufgrund eines Betreuerwechsels im Jahr 2011 sei sie darauf aufmerksam gemacht worden, dass der in der Schweiz vorgenommene Quellensteuerabzug keine Steuerabgeltungswirkung für Österreich beinhalte. Dies sei der Grund für die erfolgte Selbstanzeige gewesen. Ergänzend verwies der steuerliche Vertreter der Berufungswerberin auf die Berufungsentscheidung vom 30.5.2012, FSRV/0100-L/10, in welcher der UFS in einem gleichgelagerten Fall kein vorsätzliches Handeln erkannt habe. Die zitierte Entscheidung sei insofern bemerkenswert, als im dortigen Fall ein aktives Handeln des Beschuldigten im S. 63Zusammenhang mit dem ausländischen Vermögen gegeben gewesen wäre. Der Vertreter des Finanzamtes wies darauf hin, dass bei Berücksichtigung des Gesamtverhaltens der Berufungswerberin seit dem Erbanfall im Jahr 2000 jedenfalls von bedingten Vorsatz auszugehen wäre, da bereits bei Abgabe der Erbschaftssteuererklärung das betroffene Vermögen in diese nicht aufgenommen worden sei. Dies offenbar mit dem Hintergedanken, zukünftige Erträge der Ertragsbesteuerung zu entziehen. Die steuerliche Vertretung der Berufungswerberin gab zu diesem Vorbringen an, dass im Zeitpunkt der Verfassung der Erbschaftssteuererklärung nicht klar gewesen sei, ob dieses (ausländische) Vermögen überhaupt der Erbschaftssteuer zu unterziehen wäre. Dies deshalb, weil aufgrund des Quellensteuerabzugs und der damit verbundenen Endbesteuerungswirkung eine Befreiung von der Erbschaftssteuer gegeben gewesen sei.

2. Die Entscheidung

Der UFS (Senatsentscheidung) wies die Berufungen als unbegründet ab.

Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. a und c und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt hätte.

Erst aufgrund der von der Berufungswerberin eingebrachten Selbstanzeige betreffend die unterlassene Versteuerung der Erträge aus Kapitalveranlagungen in der Schweiz wurde dem Finanzamt die bis dahin unterlassene Versteuerung der betroffenen Einkünfte bekannt. Damit sind Tatsachen i. S. d. § 303 Abs. 1 lit. b BAO neu hervorgekommen und dadurch die Voraussetzungen für die Wiederaufnahme der Verfahren erfüllt.

Die Verfügung der Wiederaufnahme ist nach Eintritt der Verjährung nicht mehr zulässig. Die Verjährungsfrist beträgt nach § 207 Abs. 2 erster Satz BAO - abgesehen von den dort angeführten, im Berufungsfall nicht maßgeblichen Ausnahmen - fünf Jahre. Die Verjährung beginnt gemäß § 208 Abs. 1 lit. a BAO mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist.

Der Eintritt der Verjährung ist im Abgabenverfahren von Amts wegen zu beachten. Die Verjährung führt zur sachlichen Unzuständigkeit der Behörde (vgl. Ritz, BAO⁴, § 207 Tz. 3, 4). Der Anwendungsbereich der Bemessungsverjährung ist in § 304 BAO auf Bescheide über die Verfügung der Wiederaufnahme von Verfahren erweitert.

Mit BGBl. I Nr. 57/2004 (Steuerreformgesetz 2005) bzw. BGBl. Nr. 180/2004 (Abgabenänderungsgesetz 2004) wurden die Verjährungsfristen verkürzt, die neuen Bestimmungen waren grundsätzlich ab 1.1.2005 bzw. 1.1.2006 anzuwenden.

Mit dem Steuerreformgesetz 2005 wurde die Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben von zehn auf sieben Jahre verkürzt. Mit dem Betrugsbekämpfungsgesetz 2010, BGBl. I Nr. 105/2010, wurde diese Frist wieder auf zehn Jahr ausgedehnt. Gemäß § 323 Abs. 27 BAO ist diese Verlängerung der Verjährungsfrist für hinterzogene Abgaben erstmals auf nach dem 31.12.2002 entstandene Abgabenansprüche anzuwenden.

Abgabenrechtliche Verjährungsbestimmungen sind Normen des Verfahrensrechts, bei denen es nicht auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruchs, sondern auf die im Zeitpunkt von dessen Durchsetzung gegebenen Verhältnisse ankommt. Daher ist das neue Verjährungsrecht auch auf solche Rechtsvorgänge anzuwenden, die sich vor seinem Inkrafttreten ereignet haben (vgl. Ritz, BAO³, § 209 Tz. 42, m. w. N.).

Im konkreten Fall wurde von der Berufungswerberin die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2003 im Jänner 2005 und die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 im S. 64September 2005 elektronisch beim Finanzamt eingereicht. Für das Jahr 2003 erklärte die Berufungswerberin neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht endbesteuerungsfähige Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.995,40 Euro und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 91.606,21 Euro. Für das Jahr 2004 erklärte die Berufungswerberin nicht endbesteuerungsfähige Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 1.640,24 Euro, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 80.620,01 Euro und sonstige Einkünfte in Höhe von 182,89 Euro. Die Abgabenfestsetzungen erfolgten erklärungsgemäß. Erst Jahre nach der bescheidmäßigen Veranlagung erfolgte die Offenlegung gemäß § 29 FinStrG betreffend die in den Jahren 2003 und 2004 nicht erklärten Einkünfte aus ausländischen Kapitalveranlagungen.

Die strittigen Abgabenansprüche betreffend die zu veranlagende Einkommensteuer für die Jahre 2003 und 2004 sind gemäß § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO jeweils mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorzunehmen war, entstanden. Die reguläre Verjährungsfrist von fünf Jahren endete dementsprechend für den Veranlagungszeitraum 2003 mit Ablauf des Kalenderjahres 2008 und für den Veranlagungszeitraum 2004 mit Ablauf des Kalenderjahres 2009. Die angefochtenen Bescheide betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Einkommensteuer für die Jahre 2003 und 2004 wurden im Februar 2011 bzw. April 2011 erlassen. Lediglich im Fall des Vorliegens von hinterzogenen Abgaben wäre die Erlassung der angefochtenen Bescheide entsprechend den dargestellten gesetzlichen Bestimmungen innerhalb der Verjährungsfristen erfolgt.

Der Tatbestand der hinterzogenen Abgaben i. S. d. § 207 Abs. 2 BAO ist nach § 33 FinStrG zu beurteilen (vgl. VwGH 26. 2. 2004, 99/15/0127).

Gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG macht sich einer Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. Gemäß § 33 Abs. 3 lit. a FinStrG ist eine Abgabenverkürzung bewirkt, wenn Abgaben, die bescheidmäßig festzusetzen sind, zu niedrig festgesetzt wurden oder infolge Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruchs mit dem Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist (Anmeldefrist, Anzeigefrist) nicht festgesetzt werden konnten.

Für die Verwirklichung eines Vorsatzdelikts ist erforderlich, dass der Abgabepflichtige gemäß § 8 Abs. 1 FinStrG einen Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht; dazu genügt es, dass der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet.

Dem Täter wird gemäß § 9 FinStrG weder Vorsatz noch Fahrlässigkeit zugerechnet, wenn ihm bei einer Tat ein endschuldbarer Irrtum unterlief, der ihn das Vergehen oder das darin liegende Unrecht nicht erkennen ließ; ist der Irrtum unentschuldbar, so ist dem Täter Fahrlässigkeit zuzurechnen.

Wenn - wie im gegenständlichen Fall - eine das Vorliegen der Abgabenhinterziehung aussprechende Entscheidung der Strafbehörde nicht vorliegt, hat die Abgabenbehörde festzustellen, dass Abgaben im Sinne des § 207 Abs. 2 zweiter Satz BAO hinterzogen sind. Die Beurteilung, ob Abgaben hinterzogen sind, setzt konkrete und nachprüfbare Feststellungen über die Abgabenhinterziehung voraus. Dabei ist vor allem in Rechnung zu stellen, dass eine Abgabenhinterziehung nicht schon bei einer (objektiven) Abgabenverkürzung vorliegt, sondern Vorsatz als Schuldform erfordert, und eine Abgabenhinterziehung somit erst als erwiesen gelten kann, wenn - in nachprüfbarer Weise - auch der Vorsatz feststeht.

Vorsätzliches Handels beruht nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen als Ausfluss der freien Beweiswürdigung erweisen (vgl. S. 65VwGH 30. 10. 2003, 99/15/0098; 23.6.1992, 92/14/0036). Dabei genügt es - nach ständiger Rechtsprechung des VwGH -, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (vgl. VwGH 25. 4. 1996, 95/16/0244; 19.2.2002, 98/14/0213; 9.9.2004, 99/15/0250). Die Abgabenbehörde muss, wenn eine Partei eine für sie nachteilige Tatsache bestreitet, den Bestand der Tatsache nicht „im naturwissenschaftlichen-mathematisch exakten Sinn“ nachweisen (vgl. VwGH 23. 2. 1994, 92/15/0159).

In den Berufungen wird zunächst eingewendet, dass das Finanzamt in den angefochtenen Bescheiden nicht begründet habe, warum von einer vorsätzlichen Abgabenhinterziehung auszugehen wäre. Diesem Einwand ist entgegenzuhalten, dass die Berufungswerberin selbst dem Finanzamt gegenüber in der Selbstanzeige gemäß § 29 Abs. 1 FinStrG vom Jänner 2011 ihre Verfehlung dargelegt hat und das Finanzamt daher zweifellos vom Vorliegen der strafrechtlich bedeutsamen objektiven Tatbestandsmerkmale der Abgabenhinterziehung ausgehen konnte.

Die objektive Tatseite des § 33 Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 lit. a FinStrG ist im vorliegenden Berufungsfall jedenfalls erfüllt. Die Berufungswerberin hat unter Verletzung der ihr obliegenden abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht nach § 119 BAO durch das Nichterklären von Einkünften eine Verkürzung von Abgaben bewirkt.

Entgegen den Berufungsausführungen wurde die Vorfrage der Abgabenhinterziehung, insbesondere auch der (für die Annahme hinterzogener Abgaben) erforderliche Vorsatz, für die Jahre 2003 und 2004 vom Finanzamt ausreichend begründet, und zwar damit, dass die Berufungswerberin im Jahr 2000 ein Vermögen in Höhe von mehr als 1,9 Mio. Euro geerbt habe und zumindest seit dem Jahr 2000 von einem berufsmäßigen Parteienvertreter steuerlich vertreten gewesen sei. Im Hinblick auf die beträchtliche Größenordnung erscheine es unglaubwürdig und „weder im Einklang mit den Erfahrungen des täglichen Lebens noch mit logischen Denkgesetzen“, dass die Berufungswerberin seit dem Erbanfall nicht mit ihrem steuerlichen Vertreter über das geerbte Vermögen gesprochen habe, zumal sie dieses ihr bereits im Jahr 2000 zugeflossene Vermögen bzw. dessen Erträge, mit dem sie jahrelang ihren privaten Lebensunterhalt verbesserte, irrtümlich mehr als zehn Jahre nicht offengelegt habe. Daher wäre zweifelsfrei vom Vorliegen hinterzogener Abgaben auszugehen.

Diese vom Finanzamt getroffenen Schlussfolgerungen sind nach Ansicht des UFS als schlüssig und ausreichend anzusehen. Für den subjektiven Tatbestand einer Steuerhinterziehung ist es erforderlich, dass der Täter den Steueranspruch kennt und weiß, dass er unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen macht und dadurch der Steueranspruch beeinträchtigt wird. Die Berufungswerberin handelte hinsichtlich der wahrheitswidrigen Nichtangabe der ausländischen Einkünfte nach Ansicht des UFS mindestens mit Eventualvorsatz. Es ist davon auszugehen, dass die Berufungswerberin wusste, dass die Einnahmen aus Kapitalvermögen nicht vollständig angegeben waren, und dass sie es zumindest für möglich gehalten und billigend in Kauf genommen hat, dass dadurch Steuern hinterzogen wurden.

Die Berufungswerberin wusste, dass ihr ausländisches Kapitalvermögen nach dem Tod ihres Vaters im Jahr 2000 gehörte bzw. ihr zuzurechnen war. Es kann keinesfalls als lebensfremd gewertet werden, aus der beträchtlichen Höhe der Erbschaft der Berufungswerberin von rund 1,9 Mio. Euro und der Veranlagung dieses Vermögens in der Schweiz einen Rückschluss auf ein zumindest bedingt vorsätzliches Handeln der Berufungswerberin zu ziehen.

In den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2003 und 2004 erklärte die Berufungswerberin. Einkünfte aus Kapitalvermögen ohne Steuerabzug in Höhe von S. 661.995,40 Euro und 1.640,24 Euro. Bei diesen Beträgen handelte es sich nach den Angaben der steuerlichen Vertretung der Berufungswerberin um Zinsen aus ausländischen (Bundesrepublik Deutschland) Sparguthaben der Berufungswerberin, die in der Folge nach Österreich transferiert worden seien. Es besteht daher kein Zweifel daran, dass die Berufungswerberin die grundsätzliche Steuerbarkeit von ausländischen Zinseinkünften kannte.

Dass die Berufungswerberin gutgläubig der Auffassung gewesen sei, gerade die nicht unerheblichen Einkünfte aus den Schweizer Depots seien in Österreich steuerfrei und müssten nicht einmal in den Steuererklärungen angegeben werden, ist realitätsfremd. Allein aus dem Umstand, dass diese Kapitalerträge von der Berufungswerberin gar nicht deklariert wurden, ist bereits ein bedingter Vorsatz durch unvollständige Angaben abzuleiten. Vorsätzlich handelt nämlich derjenige, der es nach den Gesamtumständen für möglich hält, dass er einen mit Strafe bedrohten Tatbestand verwirklicht, und dies gebilligt oder doch in Kauf genommen hat.

In diesem Zusammenhang dürfen auch die seit vielen Jahren in den Medien bzw. in der Öffentlichkeit geführten politischen Diskussionen bezüglich der Sicherstellung der Besteuerung von Kapitaleinkünften aus in der Schweiz angelegten Kapitalvermögen nicht unberücksichtigt bleiben.

Auch nach dem Gesamtbild der Vermögensverhältnisse der Berufungswerberin ist zweifelsfrei davon auszugehen, dass sie die Steuerbarkeit der Kapitaleinkünfte kannte. Nach allgemeiner Lebenserfahrung ist regelmäßig anzunehmen, dass derjenige, der über ein größeres Vermögen verfügt, auch von der potenziellen Steuerpflicht anfallender Erträge weiß. Aus den vorliegenden Einkommensteuerbescheiden der Berufungswerberin für die Jahre 2003 und 2004 ergibt sich ohne Berücksichtigung der nicht erklärten Kapitalerträge aus den Veranlagungen in der Schweiz ein durchschnittlicher Steuersatz von 43,36 % im Jahr 2003 und von 39,90 % im Jahr 2004. Auf die in der Selbstanzeige erklärten bisher in Österreich nicht versteuerten Kapitaleinkünften in der Schweiz entfiel im Jahr 2003 eine Quellensteuer in Höhe von 1.618,00 Euro (das sind 1,59 % der Kapitaleinkünfte in Höhe von 101.528,50 Euro) und im Jahr 2004 eine Quellensteuer in Höhe von 927,19 Euro (das sind 1,04 % der Kapitaleinkünfte in Höhe von 88.884,70 Euro). In Anbetracht der Einkommensverhältnisse der Berufungswerberin und des Vorliegens diverser ausländischer Einkunftsquellen kann der Einwand der Berufungswerberin, sie sei rechtsirrig davon ausgegangen, dass mit dem in der Schweiz erfolgten verschwindend geringen Quellensteuerabzug sämtliche Steuerpflichten erfüllt seien, nicht als ernsthaftes Vorbringen gewertet werden. Umso mehr als davon ausgegangen werden kann, dass die Berufungswerberin auch in Österreich über ein Bankkonto und daher zumindest zeitweise über Einkommen aus Kapitalvermögen verfügte und daher wissen musste, dass die österreichische mit Endbesteuerungswirkung verbundene Kapitalertragsteuer, die ebenso als Abzugssteuer konzipiert ist, 25 % beträgt. Die Ausführungen der Berufungswerberin, dass eine 1,04%ige bzw. 1,59%ige Abzugssteuer eine gleichartige Abgeltungswirkung haben kann, sind daher völlig unglaubwürdig und lebensfremd.

Der Einwand der Berufungswerberin, sie sei in Ansehung der in der Schweiz erhobenen Quellensteuer davon ausgegangen, dass in Österreich keine Besteuerung der Kapitalerträge mehr zu erfolgen habe, weshalb sie einem den Vorsatz ausschließenden Rechtsirrtum unterlegen sei, stellt daher eine reine Schutzbehauptung dar, zumal es an der Berufungswerberin bzw. ihrer steuerlichen Vertretung gelegen wäre, in Erfüllung ihrer abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht den Sachverhalt dem Finanzamt gegenüber zur Gänze offenzulegen. Widrigenfalls trägt der Abgabepflichtige das Risiko eines Rechtsirrtums. Entschuldbar ist ein Irrtum, wenn der Täter ohne jedes Verschulden, S. 67also auch ohne Verletzung einer Sorgfaltspflicht, in einer Handlungsweise weder ein Finanzvergehen noch ein darin liegendes Unrecht erkennen konnte (vgl. VwGH 26. 11. 1998, 98/16/0199). Der von der Berufungswerberin eingewandte entschuldbare Rechtsirrtum liegt daher auch deswegen nicht vor, weil die Berufungswerberin bei Anwendung der nach ihren Verhältnissen erforderlichen Sorgfaltspflicht entsprechende Erkundigungen hinsichtlich der Aufnahme der ausländischen Kapitaleinkünfte in die Einkommensteuererklärung einholen hätte müssen, zumal ihr grundsätzlich die Steuerpflicht ausländischer Kapitaleinkünfte bekannt war.

Wenn die Berufungswerberin zur Bestätigung ihrer Auffassung, dass aus dem bloßen Unterlassen der Einholung von Erkundigungen kein bedingter Vorsatz abgeleitet werden kann, auf das Judikat des FG Münster vom 5.9.2007, 1 K 1544/04 E, verweist, übersieht sie dabei, dass das FG im genannten Urteil in Frage gestellt hat, ob die Kläger bzw. der sog. „Hobby-Steuerberater“ von einer Steuerpflicht der Anlagen in der Bundesrepublik Deutschland bzw. zumindest von der beschriebenen Auskunftspflicht überhaupt wusste. Insofern kann das erwähnte Urteil auf den vorliegenden Fall nicht angewandt werden. Hingegen hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 17.6.2008, 8 K 59/04, festgestellt, dass die pflichtwidrige Nichtdeklaration von Kapitaleinkünften zu einer verlängerten Festsetzungsverjährung führt, da eine vorsätzliche Steuerhinterziehung vorliegt.

Die Würdigung aller Sachverhaltselemente führt zu dem Schluss, dass die Berufungswerberin die Steuerverkürzung wenn nicht sogar absichtlich und wissentlich, so doch zumindest billigend in Kauf genommen hat. Da somit der Tatbestand der hinterzogenen Abgaben im Sinn des § 207 Abs. 2 BAO gegeben war, erfolgte die Erlassung der angefochtenen Bescheide innerhalb der gesetzlichen Verjährungsfrist, und die Berufungen waren daher abzuweisen.

3. Praxishinweise

Dieser Fall zeigt, dass die Nichterklärung von Kapitaleinkünften aus Depots in der Schweiz selbst dann den Tatbestand der hinterzogenen Abgaben erfüllt und damit zu der verlängerten Festsetzungsverjährung nach § 207 Abs. 2 BAO führt, wenn dieses Depot nicht selbst angelegt, sondern geerbt wurde. Schon allein durch die wahrheitswidrige Nichtangabe erheblicher ausländischer Einkünfte ist mindestens Eventualvorsatz hinsichtlich der vorsätzlichen Abgabenhinterziehung i. S. d. § 33 FinStrG anzunehmen. Nach allgemeiner Lebenserfahrung ist regelmäßig davon auszugehen, dass derjenige, welcher über ein größeres Vermögen verfügt, auch die grundsätzliche Steuerbarkeit dieser Einkünfte kennt. Der Einwand eines Steuerpflichtigen, er sei - entschuldbar oder unentschuldbar - rechtsirrig der Meinung gewesen, dass mit dem in der Schweiz erfolgten verschwindend geringen Quellensteuerabzug sämtliche Steuerpflichten erfüllt seien und es demgemäß nicht zu einer Verlängerung der Verjährungsfrist komme, kann dem nicht mit Erfolg entgegengehalten werden.

Vor allem im Lichte der derzeit geführten Diskussion i. Z. m. dem Steuerabkommen zwischen Österreich und der Schweiz und den deshalb durchgeführten Selbstanzeigen ist verstärkt mit einer Argumentation wie im oben geschilderten Fall - nämlich dem Vorliegen eines Rechtsirrtums und damit bloß fahrlässiger, nicht jedoch verjährungsverlängernder vorsätzlicher Abgabenhinterziehung - zu rechnen. Es ist zwar in jedem Einzelfall eine genaue Prüfung der Argumentation durchzuführen, wobei jedoch zu beachten sein wird, dass der geringe Quellensteuerabzug in der Schweiz kaum geeignet sein kann, einen - auch unentschuldbaren - Rechtsirrtum zu nähren. Vielmehr wird wohl im Regelfall von bedingtem Hinterziehungsvorsatz und damit einer verlängerten Verjährungsfrist auszugehen sein.