Umsatztantiemen an einen Gesellschafter: verdeckte Ausschüttung?

1. Der Fall

1.1. Feststellungen der Betriebsprüfung

Die berufungswerbende GmbH (im Folgenden Bw-GmbH), alleiniger Gesellschafter ist deren Geschäftsführer (im Folgenden: GF), hält eine Beteiligung von 50 % an einer weiteren GmbH (im Folgenden: A-GmbH), den Rest hält GF. Gegenstand beider Unternehmen ist Tätigkeit auf dem Gebiet der Werbung. Die Bw-GmbH wird ausschließlich für die A-GmbH tätig. Sie beschäftigt keine Dienstnehmer. GF ist im Werkvertrag für sie tätig und übt im Auftrag der A-GmbH diese Tätigkeiten für Kunden der A‑GmbH aus. Die Verrechnung erfolge dergestalt, dass die Bw-GmbH an die A-GmbH Rechnungen über erbrachte Leistungen legt. Für das Honorar des GF besteht eine Vereinbarung zwischen ihm und der Bw-GmbH, dass 50 % deren Erlöse an ihn als Honorar bezahlt werde.

Ein Vergleich mit Geschäftsführervergütungen anderer Werbeagenturen ergab, dass dort die Vergütungen zwischen 7,21 % und 15,86 % der Umsätze betragen würden. Unter Berücksichtigung der Gehälter der Dienstnehmer bei anderen Werbeagenturen ergebe sich, dass die Summe der Geschäftsführervergütungen zusammen mit den Gehältern zwischen 17,13 % und 32,86 % der Umsätze (aus Werbeleistungen) betrage. Eine Geschäftsführervergütung i. H. v. 50 % des Umsatzes sei somit nicht fremdüblich. Aufgrund der vorgebrachten Argumente (gesamte Tätigkeit durch GF allein durchgeführt; besonders gelagerter Sachverhalt), würde als angemessene Geschäftsführervergütung 30 % des Umsatzes angesetzt. Die Differenz zur bisher ausbezahlten Vergütung sei eine verdeckte Ausschüttung.

1.2. Argumente in der Berufung

Die gesamte Tätigkeit der Bw-GmbH werde ausschließlich von GF erbracht. Die Bw-GmbH sei keine typische Werbeagentur, sondern es würden in erster Linie ihre Kunden bei deren Öffentlichkeitsarbeit beraten und Kommunikationskonzepte entwickelt. Ein Betriebsvergleich zwischen Umsatz- und Geschäftsführervergütung sei daher nicht zielführend.

Obwohl GF ausschließlich für die Bw-GmbH alleine tätig sei, sei die Vergütung im Hinblick darauf, dass ausschließlich Leistungsumsätze erzielt würden, bewusst niedrig mit 50 % angesetzt worden. Ein fremder Geschäftsführer wäre nicht bereit, nur 50 % als Leistungshonorar zu erhalten. Die von der Betriebsprüfung als angemessen beurteilte Vergütung ein Betrag i. H. v. 30 % des Umsatzes (27.000 Euro bis 38.000 Euro pro Kalenderjahr) wäre nur bei einer reinen Geschäftsführerfunktion ausreichend. GF erbringe aber sämtliche Leistungen im Außenverhältnis, habe langjährige einschlägige BerufserfahrungS. 357 und sei 50 Jahre alt. Eine Vergütung für seine Leistung für monatlich 3.200 Euro bis 4.500 Euro 14-mal jährlich liege eher an der Untergrenze, sodass keine überhöhte Vergütung vorliege.

1.3. Ausführungen in der mündlichen Berufungsverhandlung

Seitens der Vertreter der Bw-GmbH wurde darauf verwiesen, dass die zur Ausschüttung gelangte Geschäftsführervergütung (Umsatztantieme) mit 50.000 Euro angesichts der Tätigkeit, der Erfahrungen und der Ausbildung betraglich angemessen sei. Auch sei dies nicht das steuerpflichtige Einkommen, sondern fielen davon noch Sozialversicherungsbeiträge an, sodass ca. 36.000 Euro als Bezug übrigblieben, Selbst wenn das Gehalt „doppelt so hoch“ wäre, verwirkliche dies keine verdeckte Ausschüttung. Es sei außerdem ein Unterschied, ob man einen Prozentsatz von 20 bzw. 30 Mio. Euro oder von 100.000 Euro Umsatz berechne. Außerdem erbringe GF alleine diese Leistung. Wäre er bei der A-GmbH, gegenüber der die Leistungen erbracht würden, direkt angestellt, wäre ein Honorar von 8.000 Euro oder 9.000 Euro pro Monat „sicherlich nicht überhöht“. GF „könnte auch 200.000 Euro“ verdienen; ihm reichten der Umsatz von 100.000 Euro und auch die 50 %, die er sich „herausnehme“. Außerdem „falle er in der Pension herunter“ wenn seine Tätigkeit „nur 2.500 Euro im Monat wert“ sei.

2. Die Entscheidung

2.1. Allgemeines zu Umsatztantiemen als verdeckter Ausschüttung

Verdeckte Ausschüttungen sind alle außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung gelegenen Zuwendungen einer Körperschaft an Anteilsinhaber, die das Einkommen der Körperschaft zu Unrecht vermindern und ihre Wurzel in der Anteilsinhaberschaft haben. Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern zuwendet, die sie aber anderen Personen nicht oder nur mit anderen Konditionen zugestehen würde, sind durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Subjektive Voraussetzung für eine verdeckte Ausschüttung ist eine auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft, wobei sich diese Absicht schlüssig aus den Umständen des Falls ergeben kann.

Umsatztantiemen stehen in einem bestimmten prozentualen Verhältnis zu einer Bezugsgröße (meist Umsatz des betreffenden Mitarbeiters, hier mit dem Umsatz der GmbH gleichzusetzen). Umsatztantiemen werden zusätzlich zu einer Festvergütung bezahlt oder als sog. „Nur-Tantieme“.

Während es in Österreich kaum Rechtsprechung zu deren Zahlung gibt, liegt eine Vielzahl von BFH-Judikaten vor, denen rechtsvergleichend folgende Grundsätze zu entnehmen sind:

Einem Geschäftsführer wird i. d. R. eine Erfolgsvergütung in Form einer Gewinntantieme und nicht einer Umsatztantieme gewährt. Umsatztantiemen bergen die Gefahr, dass Gewinne des Unternehmens „abgesaugt“ werden und stehen dessen Gewinnstreben entgegen. Das Geschäftsführergehalt muss eine GmbH an den eigenen Gewinnaussichten ausrichten. Es gilt unabhängig davon, ob die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers auch unter Einbeziehung der Umsatztantieme noch als angemessen angesehen werden kann. Zeigt daher die (spätere) wirtschaftliche EntwicklungS. 358 , dass die versprochene Umsatztantieme den ganz überwiegenden Teil des Gewinns absaugt, ist dies Anhaltspunkt dafür, dass das Tantiemeversprechen von Anfang an unangemessen war. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird daher äußerste Zurückhaltung beim Versprechen einer Umsatztantieme üben, die nur dann nicht als gesellschaftlich veranlasst beurteilt wird, wenn überzeugende betriebliche Gründe für die Gewährung vorliegen, wie z. B.:

• Aufbau- oder Umbauphase eines Unternehmens, wenn die Umsatztantieme zeitlich und betraglich entsprechend begrenzt ist, oder

• ausschließliche Vertriebszuständigkeit des Geschäftsführers im Einzelfall.

Diese Gründe sind von demjenigen darzulegen, der die Anerkennung der unüblichen Gestaltung begehrt, und es ist zu begründen, weshalb die angestrebten Ziele mit einer gewinnabhängigen Vergütung nicht zu erreichen sind.

Bei Tantiemenzusagen an den Gesellschafter-Geschäftsführer sollen die Bezüge im Allgemeinen zu wenigstens 75 % aus festen und höchstens zu 25 % aus erfolgsabhängigen Bestandteilen bestehen; dies dient der Vermeidung des Anstrebens einer kurzfristigen Gewinnmaximierung durch den Geschäftsführer. Übersteigt der variable Anteil der Vergütung diese Grenze, ist im Einzelfall zu ermitteln, ob die gewählte Gestaltung betrieblich oder gesellschaftlich veranlasst ist. Bei Ermittlung der Höhe des noch angemessenen Teils der Tantieme ist von der angemessenen Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers auszugehen und nur der unangemessene Teil verdeckte Ausschüttung.

Nur-Tantiemen werden grundsätzlich nicht anerkannt. Ausnahmen sind nur in Gründungsphasen der Gesellschaft, bei vorübergehenden wirtschaftlichen Schwierigkeiten oder in stark risikobehafteten Geschäftszweigen möglich. Diesfalls wird die Tantieme nur dann anerkannt, wenn die Vereinbarung

• die Grundsätze betreffend das Verhältnis der Tantieme zum verbleibenden Jahresüberschuss beachtet (50 % des Jahresüberschusses übersteigende Tantiemen sind i. d. R. verdeckte Ausschüttungen),

• zeitlich begrenzt ist und

• bei Wegfall der Ausnahmesituation zwingend durch eine Vereinbarung einschließlich fester Vergütungsbestandteile bzw. mit angemessenem Verhältnis dieser Bestandteile zueinander ersetzt wird.

2.2. Situation der Bw-GmbH

Die Betriebsprüfung hat betreffend die Jahre 2008 bis 2010 das Verhältnis der Geschäftsführervergütungen und Gehälter im Vergleich zum Umsatz untersucht und einen Prozentsatz von 22,2 % ermittelt. Dieser Prozentsatz errechnet sich aus einer Mischung S. 359 der Geschäftsführervergütungssätze (7,21 % bis 15,86 %) bezogen auf den Umsatz aus dem Vergleich der Vergütungen mit anderen Werbeagenturen und jener Prozentsätze (17,13 % und 32,86 %), die sich bei der Gegenüberstellung der Vergütungen der Geschäftsführer zusammen mit den Gehältern der Dienstnehmer gegenüber dem Umsatz aus Werbeleistungen ergeben.

Der UFS schloss sich insoweit den Ausführungen der deutschen Judikatur an, wonach eine Umsatztantieme zu Gewinnabsaugungen führen und insoweit eine verdeckte Ausschüttung vorliegen kann, weil ein gewissenhafter Geschäftsführer einen angemessenen Gewinn zukommen lassen würde. Auch bei angemessener Gesamtausstattung kann eine verdeckte Ausschüttung anzunehmen sein, wenn das Gehalt ausschließlich in Form einer Tantieme gezahlt wird. Der UFS schließt sich auch der dabei angewendeten Prüfungsmethodik an, wonach zu prüfen sind:

• Voraussetzungen für eine Ausnahme bei Nur-Tantiemen,

• Vergleich mit anderen ähnlichen Betrieben (Außenvergleich) und Festlegung einer angemessenen Umsatztantieme sowie

• Ermittlung des die angemessene Tantieme übersteigenden Anteils.

Für die Bemessung der angemessenen Umsatztantieme eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln. Der angemessene Betrag ist im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Unangemessen im Sinne einer verdeckten Ausschüttung sind dann nur diejenigen Tantiemen, die den oberen Rand der Bandbreite übersteigen. Zu den Maßstäben für die Beurteilung der Angemessenheit können jene Entgelte gehören, die gesellschaftsfremde Arbeitnehmer des Betriebs beziehen (interner Betriebsvergleich) oder die an Fremdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden. Beurteilungskriterien sind auch Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten oder auch das Verhältnis des Geschäftsführerentgelts zum Gesamtgewinn.

Im gegenständlichen Fall war nach Ansicht des UFS aus folgenden Gründen von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen:

Ein gewissenhafter Geschäftsführer ist verpflichtet, für einen angemessenen Gewinn der Gesellschaft zu sorgen. Er gewährt (sich selbst) daher im Regelfall Gewinn- und nicht Umsatztantiemen, bei denen die Gefahr besteht, die Gewinnbasis des Unternehmens in unangemessener Weise abzuschöpfen. Dass eine derartige Gewinnabschöpfung auch stattgefunden hat, ergibt ein Vergleich der Tantiemen mit den verbleibenden Betriebsgewinnen:

Die Geschäftsführervergütungen liegen i. d. R. weit über den jeweiligen verbleibenden Jahresgewinnen der Gesellschaft. Damit hat sich die Annahme als richtig erwiesen, wonach Umsatztantiemen zu Gewinnabsaugungen führen.

GF hat sich eine „Nur-Tantieme“ zuerkannt. Diese fällt weder in eine Aufbau- oder Umbauphase, noch ist sie zeitlich oder betraglich begrenzt. Auch eine Herabsetzung für S. 360 den Fall eines Jahresfehlbetrags ist nicht vereinbart. Die Vergütung überschreitet regelmäßig den verbleibenden Jahresgewinn der GmbH. Der UFS geht davon aus, dass ein gewissenhafter Geschäftsführer in erster Linie die maximale Gewinnerzielung der Gesellschaft ins Auge gefasst und die Geschäftsführervergütung an diese angepasst hätte. Im vorliegenden Fall würde GF aber selbst dann 50 % des Jahresumsatzes abschöpfen, wenn die Gesellschaft Verluste schreibt.

Die Betriebsprüfung hat einen Außenvergleich mit vier Werbeagenturen angestellt. Berechnet wurde der durchschnittliche Gehaltsanteil zum jeweiligen Werbeumsatz. Daraus ergibt sich ein durchschnittlicher Gehaltsanteil deren Geschäftsführer von 15,86 %, bei einem Vergleich mit Gehältern der Geschäftsführers und anderer Dienstnehmer von 22,2 %. Die von der Bw-GmbH vorgebrachten Einwendungen greifen nicht:

• Mit Inseratenumsätzen wurde kein Vergleich angestellt, die herangezogenen Umsätze betreffen reine Werbeleistungen.

• Warum eine Beratung bei Öffentlichkeitsarbeit und Entwicklung von Kommunikationskonzepten nicht mit der Tätigkeit anderer Werbeagenturen vergleichbar sein sollen, erschließt sich dem UFS nicht. Unternehmensgegenstand ist die Ausübung sämtlicher Tätigkeiten auf dem Gebiet der Werbung und Öffentlichkeitsarbeit, insbesondere des Werbeberaters und Werbemittlers. Damit ist derselbe Maßstab wie bei anderen Werbeagenturen anzuwenden.

• Dass ausschließlich GF die Tätigkeit für die Gesellschaft erbringt, ändert nichts an dem Umstand, dass nur eine angemessene Tantieme bezahlt werden kann und Umsatztantiemen nur in Ausnahmefällen nicht zur verdeckten Ausschüttung führen.

Selbst bei sehr guter Ertragslage wird einem fremden Geschäftsführer nur eine betraglich eingeschränkte (Umsatz-)Tantieme zugestanden, und zwar auch dann, wenn dessen Tätigkeit in nicht unerheblichem Maß zum Geschäftserfolg beigetragen hat, weil auch in solchen Fällen der Gesellschafter-Geschäftsführer lediglich Angestellter der Gesellschaft ist; es ist die Gesellschaft, die das Unternehmen mit allen Chancen und Risiken betreibt, nicht der Gesellschafter als Geschäftsführer. Die wesentliche Aufgabe der Geschäftsführung eines Erwerbsunternehmens besteht in der Gewinnerzielung bzw. Maximierung der Unternehmensgewinne. Zudem hält der BFH in Fällen eines für den Gesamtbetrieb zuständigen Geschäftsführers Erfolgsbeteiligungen überhaupt nur in Form von Gewinntantiemen für zulässig.

Für den UFS ist die vergleichende Berechnung der Betriebsprüfung schlüssig und nicht widerlegt worden.

Die Ausführungen des GF in der mündlichen Verhandlung konnten nach Ansicht des UFS diese Rechtsansicht nicht widerlegen:

• Das alleinige Tätigwerden des GF ändert nichts an der Notwendigkeit der Prüfung der Angemessenheit der Tantieme, zumal er auch in der A-GmbH als Geschäftsführer mitarbeitet und somit nicht seine ganze Arbeitskraft der Bw-GmbH widmen kann. Nach Ansicht des BFH liegt kein Ausnahmefall für eine „Nur-Tantieme“ vor, wenn bei einer Gesellschaft eine „Nur-Tantieme“ bezogen wird und bei einer Schwestergesellschaft gleichzeitig ein Gehalt, weil damit nachgewiesen ist, dass auch eine andere Vergütungsform anstelle der Umsatztantieme möglich gewesen wäre. GF konnte aber nicht überzeugend darlegen, warum bei einer Firma, die sich mit Werbung beschäftigt (A-GmbH), eine Vergütung in Form eines Gehalts, bei der Bw-GmbH aber nur in Form der Umsatztantieme möglich sei.

• S. 361 Mit den Ausführungen, er müsste 9.000 Euro pro Monat bzw. „könnte auch 200.000 Euro verdienen“, aber der Umsatz von 100.000 Euro (und die Hälfte davon als Tantieme) „reicht ihm“, macht GF selbst deutlich, dass die gewählte Vergütung keine angemessene, sondern eine geradezu beliebige ist. Er verkennt auch sein Verhältnis zur GmbH, wenn er anführt: „Mir stehen von diesen 100.000 Euro, die ich erwirtschafte, nur 30.000 Euro zu.“ Erwirtschaftet werden Umsätze und Gewinne von der GmbH und nicht vom ihm; er hat keinerlei Anrechte auf „Anteile“ an Umsätzen und Gewinnen der GmbH, sondern nur auf angemessene Entlohnung. Er unterliegt offenbar dem - unter GmbH-Gesellschaftern weitverbreiteten - Irrtum, er selbst sei die GmbH und könne daher ohne Schranken bestimmen, welchen „Anteil“ am Unternehmensgewinn er sich als Vergütung zuerkennt.

• Angesichts des Hinweises des GF, er „falle ansonsten in der Pension herunter“, wird klar, dass die Bemessung der Tantieme vorrangig persönlichen Motiven entspringt und nicht von den Gedankengängen eines sorgfältigen Geschäftsführers getragen ist, der vorrangig das Gewinnstreben der GmbH im Auge haben müsste.

3. Praxishinweise

3.1. Unangemessenheit der Leistungserbringung

Der gegenständliche Fall ist insofern von Interesse, als der UFS einen Teil einer - variablen, am Umsatz orientierten - Geschäftsführervergütung („Umsatztantieme“) als verdeckte Ausschüttung qualifizierte, obwohl die absoluten Beträge angesichts der unstrittigen einschlägigen Qualifikation des Geschäftsführers mit jährlich ca. 45.000 Euro bis ca. 62.000 Euro (vor Abzug von Sozialversicherungsbeiträgen) nicht unangemessen hoch erscheinen. Unangemessen war somit die konkrete, auf die Umsätze der Bw-GmbH bezogene Gestaltung an sich, nicht jedoch die absolute Höhe der Geschäftsführervergütung. Hätte daher der Gesellschafter-Geschäftsführer eine an anderen Parametern orientierte, ähnlich hohe Vergütung bezogen, wäre darin wohl keine Unangemessenheit zu erblicken gewesen. Die gegenständliche Vereinbarung der „Nur-Tantieme“ erlaubt es allerdings dem Geschäftsführer, bei steigenden Umsätzen der GmbH, die nicht notwendigerweise mit Gewinnsteigerungen einhergehen müssen, gleichfalls steigende, u. U. dann auch betragsmäßig unangemessene Vergütungen zu lukrieren. In diesem Moment liegt letztlich die Unangemessenheit. Ein weiterer Aspekt der Unangemessenheit liegt darin, dass GF als Organ der Bw-GmbH (Geschäftsführer) - sofern er „ordentlich und gewissenhaft“ handelt - primär auf deren Ergebnissituation bedacht sein muss und nicht die Gewinnmaximierung als gleichsam in „Personalunion“ tätiger Leistungserbringer im Auge haben darf.

Die UFS-Entscheidung folgt der ständigen Judikatur des BFH, die Umsatztantiemen mit guten Gründen nur in äußerst eingeschränktem Rahmen als zulässig erachtet.

Der UFS hat in seiner Entscheidung auch auf die in der Praxis seitens der Beteiligten oft mangelnde Unterscheidung zwischen persönlicher Steuerpflicht und jener der Kapitalgesellschaft hingewiesen. Dabei wird die Gesellschaft als „Eigentum“ der Anteilseigner betrachtet bzw. ein „Anspruch“ des Gesellschafters auf die von der Körperschaft bezogenen Einkünfte erhoben. Die Unangemessenheit bzw. Fremdunüblichkeit der Vergütung offenbarten auch die Ausführungen des Geschäftsführers, wonach er auch wesentlich mehr verdienen könne, aber das bezogene Gehalt für ausreichend halte, S. 362 bzw. dass er bei einem noch niedrigeren Gehalt keine ausreichende Altersversorgung erhalten werde.

3.2. Höchstpersönlichkeit der Tätigkeit

Hingewiesen sei auch noch darauf, dass seitens des Finanzamtes zunächst auch die Frage thematisiert wurde, ob die vom Gesellschafter als Alleingesellschafter in persona ausgeübte Tätigkeit eine „höchstpersönliche Tätigkeit“ darstelle und die gewählte Vorgangsweise daher eventuell im Widerspruch zur diesbezüglichen Ansicht des BMF stehen könne. Es wurde in weiterer Folge - trotz Anteilsinhaberschaft - nicht von einer „Höchstpersönlichkeit“ der Tätigkeit ausgegangen und somit von einer persönlichen Einkunftszurechnung an den Alleingesellschafter abgesehen.