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Keine Sonderbetriebsausgaben bei Basispauschalierung
Wenn sich eine Personengesellschaft zur Basispauschalierung entscheidet, ist eine Gewinnermittlung mit vollen Betriebsausgaben auf Gesellschafterebene (Sonderbetriebsausgaben) unzulässig. Eine Berichtigung gemäß § 293b BAO führt zur Teilrechtskraft des nicht berichtigten Bescheidinhalts, sodass späterem Vorbringen betreffend den nicht berichtigten Teil nicht gefolgt werden kann. Weiters ändern allfällige Ermittlungsschritte des Finanzamtes nichts an einer bereits zuvor bestehenden und auch ohne diese Ermittlungen erkennbaren Offensichtlichkeit der Unrichtigkeit. Der VwGH hat kürzlich die UFS-Entscheidung bestätigt.
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1. Der Fall
Über den Sachverhalt und die dazu ergangene Berufungsentscheidung des UFS wurde bereits in UFSjournal 2011, 187 ff., berichtet: Eine aus zwei natürlichen Personen bestehende, sich mit Unternehmensberatung und Buchhaltung beschäftigende PersonengesellschaftS. 408 (OG) ermittelte den Gewinn vor den Berufungsjahren 2003 bis 2006 mittels Betriebsvermögensvergleichs. Für die Berufungsjahre erklärte die OG den Gewinn der Gesellschaft aufgrund Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 mit zusätzlichen ungekürzten Sonderbetriebsausgaben neben der bereits konsumierten Pauschalierung auf Ebene der beiden Gesellschafter, die im Wesentlichen aus anteiligen Gebäudekosten für die Privatwohnsitze, Kosten für Vorsorgeeinrichtungen der Kammer und Kammergebühren sowie Kilometergeld, Diäten, Reisekosten und für einen Gesellschafter aus Ausgaben für einen Geländewagen bestanden. Das Finanzamt erließ zunächst ohne weitere Überprüfung erklärungsgemäße Einkünftefeststellungsbescheide. Einige Monate nach der letzten Bescheiderlassung ergingen jedoch Bescheidberichtigungen für die Jahre 2003 bis 2006 gemäß § 293b BAO mit der Änderung, dass auf Ebene der beiden Gesellschafter nur die von der Basispauschalierung nicht betroffenen Sonderbetriebsausgaben (Beiträge zur Sozialversicherung und zu Vorsorgeeinrichtungen) anerkannt wurden.
Der UFS wies in der oben genannten Berufungsentscheidung eine Berufung der OG im Wesentlichen mit der Begründung ab, dass neben der Basispauschalierung des § 17 Abs. 1 EStG 1988 keine andere Gewinnermittlungsmethode auf Ebene der Gesellschafter (ungekürzte Absetzung von Sonderbetriebsausgaben, obwohl diese bereits mit der Pauschalierung abgegolten waren) möglich ist und nur die bereits vom Finanzamt angesetzten, in § 17 Abs. 1 EStG 1988 taxativ aufgezählten Kosten für Sozialversicherung und Versorgungseinrichtungen im vollen Betrag abgezogen werden können.
Der steuerliche Vertreter stellte in der mündlichen Berufungsverhandlung den selbst so bezeichneten „Eventualantrag“, dass im Fall einer Nichtanerkennung des Sonderbetriebsausgabenabzugs in voller Höhe die Einkünfteermittlung nicht gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988, sondern auf Grundlage von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf Ebene der Gesellschaft und ihrer Gesellschafter erfolgen solle. Diesem Antrag konnte nicht gefolgt werden, da bezüglich der vom Finanzamt nicht gemäß § 293b BAO geänderten Gewinnermittlung auf Gesellschaftsebene Teilrechtskraft eingetreten war (vgl. Ritz, BAO4 [2011] § 293b Tz. 16 f.).
2. Die Entscheidung des VwGH
Der VwGH bestätigte die Berufungsentscheidung des UFS unter umfangreicher Zitierung der eigenen Rechtsprechung.
2.1. Pauschalierung gemäß § 17 EStG 1988
Die Pauschalierung nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 stellt eine eigenständige Gewinnermittlungsart (basierend auf den Grundsätzen der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) dar. Eine Mitunternehmerschaft, wie im vorliegenden Fall eine OG, ist ein Gewinnermittlungssubjekt; daher ist für diese Mitunternehmerschaft (Personengesellschaft) ein (Gesamt-)Gewinn zu ermitteln. § 188 Abs. 1 BAO normiert, dass der „Gewinn“ der Mitunternehmerschaft bescheidmäßig festgestellt wird; in diesem bescheidmäßig festzustellenden „Gewinn“ müssen auch Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt werden.
Wirtschaftsgüter, die betrieblichen Zwecken der Personengesellschaft dienen, sind Betriebsvermögen dieses Betriebs, unabhängig davon, ob sie im wirtschaftlichen Eigentum der Gesellschaft oder als sog. Sonderbetriebsvermögen in jenem eines Gesellschafters stehen, wobei für das Vermögen im Eigentum der Gesellschaft wie für das Sonderbetriebsvermögen dieselben Gewinnermittlungsvorschriften gelten. Da Sonderbetriebsvermögen steuerlich Teil des Gesamtbetriebsvermögens der MitunternehmerschaftS. 409 ist, kommt einheitlich dieselbe Gewinnermittlungsart zur Anwendung.
Wenn daher wie im vorliegenden Fall die OG in Erfüllung der Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung durch Pauschalierung nach § 17 Abs. 1 bis 3 EStG 1988 diese Gewinnermittlungsart gewählt hat, kommt diese auch für die Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaft zur Anwendung. Hat die OG ihren Gewinn berechtigterweise durch Pauschalierung nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt, so hat dies unzweifelhaft zur Folge, dass sich diese Gewinnermittlungsart auf ihren gesamten Betrieb und auf ihren gesamten steuerlichen Gewinn erstreckt. Da im Gewinn der Mitunternehmerschaft Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt sind, ist es ausgeschlossen, dass für den Bereich der Sonderbetriebsausgaben eine andere Gewinnermittlungsart zur Anwendung kommen kann.
Laut VwGH entspricht es im Übrigen einem - insbesondere aus § 23 Z 2 EStG 1988 abzuleitenden - Grundgedanken des Einkommensteuerrechts, dass Einzelunternehmer und Mitunternehmer bei der Gewinnermittlung im Allgemeinen eine gleichmäßige Behandlung erfahren. Wäre der Betrieb der OG nicht von ihr als Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft), sondern von einem Einzelunternehmer geführt worden, so wäre es ebenfalls ausgeschlossen, bei der Gewinnermittlung Betriebsausgaben pauschal nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 mit einem Prozentsatz der Umsätze zu berücksichtigen und zusätzlich (über die in § 17 Abs. 1 EStG 1988 genannten Aufwendungen hinaus) alle tatsächlich angefallenen Aufwendungen/Ausgaben in Abzug zu bringen.
2.2. Bescheidberichtigung gemäß § 293b BAO
Gemäß § 293b BAO kann die Abgabenbehörde auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen einen Bescheid insoweit berichtigen, als seine Rechtswidrigkeit auf der Übernahme offensichtlicher Unrichtigkeiten aus Abgabenerklärungen beruht.
2.2.1. Spätere Ermittlungen schaden nicht der bereits von Anfang an bestehenden Offensichtlichkeit der Unrichtigkeit
Der VwGH bestätigte auch hier die Rechtsansicht des UFS, dass an die im vorliegenden Fall bestehende und ohne weitere Schritte erkennbare Offensichtlichkeit der Unrichtigkeit, nämlich die Geltendmachung von Sonderbetriebsausgaben im vollen Umfang trotz Anwendung der Basispauschalierung nach § 17 EStG 1988, durch etwaige spätere Ermittlungen des Finanzamtes nicht beseitigt wird.
Der VwGH führt aus: § 293b BAO setzt voraus, dass die Abgabenbehörde den Inhalt einer Abgabenerklärung übernimmt, wobei diesem Inhalt eine offensichtliche Unrichtigkeit zugrunde liegt. Dies ist zu bejahen, wenn die Abgabenbehörde bei ordnungsgemäßer Prüfung der Abgabenerklärung die Unrichtigkeit - diese kann sowohl in einer unzutreffenden Rechtsauffassung als auch in einer in sich widersprüchlichen oder eindeutig gegen menschliches Erfahrungsgut sprechenden Sachverhaltsdarstellung zum Ausdruck kommen - hätte erkennen müssen, ohne ein weiteres Ermittlungsverfahren durchzuführen.
Ob eine offensichtliche Unrichtigkeit im Hinblick auf die übernommene Rechtsauffassung vorliegt, ist anhand des Gesetzes und vor allem auch der dazu entwickelten Rechtsprechung zu beurteilen. Eine offensichtliche Unrichtigkeit liegt aus Sicht der Abgabenbehörde vor, wenn behördlicherseits bei entsprechender Prüfung von vornherein die Gewissheit bestünde, dass die in den Abgabenerklärungen vertretene Rechtsansicht unrichtig ist. Daher konnte der UFS im vorliegenden Fall im Hinblick auf den WortlautS. 410 des § 17 Abs. 1 bis 3 EStG 1988 und die bereits bestehende Rechtsprechung des VwGH zur einheitlichen Gewinnermittlung bei Mitunternehmerschaften unbedenklich von einer offensichtlichen Unrichtigkeit der Rechtsauffassung, wonach bei der Gewinnermittlung von Mitunternehmerschaften trotz Inanspruchnahme des Pauschales nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 (Sonder-)Betriebsausgaben uneingeschränkt in Abzug gebracht werden dürfen, ausgehen.
Es war unstrittig, dass das Finanzamt den Inhalt der Abgabenerklärungen übernommen hat und die OG in den Abgabenerklärungen samt Beilagen ihre in Rede stehende Rechtsauffassung offengelegt hat. Dem Vorbringen der OG, ein späteres „Rechtsgutachten“ des Finanzamtes habe erst die Unrichtigkeit der Erklärungen aufgezeigt, misst der VwGH keine Bedeutung zu, da im vorliegenden Fall das Bestehen der Offensichtlichkeit der Unrichtigkeit nicht durch Einholung eines Rechtsgutachtens zum Wegfall gebracht wird. Die in den später berichtigten Bescheiden übernommene Unrichtigkeit war im vorliegenden Fall bereits aus den Abgabenerklärungen der OG ohne weitere Ermittlungsschritte offensichtlich.
2.2.2. Teilrechtskraft
Der VwGH wies (wie bereits zuvor der UFS) darauf hin, dass berichtigende Bescheide nicht an die Stelle des berichtigten Bescheids treten, sondern zu diesem hinzutreten und ihn damit ergänzen. Auf § 293b BAO gestützte Bescheide dürfen nur die aus den Abgabenerklärungen übernommenen offensichtlichen Unrichtigkeiten beseitigen; daher können Berichtigungsbesabcheide nur hinsichtlich der vorgenommenen Berichtigung bekämpft werden.
Die OG hat in den Erklärungen rechtskonform die Gewinnermittlung durch Pauschalierung nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 in Anspruch genommen; rechtswidrig (und vom Finanzamt später berichtigt) ist bloß gewesen, daneben (Sonder-)Betriebsausgaben über die in § 17 Abs. 1 EStG 1988 genannten Aufwandsarten hinaus in Abzug zu bringen. Daher hat sich die mit den Berichtigungsbescheiden vorgenommene Richtigstellung darauf beschränkt, (Sonder-)Betriebsaushaben, die nicht nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 abzugsfähig sind, vom Abzug auszuschließen. Dem UFS war es daher verwehrt, in der Entscheidung über die Berufung gegen die Berichtigungsbescheide dem „Eventualantrag“ zu folgen und den Abzug des rechtmäßig geltend gemachten Pauschales nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 zu beseitigen.
3. Praxishinweise
Es bleibt bei der ständigen Rechtsprechung, dass bei einer Personengesellschaft sowohl auf Ebene der Gesellschaft als auch auf Ebene der Gesellschafter (Sonderbetriebsausgaben) einheitlich dieselbe Gewinnermittlungsart zur Anwendung gelangen muss. Interessant ist der vom VwGH angestellte Vergleich mit dem Einzelunternehmer, dem es ebenfalls untersagt ist, zusätzlich zur Basispauschalierung nach § 17 Abs. 1 bis 3 EStG 1988 alle tatsächlich anfallenden Betriebsausgaben in vollem Umfang abzusetzen.
Bei einer Bescheidberichtigung nach § 293b BAO wird die sich ohne Weiteres aus den Erklärungen ergebende Offensichtlichkeit der Unrichtigkeit nicht durch spätere Ermittlungsschritte der Abgabenbehörde beseitigt. Weiters ist zu beachten, dass für den nicht berichtigten Bescheidinhalt Teilrechtskraft eingetreten ist, sodass späteren sich auf diesen nicht berichtigten Bescheidteil beziehenden Anträgen nicht gefolgt werden kann.