§ 2 Einkunftsarten, Einkünfte, Einkommen

VO Sportler

§ 1¹Auf Antrag hat die Ermittlung des in Österreich steuerpflichtigen Anteils der Einkünfte von selbständig tätigen Sportlern pauschal zu erfolgen. ²Die pauschale Ermittlung ist nur zulässig, wenn der Sportler in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig ist und im Kalenderjahr überwiegend im Rahmen von Sportveranstaltungen (Wettkämpfen, Turnieren) im Ausland auftritt. ³Die pauschale Ermittlung hat die Einkünfte aus der Tätigkeit als Sportler einschließlich der Werbetätigkeit zu umfassen.

§ 2 Der Anteil der in Österreich zu versteuernden Einkünfte aus der Tätigkeit als Sportler einschließlich Werbetätigkeit beträgt 33 % der insgesamt im Kalenderjahr erzielten Einkünfte aus der Tätigkeit als Sportler einschließlich der Werbetätigkeit.

§ 3¹Erfolgt eine pauschale Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 1, ist eine Anrechnung ausländischer Steuern, die für Einkünfte im Sinne des § 1 entrichtet wurden, ausgeschlossen. ²Ausländische Einkünfte aus der Tätigkeit als Sportler einschließlich der Werbetätigkeit sind bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen zu berücksichtigen.

§ 4 Die Verordnung ist erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2000 anzuwenden.

VO Liebhaberei

Abschnitt I - Einkommen- und Körperschaftsteuer

§ 1 (1) ¹Einkünfte liegen vor bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die

²Voraussetzung ist, daß die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und (3) nachvollziehbar ist. ³Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.

(2)¹Liebhaberei ist bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen

²Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein. ³Das Vorliegen der Voraussetzungen der Z 1 und 2 ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.

(3) Liebhaberei liegt nicht vor, wenn eine Betätigung bei einer einzelnen Einheit im Sinn des Abs. 1 vorletzter Satz, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit weiteren Einheiten steht, aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder der wirtschaftlichen Verflechtung aufrechterhalten wird.

§ 2 (1) Fallen bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs. 1 Verluste an, so ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen:

(2)¹Innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung (zB Eröffnung eines Betriebes) im Sinn des § 1 Abs. 1, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung liegen jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). ²Dieser Zeitraum wird durch die Übertragung der Grundlagen der Betätigung auf Dritte nicht unterbrochen. ³Nach Ablauf dieses Zeitraumes ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist. ⁴Ein Anlaufzeitraum im Sinn des ersten Satzes darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, daß die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird.

(3)¹Abs. 2 gilt nicht für Betätigungen im Zusammenhang mit der entgeltlichen Überlassung von Gebäuden. ²Das Vorliegen einer Absicht im Sinn des § 1 Abs. 1 ist in diesem Fall nach dem Verhältnis des Zeitraumes, innerhalb dessen ein Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuß geplant ist, zu einem absehbaren Zeitraum zu beurteilen. ³Als absehbarer Zeitraum gilt ein Zeitraum von 25 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 28 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

(4) ¹Bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 liegt Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten läßt. ²Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. ³Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben).

§ 3 (1) ¹Unter Gesamtgewinn ist der Gesamtbetrag der Gewinne zuzüglich steuerfreier Einnahmen abzüglich des Gesamtbetrags der Verluste zu verstehen. ²Steuerfreie Einnahmen sind nur insoweit anzusetzen, als sie nicht zu einer Kürzung von Aufwendungen (Ausgaben) führen. Wertänderungen von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, sind nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 anzusetzen.

(2) Unter Gesamtüberschuß ist der Gesamtbetrag der Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten abzüglich des Gesamtbetrags der Verluste zu verstehen.

§ 4 (1) Die § 1 bis 3 sind auch bei Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit anzuwenden.

(2) Es ist zuerst für die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) zu prüfen, ob die gemeinschaftliche Betätigung als Liebhaberei im Sinn des § 1 zu beurteilen ist.

(3)¹Zusätzlich ist gesondert zu prüfen, ob jeweils beim einzelnen Gesellschafter (Mitglied) Liebhaberei vorliegt. ²Dabei sind auch besondere Vergütungen (Einnahmen) und Aufwendungen (Ausgaben) der einzelnen Gesellschafter (Mitglieder) zu berücksichtigen.

(4)¹Bei der Prüfung im Sinn des Abs. 3 ist weiters darauf Bedacht zu nehmen, ob nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, daß der Gesellschafter (das Mitglied) vor dem Erzielen eines anteiligen Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) aus der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ausscheidet. ²In diesem Fall ist auch für den Zeitraum gemäß § 2 Abs. 2 das Vorliegen von Liebhaberei zu prüfen.

§ 5 Die § 1 bis 5 sind nicht anzuwenden auf

Abschnitt II - Umsatzsteuer

§ 6 Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn kann nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen.

Abschnitt III - Bundesabgabenordnung

§ 7 Ergehen Bescheide gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig, weil zwar noch ungewiß, aber wahrscheinlich ist, daß Liebhaberei vorliegt, so berührt dies nicht die Verpflichtung zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen.

Abschnitt IV

§ 8 (1) Abschnitt I und II sind anzuwenden

(2) Die Verordnung vom 18. Mai 1990, BGBl. Nr. 322/1990, tritt mit 31. Dezember 1992 außer Kraft.

(3)¹§ 1 Abs. 2 Z 1, 2 und 3 und § 2 Abs. 3 und 4 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 sind auf entgeltliche Überlassungen anzuwenden, wenn der maßgebliche Zeitraum (absehbare Zeitraum, Kalkulationszeitraum, überschaubare Zeitraum) nicht vor dem 14. November 1997 begonnen hat. ²Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997, die bisher als Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 in der Fassung vor der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 zu beurteilen waren, kann der Abgabepflichtige gegenüber jenem Finanzamt, das für die Erhebung der Abgaben vom Einkommen bzw. für die Feststellung der Einkünfte zuständig ist, bis 31. Dezember 1999 schriftlich erklären, daß § 1 Abs. 2 Z 1, 2 und 3 und § 2 Abs. 4 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 358/1997 auf alle nicht endgültig rechtskräftig veranlagten Jahre anzuwenden ist.

EStR:Rz 101 bis Rz 210;LRL:Rz L 1 bis Rz L 31

Übersicht der Kommentierung

I. Einkommen

1

1. Besteuerungsgrundlage. Die sachl Stpfl nach § 2 knüpft an den Begriff des Einkommens an. Die Summe der vom StPfl innerhalb des Wj (Kj) erzielten positiven und negativen Einkünfte führt zum Gesamtbetrag der Einkünfte. Das Einkommen wird durch Abzug der SA, der agB und der Freibeträge gem § 104, 105 und 106a ermittelt. Durch die Neuregelung der Kapitaleinkünfte ab 2011 werden diese weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen berücksichtigt, wenn nicht für die Regelbesteuerung nach § 27a Abs 5 optiert wird.

2

2. Grundprinzipien des Ertragsteuerrechtes. a) Der Grundgedanke der Besteuerung wirtschaftl Fähigkeiten entwickelte sich zur Idee des Leistungsfähigkeitsprinzips, bei dem die Besteuerung nach der persönl Leistungsfähigkeit zu erfolgen hat (str). aa) Lehre. Die österr Lehre steht dem Prinzip teils zust (zB Fritz-Schmied/Urnik ÖStZ 99, 479; Beiser ÖStZ 00, 806; Kotschnigg SWK 02, S 425; Fellner taxlex 06, 375 zur Erbschafts- und SchenkungsSt; Kühbacher SWK 09, S 341 zur Unterhaltsrente und grundlegend zur Wirkung in RdW 09/136), teils abl ggü (Gassner/Lang ÖStZ 00/1045 und 14. ÖJT-Bd 2000; Konezny SWK 01, S 579). Vom Gesetzgeber wird das Prinzip bei der Normsetzung miteinbezogen.

Stellungnahme: Soweit das Leistungsfähigkeitsprinzip als Entscheidungsgrundlage eine Infragestellung erfährt, wird dies mit der unterschiedl Judikatur der Höchstgerichte, der fehlenden Rechtsgrundlage und der Unbestimmtheit des Prinzips begründet sowie auf den Gleichheitsgrundsatz verwiesen (Gassner/Lang Das Leistungsfähigkeitsprinzip im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, 14. ÖJT-Bd 2000). Dem ist entgegenzuhalten, dass die unzureichende Begründung von Judikaten bei der Anwendung des Prinzips dieses nicht hinfällig macht. Auch der Gleichheitsgrundsatz ist im Wesentlichen unbestimmt und bedarf einer Konkretisierung (Wala/Knoll ÖStZ 01/295). Dem Prinzip der Leistungsfähigkeit kommt nach wie vor große Bedeutung zu. Die Kritik der Lehre ist allerdings insofern ernst zu nehmen, als es einer verbesserten Handhabbarkeit der mit der Anwendung dieses Prinzips verbundenen Rechtsfolgen und einer stärkeren theoretischen Durchdringung der Voraussetzungen für die entspr Indikatoren bedürfte. Andernfalls mündet die Anwendung des Leistungsfähigkeitsprinzips in Beliebigkeit, mit der sich jede Rechtsfolge begründen lässt.

Die Ansätze dafür müssten von Seiten der Lehre und der Judikatur kommen. Die Folge wären besser begründete Urteile der Höchstgerichte, als dies nach dem derzeitigen Stand der Diskussion der Fall ist. Der VfGH hat mit dem Urteil zur Trinkgeldbesteuerung vom 25.9.08, G 19/08 - wonach bei freiwilligen Leistungen der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei Anwendung des Leistungsfähigkeitsprinzips größer ist - der uneinheitl Rspr zum Leistungsfähigkeitsprinzip eine weitere Facette hinzugefügt (s Laudacher SWK 08, S 821).

3

bb) Rechtsprechung. Von den Höchstgerichten wird das Leistungsfähigkeitsprinzip bei den unterschiedlichsten Fallkonstellationen aufgegriffen und für die rechtl Würdigung herangezogen, s zB in VfGH 12.12.91, G 188, 189/91 zur wirtschaftl Leistungsfähigkeit; 7.3.95, B 301/94 zur persönl Leistungsfähigkeit; 5.7.94, 91/14/0064 zur entgeltl Übertragung von Gewinnanwartschaften stiller Ges; 27.5.99, 98/15/0100 zum Mittelpunkt der Tätigkeit für ein Arbeitszimmer; 25.11.02, 99/14/0099 zu Wertminderungen aus Wechselkursdifferenzen bzw 26.5.04, 2000/14/0181 zum Rückstellungsbegriff. Nach VwGH 24.5.07, 2006/15/0031 gebietet es das Leistungsfähigkeitsprinzip nicht, Aufwendungen einer Einkunftsquelle zuzuordnen, durch die sie nicht veranlasst sind.

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b) Bei den betriebl Einkünften kommt vorwiegend das Reinvermögensprinzip (Erfassung der gesamten Vermögensänderungen), bei außerbetriebl Einkünften das Quellenprinzip (Erfassung der zufließenden Erträge) zum Tragen, ermittelt wird das tatsächl erzielte Einkommen. Aufgrund des Universalprinzips sind (bei unbeschr StPfl) sämtl inl und ausl Einkünfte zu erfassen. Persönl Universalität bedeutet, dass jeder entspr seinem Einkommen besteuert wird. Sachl Universalität ist die vollständige Ermittlung und Besteuerung des gesamten am Markt erzielten Einkommens. Bei der Prüfung ertragsteuerl Normen orientieren sich die Höchstgerichte am innerstaatl Gleichheitsgrundsatz, der vom VfGH zum Gleichbehandlungsgebot bzw Verhältnismäßigkeitsgebot fortentwickelt wurde (s Arnold SWK 04, S 647 zum gemeinschaftsrechtl Gleichheitsgebot). Der Gleichheitsgrundsatz ist im Falle einer unterschiedl Rechtslage im Verhältnis zu fremden Staaten nicht verletzt, wohl aber dann, wenn berechtigtes Vertrauen auf eine gegebene Rechtslage enttäuscht wurde (VfGH 16.6.95, G 191).

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3. Abgeleitete Grundsätze. Die Anknüpfung an die Leistungsfähigkeit führt zum Prinzip der Einmalerfassung, das die Nichterfassung oder Doppelerfassung von Einkünften verhindern soll; in Bezug auf ausl Einkünfte dient § 2 Abs 8 diesem Ziel (Zorn SWI 01, 456; abl für den DBA-Bereich Lang SWI 02, 86). Nach dem obj Nettoprinzip wird nur der Saldo aus Einnahmen und Aufwendungen erfasst, dieses ist aber nicht verletzt, wenn obj zur Einkünfteerzielung getätigte Aufwendungen keinem StSubjekt zugerechnet werden können (VwGH 6.11.91, 91/13/0074). Das subj Nettoprinzip führt durch Berücksichtigung unvermeidbarer Aufwendungen der Privatsphäre zur Freistellung eines Existenzminimums. Aus § 2 Abs 5 ergibt sich eine abschnittsweise Besteuerung (Prinzip der Periodisierung). Nach dem synthetischen Einkommensbegriff werden Einkünfte nicht gesondert, sondern nach Zusammenrechnung als Einkommen besteuert. Eine Annäherung der Besteuerung an den analytischen Einkommensbegriff normiert § 37 Abs 8 (tritt mit 1.10.2011 außer Kraft) mit verschiedenen Tatbeständen von Einkünften, die einem besonderen StSatz unterliegen, wobei auch eine VA nach § 97 Abs 4 mögl ist. Die Zuteilung der Einkünfte zu verschiedenen Einkunftsarten wird durch das Subsidiaritätsprinzip geregelt.

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4. Ermittlung des Einkommens. a) Unterjährig bezogene Einkünfte werden nach dem Grundsatz der Periodenbesteuerung nicht auf ein Jahreseinkommen hochgerechnet (§ 39 Abs 2). Das gilt auch bei Beginn und Ende der StPfl während des Kj. Dagegen erfahren betriebl Einkünfte und Einkünfte aus nsA eine gesonderte Hochrechnung nach § 3 Abs 2 für Zwecke der Ermittlung des StSatzes, wenn der StPfl bestimmte stfreie Bezüge erhält. Einen Sonderfall bildet die LSt, die durch Anwendung des ESt-Tarifes auf das hochgerechnete Jahreseinkommen ermittelt wird (§ 66 Abs 1). Ein Wechsel während des Kj von der beschr in die unbeschr StPfl und umgekehrt führt zu zwei getrennten Besteuerungen.

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b) Welteinkommen. Bei allen unbeschr StPfl sind jene weltweit erzielten Einkünfte zu ermitteln, deren Regelung in den sieben Einkunftsarten erfolgt. Wird die Besteuerung von Einkünften durch DBA dem Quellenstaat (nach der Befreiungsmethode) zugeordnet, ist das Prinzip der Besteuerung aller am „Weltmarkt“ erzielten Einkünfte durchbrochen, die aus der Besteuerung auszuscheidenden Einkünfte werden aber für den Progressionsvorbehalt herangezogen, der in § 2 seine Deckung findet (VwGH 24.5.07, 2004/15/0051). Auch primäres Gemeinschaftsrecht kann die Besteuerung von bestimmten Einkünften einschränken (s zB Art 13 Abs 2 des Protokolls über Vorrechte und Befreiungen der EG-RL 67/444/EWG, betr Bezüge von EU-Bediensteten). Die Verwertung von Auslandsverlusten, die vor dem Eintritt der unbeschr StPfl angefallen sind, ist nicht zulässig (s VwGH 28.5.09, 2008/15/0034; Hütter ecolex 09, 899). Beschr StPfl erfassen alle nach § 98 erzielten inl Einkünfte. Nicht unter § 98 fallende Einkünfte können durch Zuerkennung der Zuzugsbegünstigung nach § 103 eine Minderung durch Beseitigung von Mehrbelastungen oder Pauschalierung erfahren. Vermögenszugänge, die nach § 3 befreit sind, werden im Gesamtbetrag der Einkünfte nicht erfasst.

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c) Die Steuerentlastung nach § 48 BAO ermöglicht Maßnahmen im Ansässigkeitsstaat zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung und Herstellung von Reziprozität mit anderen Staaten, näml das Ausscheiden von Besteuerungsquellen oder die Anrechnung ausl Steuern (s dazu ausführl § 1 Rz 21)

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d) Besondere Ermittlung des stpfl Anteils von Sportlereinkünften. Nach der „Sportlerverordnung“, BGBl II 418/2000, gelten für Sportler besondere Regelungen bezügl der Ermittlung der zu versteuernden Einkünfte.

• Auf Antrag werden die Einkünfte pauschal mit 33 % der im Kj erzielten Einkünfte aus der Tätigkeit als Sportler ermittelt. Erfasst sind (entgegen der irreführenden Formulierung des Anteils der „in Österr zu versteuernden Einkünfte“) alle inl und ausl Einkünfte, auch solche, die nach dem österr DBA befreit sind (Doralt/Toifl § 2 Rz 5/6).

• „Selbständig tätige Sportler“ können sowohl Einkünfte aus selbständiger Arbeit als auch aus GewBetr aufweisen, die pauschal besteuert werden können.

• Die Eigenschaft als Sportler bestimmt sich nach der Verkehrsauffassung (EStR 4372).

• Vorausgesetzt ist die unbeschränkte StPfl des Sportlers und ein

• überwiegender (sportl) Auftritt im Ausl (EStR 4373: Maßstab ist die Anzahl der Kalendertage), dazu gehören auch Schauwettkämpfe, nicht aber Trainingslager, die nicht der Wettkampfvorbereitung dienen (EStR 4374).

• Zu den begünstigten Einkünften sollen nach EStR 4376 auch Versicherungsleistungen aus Sportverletzungen zählen, die nicht Schmerzengeld sind, wenn zudem die sportl Betätigung nach der Verletzung weiter ausgeübt wird.

• Ausl Steuern sind im Fall der Pauschalierung nicht anzurechnen. Nach BMF-Erlass 5.4.07 (GeS 07, 178) konnte der FBiG bis 2009 in Anspruch genommen werden. In diesem Fall war ein Drittel des unter Berücksichtigung des Freibetrages ermittelten Gewinnes bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen; zwei Drittel des Gewinnes waren progressionserhöhend zu berücksichtigen. Ab 2010 kann sowohl der GFB in Anspruch genommen werden als auch der invGFB (EStR 3822; s § 10 Rz 8).

II. Nicht steuerbare Vermögensvermehrungen

Vermögensvermehrungen, die unter keine der sieben Einkunftsarten subsumiert werden können, sind nicht stbar. Nicht der ESt unterliegen zB

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1. Auslagenersätze unselbständig Beschäftigter nach § 26 Z 2. Auch sonstige pauschalierte Auslagenersätze werden idR nicht von der ESt erfasst, wie Zeugengebühren, die nicht zu den Einkünften des § 2 Abs 3 zählen, auch wenn durch das GebührenanspruchsG entgangenes Einkommen abgegolten wird (VwGH 14.2.86, 86/17/0023).

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2. Erbschaften und Schenkungen, wobei Zuwendungen mit betriebl oder berufl Charakter ausgenommen sind. Eine Erbschaft, die für den Gewerbebetrieb (zB ein Altenheim) bestimmt ist, führt zu Betriebseinnahmen (BFH 14.3.06, VIII R 60/03, BStBl II 06, 650). Nicht stbar sind Veräußerungen von PV, der ESt unterliegen nur Geschäfte innerhalb der Spekulationsfrist und Beteiligungsveräußerungen nach den § 29 bis 31.

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3. Preise, die der Würdigung der Persönlichkeit oder des gesamten Schaffens des StPfl dienen und insoweit nicht mit seinen Einkünften in Verbindung gebracht werden können. Dazu zählen idR Nobel- und Literaturpreise (Schmidt § 4 Rz 460; EStR 101; aA Doralt RdW 04/645, welcher uU Zusammenhänge mit konkreten Leistungen sieht; Blazina SWK 98, S 343; Pülzl ÖStZ 05, 154; nach Kirchmayr/Achatz taxlex 08, 309 stehen Preise für das Lebenswerk eher der berufl/betriebl Sphäre nahe, nur Preise für die Persönlichkeit des Preisträgers können stbefreit sein, zB der Friedensnobelpreis).

Stellungnahme: Literaturnobelpreise werden grds für das gesamte literarische Schaffen und nur vereinzelt (zusätzl) für eine bestimmte schriftstellerische Leistung vergeben, dienen also weitaus überwiegend der Würdigung der eigenschöpferischen Tätigkeit im gesamten Lebenswerk und sind zR nicht stbar; dagegen werden zB Physiknobelpreise häufig für bestimmte Arbeiten vergeben (zB 1986 für die Konstruktion des Rastertunnelmikroskops), sodass konkrete Zusammenhänge mit der berufl Tätigkeit bestehen können; die Frage des Zusammenhangs mit konkreten Leistungen ist daher jeweils nur im Einzelfall - abgestellt auf die Gründe der Preisverleihung - zu lösen.

Nicht stbar sind auch an Journalisten verliehene Preise, soweit mit der Verleihung die journalistische Leistung eines bestimmten Lebensabschnitts hervorgehoben oder die Persönlichkeit bzw eine bestimmte Haltung gewürdigt wird und Sportpreise, soweit sie unregelmäßig erzielt werden (Q/Sch § 2 Rz 11.2). Für eindeutig mit der berufl oder betriebl Tätigkeit zusammenhängende Preise gilt das nicht (zB Gewinne aus einem Architektenwettbewerb oder sonstige für konkrete Einzelleistungen zuerkannte Preise, wie Literatur- oder Filmpreise). StPflicht besteht auch für Preise von Berufssportlern und für Preise, die nur eigenen ArbN oder Geschäftspartnern - wenn auch durch Verlosung - als Incentive zuerkannt werden. Eine Befreiung für Staats-, Würdigungs- und Förderungspreise sowie Prämien und Preise für hervorragende künstlerische Leistungen sieht § 3 Abs 3 iVm § 3 Abs 1 Z 7 des KunstförderungsG, BGBl I 146/1988, vor. Dies gilt auch für dem Grunde und der Höhe nach vergleichbare Leistungen aufgrund von landesgesetzl Vorschriften sowie für Stipendien und Preise, die unter vergleichbaren Voraussetzungen von nationalen oder internationalen Förderungsinstitutionen vergeben werden (EStR 101a).

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4. Schadenersatzleistungen in bestimmten Fällen. Entschädigungen für Wertminderungen von Bestandsobjekten iRd Einkunftsart VuV fallen unter keine der im Gesetz genannten Einkunftsarten (VwGH 19.9.89, 89/14/0107). Für Bodenwertminderungen oder Entschädigungen für die Aufgabe einer Grunddienstbarkeit gilt dasselbe (Tanzer SWK 02, S 261 mwN). Auch ein bei der Haftung des StB geleisteter Ersatz der (nicht als BA abzugsfähigen) ESt betrifft die außerbetriebl Sphäre und ist daher grds nicht stbar.

In der VwGH-E vom 8.10.98, 97/15/0135, in der auf den Beratervertrag abgestellt wird, der sich überwiegend auf die Gewinnermittlung bezieht, geht der Gerichtshof zwar von einer durchgehenden rechtl Beziehung von Beratervertrag, Beratungsleistung und Schadenersatz aus, sodass sich Letzterer in BE niederschlagen soll (ebenso BMF 9.10.92, RdW 93, 93). Entscheidend ist aber der Zusammenhang zw Schadenssphäre und Schadensleistung. Der Schaden tritt in der privaten Vermögenssphäre ein, ersetzt wird die ESt, die nicht zu den betriebl WG zählt (dazu Oberleitner SWK 00, S 623 sowie Schmidt RdW 99, 104 mit Verweis auf BFH 18.6.98, IV R 61/97, BStBl II 98, 621, betr den Ersatz von ESt bei einem Architekten: Der Schadenersatz deckt die in der Privatsphäre eingetretene Vermögenseinbuße ab).

Nicht stbar sind auch Schmerzensgelder, damit zusammenhängende Prozesskosten sind privat veranlasst. Wiederkehrende Bezüge sind allerdings sonstige Einkünfte nach § 29 Z 1 (EStR 1061).

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5. Spielgewinne in den verschiedenen Ausprägungen: Das Eingehen von Sportwetten, Lotto-Toto-Spielen oder der Kauf von Losen führen zu keiner Gegenleistung des Spielers. Dasselbe gilt für Gewinne aus Preisausschreiben, bei denen für die Vergabe der Preise die Auslosung der Gewinner unter zahlreichen richtigen Einsendungen maßgebend ist. Ebenso nicht stbar sind Gewinne, die bei Fernsehveranstaltungen, Quizshows oder in der Millionenshow (durch den Einsatz von Allgemeinwissen) erzielt werden, da diese Gelder idR die Folge von Kenntnissen auf bestimmten Gebieten sind, aber keinen berufl oder betriebl Zusammenhang aufweisen (aA Pülzl ÖStZ 05, 154). Nach UFS 1.10.10, RV/0595-S/09 sind Preisgelder aus der Teilnahme am Wettbewerb ShowX, bei dem es darum geht, Textteile zu ergänzen und Guthaben aufzubauen, nicht stpfl, weil (wie bei der Millionenshow) nur Allgemeinwissen eingesetzt wird (anhängig unter 2010/15/0186). Stpflichtig sind dagegen Preisgelder für die Teilnahme an Unterhaltungsdarbietungen (zB „Dancing Stars“, „Starmania“) nach § 29 Z 3 oder als Ausfluss der jeweiligen betriebl oder berufl Tätigkeit (EStR 101a). Das gilt auch für Gewinne aus Fernsehproduktionen, die von Votings abhängen (zB „Big Brother“; FG Köln, 29.10.09, 15 K 2917/06) oder für Teilnehmer an einer „Dating-Show“ (BFH 28.11.07, IX R 39/06, BStBl II 08, 469; s dazu Renner FJ 10, 151). Der Kauf von „Letters“ des European Kings Club ist kein Pyramidenspiel, es liegen Einkünfte nach § 27 Abs 1 Z 4 vor (VwGH 25.11.02, 97/14/0094). Zu Schneeballsystemen s auch § 27 Rz 22.

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6. Versicherungsleistungen, die der Eigenvorsorge oder der Versorgung der Angehörigen dienen. Nicht stbar sind Versicherungen mit laufender Prämienzahlung (Erlebensversicherungen und Ablebensversicherungen) bzw Versicherungen mit Einmalerlag und einer Laufzeit von über zehn Jahren. Versicherungsleistungen auf den Todesfall (reine Ablebensversicherungen) sind unabhängig von der Laufzeit nicht zu besteuern. Zur StPfl privater Versicherungen s § 27 Rz 156 ff. BE sind alle Versicherungsleistungen, die berufl oder betriebl veranlasst sind.

III. Besonderheiten im Bereich der Einkommensermittlung

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1. Wirtschaftl und typisierende Betrachtungsweise. a) Von der wirtschaftl Betrachtungsweise ist kein Rechtsgebiet ausgeschlossen (VfGH 16.6.79, B 421/77). Nach § 21 BAO soll die wirtschaftl Betrachtungsweise den wahren wirtschaftl Gehalt eines Sachverhalts zum Gegenstand der Subsumtion machen. Der Gesetzeswortlaut stellt darauf ab, dass der Sachverhalt unter speziellen Gesichtspunkten zu betrachten ist. Rspr und Lehre sind bei der Beurteilung dessen, was wirtschaftl Betrachtungsweise bewirken soll, unterschiedl Ansicht. Der überwiegende Teil der Lehre geht von der teleologischen Auslegung der in der Norm verwendeten Begriffe aus, um den Sachverhalt einordnen zu können und zwar in jenen Fällen, in denen der Begriffsinhalt aus dem Zivilrecht und anderen Rechtsgebieten nicht mitübernommen wurde (s Stoll BAO § 21, 223; Ritz BAO § 21 Rz 6; Gassner Interpretationen, 120). Die Rspr hat bei der wirtschaftl Betrachtungsweise die wirtschaftl korrekte Einstufung des Sachverhalts im Blickwinkel, Tatfragen sollen durch Rückführung auf den vom Gesetzgeber im Regelfall angenommenen wirtschaftl oder rechtl bedingten inneren Gehalt geklärt werden (s zB VwGH 27.8.98, 98/13/0080 und 22.2.00, 95/14/0033).

Stellungnahme: Tatsächl besteht zumindest eine wechselseitige Bezogenheit zw der Auslegung der Norm und der Beurteilung des Sachverhalts, was aus den Darstellungen des Höchstgerichtes gelegentl auch hervorgeht. So deutet VwGH 19.12.02, 2001/16/0273, zur GesSteuer zB an, dass mitunter eine formale Beurteilung zu Ergebnissen führen würde, die Sinn und Zweck des Gesetzes zuwiderlaufen, sodass eine wirtschaftl Betrachtungsweise Platz greifen muss. Der Begriff des „Wertes der Gegenleistung“ nach § 7 Abs 1 Z 1a KVG ist teleologisch darauf hin zu untersuchen, was unter „von Ges’tern übernommene Kosten der Kapitalerhöhung“ zu verstehen ist, um den Gesetzeszweck herauszufiltern. Gleichzeitig kommt man bei Beurteilung der Einigung bei der Hauptversammlung und dem Studium des Jahresabschlusses zum Ergebnis, dass die Zuwendung der (als Großmutterzuschuss bezeichneten) Einlage eine Gegenleistung darstellt. Die wirtschaftl Betrachtungsweise führt daher sowohl zu einer teleologischen Auslegung der Begriffe als auch - damit einhergehend - zu einer gesonderten Sachverhaltsbetrachtung (s hinsichtl der Doppelnatur auch Sonnleitner Das Gebot der wirtschaftl Betrachtungsweise gem § 539a ASVG, 37, zur deutschen Lehre).

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b) Die typisierende Betrachtungsweise legt dem Geschehen nicht einen konkreten, sondern einen typischen Sachverhalt zugrunde. Damit wird in schwer abgrenzbaren Fällen die Grenze zw betriebl/berufl veranlassten Aufwendungen und privaten Aufwendungen (Kosten der Lebensführung) definiert, wobei als Maßstab die allg Lebenserfahrung (Verkehrsauffassung) herangezogen wird.

So ist eine Bürgschaftsübernahme nach der Verkehrsauffassung nicht Teil der Aufgaben eines Notars (VwGH 19.5.94, 92/15/0171). Ein Verpflegungsmehraufwand bei einer Reise kommt dann nicht in Betracht, wenn von einer die Kenntnis der Verpflegungsmöglichkeiten bewirkenden Vertrautheit mit den örtl Gegebenheiten ausgegangen werden kann (VwGH 25.9.02, 99/13/0034 und 7.10.03, 2000/15/0151), also bei bestimmten Arten von Reisen in typisierender Betrachtungsweise kein Mehraufwand vorliegt. Bei der Anschaffung von Werken der Literatur ist die typischerweise zu vermutende Nutzung maßgebl. Sind die Werke von allg Interesse oder für einen nicht fest abgrenzbaren Teil der Allgemeinheit mit höherem Bildungsgrad bestimmt, liegen Kosten der Lebensführung vor (VwGH 29.9.04, 2000/13/0156).

Auch gesetzl Regelungen beziehen sich mitunter auf „typische Sachverhalte“. Die Umrechnung von Arbeitseinkünften des „restl Kj“ in § 3 Abs 2 geht darauf zurück, dass der Gesetzgeber von ins Gewicht fallenden Arbeitseinkünften neben dem Arbeitslosenbezug nicht ausgegangen ist (ÖStZ 99, 600 mit Verweis auf VwGH 20.7.99, 94/13/0024). Aus § 16 Abs 1 Z 9 (pauschale Berücksichtigung von Reisekosten) ergibt sich, dass mit einer Reise grundsätzl ein Mehraufwand verbunden sein muss. Die typisierende Betrachtungsweise ist iRd Beweiswürdigung relevant (Doralt/Renner § 2 Rz 108; Gassner Interpretationen, 53), darüber hinausgehende Bedeutung kann § 21 BAO nicht entnommen werden (s auch Ritz BAO § 21 Rz 13).

Stellungnahme: Die betriebl oder berufl Veranlassung ist nachzuweisen. Im Fall einer HIFI-Anlage führte der Versuch eines Nachweises nicht zum Erfolg, weil in Wohnräumen mitgehört werden konnte, keine ArbN im Betrieb beschäftigt waren und kein Kundenverkehr bestand (VwGH 28.2.95, 91/14/0231). Die Führung des Nachweises einer betriebl Veranlassung von Aufwendungen ist immer mögl (s Baldauf SWK 00, S 318 und Pircher/Pülzl SWK 00, S 426 zur Frage eines „Gegenbeweises“). Die Führung des Nachweises wird allerdings bei bestimmten (vom VwGH entschiedenen) Fallkonstellationen nichts bewirken. Selbst wenn die berufl Verwendung von allg interessierenden Werken aus der Literatur dargetan werden kann, sind derartige Kosten nicht abzugsfähig (VwGH 10.9.98, 96/15/0198 zur Fachliteratur eines Kabarettisten).

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2. Wirtschaftl Eigentum. a) Allgemeines. Der Begriff des wirtschaftl Eigentums geht - zusammen mit dem Begriff der wirtschaftl Betrachtungsweise - auf die Grundprinzipien des StRechts, vor allem auf das Leistungsfähigkeitsprinzip zurück und wird in § 24 Abs 1 lit d BAO geregelt. Grundgedanke ist die Besteuerung dessen, was der StPfl auf eigene Rechnung und Gefahr am Markt erwirtschaftet hat. Da die Verfügungsgewalt über WG idR mit den Möglichkeiten der Disposition über die Leistung einhergeht (oder diese dominiert), bedurfte deren Zurechnung einer gesetzl Ausgestaltung. WG sind alle im wirtschaftl Verkehr stehenden selbständig bewertbaren Güter und werden demjenigen zugerechnet, der die Herrschaft über sie gleich einem Eigentümer ausübt. Zu unterscheiden ist daher zw der wirtschaftl Ausnutzung von Marktchancen (Disposition), dem wirtschaftl Eigentum und dem zivilrechtl Eigentum hinsichtl der WG, die sowohl getrennt auftreten als auch (in einer Person) zusammenfallen können.

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b) Voraussetzung für die Anwendung wirtschaftl Maßstäbe. Wirtschaftl Eigentum ist nur dann mögl, wenn der Steuertatbestand auf wirtschaftl Verhältnisse abstellt und nicht auf die zivilrechtl Gegebenheiten (obj Maßstab). Zusätzl bedarf es spezieller Voraussetzungen beim „wirtschaftl Eigentümer“ (subj Maßstab). IdR liegt das wirtschaftl Eigentum beim zivilrechtl Eigentümer, davon abweichende Zurechnungen stellen eine Ausnahme dar. Übt ein anderer als der zivilrechtl Eigentümer die Herrschaft über die Sache dadurch aus, dass er mit ihr wie ein Eigentümer (Gebrauch, Verbrauch, Belastung, Veräußerung) schalten und walten (positive Befugnis) und zugleich andere (Dritte und den Eigentümer) auf Dauer von der Substanz und den Nutzungen ausschließen kann (negative Befugnis), so kommt ihm die Rechtsposition eines wirtschaftl Eigentümers zu (s VwGH 25.1.06, 2002/13/0042 mwN). Maßgebl ist das Gesamtbild der Verhältnisse. Unter „Dauer“ ist die Zeit der (mögl) Nutzung des WG zu verstehen (Weninger GesRZ 04, 189 mwN; VwGH 25.1.06, 2002/13/0042; nach Ritz BAO § 24 Rz 4 ist der Begriff „Dauer“ unklar und im Gesetz nicht ausdrückl erwähnt; Werndl Wirtschaftl Eigentum, 95, stellt auf die eigentümerähnl Herrschaftsausübung im jeweiligen VAZ ab).

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c) Herrschaftsausübung wie ein Eigentümer iSv § 24 Abs 1 lit d BAO. Nur in besonderen Fällen weicht das wirtschaftl vom zivilrechtl Eigentum ab. aa) Nutzungs- und Verwaltungsrechte begründen idR kein wirtschaftl Eigentum (s VwGH 18.5.95, 93/15/0095 betr Bestandverhältnisse).

Anderes gilt zB, wenn besondere Umstände den Nutzungsberechtigten wie einen Eigentümer erscheinen lassen (EStR 123) oder der Pachtzins aufgrund der Konditionen und der Pachtdauer bereits als Kaufpreis einzustufen ist. Anzeichen für wirtschaftl Eigentum des Mieters ist ein an den Investitionskosten orientiertes Mietentgelt bzw eine unkündbare Mietdauer, die der Nutzungsdauer der Investition entspricht (Margreiter FJ 95, 167 mwN). Erwirbt ein Student (zivilrechtl) ein Hotel, so ist das wirtschaftl Eigentum dennoch den Eltern zuzurechnen, wenn diese 60 % des Kaufpreises vorstrecken, die Verbindlichkeiten übernehmen, die Einrichtung kaufen und das Hotel aufgrund eines lebenslängl Fruchtgenussrechtes bewirtschaften (VwGH 17.9.96, 92/14/0054). Die bloße betriebl Nutzung von Liegenschaft und Eigentumswohnung durch den Sohn bedeutet nicht automatisch, dass dieser positive und negative Befugnisse des Eigentumsrechtes ausüben kann (VwGH 4.3.09, 2004/15/0115).

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Investitionen auf eine genutzte Anlage führen zu wirtschaftl Eigentum, unabhängig davon, ob die entspr Liegenschaft aufgrund eines Mietverhältnisses oder unentgeltl genutzt wurde bzw ob eine Ablöse für diese Investition zusteht. Wird die Investition von den Betrieben der Ehegatten gemeinsam genutzt, ist diesen das wirtschaftl Eigentum in der Art von Miteigentum zuzurechnen (VwGH 19.3.02, 99/14/0286). Auch Gebäude auf fremdem GuB werden idR den Nutzungsberechtigten zugerechnet (VwGH 13.9.73, 495/72). Das gilt ebenso für Investitionen eines Ehegatten in das zivilrechtl Eigentum am Gebäude des anderen Ehegatten, wenn eine fremdübl Vereinbarung über die Nutzung nicht vorliegt (VwGH 20.9.83, 83/14/0007). bb) Weitere Fälle:

• Beim Eigentumsvorbehalt ist der Käufer der Sache idR wirtschaftl Eigentümer, das ändert sich erst mit der Geltendmachung des Eigentumsvorbehalts (EStR 133 mit Verweis auf VwGH 20.9.88, 88/14/0105).

• Die eigentümerähnl Verfügungsmöglichkeit über Bankkonten und Wertpapierdepots kann zum wirtschaftl Eigentum führen (EStR 130 mit Verweis auf VwGH 26.5.93, 90/13/0155). Beim Sparbuch kann die Leistung der zeitraumbezogenen Kapitalüberlassung idR nur vom Kapitaleigentümer erbracht werden (Zorn/FS W. Doralt, 530).

• Bei Überlassung von Stühlen gegen eine Bierabnahmeverpflichtung durch die Brauerei gehen die Stühle ins wirtschaftl Eigentum des Gastwirtes über (VwGH 16.3.89, 88/14/0055).

• Wird eine im PV gehaltene stille Beteiligung während des Jahres abgetreten, ist die Zurechnung der bis zum Abtretungsstichtag anfallenden Gewinnanteile zu klären. Der Rechtsnachfolger ist ab dem Zeitpunkt der Übertragung stiller Ges’ter. Der Gewinnanteil ist bis zur Abtretung dem übertragenden Ges’ter, der bis dahin wirtschaftl Eigentümer ist, zuzurechnen (s Zorn RdW 94, 290 zu VwGH 5.7.94, 91/14/0064; aA Neuner ÖStZ 97, 209).

• Bei der Abtretung von KapGesAnteilen wird das wirtschaftl Eigentum nach hL demjenigen zugerechnet, der wirtschaftl Eigentümer des Anteiles im Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Gewinnausschüttung ist. Nach Zorn leitet sich dagegen das wirtschaftl Eigentum aus der zeitraumbezogenen Kapitalüberlassung während des betr Wj ab (Zorn/FS W. Doralt, 531 ff).

• Wird eine Person vom zivilrechtl Eigentümer der GmbH-Anteile bevollmächtigt, unbeschränkt bzw unbefristet und unwiderrufl alle GesRechte wahrzunehmen und über die GesAnteile zu verfügen, übt sie die Herrschaft gleich einem Eigentümer aus (VwGH 8.7.09, 2006/15/0264 zur Zurechnung der KESt aus einer vA).

• Vorbehaltsfruchtgenuss und Belastungs- und Veräußerungsverbot zugunsten einer Stifterin reichen aus, um dieser das wirtschaftl Eigentum an Zinshäusern zuzurechnen, die der Privatstiftung gewidmet wurden (UFS 6.5.10, RV/0638-W/09, anhängig unter 2010/13/0105; zu Zweifeln s Marschner UFSj 10, 262).

• Überträgt die Mutter das Unternehmen an den Sohn und behält sie sich das zivilrechtl Eigentum an der Betriebsliegenschaft zurück, wird der Sohn wirtschaftl Eigentümer, wenn die Überträgerin nur eingeschränkte Dispositionsmöglichkeiten bezügl der Betriebsliegenschaft hat, die weichenden Kinder auf den Pflichtteil verzichten, das Testament der Mutter zugunsten des Übernehmers verfasst ist und von diesem auch Nutzen und Lasten zu tragen sind (UFS 19.7.10, RV/0020-K/07).

• Werden vom Stifter Geschäftsanteile einer GmbH der Stiftung gewidmet, ist die Stifterin ab Übertragung der Anteile nicht mehr wirtschaftl Eigentümerin. Die bloß faktische Erwartung, die Stifterin könnte sich mit dem Wunsch der Veräußerung der Anteile gegenüber dem Stiftungsvorstand durchsetzen, lässt sie nicht wirtschaftl Eigentümerin bleiben (VwGH 29.9.10, 2005/13/0079).

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3. Zurechnung der Einkünfte. a) Systematik der Einkünftezurechnung. aa) Allgemeines. In welcher Form die Zurechnung von Einkünften zu den StSubjekten erfolgt, ist vor der Ermittlung der Einkünfte und der Berechnung des Einkommens zu klären. Unter Zurechnung ist die persönl Zuordnung zu einem StPfl zu verstehen, die von der zeitl (auf einen Zeitraum bezogenen) und der sachl (auf eine bestimmte Einkunftsart bezogenen) Zurechnung zu unterscheiden ist. Ziel der Zurechnungstheorien ist das Auffinden von Bezügen zw StTatbestand und StSubjekt, da der Gesetzgeber Zurechnungen nur in Ausnahmefällen normiert.

Nach § 2 Abs 1 erster Satz dEStG werden die Einkünfte demjenigen zugerechnet, der sie erzielt. Vorausgesetzt ist eine auf die Erwirtschaftung eines Vermögenszuwachses zielgerichtete Tätigkeit (Schmidt § 2 Rz 18). Im österr Ertragsteuerrecht ist die ESt gem § 2 Abs 1 nach dem Einkommen zu bemessen, das der StPfl bezogen hat, also dem tatsächl Erfolg seiner wirtschaftl Tätigkeit iRd Einkünfte. Leistungspotentiale werden nicht besteuert. Der Ausdruck „erzielen“ wäre in diesem Zusammenhang präziser als „beziehen“, weil er auf die im Folgenden noch darzustellende Erbringung der Leistung am Markt durch den StPfl verweist. Der Begriff weist allerdings insofern auch Nachteile auf, als der BFH daraus schließt, dass § 21 dEStG eine Typisierung aufweist und dadurch eine überprüfende Prognose bei einer VuV nicht zul ist (Heuermann DStZ 10, 825).

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Die bestehenden Ansätze der österr Lehre, welche die Zurechnung der Einkünfte systematisieren sollen, führten bisher nicht zu einer einheitl Zurechnungstheorie (s Tanzer/FS Stoll 2005, 51 ff).

Nach Ruppe entscheidet die Dispositionsmöglichkeit über die Leistungserstellung am Markt. Entscheidend ist auch, auf wessen Rechnung die Leistung im Innenverhältnis erbracht wird. § 24 BAO regelt nur die Zurechnung von WG. Für Stoll ist die Verfügung über die Einkunftsquelle maßgebl (Einfluss auf die Einkünfteerzielung, Nutzung von eigenen Intentionen, eigene Gestaltung, eigenes Risiko und eigene Gefahr), also die Wahrnehmung von Gelegenheiten am Markt mit eigenständigen Einfluss- und Einwirkungsmöglichkeiten. Nach Gassner ist der Steuertatbestand das Fundament, auf dem mittels der Säulen Markteinkommenstheorie, Veranlassungsprinzip und § 24 BAO die Zurechnung iVm Auslegungsargumenten erfolgen kann (s auch Gassner ÖStZ 03/955). Tanzer versucht eine Einteilung in vier Systemgruppen. Die Zurechnung der vermögensgebundenen Einkünfte erfolgt aus dem wirtschaftl Eigentum an den WG (§§ 24, 30, 31); bei den vermögensbegründeten Einkünften sind WG Grundlage, aber nicht auslösendes Zurechnungsmoment (zB für den Pächter); bei personenverbundenen Einkünften steht das Tätigwerden im Vordergrund (so im Falle nichtselbständiger oder selbständiger Einkünfte) und bei den personenbezogenen Einkünften wird die Tätigkeit der Leistungserbringer (zB Treuhänder) einem anderen zugerechnet. Lechner sieht § 24 BAO in weiten Bereichen als maßgebl an, so im Bereich der Vermögensveräußerung und Nutzungsüberlassung, weil die Bedeutung für die Einkünfteermittlung (Zeitpunkt der Anschaffung und Veräußerung, Zufluss und Abfluss, BV-Vergleich usw) auf die Zurechnung durchschlägt. Eine Einkunftsquelle ist nach Ruppe die entgeltl Verwertung von Leistungen am Markt, nach Gassner liegt eine solche zB vor, wenn WG durch Anmietung genutzt werden können und Lechner erblickt die Einkunftsquelle vor allem im Eigentum und seiner Verwertung, aber auch beim Nutzungsberechtigten, der eine „abgeleitete Verwertung“ sein Eigen nennt.

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Der Begriff weist allerdings insofern auch Nachteile auf, als der BFH daraus schließt, dass § 21d EStG eine Typisierung aufweist und dadurch eine überprüfende Prognose bei einer VuV nicht zul ist (Heuermann BStZ 10, 825).

bb) Definition der Zurechnung. Einkünfte werden dem StSubjekt zugerechnet, das auf eigene Rechnung den StTatbestand aufgrund seiner Dispositionsfähigkeit durch Leistungserbringung am Markt erfüllt. Entscheidend ist die Disposition (Verfügungsmacht) über den Einsatz des Leistungspotentials, also das wirtschaftl Bewirken derjenigen Leistung, durch die der StTatbestand verwirklicht wird. Die Leistungserbringung als solches ist weit gefasstes oberstes Merkmal für alle sieben Einkunftsarten und bedarf der Konkretisierung in den verschiedenen Fallkonstellationen. Disposition (Verfügungsmacht) über die Leistung ist die Nutzung von Marktchancen, das Anbieten oder auch Einstellen von Leistungen. Die Zurechnung der Einkünfte erfolgt gleichzeitig mit der Verwirklichung des StTatbestandes durch den StPfl. Die angeführten Zurechnungsgrundsätze gelten für beschr wie für unbeschr StPfl.

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Mit Zurechnung ist die persönl Zurechnung der Einkünfte zu jenem StSubjekt gemeint, das die Marktleistung tatsächl bewirkt. Ein Unterfall ist die Zurechnung von Einnahmen oder Ausgaben als Bestandteil von Einkünften. Nach der Markteinkommenstheorie resultiert Einkommen aus der entgeltl Verwertung von Leistungen am Markt. Hinweise auf das Markteinkommen oder das Leistungsfähigkeitsprinzip entbinden aber nicht von der Verpflichtung, Ziel und Zweck der einkommensteuerrechtl Vorschriften zu untersuchen (Lang SWK 10, S 553, zur Zurechnung von Einkünften aus Leistungen nach § 29 Z 3 EStG; ebenso SWK 10, S 499 und Atzmüller SWK 10, S 651). Die Zurechnung von Einkünften bedarf dreier Faktoren:

• Leistungspotential ist die Vielzahl kombinierbarer Tätigkeiten und Vermögensgegenstände, die der Leistungserbringung innerhalb der sieben Einkunftsarten überhaupt dienen können. Die Zurechnung von WG ist Teil dieses Potentials. § 24 BAO regelt daher nicht die Zurechnung von Einkünften (s Ritz BAO § 24 Rz 5; VwGH 25.6.97, 95/15/0192). Vielmehr werden Möglichkeiten zur Erbringung von Marktleistungen durch Normierung von Zurechnungsgrundsätzen für WG und den daraus entstehenden Einflüssen geschaffen. Der in den EStR, in Kommentaren und höchstgerichtl E verwendete Begriff „Einkunftsquelle“ kann mit dem Leistungspotential gleichgesetzt werden, soweit er in umfassender Weise auf Leistungsmöglichkeiten abzielend verwendet wird. Im EStG ist der Begriff „Einkunftsquelle“ nicht erwähnt. Er bezeichnet zB eine Betätigung mit positivem Gesamtergebnis iRd Liebhabereibetrachtung, entspricht teilweise dem Betriebsbegriff oder wird auf das wirtschaftl Eigentum bezogen. Auch bei der „Übertragung von Einkunftsquellen“ findet er seinen Anwendungsbereich.

• Leistungserbringung ist die Durchführung der Tätigkeiten und der Einsatz der Vermögensgegenstände in einer Weise, mit der mind der Tatbestand einer Einkunftsart erfüllt wird. Hier kann auf die ausführl Darstellungen der Systemgruppen von Tanzer verwiesen werden (s FS Stoll 2005 aaO).

• Verfügungsmacht über die Leistung ist die direkte Einflussmöglichkeit des Zurechnungssubjektes auf die konkrete Leistungserbringung (zB auf den Betrieb bei gewerbl Einkünften). Nicht wer die Leistung realiter bewirkt, erzielt die Einkünfte, sondern wer den entscheidenden Einfluss darauf hat, dass der Einsatz des Leistungspotentials zustande kommt (beim Treuhandvertrag erbringt der Treuhänder die Leistung, die Disposition liegt jedoch beim Treugeber). Die Dispositionsmöglichkeiten können rechtl oder tatsächl Natur sein. Die rechtl Gestaltung ist nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftl Betrachtungsweise nichts anderes ergibt; auf eine nach § 24 BAO zu lösende Zurechnung von WG kommt es ebenso wenig an, wie auf das Vorliegen außersteuerl Gründe - etwa nach § 22 BAO - für eine vorgenommene Gestaltung (VwGH 2.2.10, 2007/15/0194). IZm mit dem Zurechnungssubjekt wird auch der Begriff „Tragen des Unternehmerrisikos“ verwendet (s zB Doralt/Renner § 2 Rz 142).

Das Beziehen des Einkommens ist von der Einkommensverwendung zu unterscheiden. Das Einkommen ist bezogen (und zuzurechnen), wenn der StPfl über das Leistungspotential disponiert und die Leistung iRd Einkunftsarten erbracht hat. Der Begriff „bezogen“ in § 2 Abs 1 erfasst sowohl die Einkünfte als auch das Einkommen. Die weitere Verwendung des Einkommens ändert an der Zurechnung der Einkünfte nichts mehr, wie immer sie gestaltet wird (zB indem man den Zufluss anderen Personen zukommen lässt). Sollen dagegen Einkünfte auf einen anderen StPfl verlagert werden, muss ihm die Dispositionsbefugnis über den Einsatz des Leistungspotentials (idR rechtl) übertragen und die Leistung von ihm am Markt erbracht werden.

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cc) Verstöße gegen Gesetz und gute Sitten ändern nichts an der Zurechnung der Einkünfte (§ 23 Abs 2 BAO), es kommt nur auf die tatsächl Leistungserbringung an.

• Gesetzesverstoß. Zuhälterei ist ebenso steuerpfl (VwGH 16.9.03, 2000/14/0116) wie die Prostitution oder das Betreiben eines Studios für Tantramassagen (UFS 9.2.05, RV/1141-L/04), selbst wenn ein Verstoß gegen Strafgesetze vorliegt. Auch Einnahmen aus Diebstahl, Veruntreuung (VwGH 30.1.01, 95/14/0043), Schmuggel (VwGH 13.4.05, 2004/13/0137), Betrug oder Pfusch führen zu stpfl Einkünften.

• Sittenverstoß. Die Zahlung eines gegen die RL der Apothekerkammer verstoßenden Entgelts hindert die beabsichtigte steuerl Behandlung nicht (s VwGH 25.1.00, 94/14/0141, zur Aktivierung einer Realkonzession und damit Verweigerung der Zurechnung einer Abschreibung).

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dd) Fallgestaltungen. Die Einkünftezurechnung bedarf idR einer genauen Prüfung jener Umstände, die das Anbieten der Leistung am Markt ermöglichen. Zur persönl Leistungserbringung ab 1.7.2009 s Stichwort „höchstpersönliche Tätigkeiten“.

• Abfindung einer Betriebspension mit Witwenanteil. Vereinbart ein ArbN den Übergang der Firmenpension auf die Witwe nach seinem Ableben, so fließt eine einmalige Abfindung der Pensionsansprüche im Falle des Ausgleichs des ArbG ausschließlich dem ArbN zu und nicht anteilig der Gattin. Der Arbeitslohn ist dem ArbN auch dann zuzurechnen, wenn er diesen an einen Dritten abtritt (VwGH 26.8.09, 2006/13/0185).

• Zur Abtretung von KapGesAnteilen s Rz 32.

• Aufsichtsratsvergütungen sind dem Aufsichtsratsmitglied dann zuzurechnen, wenn dieser die Entschädigungen seinem ArbG mit Vorausverfügung zuwenden will und keine Rechtsbeziehung zwischen dem ArbG und den Ges besteht, bei denen die Aufsichtsratstätigkeit ausgeübt wird (VwGH 28.5.09, 2006/15/0360; Huber ecolex 09/280 zur fehlenden Entscheidungsmacht des ArbG und der Vermeidung pensionsschädl Zurechnungen; Winkler SWK 09, S 816 zur Aufsichtsratsfunktion als Ausfluss von Dienstnehmeraufgaben bei Konzernen).

• Bordelleinkünfte sind dem „Bordellbetreiber“ zuzurechnen, wenn sich die Eingliederung der Mädchen in den Betrieb aus der Faktenlage ergibt (maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse: Werbeeinschaltungen, Preisfestlegungen, Verträge mit Kreditkartenunternehmen, Überwachung der Hausordnung, Auswahl der Mädchen - s Laudacher SWK 05, S 899 zu VwGH 15.6.05, 2002/13/0104 und 22.9.2005, 2003/14/0002). Die Vortäuschung einer bloßen Zimmervermietung führt nicht zu einer Zurechnung an die Prostituierten, wenn überwiegend der Betreiber des Hauses oder sein Vertreter nach außen hin auftreten. Bei einem Barbetrieb mit angeschlossenen Separees liegt nämlich die Kundenerwartung nicht nur im Getränkeausschank, sondern im Separeebesuch (s auch VwGH 24.1.07, 2003/13/0138; 19.4.07, 2004/15/0037, wobei Aufwendungen durch Entlohnung der Mädchen als BA zu berücksichtigen sind). IdR ist daher der Bar- und Separeebesitzer wirtschaftl Erbringer sämtl Leistungen (zB VwGH 24.5.10, 2010/15/0059).

• Zur Zurechnung von Dividenden s § 27 Rz 43.

• Bei der Einkünftezurechnung über die Grenze ist zu prüfen, welches StSubjekt die Dispositionsbefugnis über die Einkünfte hat. Dazu bedient man sich des Fremdverhaltensgrundsatzes und der OECD-VerrechnungspreisRL, die aber keine normative Bedeutung hat (s Reiner SWI 01, 527 zur Einkünfteaufteilung aus E-Commerce), in Vorbereitung sind die Verrechnungspreisrichtlinien 09 auf Grundlage der OECD-VPG (Entwurf vom 9.9.09).

• Soll eine feste Einrichtung eines freiberufl Tätigen in einem ausl Staat angenommen werden, muss sich die Behörde damit auseinandersetzen, von wo aus die Klienten betreut werden und wo der abzuwickelnde Kontakt stattfindet, damit anteilige Betriebsstättengewinne festgestellt werden können (VwGH 19.3.08, 2005/15/0076 zur Verlegung einer „Kanzlei“ nach Liechtenstein; s Bendlinger VWT 08 H 4, 33; Beiser/Zorn RdW 08/315 zu Fremdvergleichsgrundsatz und Funktionsnutzentheorie).

• Die Einkünfte aus Fruchtgenussrechten werden demjenigen zugerechnet, der auf die Erzielung der Einkünfte entspr Einfluss hat (s Rz 43 ff). Die teilweise Aufhebung einer Fruchtgenussvereinbarung mit Kindern und die Vereinbarung einer Miete führt noch nicht dazu, dass die Kinder die Dispositionsbefugnis über die Einkunftsquelle erlangen (VwGH 27.1.09, 2006/13/0166).

• Vergütungen für höchstpersönl Tätigkeiten sollen nach EStR 104 ab 1.1.2010 (nach bisheriger Ankündigung ab 1.7.2009) demjenigen zugerechnet werden, der die Leistungen persönl erbringt (Fallgruppen zB Schriftsteller, Vortragende, Wissenschaftler, Drittanstellung von Vorständen); zur Regelung s ausführl Rz 42.

• Im Konkurs bleibt der Gemeinschuldner weiter Eigentümer seines Vermögens und Träger von Rechten und Pflichten in Bezug auf die Konkursmasse (UFS 10.10.08, RV/0848-W/08 zur Abgabenschuld für in die Konkursmasse geflossene Pensionseinkünfte).

• Eine ScheinGes ist für die Zurechnung steuerl unbeachtl (UFS 24.11.08, RV/0215-F/07).

• Zur Veräußerung stiller Beteiligungen s Rz 32 (nach der Rspr bis zur Veräußerung an den Veräußerer zuzurechnen).

• Versicherungsvermittlungen sind der Person zuzurechnen, die die Kunden berät, die den Kunden als Ansprechpartner genannt wird und an die man sich bei spezifischen Fragen wendet. Dabei ist es nicht von Bedeutung, wenn die Gattin eines pensionierten Versicherungsvertreters die Versicherungsanträge unterschreibt und einen Agenturvertrag mit der Versicherung abgeschlossen hat (VwGH 27.8.08, 2006/15/0013).

• Bei der Zwischenschaltung von AuslGes schließt sich an die Zurechnungsfrage eine gesonderte Missbrauchsprüfung an, die auch gemeinschaftsrechtl zul ist (s dazu ausführl Zorn/FS W. Doralt, 527 ff).

• Bei der Zwischenschaltung einer KEG sind trotz Agenturvertrag die Einkünfte demjenigen zuzurechnen, der die Vermittlungstätigkeit durchgeführt hat, wenn zudem nur die Früchte der KEG zugewendet wurden, aber nicht die Ausgaben (VwGH 18.12.08, 2006/15/0199).

• Bei Körperschaften unterliegt die Beherrschbarkeit der Einkunftsquelle anderen Maßstäben als bei natürl Personen. Transparenz oder Intransparenz bzw Beeinflussungs- und Nutzungslagen der hinter den Organen stehenden Personen können bei Privatstiftungen nicht beherrschender Maßstab der Zurechnung sein (Tanzer PSR 10, 128 zum Durchgriff durch österr und liechtensteinische Privatstiftungen).

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ee) Missbrauch iRd Einkünftezurechnung bei inl und ausl Steuersubjekten. Ob Einkünfte inl StPfl zugerechnet werden können, ist nach inl StRecht zu entscheiden. Die zunehmende Nutzung von Steueroasen führte zur Klärung wichtiger Fragen der Zurechnung und des Missbrauchs durch den VwGH (s zB Bendlinger Der Wirtschaftstreuhänder 08, 24). Ob Missbrauch vorliegt, ergibt sich nicht aus einem einzigen Rechtsschritt, sondern aus einer Kette von Rechtshandlungen (VwGH 1.10.08, 2006/13/0036 mwN; s auch zu Stplanung und Missbrauch Ehrke-Rabel/Kofler ÖStZ 09, 456). Diese Thematik wird insb in folgenden Judikaten abgehandelt:

• Die Einschaltung irischer Gesellschaften (T, E) in Finanzierungsgeschäfte durch eine österr AG stellt Missbrauch nach § 22 BAO dar, wenn die Gesellschaften weder im Telefon- und Telexverzeichnis erfasst sind, noch eigene Büroräume aufweisen können, wenn deren Geschäftsführung von der inl StPfl wahrgenommen und eine konservative Veranlagung in Schillingwährung bei österr Banken gewählt wird (VwGH 9.12.04, 2002/14/0074).

• Ist eine in Jersey befindl nichttätige Firma ohne Personal als FinanzierungsGes mit dem Ziel eingeschaltet, durch Hintereinanderschaltung mehrerer rechtl Schritte die Versteuerung von Zinseinkünften im Inl zu vermeiden, liegt Missbrauch vor (VwGH 22.9.05, 2001/14/0188).

• Die Zwischenschaltung einer konzerninternen FinanzierungsGes auf Guernsey ist unangemessen, wenn es dadurch zur Gewährung von Darlehen innerhalb des Konzerns kommt, ohne dass die Gesellschaft eine wirtschaftl Funktion erfüllt (VwGH 18.10.06, 2003/13/0031 zum Missbrauch).

• Die Zwischenschaltung von TochterGes in einer Steueroase zur Gewährung von Darlehen innerhalb eines Konzerns, ohne dass eine wirtschaftl Funktion erfüllt wird, kann Missbrauch sein. Die Gesellschaftsgründung an sich erfüllt den Tatbestand nicht, dazu bedarf es einer wirtschaftl unangemessenen Umleitung von Geldern (VwGH 29.11.06, 2003/13/0026 - Aufhebung wegen Begründungsdefizit).

• Die Vermeidung von Zinsgewinnen im Inl durch Einschaltung von Firmen in Luxemburg und Jersey kann zu Missbrauch führen (VwGH 24.7.07, RV/2007/14/0029).

• Zur Zahlung von Lizenzgebühren an eine liechtensteinische Briefkastenfirma s VwGH 20.9.07, 2007/14/0007.

• Zur Steuerfreistellung erwirtschafteter Erträge durch Zwischenschaltung von Ges in Steueroasen s div Modelle (Jersey-Modell, VwGH 1.10.08, 2006/13/0036 - Aufhebung wegen mangelnder Feststellung, welche konkrete rechtl Gestaltung nach § 22 Abs 2 BAO angemessen ist; ebenso zum Jersey- und Maltamodell VwGH 1.10.08, 2006/13/0032 - Aufhebung).

• Zur Gründung einer „Handelsanstalt“ in Vaduz s VwGH 20.5.10, 2006/15/0005. Wird die Handelsvertretertätigkeit weiter vom Bw ausgeübt, sind die Umsätze ihm und nicht der Anstalt zuzurechnen. Insb wenn die rechtl Gestaltung nicht angemessen ist, weil wirtschaftl Gründe für das Zwischenschalten der Anstalt nicht erkennbar sind. Die Niederlassungsfreiheit wird nicht verletzt, wenn rein künstl, jeder wirtschaftl Realität bare Gestaltungen zu dem Zweck errichtet werden, der inl Steuer zu entgehen.

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ff) Höchstpersönliche Tätigkeit und Zwischenschaltung von Gesellschaften. Der UFS stellte in der E v 16.12.08, RV/0237-L/04 fest, dass Vergütungen als Aufsichtsrat und als Vorstands-Stellvertreter einer Familienprivatstiftung der die Tätigkeit ausübenden Person (Wirtschaftstreuhänder) und nicht einer (dazwischengeschalteten) Ges zugerechnet werden können (anhängig unter 2009/15/0016). Diese Rspr wurde damit begründet, dass nur eine natürl Person Aufsichtsrat sein und für das damit verbundene Risiko haften kann.

Vom VwGH wurde einerseits die einer Steuerersparnis dienende Zwischenschaltung einer KapGes verneint (s VwGH 25.6.2008, 2008/15/0014 zur Zahlung einer Geschäftsführervergütung an eine GmbH) und andererseits eine Vereinbarung nicht anerkannt, wonach Aufsichtsratsvergütungen künftig nicht der als Aufsichtsrat tätigen Person, sondern ihrem Dienstgeber (GmbH oder KG) zustehen sollten, obwohl zwischen Letzterem und den betroffenen Ges weder rechtl noch wirtschaftl oder gesellschaftsrechtl Bindungen bestanden (VwGH 28.5.09, 2006/15/0360).

Nach EStR 104 sollen in Folge dieser Rspr höchstpersönl Tätigkeiten demjenigen zugerechnet werden, der sie erbringt (s Rz 40). Nach dem EStR-Wartungserlass v 11.12.09 (BMF 010203/0704-VI/6/2009; zur Rechtsentwicklung s Marschner/Renner FJ 10, 255) gelten ab 1.1.2010 für „zwischengeschaltete“ (unter dem Einfluss des StPfl oder der nahen Angehörigen stehende) KapGes die folgenden Grundsätze für die Einkünftezurechnung: Eine Zurechnung der Einkünfte an die natürl Person erfolgt,

• wenn die KapGes Marktchancen selbst nicht nutzen kann. Dies ist dann der Fall, wenn die betreffende Tätigkeit entweder aufgrund eines gesetzl oder statuarischen Verbots nur von natürl Personen erbracht werden kann (zB Drittanstellung von Vorständen, Stiftungsvorständen und Aufsichtsräten, dazu insbesondere EStR 5266g) oder in typisierender Betrachtungsweise (zu den damit verbundenen Problemen Leitner SWK 10, S 474) nach der Verkehrsauffassung eine höchstpersönl Tätigkeit darstellt (zB Schriftsteller, Vortragende, Sportler oder Künstler; s Ginthör/Haselberger SWK 10, S 445 zu Beratungstätigkeiten, Vortragenden und Konzertmusikern); dagegen könnte die Risikotragung der KapGes aus der Organtätigkeit, eine untrennbare Verbindung der Organtätigkeit mit der Beratertätigkeit oder ein Nebenbeschäftigungsverbot für eine mögliche Nutzung der Marktchancen durch die KapGes sprechen (Marschner/Renner FJ 10, 255).

• und wenn die KapGes über keinen eigenständigen, sich von der natürl Person abhebenden geschäftl Betrieb verfügt. Für einen eigenständigen Betrieb spricht insbesondere die Beschäftigung von Mitarbeitern, wobei es auf die rechtl Ausgestaltung des Beschäftigungsverhältnisses nicht ankommt. Bloße Hilfstätigkeiten führen zu keinem eigenständigen Betrieb (zur Kritik an der unklaren Definition des „eigenständigen Betriebes“ s Bergmann GeS 10, 83 und abl in GeS 10, 132). Ist die Tätigkeit der natürl Person bloßer Ausfluss der eigenbetriebl Tätigkeit der KapGes, erfolgt keine Zurechnung an die natürl Person (s Ginthör/Haselberger SWK 10, S 445 zum Berufsbild der betr natürl Person, zum wirtschaftl Zusammenhang und zur Unternehmensberatung).

Beispiele für abweichende Zurechnung (s auch Renner RdW 10/184): Ein Vorstand wickelt sein Anstellungsverhältnis über seine GmbH ab bzw der Vorstand eines technischen Unternehmens über seine Wertpapier-GmbH; ein Universitätsprofessor rechnet Honorare für Gutachten über eine ihm und der Ehefrau gehörende GmbH ab; eine StBeraterin rechnet Honorare aus Vortragstätigkeiten über ihre StBerater-GmbH ab.

Um eine von der zivilrechtl Gestaltung abweichende Einkünftezurechnung ab 1.1.2010 zu vermeiden, können bis zum 30.9.2010 auf den Stichtag 31.12.2009 Umwandlungen gemäß Art II UmgrStG vorgenommen werden (s auch Wilplinger/Primik FJ 10, 191). Dabei ist davon auszugehen, dass am Tag des Umwandlungsbeschlusses das Betriebserfordernis erfüllt ist.

Stellungnahme: Die beabsichtigte Neuregelung der EStR ist im Schriftum auf entspr Kritik gestoßen. Nach Marschner GeS 09, 70 (zu RV/0237-L/04) gibt es viele Fälle, in denen die natürl Person es nicht in der Hand hat, über die Einkünfte zu disponieren, die Zurechnung muss daher im Einzelfall untersucht werden; eine Abweichung von der zugrunde liegenden Vereinbarung ist nur dann möglich, wenn die Ges in missbräuchl Absicht dazwischengeschoben wird. Nützt aber die Ges bloß die Marktchance, sind ihr die Einkünfte grds zuzurechnen (s Renner RdW 10, 423 zu BFH 17.3.10, IV R 25/08, betr die Zwischenschaltung einer von GbR-Ges’tern gegründeten GmbH, die Baumaßnahmen und Veräußerungen durchführt und damit nicht „funktionslos“ ist). Nach Kirchmayr/Achatz taxlex 09, 181 ist die Höchstpersönlichkeit der Leistung kein Maßstab für die Zurechnung (ebenso Bergmann GeS 10, 132). Der KapGes kann die Zurechnung nur verweigert werden, wenn kein Auftreten nach außen erfolgt, die Ges nur Zahlstelle ist oder bei zivilrechtl Unzulässigkeit der Betätigung. Nach Beiser RdW 09/322 können die Fälle der Drittanstellung bei einer GmbH die zu 100 % beherrscht wird, mit der Markteinkommenstheorie gelöst werden. Nach Ehrke-Rabl/Zierler SWK 09, S 423 können die Einkünfte der KapGes grds zugerechnet werden, außer die Leistung ist gesetzl oder statutarisch verboten, die KapGes hat keinen eigenen geschäftl Betrieb, die ursprüngl Leistung wurde durch das Dazwischenschalten nicht verändert oder es liegt Missbrauch vor. Die in der RL aufgeführten Fallkonstellationen (kumulativ keine Nutzung von Marktchancen, kein geschäftl Betrieb) sind im Wesentl schon nach der Lehre zulässig (s vorangehend) und auch nach den Zurechnungsregeln argumentierbar. Die Zurechnung an die natürl Person bei gleichbleibender Leistung hat der VwGH bereits judiziert (2008/15/0014) und Missbrauchsfälle stehen ohnehin außer Diskussion. Ob der VwGH einer pauschalen Verweigerung der Abrechnung höchstpersönl Leistungen über KapGes im vollen Ausmaß der in den EStR 104 bezügl der Nutzung der Marktchancen angedachten Fälle (gesetzl Verbot und höchstpersönl Tätigkeit) folgen wird, bleibt abzuwarten. Bei zivilrechtl zulässigen Betätigungen ist dies wohl eher zu verneinen; s zum Thema auch Novacek ÖStZ 10, 283 hinsichtl Konzernentsendungen und weiterer Gestaltungen.

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gg) ABC der Einkünftezurechnung.

Legatar. Zur Zurechnung s Rz 67

Liechtensteinische Stiftungen. Nach der Info des BMF vom 23.4.2008, GZ SZK 010216/0073-ESt/2008 besteht bei liechtensteinischen Stiftungen ein Anlass zur Vermutung, dass die Zurechnung des Vermögens weiterhin zum Stifter erfolgt (s Pröll ÖStZ 09/1056). Diese generalisierende Einkünftezurechnung zum Stifter (zR) abl Cupal/Bovenkamp ÖStZ 10, 236 und 10, 369 sowie Petutschnig ÖStZ 10, 478.

Pensionsexekution. Werden Unterhaltsforderungen bei den pensionsauszahlenden Stellen von der Exgattin exekutiert, wird diese nicht Steuersubjekt für die Pensionszahlungen (UFS 12.10.10, RV/2970-W/10).

Verein. Verfügt ein „Steuerberater“ über die Mitgliedsbeiträge eines Vereins, dem seine Kunden als Mitglieder beigetreten sind, können ihm die (zugeflossenen) Beiträge als BE zugerechnet werden (VwGH 2.2.10, 2007/15/0194).

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b) Fruchtgenuss ist das dingl Recht auf volle Nutzung einer fremden Sache unter Schonung der Substanz. An Liegenschaften entsteht es durch Verbücherung oder Urkundenhinterlegung. Gegenstand der Fruchtnießung ist jede fremde Sache, sofern sie unverbrauchbar ist (Rummel/Petrasch § 509 ABGB Rz 2), dazu gehören Liegenschaften, bewegl oder auch unkörperl Sachen (GesAnteile, Rechte usw). Der Fruchtnießer kann die Sache in jeder Hinsicht nutzen (zB auch vermieten), ist verpflichtet, diese nach den Regeln ordentl Wirtschaftsführung gem § 513 ABGB zu erhalten und kann sich mit der Servitutenklage schützen. Nach § 511 ABGB steht ihm der volle Ertrag einschließl Zubehör und Zuwachs zu. Die Auslagen hat er bis zur Höhe der Erträge zu übernehmen.

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aa) Wirtschaftl Eigentum an der mit dem Fruchtgenuss belasteten Sache ist idR beim Fruchtgenussbesteller anzunehmen.

Ledigl wenn das Fruchtgenussrecht durch weitere - den Fruchtgenussbesteller einschr - Rechte ergänzt wird, ist wirtschaftl Eigentum des Fruchtnießers denkbar. Dazu gehören nicht nur schuldrechtl wirkende Veräußerungs- und Belastungsverbote, sofern deren Vereinbarung im maßgebl Zeitpunkt nachgewiesen werden kann (s VwGH 28.11.02, 2001/13/0257, wo dieser Nachweis nicht gelang), sondern auch Bauverbote (EStR 124 mit Verweis auf VwGH 14.9.72, 54/72). Veräußerungs- und Belastungsverbote sind allerdings nur Indizien und reichen uU für sich alleine noch nicht aus (VwGH 25.1.06, 2002/13/0042 mwN; ebenso VwGH 19.4.06, 2002/13/0169; 28.11.07, 2007/14/0021; Doralt RdW 10, 234); s auch VwGH 12.12.07, 2006/15/0123 zu Vorkaufsrecht, landwirtschaftl Fruchtgenuss und Belastungsverbot, die nicht genügen. Finanziert der Fruchtnießer eines Hotels den Kaufpreis und bewirtschaftet es, ist ihm wirtschaftl Eigentum am Hotel zuzurechnen (VwGH 17.9.96, 92/14/0054). Im Falle von Aktien und GmbH-Anteilen müssen noch zusätzl Gewinnberechtigung und Stimmrecht des Fruchtnießers hinzukommen (VwGH 11.11.75, 434/75; Stocker/Wolf taxlex 08, 177 ff). Letztendl kommt es auf die Gesamtausstattung der Fruchtgenussvereinbarung an.

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bb) Zurechnung der Einkünfte an den Fruchtgenussberechtigten. Unbestr kann der Fruchtnießer auch originäre Einkünfte nach § 2 beziehen, wenn die Einräumung des Fruchtgenusses als Übertragung einer Einkunftsquelle angesehen werden kann. Entscheidend ist die Dispositionsmöglichkeit des Fruchtgenussberechtigten hinsichtl der Erbringung der Leistung: Er muss am Wirtschaftsleben teilnehmen, die Nutzungsmöglichkeit nach eigenen Intentionen gestalten (VwGH 25.1.93, 92/15/0024) und Aufwendungen iZm dem Gegenstand des Fruchtgenusses tragen (zB Abgaben, Zinsen, Erhaltungsaufwendungen; VwGH 28.11.07, 2003/14/0065 zum Fruchtgenuss an einer Eigentumswohnung, der Kindern eingeräumt wird, wobei der Besteller weiter die Aufwendungen trägt). Fruchtziehung und Verwaltungstätigkeit müssen zur Gänze in der Hand des Fruchtnießers liegen. Die Bestellung des Fruchtgenusses sollte für eine gewisse Dauer erfolgen (nach EStR 111 zehn Jahre), lebenslängl Fruchtgenuss verschafft eine gesicherte Rechtsposition (VwGH 22.9.92, 88/14/0074). Dem Berechtigten ist die Einkunftsquelle nur zuzurechnen, wenn ihm nach der zivilrechtl Regelung der Nettoertrag verbleibt (Einnahme abzügl Aufwendung), nicht im Fall von Bruttoeinnahmen. Beim Vorbehaltsfruchtgenuss überträgt der Eigentümer Betriebe, Mietobjekte oder sonstiges Vermögen, wobei er sich das Fruchtgenussrecht gleichzeitig zurückbehält. So ergibt sich keine Änderung der Zurechnung. Die Einkünfte bleiben beim früheren Eigentümer und jetzigen Fruchtgenussberechtigten, wenn er über die Einkunftsquelle disponieren kann, der Vorbehalt des Fruchtgenusses macht den Erwerb nicht entgeltl. Die Weitergabe von Anteilen an diesen Einkünften wäre Verwendung des erzielten Einkommens. Bei entgeltl Übertragung des WG unter Vorbehalt des Nutzungsrechtes wird das um den Wert des Nutzungsrechtes verminderte WG übertragen (EStR 114a zur Nettomethode). Zuwendungsfruchtgenuss ist die Einräumung von Fruchtgenuss ohne Sachübereignung. Er führt zur Zurechnung der Einkünfte an den Fruchtnießer, sofern er über die Leistung disponieren kann, die Aufwendungen trägt und für eine gewisse Dauer abgesichert ist. Das gilt ebenso bei einem testamentarischen Fruchtgenuss aufgrund letztwilliger Verfügung des Erben und Einräumung des Fruchtgenusses in Erfüllung gesetzl Unterhaltspflichten (VwGH 4.3.86, 85/14/0133).

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cc) Eine Zurechnung der Einkünfte an den Fruchtgenussbesteller findet statt, wenn in der Fruchtgenusseinräumung eine Einkommensverwendung oder Überlassung erzielter Einkünfte zu sehen ist (EStR 117). Dies wird idR beim Bruttofruchtgenuss angenommen, wenn dem Fruchtnießer Bruttoeinnahmen zukommen, während der Fruchtgenussbesteller die Aufwendungen trägt. Die Bruttobeträge sind beim Empfänger nicht estpfl und beim Geber nicht abzugsfähig (s auch BMF RdW 95, 85). Trägt der Erbe die Aufwendungen und bleibt dem Fruchtnießer der Bruttofruchtgenuss, sind die Einkünfte dem Erben zuzurechnen (EStR 116 mit Verweis auf VwGH 18.12.64, 439/64). Dieselben Rechtsfolgen ergeben sich, wenn dem Fruchtgenussberechtigten das Leistungspotential fehlt, um am Marktgeschehen teilnehmen zu können. Hat sich aber der Fruchtgenussberechtigte vertragl zur Tragung der Lasten verpflichtet und trägt er sie auch, kann ein Bruttofruchtgenuss nicht unterstellt werden (s UFS 13.1.04, RV/0219-G/03). Beim Fruchtgenuss innerhalb des Familienverbandes darf kein Missbrauchsgrund vorliegen, die Verträge müssen fremdübl und nach außen hin klar erkennbar sein (Stocker/Wolf taxlex 08, 176 ff).

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dd) Aufwendungen auf die mit dem Fruchtgenuss belastete Sache (zB AfA) kann idR nur der Fruchtgenussbesteller als (wirtschaftl) Eigentümer geltend machen (so VwGH 28.11.02, 2001/13/0257). Dazu bedarf es eines entgeltl eingeräumten Fruchtgenusses, weil dessen Bestellung mit Einkünften verbunden ist und die Geltendmachung der AfA eine Einkunftsquelle voraussetzt. Dagegen hat der Fruchtgenussbesteller beim unentgeltl Fruchtgenuss keine Einkünfte, sodass er die AfA ebenso wenig in Anspruch nehmen kann wie der Fruchtnießer, der keinen Wertverzehr hat. Am Verlust der AfA für den Eigentümer eines Gebäudes im Fall des Vorbehaltsfruchtgenusses ändert auch der Umstand nichts, dass der nicht mit dem Fruchtgenuss belastete Gebäudeteil sofort weitervermietet wird (UFS 2.6.04, RV/0086-G/02). Der Fruchtnießer kann eine Abschreibung nur dann geltend machen, wenn er durch vertragl Abmachung die Stellung eines wirtschaftl Eigentümers erlangt, zB durch zusätzl Vorkaufsrechte oder Belastungs- und Veräußerungsverbote (s Stingl immolex 03, 127). Diese stellen aber nur Indizien für wirtschaftl Eigentum dar. Die Betreuung von Mietern und die Durchführung von Reparaturen allein führen noch nicht zum wirtschaftl Eigentum, wenn das Veräußerungs- und Belastungsverbot nur vereinbart, aber nicht verbüchert ist und erst nachträgl ein Eigentumsverzicht angefertigt wurde (UFS 9.3.07, RV/1267-W/05). Trägt der zivilrechtl Eigentümer eine ao Wertminderung, ist das ein Indiz gegen wirtschaftl Eigentum des Fruchtnießers (UFS 14.12.05, RV/0346-L/03). Auch ein bestehendes Veräußerungs- und Belastungsverbot genügt uU nicht, wenn der Fruchtnießer die Tragung der mit dem Bestandobjekt verbundenen Kosten nicht nachweisen kann (UFS 12.4.10, RV/0591-K/08, anhängig unter 2010/15/0096; zum wirtschaftl Eigentum beim Vorbehaltsfruchtgenuss s auch Pamperl ecolex 10, 904).

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Stellungnahme: Nach dem BFH kann der Fruchtnießer iRd Vorbehaltsfruchtgenusses jene Afa absetzen, die er als früherer Eigentümer hatte, weil er vormals auch die AK bzw HK tragen musste (Schmidt § 7 Rz 40 mit Verweis auf BFH 4.6.96, IX R 59/94, BStBl II 98, 431). Der VwGH folgt dieser Rspr nicht, weil die AfA nicht der Honorierung eines in der Vergangenheit getätigten Aufwands dient und der Wertverzehr der Sache den Eigentümer trifft (VwGH 6.11.91, 91/13/0074). Eine Zahlung des Fruchtnießers für Substanzabgeltung beim Vorbehaltsfruchtgenuss soll die fehlende AfA-Berechtigung kompensieren (EStR 112). Die Ausführungen der EStR sind aus dem Gesetz so nicht ableitbar (str): Fruchtgenussberechtigte haben eine (veränderte) Einkunftsquelle, aber keinen Wertverzehr, daher können sie die AfA nicht geltend machen, ebenso nicht der Fruchtgenussbesteller. EStR 112 bieten einen (nur scheinbaren) Ausweg an, bei dem der Fruchtnießer (und ehem Eigentümer) dem Fruchtgenussbesteller (und neuen Eigentümer) eine Zahlung für Substanzabgeltung leistet, die beim Fruchtnießer als Aufwand absetzbar ist, während der Eigentümer eine Einnahme verzeichnet, der in gleicher Höhe die AfA ggüstehen soll (Saldo null). Diese offenbar der Kritik von Heidinger/Stingl (SWK 92, A I 156) an der VwGH-Rspr entnommene Regelung führt dazu, dass mit einer Zahlung beim Fruchtnießer eine (fiktive) BA geschaffen werden kann. Die Regelung soll überdies nur für den Vorbehaltsfruchtgenuss gelten und erscheint daher nicht stringent (s auch Perl RdW 09/470). Zudem ist der in Doralt § 2 Rz 150 sowie § 7 Rz 15 und RdW 02, 53 vertretenen Ansicht beizupflichten, wonach durch das faktische Band des übergebenen Betriebes oder Mietobjektes eine Teilung der Einnahmen vorliegt und die Aufwendungen daher im Verhältnis der Einnahmen aufzuteilen sind (s dazu auch Vaishor Fruchtgenuss und andere dingl Nutzungsrechte im StRecht, 67 Rz 84); aA Wiesner ua § 2 Rz 43; HR/Fuchs § 2 Rz 7. Ein Teil der UFS-Rspr lässt die Absetzung der Zahlung für Substanzminderung zu (ohne nähere Auseinandersetzung mit der vorangehend geschilderten Problematik, s zB UFS 30.6.05, RV/0485-L/03; 13.6.06, RV/1487-L/02; 8.2.08, RV/0884-W/07), teilweise wird die Zahlung für Substanzabgeltung nicht anerkannt (zB UFS 11.11.04, RV/3971-W/02).

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ee) Verlustausgleich. Entsteht durch die Afa ein Verlust beim (wirtschaftl) Eigentümer, ist dieser im Falle des unentgeltl Fruchtgenusses nicht ausgleichsfähig, weil keine positiven Einkünfte erwirtschaftet werden. Anders bei Entgeltlichkeit, wenn die Einnahmen sämtl Aufwendungen inkl AfA auf Dauer übersteigen. Auch der Fruchtnießer hat ein Ausgleichsrecht im Rahmen seiner Einkommensermittlung.

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ff) Aufwendungen auf das Fruchtgenussrecht. Nutzungsrechte sind immaterielle Vermögenswerte bzw WG. Zahlungen für deren Einräumung (Einmalentgelte) sind über die Laufzeit zu verteilen, bei lfd Zahlung ist der kapitalisierte Wert heranzuziehen. Bei entgeltl erworbenen Fruchtgenussrechten kommt eine Abschreibung beim Fruchtnießer in Betracht; nach UFS 13.6.06, RV/1487-L/02 (hier prüfte der UFS sowohl Aufwendungen auf die Sache als auch auf das Fruchtgenussrecht) kann der Erwerb eines WG angenommen werden, wenn der Rentenbarwert der Zahlungen mehr als die Hälfte des gemeinen Wertes des Fruchtgenussrechtes beträgt; die AK sind nach § 16 BewG zu ermitteln. Fiktive AK sind bei unentgeltl Übertragung - entgegen § 16 Abs 1 Z 8 lit c - nicht anzusetzen, auch eine Einlage mit Teilwertbewertung ist nicht mögl (s Doralt § 7 Rz 14; dazu auch Doralt RdW 10, 363 mit Verweis auf UFS 28.1.10, RV/3639-W/08; ebenso EStR 6440b).

Exzessiven Abschreibungsmodellen hat die E des VwGH v 25.1.01, 2000/15/0172 den Boden entzogen: Bei einem Fruchtgenussrecht an der Beteiligung bei einer GmbH, aus welcher die Beschwerdeführerin keine Früchte ziehen kann, liegt ein abnutzbares WG nicht vor. Daher kann auch keine AfA geltend gemacht werden.

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gg) Fruchtgenuss iRd einzelnen Einkunftsarten. Bei luf sowie gewerbl Betätigungen kann durch Übertragung des Leistungspotentials (der Einkunftsquelle) der Fruchtnießer originäre Einkünfte erzielen. Maßgebl ist die Disposition zur Erzielung der Einkünfte (VwGH 25.1.93, 92/15/0024; 27.1.09, 2006/13/0166 mwN). Ein Fruchtgenuss an MUeranteilen des MUers ist dann mögl, wenn der Fruchtnießer die Stellung eines MUers iSd § 23 Z 2 aufweist (Haslinger ecolex 96, 622). Der Begriff des MUers ist ein besonderer Begriff des StRechts und wird im Gesetz nicht definiert. Über sein Vorliegen ist nach wirtschaftl Gesichtspunkten und nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden (VwGH 9.12.04, 2000/14/0153). Wesentl Element der MUerschaft ist das Vorliegen eines Unternehmerrisikos (Haftung für Schulden, Beteiligung am Gewinn und Verlust, an den stillen Reserven sowie am Firmenwert der Ges) bzw einer Unternehmerinitiative (Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrecht sowie lfd Verwaltung). Fruchtnießer haben idR nur ein eingeschränktes Unternehmerrisiko, weil die WG nicht im wirtschaftl Eigentum stehen. Die geringere Ausprägung eines Elements bedingt, dass die anderen Elemente eines MUers umso ausgeprägter vorliegen (VwGH 21.7.98, 98/14/0029) und auch zusätzl Kontroll- und Verwaltungsrechte gegeben sein müssen.

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Stellungnahme: Der VwGH hat in E 24.11.04, 2000/13/0107 (zu einer Kommanditbeteiligung) - unter Verweis auf Doralt/Kauba § 23 Rz 216 - bestätigt, dass eine Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert für den Fall der Auflösung der PersGes zu den Hauptmerkmalen einer MUerschaft gehört (s auch VwGH 9.12.04, 2000/14/0153 zum Treuhandkommanditisten und 22.12.04, 2004/15/0126 zum stillen Ges’ter). In besonderen Fällen lässt er aber eine MUerschaft auch ohne Teilnahme am „good will“ zu (VwGH 23.2.94, 93/15/0163 zum freiwilligen Ausscheiden eines atypischen stillen Ges durch Kündigung). Die hL sieht in der Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert einen Sonderfall, der zur Einschränkung des MUerrisikos des Fruchtgenussbestellers führt (Hirschler ÖStZ 97, 10) und macht überwiegend die MUerstellung nicht davon abhängig, so Haslinger ecolex 96, 622; wohl auch Vaishor Fruchtgenuss und andere dingl Nutzungsrechte im StRecht, 83 in Rz 129 auf Q/Sch § 23 Rz 22 und die ältere Rsp des VwGH verweisend; ebenso Schmidt § 15 Rz 306; dagegen betonen die EStR 5828 und die UmgrStR 705 die Verknüpfung zw MUerstellung, Beteiligung an den stillen Reserven und dem Firmenwert; s auch Doralt/Kauba § 23 Rz 240. Fruchtgenuss ist auch an einzelnen Gewinnen mögl, führt aber idR zur Erzielung der Einkünfte durch den Fruchtgenussbelasteten (s Hirschler aaO mit Verweis auf Q/Sch § 2 Rz 51.5).

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Freiberufl und nichtselbständige Tätigkeiten können idR nicht zur Begründung eines Fruchtgenussrechtes führen, weil es hier auf höchstpersönl Leistungen ankommt, die für gewöhnl nicht übertragbar sind. Bei außerbetriebl Einkunftsarten ist für den Bereich der Vermögensverwaltung (VuV und Kapitaleinkünfte) zu prüfen, inwieweit der Fruchtnießer überhaupt Leistungen erbringt, Geschäftsabläufe gestaltet und Risiko auf sich nimmt. Dabei ist ein strenger Maßstab anzulegen. Ausreichende Disposition über die Einkünfteerzielung und das Eingehen wirtschaftl Risiken durch den Fruchtnießer inkl entspr Dokumentation ist gefordert. Werden ihm ledigl die Einkünfte übertragen, hält aber der Fruchtgenussbesteller weiterhin alle Fäden der Leistungserzielung in der Hand, liegt eine Übertragung der Einkunftsquelle nicht vor (str).

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Im Rahmen der VuV muss die Dispositionsmöglichkeit des Fruchtnießers nach außen hin ausreichend hervorkommen: Durch entspr Auftreten ggü den Mietern als Bestandgeber und Ansprechpartner sowie durch Überweisung der Mieten auf sein Konto (Q/Sch § 2 Rz 51.6 mit Verweis auf VwGH 4.3.86, 85/14/0133). Tritt dagegen der Fruchtnießer nicht nach außen auf und erfolgt auch keine Eintragung im Grundbuch, ist das Fruchtgenussrecht nicht anzuerkennen (s Nagler ÖStZ 93, 171, betr Kinder als Fruchtnießer). Bei den Einkünften aus KapVerm wird eine Dispositionsbefugnis des Fruchtnießers auf die Einkünfteerzielung iRd Beteiligungen an KapGes für mögl gehalten (VwGH 20.11.90, 90/14/0139; EStR 118 zum Fruchtgenuss an Dividenden; Vaishor Fruchtgenuss, 104 ff; Schmidt § 20 Rz 210 ff zur Nutzung von Marktchancen, Verwaltung des Vermögens, Ausübung von Stimm- und Mitgliedschaftsrechten usw). Voraussetzung dafür ist die Überlassung des Stimmrechts (im Innenverhältnis) und sonstiger Rechte des Ges’ters, mit denen ein Einfluss auf die Einkünfteerzielung dargetan werden kann (s Lechner ecolex 92, 194 zum Fruchtgenuss an Aktien; Haslinger ecolex 96, 622). Das gilt nicht für Spareinlagen oder verzinsl Kapital (Wertpapiere, Hypothekarforderungen) iSd § 510 ABGB, bei denen idR keine Dispositionsmöglichkeit des Fruchtnießers besteht, sodass ihm keine Einkünfte zuzurechnen sind. Nach Doralt RdW 98, 519 (und Doralt/Renner § 2 Rz 146) ist bei unentgeltl Fruchtgenuss die Gestaltungsmöglichkeit des Fruchtnießers iRd Vermögensverwaltung - bei VuV und Kapitaleinkünften (zB an Dividenden) - generell dermaßen eingeschränkt, dass die Leistung dem Fruchtgenussbesteller zugerechnet werden sollte. Ausgangspunkt für diese Überlegungen sind die von Ruppe in Tipke Übertragung von Einkunftsquellen im StRecht 1978, 18, aufgestellten Kriterien (Nutzung von Marktchancen, Erbringung und Verweigerung von Leistungen, Gestaltung nach eigenen Intentionen und Teilnahme am Wirtschaftsleben), die nach Doralt bei reiner Vermögensverwaltung nicht (oder nur erschwert) erfüllbar sind.

Die jeweilige Einkunftsart bestimmt sich bei Fruchtgenussbesteller und Fruchtnießer danach, ob das belastete Vermögen zum BV gehört oder nicht.

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hh) Eine einheitl und gesonderte Feststellung von Einkünften zw Fruchtnießer und Eigentümer kommt idR nicht zustande (EStR 113). Veräußerung oder Ablöse des Fruchtgenussrechtes führt bei betriebl Einkünften zum Veräußerungsgewinn nach § 24. Wird ein Fruchtgenussverhältnis an Kommanditanteilen beendet, ist nach der Rspr die Qualifikation als Aufgabe der betriebl Tätigkeit nicht rechtswidrig (VwGH 21.7.98, 98/14/0029). Bei außerbetriebl Einkünften ist eine Besteuerung nur iRd Spekulationsgewinnes denkbar (zur Thematik Payer SWK 08, S 75). Das gilt auch dann, wenn das Fruchtgenussrecht vom Eigentümer abgelöst wird, ausgenommen Übertragung des WG und Ablöse sind ein einheitl Übertragungsvorgang. Ein solcher liegt vor, wenn ein privates WG übertragen, nach dem 31.5.2008 das vorbehaltene Fruchtgenussrecht vom Erwerber des WG abgelöst wird und die Ablösezahlung innerhalb von zehn Jahren nach Übertragung des WG erfolgt (s Atzmüller/Hammerl/Herzog/Mayr RdW 08, 480). Der einheitl Vorgang ist eine Veräußerung, wenn Ablösezahlung und Entgelt für das übertragene WG insgesamt mehr als 50 % des gemeinen Wertes des nicht um den Fruchtgenuss verminderten übertragenen WG im Zeitpunkt der Ablöse des Fruchtgenussrechtes betragen (EStR 115a).

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ii) Fruchtgenuss und nahe Angehörige. Die Rspr für Verträge mit nahen Angehörigen bringt es mit sich, dass bei der Einräumung eines Fruchtgenusses zu prüfen ist, ob den Vereinbarungen ein angemessener Leistungsaustausch oder das Naheverhältnis zugrunde liegt, sodass die Ernsthaftigkeit des Vertrages zu bezweifeln ist (zu den Kriterien s zB Schloss/Wolf SWK 09, S 385).

• Wird der Vertrag mit der Ehegattin nur mündl geschlossen, nicht im Grundbuch eingetragen und kann auch der Inhalt der Fruchtgenusseinräumung nicht ausreichend konkretisiert werden, ist der Vertrag strechtl nicht anzuerkennen (UFS 24.11.05, RV/0390-L/03).

• Insb bei der Übertragung des Fruchtgenusses auf minderjährige Kinder ist darauf zu achten, dass diese eine unwiderrufl Dispositionsbefugnis über die Einkunftsquelle erhalten (s zB VwGH 27.1.09, 2006/13/0166 mwN). Kann der Besteller das Fruchtgenussrecht jederzeit kündigen, weil der Vertrag pflegschaftsbehördl nicht genehmigt wird, liegen die notwendigen Voraussetzungen für eine Anerkennung nicht vor (UFS 25.3.08, RV/0043-F/07).

• Kann das Nutzungsrecht ohne Angabe von Gründen jederzeit gekündigt und somit nicht aus einer abgesicherten Position vom Fruchtgenussberechtigten wahrgenommen werden, sind ihm die Einkünfte nicht zuzurechnen (UFS 17.7.09, RV/0375-S/07).

• Ob nach Einräumung eines Fruchtgenusses über eine landwirtschaftl genutzte Liegenschaft nachträgl errichtete Gebäude in das Fruchtgenussrechtsverhältnis fallen, ist zu prüfen. Abweichende Vereinbarungen zw Eigentümer und Fruchtgenussberechtigten sind möglich (VwGH 28.10.10, 2006/15/0224).

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jj) Unentgeltliche Übertragung. Wird das Fruchtgenussrecht ab 1.8.2008 unentgeltl übertragen, fällt keine Erbschafts- oder SchenkungsSt mehr an, es ist aber die Schenkungsmeldepflicht nach § 121a BAO zu beachten.

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c) Treuhandschaft. Dem Treuhänder überträgt der Treugeber Rechte, die dieser aufgrund der Bindung im Innenverhältnis in fremdem Interesse, aber im eigenen Namen einsetzt. Der Treugeber übt gem § 24 Abs 1 lit b und c die Herrschaft sowohl über WG aus, die er zu treuen Handen übereignet hat, als auch über jene, die zu treuen Handen für ihn erworben wurden. Zudem hat er weiterhin die Dispositionsbefugnis über jene Leistungen, die zu Einkünften iZm den ihm zuzurechnenden WG führen. Zeitl gesehen sind die Einkünfte aus der Treuhandschaft in jenem Zeitpunkt (unabhängig vom Zufluss) dem Treugeber zuzurechnen, in dem er den Tatbestand erfüllt (Markowetz SWK 05, S 690, zur treuhändigen Beteiligung natürl Personen an inl KapGes). Im Fall von Vermietungsleistungen, die über einen Treuhänder angeboten werden, muss der Treugeber Einfluss auf die vertragl Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses haben, Weisungen für die Gestaltung des Mietverhältnisses geben und das Treugut jederzeit herausverlangen können, andernfalls beherrscht die Treuhänderin das Treuhandverhältnis und erzielt eigene Einkünfte (BFH 27.1.93, IX R 269/87, BStBl II 94, S 615). Eine Treuhandschaft unter Verwandten muss den Regelungen über Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen entsprechen und es muss klar sein, auf welchen schuldrechtl Vereinbarungen die Treuhandvereinbarungen überhaupt gründen sollen (VwGH 28.10.09, 2005/15/0118). Erfolgt durch den Treuhänder die Ausübung der Treuhandschaft treuwidrig und gegen das Interesse des Treugebers, können uU die Regelungen des § 24 Abs 1 lit b und c nicht greifen, sodass die WG und die daraus erfließenden Einkünfte dem Treuhänder selbst zuzurechnen sind (VwGH 31.3.98, 98/13/0039).

61

d) Verlassenschaft. Der Tod des StPfl führt zu einer Zäsur in der Einkünftezurechnung. Sowohl Einkünfte des Erblassers, nachträgl zufließende Einkünfte, die noch der Erblasser erwirtschaftet hat und Einkünfte der Verlassenschaft (ab dem Todestag) müssen einem StPfl zugeordnet werden.

• Zivilrechtl ist zu unterscheiden: Der Erbanfall (§ 536 ABGB) ist das Eintreten des Erbrechtes nach dem Tode des Erblassers. Die Erbantrittserklärung (früher Erbserklärung nach § 547 ABGB) ist die Annahme der Erbschaft durch den Erben und mit der Einantwortung (§ 797 ABGB) wird die Übergabe in den rechtl Besitz des Erben bewirkt. Dem sein Erbrecht ausweisenden Erben ist ipso jure schon vor der Einantwortung die Besorgung und Verwaltung der Erbschaft (§ 810 ABGB idF BGBl I 58/2004 ab 1.1.2005) zu überlassen. Nach hM tritt Universalsukzession des Erben mit der Einantwortung ein. Der ruhende Nachlass wird zw Erbanfall und Einantwortung als juristische Person mit Parteifähigkeit angesehen.

• Im StRecht ist der ruhende Nachlass nur in Ausnahmefällen (Körperschaft)StSubjekt, näml dann, wenn mangels Erben eine Erbnachfolge nicht eintritt oder die rechtmäßigen Erben die Erbschaft ausschlagen. In allen anderen Fällen sind die Einkünfte der Verlassenschaft natürl Personen zuzurechnen. Dabei wird die Universalsukzession (im StRecht) von der Einantwortung auf den Todestag des Erblassers rückbezogen, sodass kein „stfreier Zeitraum“ entstehen kann. Das gilt auch dann, wenn der Erbe bis zur Einantwortung die Einkunftsquelle nicht verwaltet hat und durch die Besorgungstätigkeit anderer Personen ihm nicht genehme Verfügungen über die Einkünfte hinnehmen musste (VwGH 29.6.05, 2002/14/0146). Eine zwischenzeitl Besteuerung des Nachlasses wird vermieden, weil die Rechtsfigur des ruhenden Nachlasses nach der Rechtsansicht des Höchstgerichtes nicht ins StRecht übertragbar ist (VwGH 26.5.98, 93/14/0191). Die Rechtsauffassung des VwGH, wonach das Nachlassvermögen vom Erblasser erworben wird und der Erbe die Einkünfte von dessen Todestag an bezieht, wird zwar mit deren praktischer Notwendigkeit begründet, verstößt aber idR gegen das Grundrinzip der für die Zurechnung notwendigen Dispositionsfähigkeit über die Einkünfte. Auch wenn der spätere Erbe aufgrund der Neuregelung des § 810 ABGB nach entspr Ausweis die Verlassenschaft benützen, verwalten und vertreten kann, so bleiben ihm doch häufig vor der Einantwortung weitergehende Rechte am Verlassenschaftsvermögen versagt und er kann auf die Einkünfteerzielung nicht (immer) jenen maßgebenden Einfluss nehmen, der ihn zum Herrn über die Leistungserstellung macht. Er muss sich uU sogar als Erbe (rückwirkend) das zurechnen lassen, was andere erwirtschaftet haben. Zudem ist nicht klar begründbar, warum einerseits die Rechtsfigur des ruhenden Nachlasses prinzipiell im StRecht nicht gelten soll, bei Ausfall der Erben aber hilfsweise herangezogen und besteuert wird. Es besteht daher in dogmatischer Hinsicht ein Rechtfertigungsproblem - sowohl für die ohne Mitwirkung des Erben erfolgende Besteuerung der Leistung als auch für die in Ausnahmefällen praktizierte Besteuerung des Nachlasses. Diese Frage wurde bisher vom VwGH mit Praktikabilitätsüberlegungen nur unzureichend gelöst (s dazu auch Taucher FJ 93, 98, der für einen „steuerl Zwischenschritt“ mit dem ruhenden Nachlass eintritt). Zu plädieren ist für die Normierung einer flexibler zu handhabenden wahlweisen Besteuerung des Nachlasses, die infolge des niedrigeren StSatzes bei der KÖSt auch steuerl Vorteile mit sich brächte.

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aa) Einkünfte, die bis zum Todestag erwirtschaftet wurden, sind dem Erblasser zuzurechnen. Bis zur Einantwortung ist die Verlassenschaft Bescheidadressat für die mit diesen Einkünften zusammenhängenden Abgaben. Für die Frage, ob der Tod eines freiberufl Tätigen bei diesem noch eine Betriebsaufgabe bewirkt, ist entscheidend, ob ein Betrieb auf den Erben übergegangen ist. Fallen dem Erben WG von solchem Umfang und Gewicht zu, dass von einem Betriebsübergang gesprochen werden kann (zB Röntgeninstitut oder medizinisch-diagnostisches Laboratorium bei einem ärztl Betrieb), findet beim Erblasser keine Betriebsaufgabe statt (VwGH 4.6.85, 85/14/0015). Das gilt auch dann, wenn eine Notariatskanzlei nicht durch den Erben, sondern den Kanzleiverweser fortgeführt wird (VwGH 4.6.03, 98/13/0238). Die Frage des Wertes der übertragenen WG ist aber jedenfalls zu prüfen, sonst liegt ein Verfahrensmangel vor (VwGH 28.5.97, 94/13/0032). Ergehen vor der Einantwortung Bescheide ggü dem Erblasser (oder der Verlassenschaft), so müssen diese nicht neuerl erlassen werden, sondern wirken in vollem Umfang gegen die späteren Erben (Ritz BAO § 19 Rz 10).

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bb) Dem (oder den) Erben sind die Einkünfte nach der Einantwortung rückwirkend ab dem Erbanfall (dem Todestag des Erblassers; VwGH 29.3.07, 2004/15/0140) nach den jeweiligen Erbquoten oder Regelungen des Erbübereinkommens zuzurechnen. Vom ruhenden Nachlass erwirtschaftete Überschüsse sind auch in zeitl Hinsicht unmittelbar beim Erben zu erfassen (VwGH 29.6.05, 2002/14/0146). Kommt es vor oder im Zuge der Einantwortung zur Erbteilung, bei der Gegenstände den einzelnen Erben übertragen werden, sind die bis dahin erzielten Einkünfte dem Erben zuzurechnen, der alleiniger Eigentümer der zu den Einkünften führenden WG wurde (EStR 108). Vorerben in der fideikommissarischen Substitution werden mit der Einantwortung Eigentümer des Nachlasses, können sodann die Erbschaft unbeschränkt nutzen, müssen aber die Substanz schonen. Einkünfte der Verlassenschaft sind ihnen bis zum Substitutionsfall in voller Höhe zuzurechnen. Zählt auch ein Betrieb zum Nachlassvermögen, erwirbt der Erbe zu Buchwerten nach § 6 Z 9 lit a; es kommt zu keiner Gewinnrealisierung, mehrere Erben bilden eine MUerschaft.

Erbübereinkommen können die Zurechnung der Einkünfte neu gestalten. Vereinbart einer der Erben vor der Einantwortung die Übernahme des kurze Zeit später aufgegebenen Handelsbetriebes (von Anfang an) gegen Einräumung von Berechtigungen mit den anderen Erben, ist diesen kein Ertrag aus dem Betrieb zuzurechnen (VwGH 20.4.04, 2003/13/0160). Wird dagegen nicht von Beginn an (Mai 87), sondern erst später (mit Wirkung Juni 89) die Betriebsübernahme ins Alleineigentum eines Erben gegen Abfindungszahlungen vereinbart, sind den anderen Erben die Einkünfte der Verlassenschaft (quotenmäßig) vom Todestag an (27.5.87) - ebenso wie die entspr Veräußerungsgewinne - zuzurechnen (VwGH 26.5.98, 93/14/0191).

Wird ein Betrieb oder der MUeranteil eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners durch Erwerb von Todes wegen auf den Rechtsnachfolger übertragen, der diese EAR fortsetzt, so ist kein Wechsel der Gewinnermittlungsart zu vollziehen und keine Todfallsbilanz zu erstellen. Verschiebungen stiller Reserven werden in diesem Fall anerkannt (VwGH 27.6.00, 99/14/0281).

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cc) Gibt der Erbe zwar eine Erbserklärung ab, erhält er aber die Erbschaft später nicht, werden ihm die Einkünfte aus dem Nachlass nicht zugerechnet. Kommt näml die Einantwortung nicht zustande, so liegt keine Annahme der Erbschaft vor (s VwGH 18.7.01, 95/13/0050).

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dd) Eine zeitanteilige Zuordnung von Einkünften an Erben und Erblasser kann einerseits dann erfolgen, wenn vom Erblasser erwirtschaftete, aber erst nach seinem Tod zugeflossene außerbetriebl Einkünfte oder iRd EAR ermittelte Einkünfte vorliegen, aber auch in jenen Fällen, bei denen eine Schlussbilanz zum Todestag trotz Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 oder § 5 nicht erstellt wird (EStR 109).

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ee) Umstritten ist die Frage, welche Einkünfte beim Erben bei Vorliegen von Urheberrechten eines freiberufl Erblassers anfallen. Dazu werden unterschiedl Rechtsmeinungen vertreten:

(1) Die frühere Rspr und bisher hM in der Lehre nahm beim Erben Einkünfte aus VuV an (so VwGH 18.9.53, 415/52; HR/Büsser § 28 Rz 13 mit Verweis auf das vorangehende VwGH-E, auch wenn der Erbe die Werke überarbeitet oder erläutert; Q/Sch § 28 Rz 25; Doralt § 28 Rz 79 zur Verwertung der Urheberrechte durch den Erben selbst; EStR 6416); teilweise ging man von nachträgl Einkünften gem § 32 Z 2 aus (Q/Sch § 28 Rz 26 bei vom Erblasser durchgeführten Lizenzverfahren; SWI 97, 235; Thiele ÖStZ 02/1048; Doralt § 28 Rz 79). In diesen Fällen setzt die steuerl Behandlung der Einkünfte beim Erben eine Betriebsaufgabe beim Erblasser voraus (s aber § 32 Rz 26).

(2) Dagegen gehen der BFH und ein Teil der Lehre davon aus, dass beim Erblasser keine Betriebsaufgabe stattfindet. Der Erbe bezieht aus der Verwertung literarischer, musikalischer oder sonstiger Schöpfungen entweder nachträgl betriebl Einkünfte (meist aus selbständiger Arbeit) oder originäre Einkünfte (s zB BFH 2.3.95, IV R 62/93, BStBl II 95, 413 zur Witwe eines Textdichters mit Einkünften aus selbständiger Arbeit; 30.3.89, IV R 45/87, BStBl II 89, 509 zur Erbin eines Schriftstellers mit Einkünften aus einer ehemaligen Tätigkeit, wenn keine Abwicklung mehr stattfindet; 29.4.93, IV R 16/92, BStBl II 93, 716 zur Erbin eines Kunstmalers, die durch Veräußerung der Nachlassbilder Einkünfte aus künstlerischer Tätigkeit bezieht; 14.12.93, VIII R 13/93, BStBl II 94, 922 zur Fortführung eines Ingenieurbüros; Schmidt § 18 Rz 257 mwN; Doralt § 28 Rz 81).

(3) Ehrke-Rabel RdW 08/566 verneint - gestützt auf den BFH und die Judikatur des VwGH zur Fortführung des Betriebes beim Tod von freiberufl Tätigen - grds eine Betriebsaufgabe und nimmt beim Erben Einkünfte aus GewBetr an.

Stellungnahme: Die BFH-Rspr im Fall der Verwertung bestehender Rechte wurde bisher nicht zur Gänze rezipiert. Zwar hat das Höchstgericht angenommen, dass eine Betriebsweiterführung möglich ist, wenn WG von entspr Umfang und Gewicht (wesentl Betriebsgrundlagen) auf den Erben übergehen (zB VwGH 4.6.03, 98/13/0238 zu einer Notariatskanzlei; 28.5.97, 94/13/0032 dagegen abl bei einer Arztpraxis, wenn die WG nichts mehr wert sind), es bleibt aber str, inwieweit diese Rspr im Fall der Verwertung von Rechten des Erblassers schlagend wird. IdR werden daher weiterhin Einkünfte nach § 32 Z 2 (Verwertung der vom Erblasser abgeschlossenen Verträge) oder aus VuV (vom Erben abgeschlossene Verträge) vorliegen (s zB auch VwGH 17.2.88, 88/13/0026 zu Tantiemen aus der Erbschaft eines Künstlers als nachträgl Einkünfte).

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ff) Pflichtteilsberechtigten und Vermächtnisnehmern werden keine Einkünfte aus der Verlassenschaft zugeordnet, diese haben nur Forderungsrechte gegen den (die) Erben. Einem Vermächtnisnehmer sind daher das vermachte Gut und seine Erträgnisse erst mit der Übertragung durch den Erben zuzurechnen (VwGH 21.4.05, 2003/15/0022; 29.3.07, 2004/15/0140); aA UFS 26.1.10, RV/0268-L/08 bei außerbetriebl Einkünften (allerdings ohne inhaltl Auseinandersetzung mit den Gegenargumenten, daher keine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung; abl auch Doralt RdW 10, 173). Nur in Ausnahmefällen, wenn der Legatar aufgrund einer vorausgegangenen klaren und eindeutigen Vereinbarung mit dem Erben die Einkunftsquelle (mit)bewirtschaftet hat und ihm die Früchte daraus zufließen, können Einkünfte aus der Zeit vor der Übertragung durch den Erben zugerechnet werden (VwGH 29.3.07, 2004/15/0140; ebenso EStR 14 mit Verweis auf VwGH 20.11.90, 89/14/0156).

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gg) Zur Übernahme von Verlustvorträgen durch den Erben s § 18 Rz 176 und Bieber/Zimprich taxlex 08, 314.

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e) Gemeinschaftl Erwerb von Einkünften. aa) Zur Aufteilung von Einkünften auf mehrere Personen (und zu einheitl und gesonderten Feststellungen) kommt es, wenn „gemeinschaftl Einkünfte“ vorliegen, dh eine zur Gemeinschaftlichkeit führende Verbundenheit bezügl der Einkünfte besteht (VwGH 7.7.04, 2000/13/0015 mwN). Voraussetzung ist ein gemeinschaftsrechtl, gesellschaftsrechtl oder faktisches gemeinschaftl Band, bezogen auf die originäre Erzielung der Einkünfte der Beteiligten. Bei betriebl Einkünften geht man von Gemeinschaftlichkeit vor allem bei Vorliegen einer MUerschaft aus; s aber VwGH 29.5.96, 94/13/0046: Ein gemeinschaftl Band bezügl der originären Erzielung von Einkünften liegt nicht vor, wenn nur eine anfängl Verlustzuweisung und eine Beteiligung am Firmenwert vereinbart wird.

71

bb) Ab 1.1.2007 wurden die Pers(handels)Ges des HGB und die ErwerbsGes zur OG und KG des UGB verschmolzen. Das ErwerbsGesG trat außer Kraft. Zu beachten ist, dass bei diesen Ges Unternehmereigenschaft nicht zwingend gegeben sein muss, weil sie nach § 105 UGB zu jedem „erlaubten Zweck“ gegründet werden können (s auch Goess FJ 07, 172). Die OG und KG stehen nunmehr auch für freiberufl Tätigkeiten zur Verfügung. Ärzte können Gruppenpraxen in der Rechtsform einer OG und nach der ÄrzteG-Novelle BGBl I 61/2010 gemäß § 52a ÄrzteG auch als GmbH führen; die Voraussetzungen und Kriterien gelten teilweise für beide GesFormen (Chini SWK 10, W 107; zu den früheren Regelungen für Rechtsanwälte, Ärzte, Notare und Wirtschaftstreuhänder s 3. Aufl).

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cc) Bei betriebl Einkünften einer PersGes regelt § 23 Z 2 die anteilige Verteilung des Gewinnes bei den Ges’tern. Im Falle außerbetriebl Einkünfte der Ges existiert keine gesetzl Regelung für eine Verteilung von Einkünften. Diesbezügl liegt eine planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes vor. § 23 Z 2 ist daher analog anzuwenden und das steuerl Ergebnis direkt bei den Ges’tern zu erfassen, wenn diesen Unternehmerinitiative und -risiko zukommt (Zorn RdW 97, 560; VwGH 24.2.00, 96/15/0062).

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dd) Bei nahen Angehörigen (insb bei Ehegatten und Kindern) setzt die Anerkennung gemeinschaftl Einkünfte entspr vertragl Vereinbarungen wie unter Fremden voraus. Die Vereinbarung einer Gütergemeinschaft zw Ehegatten alleine führt noch nicht zu gemeinschaftl Einkünften, wenn diese nach außen nicht ausreichend zum Ausdruck kommt und auch die anderen Voraussetzungen eines Vertrages zw nahen Angehörigen nicht vorliegen (VwGH 21.2.96, 92/14/0041). Entscheidend ist die Intensität und Form der Betätigung der Ehegatten, weil nicht das Eigentum über WG, sondern die Dispositionsfähigkeit über die Einkünfte für die Zurechnung wesentl ist. Bei außerbetriebl Einkünften der Gütergemeinschaft liegt daher idR keine zur Gemeinschaftlichkeit führende Verbundenheit vor. Nicht anzuerkennen sind Unterbeteiligungsverhältnisse mit minderjährigen Kindern am Kommanditanteil des Vaters, wenn diese ihre Einlagen erst mit künftigen Gewinnanteilen bestreiten, nicht am Verlust beteiligt sind, die Höhe der Gewinnanteile begrenzt ist und der Vertrag nicht pflegschaftsbehördl genehmigt wurde (UFSakt 04, 170 zu UFS 24.11.03, RV/0458-L/02).

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4. Leasing. a) Zuordnung des Leasinggutes. Die Regelung von Leasinggeschäften im StRecht dient im Wesentlichen der Zuordnung der Leasingobjekte. Die Zurechnung zum Leasinggeber führt zur Aktivierung bei diesem, die Leasingraten sind BE und beim Leasingnehmer sofort absetzbare BA. Aufgrund der damit verbundenen steuerl Vorteile wird idR diese Variante angestrebt. Kann das geleaste WG dem Leasingnehmer zugerechnet werden, ist es bei ihm zu aktivieren und über die betriebsgewöhnl Nutzungsdauer abzuschreiben. Der Hauptteil der Leasingraten entfällt auf die erfolgsneutrale Schuldtilgung. Die Untersuchung der Vertragsgestaltung richtet sich also darauf, ob noch eine Nutzungsüberlassung oder schon ein (Raten)Kauf vorliegt (VwGH 17.2.99, 97/14/0059). Die Zuordnung des WG zum Leasingnehmer im Fall eines Kaufs hat Auswirkungen auf die USt, die Inanspruchnahme von Investitionsbegünstigungen und auf Haftungsfragen (zB Tragen des Zufallsrisikos). Von einem aus der wirtschaftl Betrachtungsweise abgeleiteten wirtschaftl Eigentum des Leasingnehmers nach § 24 Abs 1 lit d BAO kann dann gesprochen werden, wenn ein anderer als der zivilrechtl Eigentümer dessen positive Befugnisse ausüben und Einwirkungen des Eigentümers auf die Sache auf Dauer ausschließen kann (s VwGH 18.12.97, 96/15/0151). Eine Anschaffung liegt vor, wenn die Vertragsgestaltung auf das Ziel der Verschaffung der Verfügungsmacht unter Ansatz eines kaufpreisähnl Entgelts hindeutet.

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b) Begriffe. Operatingleasing ist das Synonym für Bestandverträge, bei denen die Nutzungsfunktion in den Vordergrund tritt und die WG idR dem Leasinggeber zugerechnet werden (s auch Prodinger SWK 00, S 630 zu den Merkmalen - kein Restwert vereinbart, kein Andienungsrecht des Leasinggebers, Kaufoption nur zum Marktpreis und Chance bzw Risiko der Verwertung beim Leasinggeber). Beim Finanzierungsleasing gelten die Leasingraten auch eine Finanzierungsleistung ab. Die Gefahr des zufälligen Untergangs des Leasinggutes geht auf den Leasingnehmer über (s dazu Krejci ÖJZ 88, 129; Prodinger aaO), davon zu unterscheiden ist die Haftung für Wertminderungserlöse. An wen die Zurechnung des Leasingobjektes erfolgt, hängt davon ab, ob die Nutzungsüberlassung (Leasinggeber) oder die Anschaffungskomponente (Leasingnehmer) überwiegt. Das Finanzierungsleasing unterteilt sich in Vollamortisationsverträge, bei denen Anschaffungs-, Finanzierungs- und Verwaltungskosten und die Gewinntangente des Leasinggebers in der Grundmietzeit durch die Leasingraten abgedeckt werden. Das Leasinggut ist idR dem Leasinggeber zuzurechnen. Bei einem Teilamortisationsvertrag werden diese Kosten nicht in der Grundmietzeit abgedeckt (Restwertleasing, jederzeit kündbar). Grundmietzeit ist die Laufzeit des Leasingvertrages, die mit der Nutzungsdauer des WG nicht übereinstimmen muss und - im Gegensatz zu einem Kreditvertrag - nicht bzw nur erschwert kündbar ist. Die Nutzungsdauer ist jene Zeitspanne, während derer eine Nutzung des Leasingobjektes gewöhnl zu erwarten ist. Optionsrecht ist das Recht des Leasingnehmers, das WG nach Ablauf der Grundmietzeit zu erwerben oder zu verleasen.

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c) Die Nutzungsdauer des Leasinggutes ist nach der Art des WG und der Nutzung im Betrieb des Leasingnehmers zu schätzen und richtet sich nach jenem Zeitraum, innerhalb dessen bei vernünftigem Wirtschaften eine Nutzung des Leasingobjektes erwartet werden kann (VwGH 28.5.02, 98/14/0169 spricht von obj betriebsindividueller Nutzungsdauer). Eine gesetzl vorgegebene (nicht widerlegbare) Nutzungsdauer ist zu übernehmen (zB bei Kfz), Änderungen sind nur bei ursprüngl willkürl Festlegung mögl (s EStR 139).

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d) Die Zurechnung des Leasingobjektes an den Leasingnehmer erfolgt, sobald dieser als wirtschaftl Eigentümer angesehen werden kann. Der VwGH hat die entspr Kriterien in den Entscheidungen vom 5.12.72, 2391/71 und 17.10.89, 88/14/0189 erstmals konkretisiert; s auch VwGH 17.2.99, 97/14/0059; EStR 136. aa) Vollamortisation. (1) Grundmietzeit und betriebsgewöhnl Nutzungsdauer stimmen annähernd überein, die Grundmietzeit beträgt mehr als 90 %, sie richtet sich nach den Verhältnissen beim Leasingnehmer (EStR 139). In diesem Fall kann der Leasingnehmer den Leasinggeber auf Dauer von Einwirkungen auf das Leasingobjekt ausschließen und dieses fast während der gesamten Nutzungsdauer verwenden, was zum wirtschaftl Eigentum führt.

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(2) Die Grundmietzeit liegt unter 40 % der betriebsgewöhnl Nutzungsdauer. Bei dieser Konstellation ist von Nebenabreden auszugehen, welche das Missverhältnis zw niedriger Nutzungsdauer und vollständiger Kostentragung in der Grundmietzeit korrigieren und dazu führen, dass die Verwendung des WG beim Leasingnehmer als dauerhaft gesichert anzusehen ist.

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(3) Bei einer Grundmietzeit zw 40 % und 90 % der betriebsgewöhnl Nutzungsdauer bedarf es eines vertragl vereinbarten Optionsrechtes, bei dem gegen Leistung eines wirtschaftl nicht angemessenen (bisher ausschlaggebenden) Betrages der Gegenstand erworben oder der Leasingvertrag verlängert wird. In diesem Fall wird vermutet, dass der Leasingnehmer die Option zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Betrag ausüben wird (s Prodinger SWK 05, S 527 zu Optionsausübung und Aufgriffsrecht; Mayr RdW 00/482 krit zur Anknüpfung der Zurechnung an das Optionsrecht).

Bis 30.4.2007 gilt: Nach EStR 137 erfolgt die Zurechnung beim Leasingnehmer, wenn er bei einer Grundmietzeit zw 40 % und 90 % das vertragl vereinbarte Optionsrecht hat, gegen Leistung eines wirtschaftl nicht ausschlaggebenden Betrages den Gegenstand zu erwerben oder den Leasingvertrag zu verlängern. Wirtschaftl ausschlaggebend ist ein Entgelt, wenn es zumindest die Hälfte des Schätzwertes (dh des Buchwertes) erreicht (EStR 3224). Kann der Leasingnehmer andere von der Nutzung in der Grundmietzeit ausschließen und hat er eine Kaufoption, sind allfällige Verwertungsrechte nicht maßgebl (VwGH 28.5.02, 99/14/0109). Ab 1.5.2007 legen EStR 137 und 3224 fest: Ein Entgelt ist dann wirtschaftl angemessen, wenn es zumindest den voraussichtl Verkehrswert zum Ende der Grundmietzeit erreicht. Beim voraussichtl Verkehrswert des Leasinggegenstandes ist vom steuerl Buchwert am Ende der Grundmietzeit (s dazu auch Papst RdW 05/656), unter Außerachtlassung von Übertragungen nach § 12 und Ansatz von Beträgen an Halbjahres-AfA bzw Jahres-AfA auszugehen. Davon ist ein Abschlag von 20 % vorzunehmen. Bis zu 80 % des Wertes erfolgt daher die Zurechnung beim Leasinggeber, darunter beim Leasingnehmer. Ein niedrigerer Verkehrswert ist durch Gutachten nachzuweisen (bei Kfz die Eurotaxbewertung).

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Inwieweit das Höchstgericht die zahlenmäßigen Vorgaben der EStR im Beschwerdefall akzeptieren wird, ist ungewiss. Schon bisher war die Höhe des Optionspreises nur Teil einer Gesamtbetrachtung. Maßgebl ist die Verschaffung der Verfügungsmacht über den Gegenstand unter Zufristung eines kaufpreisähnl Entgeltes oder die Gewährung von Kaufpreisraten und Sicherung durch Vorbehalt des zivilrechtl Eigentums. So ging die E des VwGH 29.6.95, 93/15/0107 zum Kautionsleasing von der Optionsausübung aus, obwohl der Kaufpreis dem kalkulatorischen Buchwert entsprach und stellte fest, dass eine Anschaffung durch den Mieter auch dann vorliegen kann, wenn

• die Mietzahlungen bei Ausnützung der Option auf den Kaufpreis angerechnet werden, ohne dass für die vorangehende Nutzung eine Entschädigung gezahlt werden müsste,

• die Nichtausübung der Option gegen jede Vernunft wäre, insb wenn nach Ablauf der Mindestmietdauer noch ein Nutzen gegeben ist und die Restzahlungen günstig sind oder

• die Mietraten in ihrer Summe dem übl Kaufpreis entsprechen und die Mietdauer mind der Nutzungsdauer des Gegenstandes entspricht.

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Die tatsächl Ausübung des Optionsrechtes muss nach der Rspr des VwGH nicht „sicher“ sein, es reicht aus, wenn man den Gesamtumständen entnehmen kann, dass das Leasingobjekt beim Leasingnehmer verbleiben wird. Diese Zuordnung ist ungeachtet allfälliger Leistungsstörungen, Vertragsauflösungen oder Änderungen beim Vertragspartner von Anfang an (bei Abschluss des Vertrages) zu treffen. Nach VwGH 25.1.06, 2006/14/0002 führten folgende Umstände (in ihrer Gesamtheit) zur Verschaffung der Verfügungsmacht:

• Die Tragung des Risikos des zufälligen Unterganges und die Partizipation an den Wertsteigerungen,

• die zur Vollamortisation führende Kaution, mit der das Investitionsrisiko abgedeckt wurde und das

• nach den Vorstellungen des Leasingnehmers auf dessen eigenem GuB errichtetes Wohnhaus.

Der VwGH hat im E 17.11.04, 2000/14/0180 auch deutl gemacht, dass die in E 17.10.89, 88/14/0189 wiedergegebene Darstellung bestimmter Fallkonstellationen für die Zurechnung der Leasinggüter nicht als abschließende Aufzählung verstanden werden kann. Die Gefahrtragung des Leasingnehmers für sich alleine wird daher für die Zurechnung nicht ausreichen, wohl aber dann, wenn noch weitere Elemente hinzukommen; zur Kritik an dieser Rspr s Kotschnigg UFSakt 06, 292; Schachner taxlex 07, 299.

Das WG ist dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn die Ausübung der Option wahrscheinlich ist, weil deren Nichtausübung gegen jede wirtschaftl Vernunft verstoßen würde (VwGH 29.6.95, 93/15/0107; 17.2.99, 97/14/0059; 17.11.04, 2000/14/0180 zum sale and lease back und wirtschaftl Eigentum des Leasingnehmers; 25.1.06, 2006/14/0002). Maßgebl ist die Wahrscheinlichkeit der Optionsausübung und der dauernden Nutzungsmöglichkeit durch den Leasingnehmer, eine Prüfung der Gesamtumstände ist vorzunehmen. Mit dieser Rspr wird das Prinzip der Notwendigkeit eines wirtschaftl nicht angemessenen (ausschlaggebenden) Betrages durchbrochen (Papst RdW 05, 578). Sprechen daher die Gesamtumstände für die Optionsausübung, erfolgt eine Zurechnung an den Leasingnehmer, auch wenn die Leasingobjekte nicht für diesen errichtet oder für die spätere Berufsausübung benötigt werden (UFS 7.10.05, RV/0241-I/04).

Die Rspr geht grds von der Annahme vertragl eingeräumter Optionsrechte aus. Deren Einräumung kann mündl oder schriftl, im Leasingvertrag oder außerhalb erfolgen. Strittig ist die Behandlung „branchenübl Verhaltens“, das einem vertragl begründeten Optionsrecht nicht gleichzuhalten ist und zumindest der „Umdeutung“ von Sachverhalten (Schriftverkehr, Erklärungen) in eine vorliegende Kaufoption bedarf.

Stellungnahme: Ersucht der Leasingnehmer um Abwicklung wie bei einem „Kaufleasing“, leistet er eine Anzahlung, die als Vorauszahlung behandelt wird und antwortet der Leasinggeber, er werde sich im Falle eines Kaufwunsches „branchenübl verhalten“, liegt kein nachträgl Insistieren auf Branchenüblichkeit vor. Viemehr nimmt die Rspr die Erklärung der Einräumung einer Kaufoption an (VwGH 27.8.91, 91/14/0065 zum Kfz-Leasing). Ebenso werden aus dem Schriftverkehr zu erschließende Aufgriffsrechte (Optionsrechte) vom VwGH in vertragl zugesicherte Rechte umgedeutet (VwGH 22.11.01, 98/15/0198); weitergehender Doralt in RdW 02/169, welcher von branchenübl Optionsrechten ausgeht, die künftig auch ohne schriftl Vereinbarung zu berücksichtigen sein werden. Nach UFS 26.4.07, RV/0436-G/05 reicht das (bloße) Vertrauen auf branchenübl Verhalten nicht aus. Der Parteiwille auf Überlassung der Option muss von Anfang an aus dem Leasingvertrag oder zumindest aus schriftl Nebenabreden hervorgehen. Diese Rechtsansicht ergänzt nur die Judikaturlinie des VwGH, der schon bisher aus vorliegenden Schriftsätzen oder anderen Dokumentationen auf die Option geschlossen hat (dagegen Prodinger SWK 07, S 594 mit wohl zu weit gehenden Schlussfolgerungen aus der angeführten UFS-E; s auch Haeseler/Greßl taxlex 07, 556 zur Kaufoption). Wird bei einem sale and lease back der Rückkauf zwar nicht schriftl - aber mündl und auf Videokassette - fixiert und ist aufgrund der übereinstimmenden Interessen der Vertragspartner an der Ausübung des Rückkaufrechtes nicht zu zweifeln, erfolgt die Zurechnung nach der Rspr an den Leasingnehmer (VwGH 17.11.04, 2000/14/0180); ebenso, wenn die Leasinggeberin keine eigenen Strukturen geschaffen hat, um die Leasinggüter nach Ablauf der Leasingdauer am Markt zu verwerten und den Abmachungen entnehmbar ist, dass schon bei Vertragsabschluss die Ausübung des Andienungsrechtes zugesagt wurde (VwGH 17.4.08, 2005/15/0086 zum Mobilienleasing).

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(4) Das Leasinggut kann nur beim Leasingnehmer Verwendung finden, weil es auf seine Bedürfnisse zugeschnitten ist, was für eine Zurechnung an ihn ausreicht (Spezialleasing). Die Dauer der Grundmietzeit und die Optionsmöglichkeiten sind nicht von Bedeutung. Nach Q/Sch § 6 Rz 21 liegt Spezialleasing vor, wenn das WG auf einen bestimmten Leasingnehmer zugeschnitten ist und kein nationaler oder internationaler Markt für dieses WG besteht, Hindernisse im Leasinggut eine Verwertung nicht zulassen, rechtl Hindernisse einer Verwertung entgegenstehen oder die Kosten der Verwertung bei anderen Leasingnehmern so hoch wären, dass ein Verlust entstehen würde. Doralt/Renner § 2 Rz 139/4, gehen von Spezialleasing aus, wenn hinsichtl des Leasingobjektes aufgrund seiner konkreten Beschaffenheit oder seiner Lage ein Wechsel des Leasingnehmers aus tatsächl oder rechtl Gründen nicht denkbar ist und das WG ohne Umbaumaßnahmen oder Umstrukturierung von einem anderen Leasingnehmer wirtschaftl nicht sinnvoll genutzt werden kann. Dies ist zB der Fall, wenn es der Leasingnehmer nach Ablauf der Grundmietzeit zwangsläufig erwerben muss.

• Spezialleasing wurde im Fall eines Sale-and-lease-back-Vertrages angenommen, bei dem die in einer Brauerei verwendeten WG angekauft und wieder rückvermietet wurden (VwGH 10.3.94, 92/15/0164).

• Kein Spezialleasing ist gegeben, wenn eine Lackieranlage abgebaut bzw an andere Orte verbracht werden kann und ständig umfangreiche Fremdlackierungen durchgeführt werden (UFS 1.9.08, RV/1351-L/07).

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bb) Teilamortisation. (1) Grundmietzeit und betriebsgewöhnl Nutzungsdauer stimmen annähernd überein. Da der Leasinggeber am Ende der Nutzungsdauer seine Aufwendungen noch nicht hereingebracht hat, besteht ein umso höheres Interesse am Verkauf des Leasinggutes an den Leasingnehmer, um die Kosten abzudecken und einen Gewinn zu erzielen. Es wird vermutet, dass Vereinbarungen über die Veräußerung des WG an den Leasingnehmer bestehen.

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(2) Der Leasingnehmer hat das Risiko der Wertminderung und die Chance der Wertsteigerung. Davon ist auszugehen, wenn er bei Veräußerung des Leasingobjektes für die Differenz zw Restwert und niedrigerem Veräußerungserlös aufkommen muss und mehr als 75 % des den Restwert übersteigenden Teiles des Veräußerungserlöses erhält. Nach EStR 141 kommt es bei ab 1.1.2011 abgeschlossenen Leasingverträgen, im Falle eines gleichteilig zw Leasinggeber und -nehmer verteilten Risikos der Wertminderung und Chance der Wertsteigerung, unter bestimmten Umständen zu keiner Zurechnung zum Leasingnehmer. Die Zurechnungsänderung unterbleibt, wenn der Leasinggeber mind 25 % der Differenz zw Restwert und niedrigerem Veräußerungserlös trägt und andererseits mindestens 25 % des den Restwert übersteigenden Teils des Veräußerungserlöses erhält. Trägt der Leasingnehmer einerseits das gesamte Risiko der Wertminderung, während er vertragl nur 50 % der Wertsteigerung erhalten soll, so ist ihm das Leasingobjekt trotzdem zuzurechnen, wenn er sich die gesamte Wertsteigerung durch das vorhandene Optionsrecht (vertragl Ankaufsrecht) sichern kann (VwGH 28.5.02, 99/14/0109 zur Kaufoption zum Restwert); die Kündigungsmöglichkeiten des Leasinggebers ändern an der Zurechnung zum Leasingnehmer nichts, weil aufgrund der vom Leasinggeber erzielbaren Renditen die Aufkündigung des Vertrages ein völlig untypischer Geschehensablauf wäre.

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(3) Ist bei einer Kaufoption zum Restwert dieser niedriger (ab 1.5.2007 EStR 141; vorher erhebl niedriger) als der voraussichtl Verkehrswert, erfolgt die Zurechnung an den Leasingnehmer.

Als Abweichen vom voraussichtl Verkehrswert wird eingestuft, wenn der Restwert unter dem adaptierten Buchwert des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber (steuerl Buchwert abzügl Abschlag von 20 %) zu liegen kommt. Darunter liegende Verkehrswerte sind mit Gutachten nachzuweisen (bei Kfz mit der Eurotaxliste; EStR 3225). Zur Rechtslage bis zum 30.4.2007 s 3. Aufl.

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(4) Im Falle des Spezialleasings ist die Verwendungsmöglichkeit des Leasingobjektes zu prüfen, selbst die Errichtung des Objektes für den Leasingnehmer schließt grds eine anderweitige Verwendungsmöglichkeit nicht aus.

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e) Leasing bewegl nicht abnutzbarer WG. Entsprechen die Leasingraten dem übl Mietentgelt, erfolgt eine Zurechnung an den Leasinggeber. Enthält die Leasingrate nicht nur einen Finanzierungsanteil, kann der Leasingnehmer als wirtschaftl Eigentümer angesehen werden, wenn die Vertragsgestaltung mehr für eine Anschaffung als für eine bloße Gebrauchsüberlassung spricht (s EStR 140 zu Kunstgegenständen).

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f) Leasing unbewegl WG. Nicht abnutzbarer GuB ist idR dem zivilrechtl Eigentümer zuzurechnen. Dem Leasingnehmer nur dann, wenn dieser mit Abschluss des Leasingvertrages bereits zivilrechtl Eigentümer war oder ihm das Gebäude zuzuordnen ist und eine Kaufoption für das Grundstück besteht (EStR 143). Wirtschaftl Eigentum am Gebäude entsteht nach den Regeln der Voll- und Teilamortisation. Das Gebäude ist bei einem zivilrechtl oder wirtschaftl im Eigentum des Leasingnehmers stehenden Grundstück dem Leasinggeber zuzurechnen, wenn Vollamortisationsvertrag und Spezialleasing nicht vorliegen, die Nutzungsmöglichkeit für das Grundstück durch den Leasinggeber länger ist als die Grundmietzeit aus dem Leasingvertrag und dieser auch in der Lage ist, das Gebäude nach Ablauf der Grundmietzeit an Dritte zu vermieten oder zu verkaufen.

Werden neben dem Leasingentgelt Kautionen in Höhe des kalkulatorischen Restwerts einmalig oder mtl gezahlt (mehr als 60 % der Kosten), sodass die gesamten Investitionen der LeasingGes und der Gewinnanteil in der Grundmietzeit abgedeckt werden und stehen GuB im Eigentum des Leasingnehmers, so ist das Gebäude diesem auch zuzurechnen; s VwGH 25.1.06, 2006/14/0002 zum Leasing von Privathäusern; die in EStR 3225 angeführte halbe Restbuchwertgrenze konnte die Zuordnung des Leasingobjekts nicht beeinflussen (s auch Papst ecolex 06/185).

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g) Zusatzzahlung neben der Miete (Vorleistung und Kaution). Mietvorauszahlungen (Vorleistungen) bewirken keine Zurechnung des Leasingobjektes zum Leasingnehmer, wenn sie 30 % der AK/HK nicht überschreiten. Bei höheren Vorleistungen ist zusätzl das „Gesamtbild der Verhältnisse“ zu würdigen, ob dieses für wirtschaftl Eigentum des Leasingnehmers spricht (zB bei Errichtung eines Gebäudes auf seinem Grundstück). Auch direkte Subventionszahlungen des Subventionsgebers an den Leasinggeber können Vorleistungen sein. Kautionszahlungen über die der Leasingnehmer noch endgültig verfügen kann, ändern idR nichts an der Zurechnung des Leasinggutes; s aber VwGH 25.1.06, 2006/14/0002 zu Kautionen in Höhe des Restbuchwertes und der Zurechnung zum Leasingnehmer, wenn neben der grds vereinbarten Rückzahlung eine Verrechnung mit dem Kaufpreis vorgesehen ist; aA Prodinger in SWK 06, S 452, weil Kautionen zivilrechtl und wirtschaftl rückforderbar sind. Dem ist aber entgegenzuhalten, dass die Aufrechnung überproportionaler Kautionszahlungen mit dem Kaufpreis selbst bei Vorliegen einer Rückzahlungsklausel vom VwGH in ständiger Rsp angenommen wird (s E vom 29.6.95, 93/15/0107). Wenn Subventionen, Vorleistungen, Kautionen, Darlehen und andere Zahlungen 50 % der HK des WG (ab 1.5.2007; vorher 75 %) ohne USt übersteigen - dazu zählen auch Mietvorauszahlungen bis zu 30 % der HK, ebenso vom Bundesland an die Gemeinde gewährte und von dieser als Leasingnehmer an den Leasinggeber weitergegebene Subventionen - so kommt es zur Zurechnung beim Leasingnehmer (EStR 145 mit Verweis auf VwGH 17.8.94, 91/15/0083, zur Abdeckung der HK mit 81,84 % durch Vorleistungen und Kautionen).

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h) Das Wesen des Sale-and-lease-back-Vertrages liegt darin, dass durch den Leasingnehmer ein WG an den Leasinggeber verkauft und von diesem zurückgemietet wird. Bei wirtschaftl Zurechnung des WG nach der Veräußerung zum Leasinggeber liegt ein Veräußerungsgeschäft des (späteren) Leasingnehmers vor. Muss das Leasingobjekt (weiter) dem Leasingnehmer zugerechnet werden, ist die Veräußerung und Anmietung steuerl unbeachtl (VwGH 10.3.94, 92/15/0164 zum Spezialleasing; 17.2.99, 97/14/0059 zur nicht sinnvollen anderweitigen Verwendung der WG; s auch außerhalb des Leasingbereiches 17.11.04, 2000/14/0142 zur fehlgeschlagenen Übertragung wirtschaftl Eigentums anlässl der Veräußerung einer Liegenschaft) und führt zu aktiven und passiven Abgrenzungen. Ob der Leasingnehmer im Fall des sale and lease back wirtschaftl Eigentümer bleibt, wird nach den zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gegebenen Verhältnissen beurteilt (VwGH 17.11.04, 2000/14/0180). Davon ist insb unter folgenden Umständen auszugehen:

• Bei erhebl Abweichen des Kaufpreises vom gemeinen Wert des WG (VwGH 12.8.94, 90/14/0145 zum Ansatz gebrauchter Hotel- und Gaststättenausstattung mit 2/3 des Anschaffungswertes; wirtschaftl als Darlehensvertrag gewertet).

• Im Leasingvertrag wird eine Kaufoption eingeräumt und deren Nichtausübung wäre gegen jede wirtschaftl Vernunft (zB VwGH 17.2.99, 97/14/0059).

• Wenn der Leasingnehmer verpflichtet ist, mit Ablauf der Grundvertragsdauer den Leasinggegenstand vom Leasinggeber gewährleistungsfrei zu erwerben, das Andienungsrecht grds ausgeübt wird und der Leasinggeber keine eigenen Strukturen zur Verwertung geschaffen hat (VwGH 17.4.08, 2005/15/0086).

• Wenn Spezialleasing vorliegt.

• Bei Vorliegen von Missbrauch gem § 22 BAO, wobei Sale-and-lease-back-Verträge an sich noch nicht missbrauchsverdächtig sind (VwGH 16.12.98, 93/13/0257).

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i) Aktivierung Aufgriffsrecht. Der VwGH hat bei besonderen Umständen ein Aufgriffsrecht beim Leasingnehmer zugelassen, sodass die Leasingraten in diesen Fällen nicht sofort zur Gänze als BA abgesetzt werden können (VwGH 22.11.01, 98/15/ 0198). Es bleibt abzuwarten, ob diese Judikatur weitere Verfestigung erfährt. In der Lehre wird die E krit gesehen.

Von Zorn wurde in ÖStZ 93, 254 die Frage erstmals thematisiert: Danach soll branchenübl Verhalten eines Leasinggebers, wonach der Leasingnehmer am Ende der Laufzeit eines Vollamortisationsvertrages das Leasinggut zu einem wirtschaftl nicht ausschlaggebenden Wert erwerben kann, zur Aktivierung führen, wenn die Zurechnung des Leasingobjektes (mangels Vertrag) weiter beim Leasinggeber erfolgt. Nach der E des VwGH 22.11.01, 98/15/0198, wurde zwar die Zurechnung an den Leasingnehmer als (noch) nicht mögl erachtet, die Annahme eines Aufgriffsrechtes (als WG) war aber nicht rechtswidrig, weil dieses einen Wert verkörpert, der im Wirtschaftsleben nicht unentgeltl eingeräumt wird. Aktiviert wurde die auf den Beginn des Leasingvertrages abgezinste Differenz zw Verkehrswert und Optionskaufpreis. Die Aktivierung wurde somit nicht mit einem branchenübl Verhalten begründet, sondern mit dem Schluss auf ein vertragl zugesichertes Aufgriffsrecht (der Rspr zust Doralt/Renner § 2 Rz 141/1 und Papst Leasing, 103 ff; abl Stoll Leasing, 137; Prodinger RdW 95, 405 mwN; ecolex 97, 383 und RdW 02/168, wonach in diesen Fällen kein WG vorliegt und im Falle einer vertragl Regelung der Kaufoption kein Aufgriffsrecht mehr anzusetzen ist, wenn das WG dem Leasingnehmer zugerechnet wird). Die EStR 137 haben insoweit auf Rspr und nachfolgende Kritik reagiert, als in Variante 3.1 die Aktivierung des Aufgriffsrechtes im Falle einer vertragl Option mit Zurechnung an den Leasingnehmer nicht zugelassen wird. Die Aktivierung wäre aber ohnehin nur für Fallkonstellationen denkbar, in denen der Optionspreis gerade noch in jenem Bereich angesiedelt ist, der für eine Zurechnung zum Leasingnehmer nicht ausreicht (aA Prodinger SWK 05, S 527, wonach ein Aufgriffsrecht nie zu aktivieren ist; in SWK 07, S 594 wird diese Rechtsansicht auf UFS 26.4.07, RV/0436-G/05 gestützt).

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j) Der Ausgleichsposten nach § 6 Z 16 wurde in BudgBG 2001 normiert und ist ab der VA 2001 (für bestehende Betriebe ab 2000) anzuwenden. Er führt zu einer Verlustantizipation des Leasinggebers, die mit den am Ende der Grundmietzeit (insb aus der Veräußerung des Leasinggutes) auftretenden Verlusten begründet wird (nicht unumstritten in der Fachliteratur, s Doralt RdW 02/52; Papst RdW 05/656). Der Ausgleichsposten ersetzt die im Schrifttum geforderte Drohverlustrückstellung (zB Prodinger SWK 01, S 40; Kotschnigg SWK 00, S 698 und SWK 02, S 425); Näheres s § 6 Z 16 (zu den Voraussetzungen Prodinger RdW 01/197).

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k) Die Regelung des § 8 Abs 6 Z 2 verhindert iRd Kfz-Leasing bei Personen- und Kombinationskraftwagen vorzeitige Abschreibungsmöglichkeiten durch Bildung eines Aktivpostens unter Anbindung an die Mindestnutzungsdauer. Der Aktivposten enthält die den Abschreibungsbetrag des Vermieters übersteigenden AK und HK. Auch für die Frage der Zurechnung des Leasingobjektes ist die achtjährige Mindestnutzungsdauer von Bedeutung. Beim Wohnungsleasing erfolgt die Zurechnung an den Leasinggeber, wenn die Leasingraten dem übl Mietzins entsprechen und Einmalkautionen als Darlehen anzusehen sind (s BMF „Wohnungsleasingerlass“ 23.7.92 ecolex 92, 806). Das Kommunalleasing bietet für Gebietskörperschaften im Umsatzsteuer- und Ertragsteuerbereich beträchtl Vorteile, sofern das WG dem Leasinggeber zugerechnet werden kann, wofür es grds eines Teilamortisationsvertrages bedarf (RFG 03/2). Das Leasinggut ist dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn eine sinnvolle wirtschaftl Nutzung nur durch ihn garantiert ist (s VwGH 17.8.94, 91/15/0083 zu Vorleistungen mit 81,84 % der HK und einer Rückerstattung mit 48,04 %). Das gilt auch dann, wenn die Vorleistungen von Dritten an die Leasinggeberin erbracht werden, weil die Leasingraten durch möglichst hohe Subventionen niedrig gehalten werden sollen. Befindet sich ein Schulgebäude am Grundstück der Leasingnehmerin, ist eine andere Nutzung als für Zwecke eines Gymnasiums ausgeschlossen und betragen die Vorleistungen bei niedrigen Mietentgelten 91,66 % der Gesamtinvestitionskosten, so kann aus dem Gesamtbild der Verhältnisse darauf geschlossen werden, dass das Gebäude nach Ablauf der Grundmietzeit bei der Stadt verbleiben und diese zum vereinbarten Restbuchwert kaufen wird (VwGH 19.3.08, 2006/15/0023).

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l) Anwenderprobleme. Stellungnahme: Für den Rechtsanwender stellt sich das Leasingrecht im StBereich als oft undurchschaubare Mischung aus Regelungen der FV in den EStR dar, die vom VwGH in weiten Teilen unbeachtet bleiben und von Einzelaussagen in den Entscheidungen der Höchstgerichte, die wiederum in den EStR nicht umgesetzt werden. Die angewandten Prozentsätze beim Vollamortisationsleasing, die halbe (bzw ab 1.5.2007 die 80 %ige) Buchwertgrenze oder die 75 %-Grenze bei den Zusatzzahlungen sind nur ein Teil jener Gesamtbetrachtung, deren Ergebnis im Fall einer Höchstgerichtsbeschwerde nicht eindeutig prognostizierbar ist. Die Formel des Höchstgerichts von der „gegen jede wirtschaftl Vernunft verstoßenden Nichtausübung der Option“ lässt viele Möglichkeiten der Interpretation zu. Der VwGH hat auch der Tendenz, Leasingraten durch hohe Vorleistungen zu ersetzen, mehrfach eine Absage erteilt. Höchst umstritten ist die Rspr zur Aktivierung des Aufgriffsrechtes. Die EStR ignorieren tw die bestehende Judikatur, das Höchstgericht weist umgekehrt die StPfl regelmäßig auf die Unverbindlichkeit und die Unmaßgeblichkeit starrer Prozentsätze der EStR hin (so zB in VwGH 17.8.94, 91/15/0083). Rechtssicherheit ist im Leasingbereich ohne eindeutige gesetzl Regelung oder Neuordnung auf Verordnungsebene wohl nicht zu erreichen (s auch die Bedenken von Kotschnigg in UFSakt 04, 410 und RdW 06/429), ebenso Haeseler/Greßl ecolex 08, 76.

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5. Vereinbarungen zw nahen Angehörigen. Durch Absprache zw den Angehörigen (dazu zählen neben den in § 25 BAO aufgezählten Personen zB auch Stiefkinder, Pflegekinder, Schwiegereltern oder geschiedene Ehegatten) würde sich bei entspr Gestaltung das zufließende Einkommen leichter „splitten“ lassen, als dies bei Vereinbarungen mit völlig Fremden mögl wäre. Dadurch könnte man im Familienkreis beträchtl StVorteile erzielen. Folgende Kriterien zur Verhinderung von Missbräuchen haben sich in der Rspr herausgebildet: Vereinbarungen werden anerkannt, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizitätswirkung), einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben (Klarheit) und auch zw Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdvergleich). Die reichhaltige VwGH-Judikatur in diesem Bereich erfasst sämtl Varianten von Angehörigenvereinbarungen (s dazu insb § 4 Rz 331 ff und EStR 1132 und 1233, ABC Vereinbarungen).

IV. Einkünfte

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1. Begriff. Als Einkünfte bezeichnet man jene steuerl Ergebnisse, die durch Erbringung einer Marktleistung gekennzeichnet sind und im dritten Abschn (Gewinn) sowie im vierten Abschn des EStG (Überschuss der Einnahmen über die WK) ermittelt werden. Als Einkünfte werden durch das Gesetz auch einzelne Teile einer Einkunftsart tituliert, zB die Entgelte für Pfleglinge der Sonderklasse bei Ärzten nach § 22 Z 1 lit b, die eigentl nichtselbständige Einkünfte darstellen, aber vom Gesetzgeber unter die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit eingereiht werden. Zu den Einkünften zählen weiters Veräußerungs-, Aufgabe- und Übergangsgewinne des § 24 iRd entspr Einkunftsarten und Gewinne aus einem Schulderlass nach § 36. Verluste sind vom Begriff der Einkünfte mitumfasst.

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2. Subsidiaritätsregeln. Da hinsichtl des Umfangs der Einkünfte und deren Ermittlung große Unterschiede bestehen und Betätigungen teilweise unter mehrere Einkunftsarten fallen können, ist die Rangfolge der Einkünfte für die richtige Zuordnung der Einkunftsquelle von wesentl Bedeutung (Aufstellung von Regeln für die Subsidiarität). Betriebl Einkünfte und Einkünfte aus nsA gehen den Einkünften der § 27 bis 29 vor. Bei den Einkünften aus § 2 Abs 3 Z 5 bis 7 geht die jeweils vorangehende Regelung der nachfolgenden vor, also § 27 vor § 28, dieser vor § 29 Z 1 und 3 usw. § 30 hat Vorrang vor § 29 Z 1. Die Einkünfte aus Leistungen nach § 29 Z 3 sind nachrangig ggü den Einkünften gem § 2 Abs 3 Z 1-6. Nach § 31 Abs 6 (gemäß BudgBG 2011, BGBl I 111/2010 v 30.12.2010, § 124b Z 185 ist § 31 letztmalig für Veräußerungen vor dem 1.10.2011 anzuwenden) ist vor der Beteiligungsveräußerung zu prüfen, ob die veräußerten Beteiligungen zu einem BV gehören und daher betriebl Einkünfte oder Spekulationsgeschäfte vorliegen. Funktionsgebühren fallen unter § 25 oder sekundär unter § 29 Z 4. Die fehlerhafte Zuordnung zu einer Einkunftsart durch eine Behörde macht Bescheide nicht rechtswidrig, wenn die Qualifikation ohne Auswirkungen auf die Besteuerung bleibt (VwGH 24.3.04, 98/14/0179).

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3. Das (obj) Nettoprinzip ist ein Prinzip des österr StRechts und zählt auch zu den gemeinschaftsrechtl Erfordernissen (EuGH 12.6.03, C-234/01 Gerritse und 3.10.06, C-290/04 Scorpio). Grds werden die Nettoeinkünfte ermittelt, also die Differenz zw Einnahmen und Ausgaben bzw WK. Dies steht Pauschalierungen nicht entgegen (verfassungsrechtl Bedenken bei Doralt § 17 Rz 5), erfährt aber vereinzelte Durchbrechungen zB im System der Endbesteuerung beim KEStAbzug inl Kapitalerträge (§ 93 iVm § 97); zur Rechtslage beim Steuerabzug gem § 99 nach der Anpassung an europarechtl Vorgaben und dem Wahlrecht ab 24.5.2007 s § 99 Rz 26 ff. Eine Sonderstellung nehmen die mit einem besonderen StSatz nach § 37 Abs 8 (tritt mit 1.10.2011 außer Kraft) zu versteuernden Kapitalerträge ein.

107

4. Gewinn ist das Ergebnis der Einkünfteermittlung bei den ersten drei Einkunftsarten, dazu gehören auch negative Betriebsergebnisse. Die Ermittlung erfolgt für jeden Betrieb gesondert, im Falle von MUerschaften einheitl (für den Betrieb) und gesondert (für die Beteiligten) und ist in den § 4 bis 14 sowie in Sondervorschriften (§§ 24, 36) geregelt. Gewinnermittlungsarten sind der BV-Vergleich nach § 4 Abs 1 und nach § 5, die EAR und die Pauschalierung nach § 17.

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5. Der Überschuss der Einnahmen über die WK wird bei den außerbetriebl Einkunftsarten ermittelt und ist in den § 15 und 16 geregelt. Ein Vermögensvergleich findet nicht statt, ggügestellt werden Einnahmen und WK.

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6. Gewerbl Einkünfte. Die geringste gewerbl Tätigkeit einer PersGes, deren Ges’ter als MUer anzusehen sind, führt zu gewerbl Einkünften (kraft Rechtsform). Das gilt für OG und KG ab 1.1.2007 (bis dahin OHG, KG, OEG, KEG), GbR und atypisch stille Ges. Bezügl der Art der Einkünfte ergibt sich keine Veränderung, wenn eine KapGes an der PersGes beteiligt ist; die KapGes selbst versteuert nach § 7 Abs 3 KStG Einkünfte aus GewBetr. Nach hA hat eine PersGes nur einen Betrieb (§ 23 Rz 126; Q/Sch § 23 Rz 21; dagegen können nach Bergmann ÖStZ 08/700 PersGes auch mehrere Betriebe in ders Einkunftsart haben).

V. Einkunftsarten

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1. Begriff. Anknüpfungspunkte für die Besteuerung sind die im Gesetz taxativ aufgezählten sieben Einkunftsarten (§§ 21-23, 25 und 27-29). Die Bestimmungen der § 30-32 führen zu sonstigen Einkünften. Die Einkünfte nach § 32 sind der Einkunftsart zuzurechnen, unter der die bisherige Tätigkeit subsumiert war, ebenso die Schuldnachlässe gem § 36. Vermögensvermehrungen, die nicht unter die gesetzl angeführten Einkunftsarten fallen, sind iRd ESt nicht stbar. § 98 Abs 1 normiert nicht eigenständige Einkunftsarten, sondern adaptiert die Regelungen der § 21 ff und schränkt sie durch inl Anknüpfungsmerkmale weiter ein.

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2. Einteilung. Nach § 2 Abs 4 erfolgt eine Einteilung in betriebl und außerbetriebl Einkunftsarten. Zu den betriebl Einkunftsarten zählen die Einkünfte aus LuF, selbständiger Arbeit und GewBetr, mit den Merkmalen grds Gewinnermittlung durch BV-Vergleich bzw EAR, Erfassung aller Wertänderungen der Einkunftsquelle und Gewinnwirksamkeit von Substanzverlusten. Zu den außerbetriebl Einkunftsarten zählen die Einkünfte aus nsA, KapVerm, VuV sowie die sonstigen Einkünfte, bei denen Wertänderungen der Quelle - zB Veräußerungsgewinne - grds außer Ansatz bleiben; zur fehlerhaften Zuordnung s Rz 105.

VI. Verlustausgleich

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1. Normzweck. Die gesetzl Regelung des Verlustausgleiches stellt keine Begünstigung dar, sondern ist Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips. Besteuert werden nicht Einkünfte, sondern das Einkommen, auch negative Ergebnisse sind zu erfassen. Andernfalls käme es zur Besteuerung eines nicht erzielten Einkommens. Verluste aus Zeiträumen vor der unbeschr StPflicht sind nicht zu berücksichtigen (VwGH 28.5.09, 2008/15/0034). Positive und negative Einkünfte desselben StPfl sind im gleichen VAZ im Wege der Zusammenrechnung nach § 2 Abs 2 auszugleichen, was der richtigen Erfassung der Leistungsfähigkeit dient. Verbleibende Verluste sind in den Folgejahren als Verlustabzug gem § 18 Abs 6 verwertbar. Ein Verbot des Ausgleichs bestimmter Verluste ist in § 2 Abs 2a geregelt. § 2 Abs 8 Z 3 ermöglicht einen Ausgleich mit Ausl Verlusten.

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2. Systematik des Ausgleichs. a) Allgemeines. Die gewählte Rangfolge des Verlustausgleichs hat mehrfache Bedeutung: Vorrangig ausgeglichene tarifbegünstigte Einkünfte stehen für eine Tarifermäßigung nicht mehr zur Verfügung. Der Verlustabzug nach § 18 Abs 6 verwertet das Ergebnis des Verlustausgleichs der Vorjahre und ist nur für Verluste aus betriebl Einkünften zulässig, sodass sich eine vorrangige Verrechnung mit Verlusten außerbetriebl Einkünfte für den StPfl als günstiger erweist.

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b) Innerbetriebl Ausgleich. Zuerst werden die steuerl Ergebnisse der jeweiligen Einkunftsquelle gesondert ermittelt. Dem StPfl steht es dabei frei, in welcher Weise er lfd Verluste ausgleicht. Zeitl frühere Gewinne müssen nicht vorrangig ausgeglichen werden, ein laufender Verlust kann auch mit einem Gewinn aus der Veräußerung verrechnet werden (VwGH 24.2.04, 99/14/0250; Petritz ecolex 05/182). Der Begriff „innerbetriebl Ausgleich“ ist umfassend zu verstehen. Er erfasst sowohl Gewinne als auch Verluste von Betrieben. Saldiert werden aber auch die Ergebnisse von Betätigungen iRd außerbetriebl Einkunftsarten. „Steuerl Ergebnis“ sind alle im dritten und vierten Abschn des EStG ermittelten Gewinne und Überschüsse, daher auch Veräußerungs-, Aufgabe- und Übergangsgewinne nach Abzug von Freibeträgen und Einkünfte, die einem ermäßigten StSatz unterliegen. Wird die Regelung des § 37 Abs 2 in Anspruch genommen, ist in jedem VAZ ein Drittel des begünstigten Gewinnes mit Verlusten aus demselben Betrieb auszugleichen. Liegen gem § 11a Abs 4 (BudgBG 2003, BGBl I 71 nach § 124b Z 78 ab VA 2004) die Voraussetzungen für eine Nachversteuerung bei lfd Verlusten des Betriebes vor, so besteht ein Wahlrecht zw innerbetriebl Verlustausgleich und Nachversteuerung durch Verteilung des Betrages auf das lfd und das folgende Jahr.

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c) IRd horizontalen Verlustausgleichs werden anschließend positive und negative Einkünfte der jeweiligen Einkunftsart desselben Besteuerungszeitraumes untereinander ausgeglichen (zB Verluste und Gewinne aus GewBetr). Bei der Abfolge des Verlustausgleichs kann der StPfl die für ihn günstigste Verrechnungsart wählen, vorrangig mit nicht begünstigten Einkünften (VwGH 24.2.04, 99/14/0250; Urnik/Fritz-Schmied ÖStZ 04/144; BMF 30.3.98 RdW 98, 309). Im Fall der Nachversteuerung nach § 11a Abs 3 steht der tarifbegünstigte nachzuversteuernde Betrag für einen Ausgleich (nachrangig) zur Verfügung. Durch Progressionsermäßigung begünstigte Einkünfte dürfen nach stRspr die Summe der positiven Einkünfte der jeweiligen Einkunftsart nicht überschreiten.

124

Stellungnahme: Die zwingende Verrechnung (tarif)begünstigter Einkünfte innerhalb der Einkunftsart (s dazu Doralt/Renner § 2 Rz 174; HR/Fuchs § 2 Rz 8) widerspricht dem System der vom Gesetzgeber geplanten Tarifbegünstigung (aA dagegen UFS 24.10.05, RV 1914-W/04 zu begünstigten patentrechtl geschützten Erfindungen; Lenneis UFSakt 03, 22). Der VwGH trägt derzeit diese Auslegung (VwGH 22.2.93, 93/15/0020; bestätigt in VwGH 22.3.95, 95/15/0005 im Dreiersenat: Die Begriffe „Verlust“ und „Einkünfte“ gelten als Saldo; aA Heidinger SWK 94, A 527 mit Verweis auf Stoll Rentenbesteuerung³, 129). Die Rspr des VwGH überzeugt in diesem Punkt nicht: Erwirtschaftet der StPfl aus dem GewBetr GW1 Verluste von -20, einen begünstigten Gewinn von 40 (Summe +20) und aus GW2 einen Verlust von -20 sowie einen Gewinn aus selbständiger Arbeit von 40, so versteuert er die 40 voll und der begünstigte Gewinn von 20 geht gänzl verloren, obwohl es uU nur vom Zufall oder vom Verteilungsgeschick des Betriebsinhabers im Hinblick auf mögl Umverteilungen in den Einkunftsarten abhängt, wo der entscheidende Verlust erwirtschaftet wird. Richtigerweise ist „innerbetriebl“ zu saldieren, weil der einzelne Betrieb Einkunftsquelle ist. Auf der nächsthöheren Ebene sollte das aber nicht für begünstigte Einkünfte gelten, weil sonst der Zweck der Begünstigung verloren geht: Die detaillierte Aufzählung der Begünstigungen in § 37 Abs 1 zeigt, dass nicht der Saldo mehrerer, sondern das steuerl Ergebnis bestimmter einzelner Einkunftsquellen begünstigt besteuert werden soll, so zB die Veräußerung oder Aufgabe von Betrieben nach Abs 5. Einkünfte, die einen der aufgezählten Tatbestände des § 37 erfüllen, fallen daher mE von Gesetzes wegen tarifmäßig aus dem Regime der Einkünfteverrechnung in der Einkunftsart heraus und sind im Ausmaß des positiven Ergebnisses dieser Einkünfte begünstigt zu besteuern, soweit der Betrag letztl im Einkommen seine Deckung hat (im Beispiel 20). Diese Auslegung findet ihre systematische Ergänzung in § 37 Abs 8 (tritt mit 1.10.2011 außer Kraft) und korrespondiert auch mit der vergleichbaren Rechtslage in der BRD und der ständigen BFH-Rspr einer „besonderen Abteilung der begünstigten Einkünfte innerhalb der Summe der Einkünfte“ (BFH 26.1.95, IV R 23/93, BStBl II 95, 467). Der BFH kommt zu dieser günstigeren Rspr, obwohl er auf die „Summe der Einkünfte“ und nicht die Erwerbstätigkeit selbst abstellt (Tipke LB § 9 Rz 40; BFH 13.8.03, XI R 27/03, BStBl II 04, 547, wonach sich eine Verringerung der begünstigt zu besteuernden Einkünfte insb nicht aus § 2 Abs 3 S 2 dEStG 1999 ableiten lässt).

125

d) Ergibt sich bei einer Einkunftsart trotz horizontalem Ausgleich ein Gesamtverlust, wird dieser mit den Einkünften der anderen Einkunftsarten im Wege des vertikalen Verlustausgleichs in der jeweils günstigsten Variante saldiert (nach EStR 153 sind begünstigte Einkünfte zuletzt auszugleichen).

126

3. Der Einkunftserzielung vorangehende oder nachfolgende Verluste. a) Aufwendungen vor Beginn der betriebl Tätigkeit. BA bzw WK können steuerl geltend gemacht werden, wenn das Vorhaben der Eröffnung des Betriebes oder der Erzielung außerbetriebl Einkünfte tatsächl beabsichtigt ist und mit zieml Sicherheit feststeht (VwGH 31.1.01, 99/13/0249 zu WK). Mit in nächster Zukunft erwarteten Einkünften muss ein entspr Zusammenhang nachgewiesen werden (s UFS 5.5.06, RV/0096-L/06 zu den Vorlaufkosten einer Reiseveranstaltertätigkeit; Laudacher ecolex 06, 609). Ab diesem Zeitpunkt kann ein Ausgleich von Verlusten mit anderen positiven Einkünften stattfinden.

127

b) Nachträgl anfallende Aufwendungen einer steuerl erfassten Einkunftsquelle sind grds mit verbleibenden Aktiva abzudecken (VwGH 15.6.05, 2001/13/0174). Soweit dies nicht mögl ist, können damit zusammenhängende Aufwendungen auch im Wege des Verlustausgleiches verwertet werden.

128

4. Totalbetrachtung bei Spekulationsgeschäften. Die aus Veräußerungsgeschäften des § 30 resultierende Leistungsfähigkeit erfordert uU eine Gesamtbetrachtung über mehrere VA-Perioden hinweg und zwar auch dann, wenn es in der Periode nach der Realisierung des Veräußerungsgewinns zu WK oder Erlösminderungen kommt (VfGH 11.12.02, B 941/02). Diese nachträgl Verluste sind bis zum Betrag des (Gesamt)Gewinnes uneingeschränkt ausgleichsfähig (VwGH 27.5.03, 98/14/0065).

129

5. Einschränkungen des Verlustausgleichs. a) Nicht ausgleichsfähige Verluste. Aufwendungen, die mit nicht stpfl Einnahmen (§ 20 Abs 2) oder endbesteuerten Kapitalerträgen (§ 97) im Zusammenhang stehen, führen nicht zur Ausgleichsfähigkeit, WK-Pauschbeträge nach § 16 Abs 3 dürfen nicht zu einem Verlust führen. Im Entstehungsjahr nicht ausgleichsfähig sind Verluste aus § 2 Abs 2a (Rz 137 ff), nach § 10 Abs 8 durch IFB entstandene oder erhöhte Verluste (auslaufender Anwendungsbereich) und solche aus der Beteiligung als stiller Ges’ter nach § 27 Abs 1 Z 2, die jeweils mit späteren Gewinnen aus ders Einkunftsart zu verrechnen sind. Eingeschränkt ausgleichsfähige Verluste sind solche aus Leistungen nach § 29 Z 3, aus Spekulationsgeschäften nach § 30 Abs 4 und aus der Veräußerung von Beteiligungen nach § 31 Abs 5 (nach BGBl I 111/2010 vom 30.12.2010, § 124b Z 185 ist § 31 letztmalig für Veräußerungen vor dem 1.10.2011 anzuwenden). Sie sind nur mit jeweils positiven Einkünften ders Einkunftsart im selben VAZ ausgleichbar und nicht vortragsfähig. Sie fallen daher auch nicht unter die Verlustverrechnungsgrenzen. Aufgrund der Neuregelung der Besteuerung von Kapitalanlagen im BudgBG 2011 wird der Verlustausgleich in § 27 Abs 8 völlig neu geregelt.

130

b) Unbeschr StPfl. Ausl Verluste, die vor Beginn der unbeschr StPfl erzielt wurden, sind nicht ausgleichsfähig; s VwGH 26.9.90, 86/13/0104, zu vorbereitenden Handlungen für einen österr Betrieb (Reisekosten). Sie sind auch nicht vortragsfähig (aA Gröhs, der in ecolex 91, 124 im Fall von Anlaufkosten für einen inl Betrieb beim beschr StPfl vom nachfolgenden Verlustvortrag nach § 18 Abs 7 ausgeht). Im Ausl nicht berücksichtigte Verluste unbeschr StPfl sind nach § 2 Abs 8 auch bei DBA mit Befreiungsmethode zu berücksichtigen. Beschr StPfl. Durch Zuzug mit eintretender unbeschr StPfl werden ausl Verluste weder ausgleichs- noch vortragsfähig (BMF 20.6.91 ecolex 91, 648), beschr StPfl können aber inl Betriebsstättenverluste nach § 102 Abs 2 Z 2 gem § 18 Abs 6 und 7 vortragen.

131

6. Unbeschr ausgleichsfähige Verluste können mit allen anderen Einkünften verrechnet und unbeschränkt vorgetragen werden. Dazu zählen auch Anlaufverluste nach § 18 Abs 7, Verluste der Jahre 1996 und 1997 sowie die in Fünftelbeträgen abzugsfähigen Verluste der Jahre 1989 und 1990 nach § 117 Abs 7.

VII. Ausgleichs- und Vortragsverbot bestimmter negativer Einkünfte

136

1. Zur historischen Entwicklung der Ausgleichs- und Vortragsverbote s 1. Aufl. Das StRefG 2000, BGBl I 106/1999 (Geltung ab 2000) überführte die bisherigen Ausgleichs- und Vortragsbeschränkungen (AbgÄG 1989, BGBl 660; StruktAnpG 1996, BGBl 201 und VO BMF BGBl 734/1996) in den Tatbestand des § 2 Abs 2a und ergänzte sie durch ein Verbot von Verlusten aus bestimmten Beteiligungen.

137

2. Allgemeines zur aktuellen Rechtslage. Weder ausgleichs- noch vortragsfähig sind nach § 2 Abs 2a negative Einkünfte aus Beteiligungen, bei denen das Erzielen steuerl Vorteile im Vordergrund steht (beteiligungsbezogenes Verlustausgleichsverbot) und aus Betrieben mit den Unternehmensschwerpunkten Verwaltung unkörperl WG und gewerbl Vermietung von WG (branchenbezogenes Verbot). Die Anwendung erfolgt erstmals für die VA 2000 (§ 124b Z 39), das gilt auch für bestehende (Alt)Beteiligungen. Vorbild dieser Bestimmung war § 2b dEStG. a) Reihenfolge der Anwendung der Verbote. Branchenbezogene Ausgleichs- und Vortragsverbote gehen den beteiligungsbezogenen Ausgleichs- und Vortragsverboten vor, diese den Verrechnungsbeschränkungen des § 10 Abs 8 und dem Verlustabzug des § 18 Abs 6 und 7. Sind somit branchenbezogene Beschränkungen gegeben, werden die steuerl Vorteile aus Beteiligungen nicht mehr geprüft.

138

b) Verrechnung der Verluste. Negative Einkünfte der bezeichneten Tätigkeiten sind mit positiven Einkünften aus ders Betätigung oder demselben Betrieb „frühestmöglich“ zu verrechnen, nicht aber mit anderen positiven Einkünften (nachgeholter Verlustausgleich). Zwischen verschiedenen § 2-Abs 2a-Beteiligungen ist ein Ausgleich ebenfalls nicht mögl. Eine zu Unrecht unterbliebene Verrechnung kann nicht nachgeholt werden (VwGH 21.1.04, 2003/13/0093). Mit den letzten lfd positiven Einkünften und dem Veräußerungsgewinn (Überschuss) sind die Wartetastenverluste zu verrechnen. Restl (auch aufgestaute) Verluste können mit den übrigen Einkünften ausgeglichen werden. Dann noch verbleibende Verluste werden mit der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes vortragsfähig. Bei unentgeltl Übertragung einer Beteiligung oder Umgründung nach dem UmgrStG mit Buchwertfortführung geht die Verrechnung auf den Rechtsnachfolger über (EStR 157). Die Begriffe „Betrieb“ und „Betätigung“ im Gesetz sind ein Hinweis darauf, dass bei den Beteiligungen sowohl betriebl als auch außerbetriebl Einkünfte von der Regelung erfasst und die Verluste daraus einer Verrechnung zugeführt werden müssen.

139

c) Verrechnungsgrenze. Ab der VA 2001 wird die Verrechnung der Verluste durch die Norm des § 2 Abs 2b Z 1 eingeschränkt. Eine Verrechnung ist nur mehr mit 75 % der positiven Einkünfte aus dem jeweiligen Betrieb oder der Betätigung mögl (EStR 157a). Gehen Verrechnungsverluste auf den Rechtsnachfolger über (Erbschaft, Schenkung, Umgründung), werden sie durch die Verrechnungsgrenze nicht tangiert. Der Verrechnungsverlust geht einschließl der Beträge über, welche durch die Verrechnungsgrenze rückgestaut wurden (EStR 157c).

140

3. Erzielen steuerl Vorteile aus Beteiligungen an Ges oder Gemeinschaften (§ 2 Abs 2a erster TS). Der Gesetzgeber will damit die Beteiligung an Verlustzuweisungsmodellen im Bereich der ESt betr Verluste aus betriebl und außerbetriebl Betätigungen verhindern (Siller SWK 99, S 582 zu den Hintergründen; Prechtl Verlustausgleichsbeschränkungen im StRecht, 82 ff); durch den Verweis in § 7 Abs 2 KStG ist sie ab 2001 auch für Körperschaften anwendbar. a) Die Einkunftsquelleneigenschaft der Beteiligung ist zuerst zu prüfen (bzw das Vorliegen der angegebenen GesForm), ist von Liebhaberei auszugehen, kommt § 2 Abs 2a nicht mehr zur Anwendung (UFS 20.6.07, RV/2230-L/02). Unbeachtl ist die Art der Haftung des Ges’ters, das Ausmaß der Beteiligung, die geleistete Einlage sowie die Einkunftsart der Erträge. Das Verlustausgleichsverbot tritt immer im vollen Ausmaß ein und betrifft alle Arten des Verlustausgleichs.

141

b) Von § 2 Abs 2a erfasste Beteiligungen. Der Begriff „Beteiligung an Ges oder Gemeinschaften“ ist grds weit auszulegen. Das entspricht dem Zweck der Regelung, unerwünschte Steuergestaltungen und geplante Fehlinvestitionen, die zu Budgetausfällen führen, zu vermeiden und damit einen der tatsächl Leistungsfähigkeit entspr Besteuerungszustand herzustellen.

142

Die inl Regelung weist den - in § 2b dEStG enthaltenen - zusätzl Tatbestand des „ähnl Modells“ nicht auf, sodass sich ggü dem Begriffsumfang im dt Recht Einschränkungen ergeben. Ges sind Vereinigungen von Personen durch zivilrechtl Vertrag, darunter fallen auch MUerschaften mit betriebl Einkünften. Gemeinschaften bedürfen nur in Ausnahmefällen eines Vertrages (so die Wohnungseigentümer nach dem WEG), dazu gehören die PersGes mit außerbetriebl Einkünften (Miteigentumsgemeinschaften). Unter Beteiligung an Ges oder Gemeinschaften ist grds der Zusammenschluss mehrerer Personen zum gemeinschaftl Erwerb von Einkünften zu verstehen. Der Begriff ist nicht dadurch einzuengen, dass nur auf die der einheitl und gesonderten Feststellung unterliegenden Einkünfte (betriebl Einkünfte sowie VuV) abgestellt wird (so Wotschke/Hengstberger SWK 03, S 413). aa) Zu den Ges, die von § 2 Abs 2a erfasst sind, gehören alle PersGes des UGB: OG und KG (vor dem 1.1.2007 die Ges des Handelsrechts, näml OHG, KG, EEG), die GbR, ebenso die GmbH & Co KG, atypische stille Ges und echte stille Ges’ter. Betr stille Ges’ter hat § 2 Abs 2a in diesem Fall praktisch keinen Anwendungsbereich, da schon nach § 27 Abs 1 Z 2 eine Beschränkung besteht (s auch Prechtl Verlustausgleichsbeschränkungen im StRecht, 105, Fn 315).

143

bb) Gemeinschaften sind die Miteigentumsgemeinschaften. Dazu gehört grds nicht die ehel Gütergemeinschaft. Die Erbengemeinschaft kann der Regelung unterliegen, wenn sie gemeinschaftl Verlusteinkünfte erzielt. Risikogemeinschaften im Bereich von Versicherungen: Bei fremdfinanzierten Rentenversicherungen (EStR 163) zahlt der Investor mit Kredit den Einmalerlag für eine sofort auszahlbare Rentenversicherung und eine Kapitalversicherung, mit der anschließend das weitere Kapital für die Darlehensrückzahlung erwirtschaftet wird. Die Subsumtion der Rentenversicherungen ist vom Wortlaut der Bestimmung her noch gedeckt (zweifelnd Stangl ecolex 01, 654; Kovar/Vondrak persaldo 02 H 3, 5; Doralt/Renner gehen in § 2 Rz 176/7 von einer „analogen Anwendung“ aus), da die Gestaltung auf die gemeinschaftl Bewältigung von Risiken abzielt, die mit Anfangsverlusten verbunden ist. Fondsgebundene Rentenversicherungen fallen unter § 2 Abs 2a, ebenso Bauherrenmodelle, bei denen Anleger ideelle Miteigentumsanteile zur gemeinschaftl Vermietung erwerben. Zu den fremdfinanzierten Rentenversicherungsmodellen s Rz 150 ff.

144

cc) Gestaltungen, die keine Beteiligung vermitteln, sind von der Regelung nicht erfasst (zB von Ges begebene Forderungswertpapiere, sofern aus dieser Einkunftsquelle nur ein Zinsertrag zugewiesen wird). Einzelinvestments vermitteln grds keine Beteiligung an Ges oder Gemeinschaften.

145

c) Erzielen steuerl Vorteile als Tatbestandsmerkmal. Sowohl der in der Folge angeführte allg Grundtatbestand als auch der spezielle Regeltatbestand können jeder für sich die Rechtsfolge der Anwendung des § 2 Abs 2a auslösen. Der Begriff „steuerl Vorteile“ bezieht sich ausschliel auf die ESt und schließt andere Steuern (GrESt, USt usw) nicht mit ein (Prechtl, Verlustausgleichsbeschränkungen im StRecht, 109 ff).

146

d) Grundtatbestand. Die Anwendung des § 2 Abs 2a bedingt das Im-Vordergrund-Stehen steuerl Vorteile. Im Gesetz selbst sind keine Kriterien genannt, die zur Verwirklichung des Tatbestandsmerkmals führen, wohl aber in den EB zum StRefG 2000: Die Absicht, StVorteile in Anspruch zu nehmen, setzt eine entspr Bewerbung dieser Vorteile durch professionelle Anbieter grds voraus. Bloße Hinweise auf Beteiligungsverluste aus Gründen der Prospekthaftung stellen keine „Bewerbung“ dar (EStR 165). Die mit dem unbestimmten Gesetzesbegriff der „im Vordergrund stehenden steuerl Vorteile“ verbundenen Zweifelsfragen sind durch Auslegung zu klären.

147

aa) Kriterien des Grundtatbestandes. Maßgebend ist das subj Kriterium des „Im-Vordergrund-Stehens“ steuerl Vorteile, also der Absicht, Verluste erzielen zu wollen. Diese kann unterstellt werden, wenn das obj Kriterium der Bewerbung des StVorteils noch hinzutritt. Da eine Definition im Gesetz fehlt, ist davon auszugehen, dass auch andere obj Kriterien als die in den EB genannten zum Ausgleichs- und Vortragsverbot führen können.

148

bb) Art und Ausmaß der Bewerbung gehen aus dem Gesetz nicht hervor. Schädl können konkrete Hinweise auf die mögl Höhe der StErsparnis oder die damit verbundenen Stundungseffekte sein, die oft sogar den entscheidenden Anreiz für Investitionsentscheidungen bieten. Dies wird bei Publikationen zutreffen, bei denen der Schwerpunkt der Information in der Darlegung des StVorteils besteht und versprochene Vorteile dem Ausmaß des Regelbeispiels zumindest nahe kommen.

149

cc) Risikoreiche Anlagen. Der Einsatz von Risikokapital ist nicht selten mit hohen Anfangsverlusten verbunden. Liegt weder eine schädl Bewerbung des StVorteils noch ein anderes gleichwertiges obj Kriterium vor (EStR 166, die nur auf die Bewerbung abstellen), stehen bei Vorliegen bestimmter kumulativ aufzufassender Voraussetzungen außersteuerl Motive im Vordergrund.

Die Verlustausgleichsbeschränkung kommt bei Vorliegen folgender vier Merkmale nicht zum Tragen, wobei noch weitere daneben treten können, die den Nachweis des außersteuerl Motivs erbringen, sodass auch die Aufzählung der Merkmale nicht als abschließend zu sehen ist:

• Der Unternehmensschwerpunkt liegt in einer besonders risikoreichen Branche (die Aufzählung in EStR 166 mit Wachstumstechnologie, Hochtechnologie, Forschung und Entwicklung kann nur als demonstrativ verstanden werden),

• es liegt eine betragl nicht begrenzte Verlust- und Gewinnzuweisung vor, die vom Ausmaß der Beteiligung abhängt,

• es liegen betragl nicht eingeschränkte Abschichtungserlöse vor, die sich nach dem Anteil am Unternehmenswert ermitteln und

• es gibt keine Vereinbarungen über eine zeitl Begrenzung der Beteiligung.

150

dd) Fremdfinanzierte Rentenversicherungsmodelle fallen - entgegen der Rechtsmeinung des BMF - nicht automatisch unter § 2 Abs 2a (str).

Die FV vertritt die Rechtsauffassung, dass diese Modelle jedenfalls eine Verlustbewerbung beinhalten, sodass es im konkreten Einzelfall einer weiteren Untersuchung, ob § 2 Abs 2a anzuwenden ist, gar nicht mehr bedürfe (für alle Verträge ab dem 31.7.2002; EStProtokoll 01 - BMF-Erlass 10.8.01, GZ 0101/2-IV/6/01; BMF-Erlass 12.7.02, GZ 06 1802/1-IV/6/02). Begründet wird diese Einstufung damit, dass die genannten Modelle (Schnee-Modell; Sicherheits-Kompakt-Pension) konzeptionell auf das Anfallen hoher Verluste in der Anfangsphase ausgerichtet seien und deren steuerl Verwertbarkeit laut Gutachten ein bestimmender Faktor für die Rentabilitätsbeurteilung sei. In den Medien habe man über die Absetzbarkeit der Kosten berichtet. Gehe der Hinweis auf Beteiligungsverluste im Prospekt über jenes Ausmaß hinaus, das zur Abwendung des zivilrechtl Haftungsrisikos nötig sei, liege jedenfalls eine Beteiligung vor, die unter § 2 Abs 2a falle (EStR 165).

151

Der Rechtsansicht einer ungeprüften Vorwegeinstufung unter § 2 Abs 2a ist nicht uneingeschränkt beizupflichten: Der Grund für die Anfangsverluste liegt idR nicht (nur) in der Verlustkonzeption, sondern darin, dass die Rentenzahlungen erst bei Übersteigen des Rentenbarwertes nach § 16 BewG stpfl werden (§ 29 Z 1), was aber für den Anleger nicht beeinflussbar ist (s auch Pummerer ÖStZ 02/697). Im Einzelfall können sich Vorteile für den Anleger auch ohne Steuervorteil ergeben (so auch Prechtl Verlustausgleichsbeschränkungen im StRecht, 181). Zeitungsberichte über abzugsfähige Zinsen iZm stpfl Rentenzahlungen und Vermittlungsgebühren stellen a priori noch nicht zwingend eine Verlustbewerbung dar. Entscheidend ist die Frage des Im-Vordergrund-Stehens der steuerl Vorteile, sie bedarf einer nachvollziehbaren Begründung (s auch Wotschke/Hengstberger SWK 03, S 413).

Stellungnahme: Der UFS beurteilt derartige Modelle in differenzierter Form. Zuerst ist zu prüfen, ob das Modell unter den Liebhabereitatbestand fällt (UFS 29.9.03, RV/0036-G/03; 18.6.10, RV/0221-G/05, anhängig unter 2010/15/0141). Stellt in der weiteren Folge die steuerl Verlustverwertbarkeit nicht den entscheidenden Kalkulationsfaktor bei der Erstellung des Anbots dar, erfolgt keine Subsumtion unter § 2 Abs 2a (UFS 30.5.07, RV/0510-G/05; keine Amtsbeschwerde eingebracht). Die automatische Einstufung wird daher vom UFS - zu Recht - verworfen.

152

e) Der spezielle Regeltatbestand ist erfüllt, wenn die Beteiligung allg angeboten wird und ohne Anwendung des § 2 Abs 2a Renditen erreichbar wären, die nach Steuern mehr als das Doppelte der Renditen vor Steuern betragen (dazu ausführl Prechtl Verlustausgleichsbeschränkungen im StRecht, 123 ff, 127 ff). aa) Allgemeines Angebot. Der Erwerb oder das Eingehen einer Beteiligung kann allg angeboten werden. „Erwerb“ kann sich entgeltl oder unentgeltl vollziehen, „Eingehen“ ist die Leistung einer Einlage in bestehende Ges oder Gemeinschaften. Ein allg Angebot wird abstrakt für eine größere Anzahl von Anlegern geeignet sein müssen. Ein öffentl Angebot iSd § 97 Abs 1 bzw ein Angebot an einen unbestimmten Personenkreis ist nicht gefordert. Zu gewährleisten ist die Nachfrage durch eine Vielzahl von Anlegern. Ein Angebot an diese sollte auch tatsächl erfolgen, wobei ein bestimmtes Marktsegment ausreicht, weil konkrete Anlageprodukte auch nur für Teilmärkte interessant sind. Anlagen für alle (oder bestimmte) Kunden und Mitarbeiter eines Kreditinstituts (EStR 168) können ein solches Marktsegment repräsentieren, soweit damit noch keine Spezialisierung auf bestimmte Einzelinteressen oder eingeschränkte Personenkreise stattfindet. Wie viele Anleger sich tatsächl beteiligen, spielt für die Frage der „Allgemeinheit“ des Angebots keine Rolle. Auch einem breiten Publikum angebotene Verlustmodelle, die nur wenige zeichnen, unterliegen dem Verlustausgleichsverbot. Kein allg Angebot liegt vor, wenn ein bestimmter Personenkreis als Anleger ausgewählt wird, bei dem nicht die Kapitalbeteiligung, sondern das Motiv des allg wirtschaftl Engagements bei der Ges oder Gemeinschaft im Vordergrund steht. Dasselbe gilt, wenn das Angebot auf die Einzelinteressen naher Angehöriger oder der Geschäftspartner zugeschnitten ist, weil es dann an einem allg Anlegermarkt fehlt.

153

bb) Der Renditevergleich beruht auf dem Gesamtkonzept der Beteiligung und wird zw der „Rendite vor Steuern“ und der „Rendite nach Steuern“ angestellt, wobei das Angebot unter § 2 Abs 2a fällt, wenn die „Rendite nach Steuern“ mehr als das Doppelte der „Rendite vor Steuern“ beträgt.

Stellungnahme: Auf den StSatz oder sonstige persönl Verhältnisse des Anlegers (Eigen- oder Fremdkapitalisierung) ist nicht abzustellen (aA Stengei FJ 00, 1). Damit wird das Gesamtmodell als solches, nicht aber ein spezieller Beteiligter ins Auge gefasst und man vermeidet damit, dass einzelne Anleger die Verluste geltend machen können, andere aber nicht. Ermittelt wird die Rendite eines auf das konkrete Angebot abgestimmten Modellanlegers. Damit ist aber auch eine Korrektur der Prognose durch Miteinbeziehung tatsächl Ergebnisse des StPfl nicht mögl, weil ein solches Vorgehen der obj Betrachtung des Modellanlegers widersprechen würde. Auch ist die Beurteilung der Einstufung der Beteiligung im Zeitpunkt des Eingehens oder Erwerbes zu treffen, womit spätere Änderungen von Aufwendungen und Erträgen irrelevant sind, ebenso wie der tatsächl angewandte StSatz nicht von Bedeutung ist (aA UFS 15.10.04, RV/1754-W/03 zur Miteinbeziehung tatsächl erzielter Gewinne).

154

(1) Parameter der Renditeberechnung. Zur rechnerischen Ermittlung „erreichbarer Renditen“ werden bestmögl Steuereffekte und optimale Gestaltungsmöglichkeiten mit folgenden Parametern angenommen: Grenzsteuersatz 50 %; bestmögl Nutzung von StVorteilen beim Abschichtungsgewinn mit Dreijahresverteilung nach § 37 Abs 2; grds Eigenfinanzierung, ausgenommen die Fremdfinanzierung ist Teil der Gesamtkonzeption; Ansatz höchstmögl Abschichtungsbeträge im Falle einer Erlösbandbreite, ansonsten wahrscheinl Abschichtungsbeträge (EStR 170). Abgestellt wird weiters auf einen marktübl Anlegerzinssatz von 3,5 % unter Abzug der KESt (EStR 173). In die Berechnung wird die ESt miteinbezogen.

155

(2) Als Zeitraum des Renditevergleiches kann die voraussichtl Dauer des Bestehens der Beteiligung angeführt werden, ist der Zeitpunkt der Beendigung der Beteiligung im Prospekt ersichtl, wird auf diesen abzustellen sein. Kündigungsmöglichkeiten sind für die Berechnung des Renditevergleichszeitraums zu berücksichtigen. Bei dauerhaften Veranlagungen oder nicht absehbarer Kündigung ist auf die voraussichtl Nutzbarkeit der Beteiligung bzw der Vermögenssubstanz (bei Immobilien die Nutzungsdauer des Gebäudes, auch bei mögl Erwerb von WE) abzustellen (EStR 172). Ebenso wenn die Dauer der Beteiligung aus dem Prospekt nicht entnehmbar ist.

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(3) Berechnung der Rendite in Prozenten. Rendite ist der prozentuale Wertzuwachs einer Investition während der gesamten Anlagedauer. Die Formel für die Ermittlung lautet p = [√1 + Rendite/Kapitaleinsatz) -1] × 100. Dabei ist p die Rendite in Prozent, n die Laufzeit in Jahren, Rendite ist die absolute Rendite und Kapitaleinsatz ist das Eigenkapital.

Stellungnahme: Dies entspricht der sog modifizierten internen Zinsfußmethode. Der Barwert der Zahlungsströme wird dabei mit dem marktübl Anlegerzinssatz auf das Ende der Laufzeit abgezinst (so die Steuer auf den Abschichtungsgewinn) oder aufgezinst. Das Gesetz äußert sich zur Berechnung nicht, die Methode ist aber in den EB erwähnt und als zul Berechnung anzusehen. Der Gesetzestext schließt es nicht aus, dass neben der modifizierten internen Zinsfußmethode auch andere Berechnungsmethoden zul sind (str; s Eberhartinger/Ondrej RWZ 03/19, welche bezweifeln, dass die Normierung des § 2 Abs 2a eine Festlegung auf die modifizierte interne Zinsfußmethode zulässt).

157

(4) Rendite vor Steuern und Rendite nach Steuern. In die Ermittlung der absoluten Rendite (des Gesamtertrages der Investition) fließen durch Berücksichtigung der Zahlungsströme alle Vorteile wie regelmäßig zu erwartender Gewinn, Abschichtungs- und Liquidationsgewinne sowie Gewinne aus der Veräußerung von WG mit ein, ebenso als Nachteile die mit der Kapitalanlage zusammenhängenden Kosten (zB Steuern für den lfd Gewinn oder Abschichtungsgewinn und mit der Kapitalanlage verbundene Kosten). Sofern ein Abschichtungserlös im Prospekt nicht ausdrückl ausgewiesen wird, ist der mögl Abschichtungsbetrag mittels Prognose der wahrscheinl Wertentwicklung zu schätzen, das ergibt sich aus dem Abstellen auf den Modellanleger. Nach Prechtl, Verlustausgleichsbeschränkungen im StRecht, 148, ist die Praxis der EStR 170, Abschichtungserlöse auch dann anzusetzen, wenn im Prospekt kein solcher Erlös vereinbart ist, insb dann bedenkl, wenn im Prospekt ausdrückl auf einen Abschichtungserlös verzichtet wird. Dieser Rechtsansicht ist beizupflichten, nur vereinbarte Abschichtungserlöse können zu einer Forderung führen. Im Fall eines ausdrückl Verzichts ist ein über die Einlage hinausgehender Abschichtungserlös nicht miteinzubeziehen. Auch stbefreite Zuflüsse oder nicht stbare Vorteile sind zu erfassen.

158

Stellungnahme: Die Rendite vor Steuern wird in der Weise ermittelt, dass § 2 Abs 2a angewendet wird. Damit findet ein Verlustausgleich mit anderen Einkünften im ersten Jahr bei dieser Teilrechnung nicht statt, der Verlust kann aber mit Überschüssen der Folgejahre verrechnet werden, wobei jeweils die 75 %-Grenze des § 2 Abs 2b Z 1 zu beachten ist. 25 % der Einkünfte sind jedes Jahr zu versteuern. Die restl Wartetaste ist im Abschichtungsjahr zu verrechnen. Die Differenz zw Kapitaleinsatz und Zuflüssen wird um jene Steuer gekürzt, die auf Abschichtungserlöse und laufende Ergebnisse entfällt. Die Steuer auf den Abschichtungserlös wird mit 50 % des stpfl Gewinnes angenommen, der Steuerbetrag wird gedrittelt und auf drei Jahre verteilt abgezinst. Diese Auslegung widerspricht zwar der grundsätzl Ausrichtung einer „Rendite vor Steuern“, die eine Berücksichtigung von Steuerzahlungen nicht vorsieht. Da die Absicht des Gesetzgebers aber offenbar darin bestand, zu einer Renditenermittlung mit (Rendite vor Steuern) und ohne (Rendite nach Steuern) § 2 Abs 2a zu kommen, erscheint diese Gesetzesauslegung gerechtfertigt (str; zust Bruckner SWK 00, T 7; ebenso Prechtl Verlustausgleichsbeschränkungen im StRecht, 138; aA Siller SWK 99, S 582, der den StTarif auf null stellen will und Eberhartinger/Ondrej RWZ 03/19, welche einen Widerspruch zum Gesetzestext sehen; im dEStG ist die Formulierung des § 2 Abs 2a „ohne Anwendung dieser Bestimmung“ nicht enthalten). Die Ermittlung der Rendite nach Steuern erfolgt ohne Anwendung des § 2 Abs 2a, es findet daher ein Verlustausgleich statt. Die ESt-Gutschrift wird mit 50 % des Verlustausgleichs angenommen und ist auf die Laufzeit aufzuzinsen. Die Steuer auf die Gewinne wird auf drei Jahre verteilt und abgezinst.

159

(5) Ist die Beteiligung in jenem Ausmaß fremdfinanziert, wie es dem Konzept entspricht, ist das mit dem modifizierten Zinssatz (3,5 %) abgezinste Fremdkapital dem Renditevergleich zuzügl dem Eigenkapital zugrunde zu legen (EStR 175). Außerhalb des Konzeptes gehört Fremdkapitalisierung dagegen zu den persönl Umständen des Anlegers und findet im Renditeberechnungsprogramm eines Modellanlegers keinen Platz.

160

(6) Anwenderprobleme. Problematisch ist das Abstellen auf einen Modellanleger (Außerachtlassen persönl Umstände) und auf vom Anleger nicht beeinflussbare Gegebenheiten bei der Ges. Ob - wie von einem Teil der Lehre angenommen - die Rendite vor Steuern iS der Finanzmathematik zu verstehen ist, wurde bisher höchstgerichtl nicht geklärt.

161

4. Unternehmensschwerpunkt Verwaltung unkörperl WG oder gewerbl Vermietung von WG nach § 2 Abs 2a zweiter TS. a) Allgemeines. Die Regelung ist für Ges gedacht, die nur dem Zweck dienen, Verluste zuzuweisen (Ausschussbericht 1162 BlgNR XVII. GP, 2), ohne dass mit dem Engagement wirtschaftl Zwecke verbunden sind. Unbeachtl ist dabei, ob die Verluste von Einzelunternehmen oder MUerschaften erzielt werden (VwGH 19.6.02, 99/15/0135). Der gesamte Betriebsverlust wird vom Ausgleichs- und Vortragsverbot erfasst, nicht nur jener Teil, der auf den Schwerpunkt der Tätigkeit entfällt. Das kann vereinzelt zu Härtefällen führen (zB wenn aus der Verwaltung ein Gewinn, aus der restl Tätigkeit ein Verlust resultiert), ist aber verfassungskonform. Vor Prüfung des branchenbezogenen Verlustausgleichsverbots ist Liebhaberei auszuschließen. Im Gegensatz zu § 2 Abs 2a erster TS kommen nur betriebl Einkunftsarten (Einkünfte aus selbständiger Arbeit und GewBetr) für die Beschränkung in Betracht. Daher ist eine Abgrenzung zur Vermögensverwaltung durchzuführen, die zu keiner Verlustverrechnung führt. Überschreiten Tätigkeiten und Leistungen jenes Ausmaß, das üblicherweise mit der Nutzung eigenen Vermögens verbunden ist, liegt ein GewBetr vor. Im Zweifelsfall ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen GewBetr ausmacht (VwGH 24.3.04, 2003/14/0096; s auch Beiser/Farmer RdW 97, 100).

162

Der Unternehmensschwerpunkt liegt bei der Verwaltung oder Vermietung oder bei beiden gemeinsam (EB zur RV 72 BlgNR XX. GP, 256), wenn diese Tätigkeiten ggü der Summe aller anderen Betätigungen überwiegen, also mehr als 50 % ausmachen. Die entspr Prüfung erfolgt nach dem Gesamtbild der wirtschaftl Verhältnisse (EB BGBl I 660/1989), und zwar nach der Relation der wirtschaftl Erfolge oder der Wertverhältnisse der Vermögenswerte (EStR 160). Dieses Gesamtbild wird ua durch die Kriterien Wertschöpfung, Kapitaleinsatz, Umsatz, Gewinn und weitere Faktoren (zB Mieteinnahmen, EStR 161) charakterisiert werden können. Vermögenswerte und Erfolgskriterien sind grds gleichwertig und gegeneinander abzuwiegen (so Prechtl Verlustausgleichsbeschränkungen im StRecht, 197 und 198, die für ein „bewegl System“ plädiert; aA Prodinger ÖStZ 93, 298, welcher sich für den Primat der Vermögenswerte ausspricht). Bei den über die Vermögensverwaltung hinausgehenden Zusatzleistungen kommt es für die Zuordnung darauf an, ob sie enger mit den übrigen Unternehmensbereichen oder mit der gewerbl Vermietung zusammenhängen (Prechtl aaO, 196). Beim Verleih von Sportartikeln und Videofilmen wird die Einstufung wesentl davon abhängen, welches Ausmaß die mit dem Betrieb zusammenhängenden sonstigen Tätigkeiten - Verkauf von Videofilmen und sonstigen Geräten, Serviceleistungen - erreichen (nach Köglberger/Köglberger SWK 97, S 535, bestehen die genannten Leistungen dagegen nicht in einer Leihe, sondern in mehreren Leistungen, die den Begriff der gewerbl Vermietung überschreiten).

163

b) Als Verwaltung unkörperl WG ist sowohl die Verwaltung von AV als auch von UV zu verstehen, da § 2 Abs 2a keine diesbezügl Einschränkung enthält, sodass die VO BGBl 734/1996, die sich gegen die sofortige Abschreibung von Wertpapieren durch § 4-Abs 3-Ermittler richtete, ledigl klarstellend wirkte (VwGH 24.10.02, 2002/15/0080). Auch der gewerbl Handel mit unkörperl WG fällt unter § 2 Abs 2a. Zu den unkörperl WG zählen zB Forderungen, Genussrechte, Filmrechte und sonstige Rechte (Patente, Mietrechte) sowie Firmenwerte und stille Beteiligungen, sofern sie selbständig in Erscheinung treten. MUeranteile zählen nur dann dazu, wenn der Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperl WG besteht (BMF 17.9.90 RdW 91, 30).

Gerade der gewerbl Wertpapierhandel und die damit verbundenen Beteiligungsmodelle sollen vom Zweck dieser Bestimmung erfasst werden (VfGH 2.10.98, B 553/98), wobei Wertpapierverluste bereits seit dem AbgÄG 1989 unter § 2 Abs 2a fallen (Neuber ÖStZ 98, 98), weil diese Bestimmung den Handel mit unkörperl WG einschließt (auch wenn derartige Modelle erst später aktuell wurden). Umschichtungen der Wertpapiere mit Hilfe von Banken reichen für einen Übergang zur Gewerblichkeit nicht aus, dazu bedarf es weiterer Umstände wie Transaktionen auf fremde Rechnung, hohe Anzahl von An- und Verkäufen, eine Fremdfinanzierung bzw ein auf den Umsatz mit Wertpapieren bezogener Beruf (VwGH 29.7.97, 96/14/0115; 24.3.04, 2003/14/0096, wonach Risikotransaktionen und eine Anzahl von 82 Transaktionen für Gewerblichkeit nicht ausreichen).

164

c) Die Regelung über die gewerbl Vermietung von WG soll in erster Linie Verlustbeteiligungen an LeasingGes beschränken. WG sind alle im wirtschaftl Verkehr auftretenden und nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertbaren Güter, die sowohl bewegl als auch unbewegl sein können. Die gewerbl Vermietung hängt von der Art der Betätigung ab, zur Vermögensverwaltung müssen noch weitere Leistungen hinzutreten. Errichtung und Vermietung von Gebäuden in großem Umfang und mit entspr Fremdmitteleinsatz kann zu Einkünften aus GewBetr führen (Urtz WoBl 96, 140), auch ein wesentl Einfluss des Verpächters auf die Betriebsführung und den Betriebserfolg des Pächters mit Übernahme von Risiken eines Campingplatzbetriebes kann genügen (Prechtl Verlustausgleichsbeschränkungen im StRecht, 194 mit Verweis auf VwGH 5.6.74, 1964/73). Die Vermietung von Einkaufszentren ist idR mit Zusatzleistungen des Centerbetreibers verbunden (Werbeveranstaltungen, Organisation von Ausstellungen und Festivitäten usw), sodass sie über eine Vermögensverwaltung hinausgeht.

Trotz Einstufung der Einkünfte der MUerschaft als gewerbl nach § 2 Abs 4 kommt es nicht zur Anwendung der Verlustklausel, wenn der Unternehmensschwerpunkt auf der Vermögensverwaltung liegt (HR/Fuchs § 2 Rz 8a). Ebenso nicht bei einer Vermietung im privaten Bereich bzw einer Gebäudevermietung ohne weitere Nebenleistungen: So zählen der Betrieb einer Sport- und Freizeitanlage, die Vermietung von Anlageteilen an Gewerbetreibende (zB eine Kantinenverpachtung), eigenverantwortl Betreiben von Beherbergungsbetrieben oder die Verpachtung eines GewBetr nicht zur gewerbl Vermietung (EStR 162). Dasselbe gilt für reine Verpachtungsleistungen einer GmbH und Co KG (BMF 9.12.96 ARD 4801/34/96).

VIII. Verrechnungs- und Vortragsgrenzen

169

1. Verrechnungsgrenze nach § 2 Abs 2b Z 1. a) In Vorjahren nichtausgleichsfähige Verluste einer betriebl oder außerbetriebl Tätigkeit können nach § 124b Z 45 ab der VA 2001 nur im Ausmaß von 75 % der im Verrechnungszeitraum vorhandenen positiven Einkünfte ders Betätigung oder des gleichen Betriebes verrechnet werden. Maßgebl Tatbestände sind die Fälle der § 2 Abs 2a und 10 Abs 8.

Einkünfte aus einer echten stillen Beteiligung nach § 27 Abs 1 Z 2 fallen nicht in die Verrechnungsgrenze (Änderung der bisher vertretenen Rechtsansicht, s 3. Aufl; § 27 Abs 1 Z 2 S 2 regelt die Abgrenzung von Vermögens- und Ertragssphäre: Die Regelung beschränkt nicht den Verlustausgleich, sondern ordnet die Verlustanteile der Vermögenssphäre zu, daher entstehen keine negativen Einkünfte aus KapVerm, welche Voraussetzung der Verlustverrechnungsgrenze sind; s auch Zorn ÖStZ 03, 164 zu Indexanleihen und dem Verlust am Vermögensstamm, vergleichbar der stillen Ges; ebenso Brugger/Dziurdz ÖStZ 10, 427 und EStR 157a idF des Wartungserlasses 2010). Auch andere Beschränkungen beim Verlustausgleich - zB nach den § 29 Z 3, 30 Abs 5 oder 31 Abs 5 - führen nicht zu ausgleichsfähigen Verlusten in Folgejahren (kein Verlustvortrag); die Wartetastenverluste nach § 23a EStG 1972, die Sonderverluste nach § 4 Abs 10 Z 1 (Übergangsverluste) und § 12 Abs 3 Z 2 KStG (Siebentelverluste) fallen nicht unter die Einschränkung.

170

b) Infolge der Verrechnungsgrenze nicht verrechnete Verluste sind in Folgejahren unter Beachtung der Verrechnungsgrenze zu verrechnen.

171

c) Im Fall einer Rechtsnachfolge (Erbschaft, Schenkung, Umgründung) gehen nichtausgleichsfähige Verluste und durch die Verrechnungsgrenze aufgeschobene Verluste über. Nach der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes vorhandene Restverluste sind mit anderen Einkünften voll ausgleichs- und vortragsfähig, restl Verrechnungsverluste werden zu vortragsfähigen Verlusten nach § 18 Abs 6 und fallen in der Folge unter die Vortragsgrenze des § 2 Abs 2b Z 2. Dasselbe gilt, wenn ein nicht der Verrechnungsgrenze unterliegender Übergangsverlust vom Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn nicht abgedeckt wird.

172

2. Vortragsgrenze nach § 2 Abs 2b Z 2. a) Verlustvorträge nach § 18 Abs 6 (s § 18 Rz 169 ff) und 7 (Anlaufverluste; § 18 Rz 177) sind nur eingeschränkt abzugsfähig, näml im Ausmaß von 75 % des Gesamtbetrages der Einkünfte im Abzugszeitraum vor Berücksichtigung der SA. Nicht zum Zuge gekommene Verlustvorträge verbleiben für den Abzug in Folgejahren, damit ist auch deren volle Verwertung garantiert; zu beachten ist aber die zeitl Beschränkung der Regelung des § 18 Abs 7, wonach die Verluste in den vorangegangenen drei Jahren entstanden sein müssen (§ 18 Rz 177 zu nicht verbrauchten Verlusten; Rz 178 zur Übergangsregelung für Anlaufverluste; s auch Puchinger FJ 06, 317). Der Abzugsvorrang bestimmter im Entstehungsjahr nichtausgleichsfähiger Verluste zB gem § 2 Abs 2a und § 10 Abs 8 (IFB), die den Verlustvorträgen vorgehen, ist zu beachten (Partl/Pircher SWK 01, S 385; EStR 3796).

173

b) Fünftelbeträge nach § 117 Abs 7 unterliegen den Einschränkungen der Vortragsgrenze von 75 % und sind bis 2002 abzuziehen. Sie können aber über das Jahr 2002 hinaus vorgetragen werden, insoweit sie aufgrund der Vortragsgrenze nicht abzugsfähig sind (aA Wolf SWK 01, S 788: Wegen des Vorrangs von § 117 Abs 7 sollen Fünftelverluste zur Gänze abzugsfähig sein). Jener Teil des Fünftelverlustes, der nicht in den positiven Einkünften Deckung findet, geht verloren:

Die jeweiligen Jahresfünftel sind 01 und 02 vorrangig vor einem vortragsfähigen Jahresfünftelrest zu verrechnen, damit keine Verluste verloren gehen (Krickl/Biebl SWK 01, S 357; s auch EStR 4533d).

174

c) Vortragsgrenze und begünstigte Einkünfte. Ist die Vortragsgrenze aus lfd und begünstigten Einkünften zu ermitteln, sind Vorjahresverluste primär von den nichtbegünstigten Einkünften abzuziehen (s auch Lenneis UFSakt 03, 22).

175

3. Nichtanwendung der Verrechnungs- und Vortragsgrenzen nach § 2 Abs 2b Z 3. Verrechnungs- und Vortragsgrenzen greifen gleichermaßen nicht, sobald in den Einkünften bzw im Gesamtbetrag der Einkünfte die in § 2 Abs 2b Z 3 aufgezählten Gewinne enthalten sind (s auch EStR 157b):

• Gewinne aus einem Schulderlass nach § 36 Abs 2 (Erfüllung eines insolvenzrechtl Sanierungsplanes nach § 140 bis 156 IO, eines insolvenzrechtl Zahlungsplanes nach § 193 bis 198 IO oder Erteilung einer Restschuldbefreiung nach Durchführung eines Abschöpfungsverfahrens nach den § 199 bis 216 IO); gilt für Körperschaften nicht, weil für diese § 36 nicht anwendbar ist. Bei Körperschaften sind Gewinne aus der Erfüllung eines insolvenzrechtl Sanierungsplanes nur dann begünstigt, wenn sie einen Sanierungsgewinn (§ 2 Abs 2 Z 3 vierter TS) darstellen.

• Gewinne, die in VA-Zeiträumen anfallen, die von einem Insolvenzverfahren betroffen sind (gemäß § 124b Z 172 ab 1.7.2010 nach dem IRÄ-BG, BGBl I 58/2010 für Insolvenzverfahren, die nach dem 30.6.2010 eröffnet werden, als Folgeänderung nach dem IRÄG 2010, BGBl I 29/2010, mit dem auch das Ausgleichsverfahren entfällt; mit der begriffl Änderung ist keine materielle Änderung in der steuerl Behandlung verbunden; erfasst sind nunmehr Sanierungsverfahren mit und ohne Eigenverwaltung und Konkursverfahren; bisher „Konkurs- und Ausgleichsverfahren“), solange diese Verfahren anhängig sind (mit Eintritt der Rechtswirkung der Insolvenzeröffnung, das ist der der öffentl Bekanntmachung des Insolvenzediktes folgende Tag). Die Verfahren enden mit Aufhebung oder Einstellung. Beginnen oder enden diese Verfahren während des Jahres, ist auch der restl Gewinn der Einkunftsart von den Grenzen ausgenommen.

• Veräußerungs- und Aufgabegewinne, das sind Gewinne aus der Veräußerung sowie der Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und MUeranteilen. Sie sind bei EStPfl und Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs 3 KStG 1988 fallen, Gewinne iSd § 24 (EStR 157b).

• Sanierungsgewinne, das sind Gewinne, die durch Vermehrung des BV infolge eines gänzl oder tw Erlasses von Schulden zum Zweck der Sanierung entstanden sind (Gewinne aus außergerichtl Ausgleichen; Voraussetzungen s § 36 Rz 31 und EStR 7254 ff; Begünstigung für ESt- und KStPfl), außerhalb des § 2 Abs 2b hat der Begriff „Sanierungsgewinn“ keine Bedeutung mehr.

• Liquidationsgewinne iSd § 19 Abs 2 KStG 1988 bei Körperschaften, unabhängig davon, ob sie innerhalb des Besteuerungszeitraumes iSd § 19 Abs 3 KStG 1988 anfallen. Nach EStR 157b ist die Verrechnungsgrenze auch auf Gewinne aus vor dem 1.7.2010 begonnenen Konkurs- bzw gerichtl Ausgleichsverfahren nicht anzuwenden.

Die Aufzählung in § 2 Abs 2b Z 3 ist abschließend und kann nicht im Rahmen einer teleologischen Auslegung erweitert werden, sodass dem Umkehrschluss nicht gefolgt werden kann, bei Übergangsgewinnen seien Verrechnungs- und Vortragsgrenzen nicht anwendbar (VwGH 25.11.09, 2007/15/0252).

Für die Veräußerung einer Beteiligung nach § 31 EStG (nach BGBl I 111/2010 v 30.12.2010, § 124b Z 185 letztmalig für Veräußerungen vor dem 1.10.2011) kommt die Ausnahmebestimmung nicht zum Tragen, den Begriff des „Gewinnes“ kennt das EStG nur im Zusammenhang mit betriebl Einkünften (VwGH 22.4.09, 2007/15/0072).

IX. Gewinnermittlungszeitraum

176

1. Gewinnermittlungszeitraum ist das Wj. Dieses ist grds mit dem Kj ident, für abweichende Wj gelten besondere Regelungen.

177

2. Abweichendes Wj - Rechtslage ab 1.1.2007. a) UGB. Am 27.10.2005 wurde das Handelsrechts-ÄnderungsG (HaRÄG) - BGBl I 120/2005 - verlautbart, mit dem das bisherige HGB vom 10. Mai 1897 abgeändert und vom UGB abgelöst wurde (Zeitpunkt des Inkrafttretens 1.1.2007). In der Folge wurden am 26.6.2006 mehrere Paragraphen des EStG mit StruktAnpG 2006 an die Bestimmungen des UGB angepasst (s § 124b Z 134). Näheres s § 5 Rz 16.

178

b) Bezügl des abweichenden Wj ist ab 1.1.2007 die Rechnungslegungspflicht (Überschreiten des Schwellenwertes nach § 189 UGB) und nicht mehr die Protokollierung entscheidendes Kriterium. Rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende können die Einkünfte nach einem abweichenden Wj ermitteln. Die Verpflichtung zur Rechnungslegung ist in § 189 UGB geregelt. KapGes und unternehmerisch tätige PersGes, bei denen kein unbeschr haftender Ges’ter eine natürl Person ist, unterliegen künftig dieser Pflicht. Ebenso alle anderen Unternehmen mit Umsatzerlösen von mehr als 700.000 € (bis 31.12.2009 mehr als 400.000 €) im Geschäftsjahr, mit Ausnahme der Land- und Forstwirte und der freien Berufe (s auch EStR 430 k ff). Dabei wird nach der von ihnen ausgeübten Tätigkeit unterschieden. Bei Einzelunternehmen und PersGes kann es daher vorkommen, dass keine Pflicht zur Rechnungslegung besteht, obwohl eine Eintragung im Firmenbuch gegeben ist und (im Gegensatz zur vorhergehenden Rechtslage) kein abweichendes Wj gewählt werden kann. Machen nicht rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende Abschlüsse auf einen vom Kj abweichenden Zeitpunkt, ist der Gewinn für das Kj zu schätzen (EStR 179). Umgekehrt führt hinkünftig eine Entprotokollierung noch nicht zum Übergang auf das Kj, wohl aber der Wegfall der Rechnungslegungspflicht. Auch bei buchführenden Land- und Forstwirten ist ein abweichendes Wj weiterhin mögl (EStR 179), das gilt auch für StPfl, die gem § 5 Abs 2 einen Antrag auf Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 stellen (Mayr RdW 06/295). Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist nicht erforderl.

179

c) Sonstiges.

• Umstellung auf einen anderen Stichtag: Eine vorherige bescheidmäßige Zustimmung des Finanzamtes ist weiterhin für den Wechsel des Bilanzstichtages bei rechnungspflichtigen Gewerbetreibenden und buchführenden Land- und Forstwirten nötig, diese muss vor der Bilanzerstellung vorliegen (EStR 180). Über den Antrag ist ungesäumt zu entscheiden (EStR 182). Es müssen wie bisher gewichtige betriebl Gründe vorliegen (Erleichterung der Inventarisierung, nicht bei geringen Beständen; Ende der Hauptsaison bei Saisonbetrieben, s Bertl/Hirschler RWZ 97, 17; UFS 17.9.08, RV/0225-L/07). Dazu gehören nicht StVorteile, das sind StErsparnisse, sonstige Vorteile, die zur StStundung führen oder die Umgehung steuerl Nachteile.

• Einen kürzeren Zeitraum als 12 Monate darf das Wj umfassen, wenn ein Betrieb eröffnet oder aufgegeben wird (§ 2 Abs 6 Z 1). Wird ein Betrieb neu eröffnet und besteht Rechnungslegungspflicht kraft Rechtsform (KapGes oder verdeckte KapGes), kann bereits das erste Wj ein abweichendes Wj sein (keine Zustimmung notwendig). Das gilt auch für bestimmte Zusammenschlüsse und Realteilungen (s EStR 183: Zusammenschluss zu einer gewerbl MUerschaft mit einem bereits rechnungslegungspflichtigen Partner und Zusammenschluss zu einer bisher nicht bestehenden MUerschaft - einer gewerbl tätigen verdeckten KapGes wie GmbH & Co KG -, die nicht Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt oder bezügl des aus der Realteilung hervorgehenden Betriebes bei Rechnungslegungspflicht des Rechtsnachfolgers gem § 189 Abs 2 Z 2 UGB). Beim Übergang zur Gewinnermittlung nach § 5 ist die Wahl des abweichenden Wj ebenfalls ein zustimmungspflichtiger Vorgang.

• Wird eine KapGes in eine PersGes oder ein Einzelunternehmen umgewandelt (oder eine verdeckte KapGes zu einer solchen, an der eine natürl Person unbeschr haftender Ges’ter ist), wird der Nachfolgeunternehmer rechnungslegungspflichtig, außer der Schwellenwert wurde für den übernommenen Betrieb oder Teilbetrieb in den letzten beiden Jahren nicht erreicht (s § 189 Abs 2 Z 2 UGB). Das abweichende Wj wird so lange weitergeführt, als die Rechnungslegungspflicht nicht wegen Unterschreiten des Schwellenwertes entfällt, kein Antrag auf Fortführung der Gewinnermittlung nach § 5 Abs 2 gestellt wird und keine freiwillige Umstellung auf ein RegelWJ erfolgt (EStR 185; BBi 07 H 4, 3).

• Die Bildung einer atypischen stillen Ges mit einem rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden schließt ein abweichendes Wj nicht aus (EStR 185).

180

3. Abweichendes Wj - Rechtslage bis zum 31.12.2006 s 3. Aufl.

X. Ausländische Einkünfte

189

1. Ermittlung ausl Einkünfte. a) Allgemeines. § 2 Abs 8 normiert für die Einkommensermittlung die Berücksichtigung von Einkünften, die unbeschr StPfl in ausl Betriebsstätten oder Betrieben erzielen. Da diese Betriebe auch im Ausl besteuert werden, regeln DBA die Aufteilung der Besteuerung. Ist ein DBA mit Befreiungsmethode anzuwenden, kann der Ansässigkeitsstaat die positiven ausl Einkünfte nicht beim Einkommen, sondern nur bei der Ermittlung des StSatzes miteinbeziehen, der auf die inl Einkünfte angewandt wird. Die Bestimmung ist nach § 7 Abs 2 KStG auch für Körperschaften anwendbar. Erfasst werden betriebl und außerbetriebl Einkünfte.

190

b) Gewinnermittlung. aa) Ausl Einkünfte sind durch Umrechnung auf das inl Recht zu adaptieren. Die Vorlage von ausl Steuerbescheiden reicht nicht aus (EStR 191). Jene Besonderheiten des ausl StRechtes, die in den inl Normen nicht enthalten sind, bleiben außer Ansatz. Umgekehrt sind die inl Regelungen für die Gewinnermittlung maßgebend, auch wenn gleichartige Normen im Abkommensstaat nicht existieren. Die Umrechnung kann zu betragsmäßigen Abweichungen führen. Auch die Frage der Liebhaberei wird nach inl Recht beurteilt.

191

bb) Die Gewinnermittlungsart bei einem ausl Betrieb richtet sich nach derjenigen eines gleichartigen inl Betriebes. Ergibt sich aus der InlFiktion zwingend eine Buchführungspflicht, wird der Gewinn nach § 4 Abs 1 ermittelt. Eine Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 war bis 1.1.2007 wegen des Fehlens formaler Voraussetzungen (Protokollierung) nicht mögl (mit Auswirkung auf die Besteuerung von GuB bzw bei gewillkürtem BV). Mit Inkrafttreten des UGB ist für die § 5-Abs 1-Ermittlung die Rechnungslegungsverpflichtung nach § 189 UGB und nicht mehr die Protokollierung maßgebl. Unternehmensrechtl Übergangsregeln gem § 907 Abs 16 und 17 UGB und die Aufschuboption (s EStR 430p) sind anwendbar. Bei Betriebsstätten ist die Gewinnermittlungsart von der Einheit von Betrieb und Betriebsstätte abhängig (Einheitsbetrachtung).

192

cc) Abweichende Wj des ausl Betriebes gelten unabhängig von der Gewinnermittlungsart auch für die inl Gewinnermittlung. Weichen aber die Wj der inl und ausl Betriebsstätten voneinander ab, geht das Wj der inl Betriebsstätte vor (EStR 196). Als ausl Betriebe gelten auch Anteile an ausl PersGes (EStR 197).

193

c) Umrechnung der Währung. Stammen die Einkünfte nicht aus Euro-Ländern, sind sie mit Ende des Kj (außerbetriebl Einkünfte) oder des jeweiligen Wj (betriebl Einkünfte) in Euro umzurechnen.

194

2. Berücksichtigung und Ermittlung von AuslVerlusten. a) Allgemeines. Nach § 2 Abs 8 Z 3 sind erstmals im Ausl nicht berücksichtigte Verluste bei der Ermittlung des Einkommens anzusetzen und erhöhen in der Folge den Gesamtbetrag der Einkünfte in jenem Jahr, in dem sie im Ausl ganz oder teilweise berücksichtigt wurden oder in dem man sie hätte berücksichtigen können.

195

b) Historische Entwicklung. aa) Zur E VwGH 25.9.01, 99/14/0217 s 3. Aufl.

196

bb) Änderung der EStR. Ab 2001 bildete die Rspr des VwGH die Grundlage für eine Verwertung der AuslVerluste, in den EStR erfolgte erstmalig eine erlassmäßige Verankerung (s Jirousek ÖStZ 02/186). Voraussetzung für einen Verlustausgleich war das Vorliegen der unbeschr StPfl und der Bezug von Einkünften aus Ländern, mit denen DBA bestehen.

197

cc) Gesetzl Verankerung in § 2 Abs 8. Mit dem StRefG 2005, BGBl I 57/2004 wurde die bisherige Erlassregelung gesetzl verankert und ist ab der VA für 2004 anzuwenden. Verluste unbeschr StPfl, die im Ausl im Kj nicht berücksichtigt werden, sind umzurechnen und mit inl bzw umgerechneten ausl (positiven) Einkünften auszugleichen, ein negativer Progressionsvorbehalt ist nicht vorgesehen. Von der Bestimmung sind betriebl und außerbetriebl Einkünfte erfasst (s zB UFS 5.7.10, RV/0299-G/08 zu Einkünften aus dt nsA). Der Ausgleich ist im Bereich der DBA mit Befreiungsmethode anzuwenden, vom Bestehen eines DBA ist er nach dem Gesetzeswortlaut nicht abhängig (s EStR 204). Schon vor der GrundsatzE des VwGH aus 2001 konnten ausl Betriebsstättenverluste bei DBA mit Anrechnungsmethode verwertet werden (Kempinger UFSakt 05, 345, Fn 3; s dazu EStR 198a). Im Fall der Befreiungsmethode sind positive AuslEinkünfte für den Progressionsvorbehalt bedeutsam, negative Einkünfte für die inl Bemessungsgrundlage. Die Bestimmung entspricht auch dem Gemeinschaftsrecht (s Schuh taxlex 06, 498; Migglautsch ecolex 07, 545; EuGH 18.7.07, C-182/06 Lakebrink). Die Verlustanrechnung ist auch für jene Staatsangehörigen von Mitgliedstaaten der EU geboten, die einen Antrag nach § 1 Abs 4 auf Behandlung als unbeschr StPfl stellen (UFS 29.8.08, RV/2721-W/06, anhängig unter 2008/13/0201.

198

c) Die Verwertung im Ausl erfolgt nach den Normen des ausl StRechtes durch Ausgleich mit anderen ausl positiven Einkunftsquellen desselben StPfl, Ausgleich bei einem anderen StPfl oder im Wege eines Verlustrücktrages (zu den Auswirkungen s Dommes ÖStZ 08/932), mit dem ein positives (Vor)Jahresergebnis gemindert werden kann. Es genügt aber bereits, dass Verluste beim ausl Einkommen berücksichtigt werden können. Entspr Informationen muss der StPfl gem § 119 BAO zur Verfügung stellen. Ein Verzicht auf die AuslVerwertung hindert die Nachversteuerung nicht, sie ist aber dann nicht vorzunehmen, wenn aufgrund inl Umgründungsmaßnahmen die ausl Steuerverwaltung die Verlustverwertung verweigert und der StPfl zusätzl betriebswirtschaftl Gründe für die Umgründung nachweisen oder glaubhaft machen kann. Dient die Umgründung der Vermeidung der Nachversteuerung, so liegt ein schädl Verzicht vor (EAS 2471 v 5.7.04, SWI 04, 431). Findet ein Verlustausgleich nicht statt, weil der StPfl auf die Verwertung im Inl verzichtet und die Verluste nicht erklärt, kann es auch zu keiner späteren Nachversteuerung kommen, da der Gesetzgeber auf „angesetzte ausl Verluste“ abstellt, um eine doppelte Verlustverwertung zu vermeiden. Eine Nachversteuerung ist auch nicht vorzunehmen, wenn im Ausl Verluste aus früheren Jahren verwertet werden, die im Inl nicht geltend gemacht wurden. Es ergibt sich dadurch ledigl eine zeitl Verschiebung der Nachversteuerung der späteren - im Inl verwerteten - Verluste.

199

d) Verwertungspflicht. Nach der Regelung in § 2 Abs 8 „sind im Ausl nicht berücksichtigte Verluste bei der Ermittlung des Einkommens anzusetzen“. Damit werden der verpflichtende Ausweis der negativen AuslEinkünfte und deren Ausgleich ausdrückl normiert. Ein Wahlrecht zur Verwertung wäre nicht gesetzeskonform. Seit der VwGH-Rspr des Jahres 2001 sind die AuslVerluste Teil des Verlustausgleichsregimes nach § 2 Abs 2 und damit inl Verlusten gleichzuhalten. Bei inl Verlusten ist kein Wahlrecht für deren Ansatz mögl, weil dies dem System der Einkommensermittlung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip zuwiderlaufen würde. Die ausl Verluste sind daher ab 2001 anzusetzen. Ein Verzicht des StPfl käme einer Nichterklärung von Einkünften gleich. Nach BudgBG 2009 ist in § 2 Abs 8 Z 3 geregelt, dass die angesetzten Verluste in der StErklärung an der dafür vorgesehenen Stelle auszuweisen sind (BGBl I 52/2009; Geltung der Ausweispflicht ab 18.6.2009). Damit wird die Kontrolle des Verlustansatzes und der Nachversteuerung auf eine gesetzl Basis gestellt und deren Unterlaufen durch Nichteintragung verhindert, zumal die vorsätzl Unterlassung der Eintragung eine Finanzordnungswidrigkeit iSd § 51 Abs 1 lit a FinStrG darstellt. Auf den Abzug des Verlustes hat die Nichteintragung keinen Einfluss (RV 21.4.09, 113 BlgNR XXIV. GP, ÖStZ 09, 232; EStR 198).

200

e) Im Inl ausgleichsfähige Verluste sind solche, die im Ausl nicht berücksichtigt werden, oder gar nicht im Ausl ausgleichsfähig sind. § 2 Abs 8 erfasst sowohl betriebl als auch außerbetriebl Verluste. Abzustellen ist dabei auf die einzelne ausl Einkunftsquelle. Können die ausl Verluste (zB -40) mit den anderen positiven ausl Einkünften (zB 70) aufgrund des geltenden StRechts nicht ausgeglichen werden, sondern nur in ders Einkunftsart, ist der Verlust im Inl in voller Höhe anzusetzen, auch wenn nach der inl Rechtslage ein Ausgleich der unterschiedl Einkunftsarten mögl wäre. Eine länderweise Betrachtung (im Beispiel Saldo der ausl Einkünfte 30) würde dazu führen, dass der Verlustausgleich im Inl verloren geht. Ermöglicht die ausl Rechtslage einen Ausgleich positiver und negativer Einkünfte verschiedener Einkunftsarten, kann eine Verwertung der ausl Verluste vorgenommen werden, die insoweit den Verlustausgleich im Inl verhindert; vor der Einkunftsquellenbetrachtung sind die Ausgleichsmöglichkeiten im Ausl zu prüfen und festzustellen, ob eine „Berücksichtigung“ mögl ist. Verluste nach § 2 Abs 2a sind dagegen nur mit späteren Gewinnen verrechenbar und daher nicht ausgleichsfähig. Die Frage der Liebhaberei ist gesondert zu prüfen (s zB UFS 24.6.10, RV/0400-L/08 zu einer großen Vermietung). Sind ausl Einkünfte nach ausl Recht generell stbefreit (zB „Tax Holidays“), hat eine Verlustberücksichtigung in Österr im Hinblick auf die StFreistellung im Ausl zu unterbleiben; Verluste eines unbeschränkt stpfl K’ditisten, die nach ausl Recht dem Kompl zuzurechnen sind, können (aufgrund der Berücksichtigung im Ausl) nicht in Österr angesetzt werden (EStR 211).

201

f) Ansatz der AuslVerluste im Inl. aa) Der im Ausl erzielte Verlust ist in das inl Recht umzurechnen. Ist der umgerechnete Verlust höher, wird dieser angesetzt, ebenso wenn er niedriger ist als der nach ausl Recht ermittelte Verlust. Der Ausgleich findet (anteilig) nur insoweit statt, als der ausl Verlust im Entstehungsjahr im Ausl nicht ausgeglichen wurde.

Stellungnahme: Kann vom vorliegenden ausl Verlust (-50; umgerechnet auf inl Recht -70) ein Teil (-40; umgerechnet auf inl Recht -56) im Entstehungsjahr mit positiven Einkünften im Ausl verrechnet werden, mindert der verwertete Betrag den im Inl ausgleichsfähigen Verlust (70-56 = 14). Dabei sind die Verwertungsbeträge, also jene Verlustanteile, die noch im Entstehungsjahr mit ausl Einkünften ausgeglichen werden, mE ebenso nach inl Recht zu adaptieren wie bei der Nachversteuerung (str; aA Lechner SWI 05, 465; auch nach den EStR wären (70-40 =) 30 als verbleibender Verlust anzusetzen; zu dieser Frage ist bisher keine Judikatur ergangen, s auch Rz 209 ff).

202

bb) Ein Verlustausgleich kann sich auch dann ergeben, wenn im Ausl ein Gewinn erzielt wurde, der aber bei der Umrechnung zu einem Verlust führt (s Lechner SWI 05, 465; Schneider taxlex 05, 194).

Stellungnahme: Dieser Umstand kann zu systematischen Schwierigkeiten führen, wenn ein Verlust im Inl ausgeglichen wird, dem keine Verlustverwertung im Ausl nachfolgt. Der umgerechnete ausl Verlust ist als im Ausl nicht berücksichtigt anzusehen und wird daher im Inl beim Einkommen angesetzt. Der berücksichtigte Verlust ist auch nachzuversteuern. Zwar kann eine direkte Verwertung im Ausl nicht erfolgt sein, weil dort ein Gewinn vorliegt. In diesem Fall ist aber analog der Behandlung bei einer Pauschalierung der AuslEinkünfte von einer Verwertung bei Vorliegen umgerechneter inl Gewinne in den Folgejahren auszugehen (ähnl Schuh ÖStZ 06, 314, welcher von einer Verwertung im Ausl „iSd § 2 Abs 8 Z 3“ spricht).

203

cc) Der ausl Verlust ist im Jahr seines Entstehens anzusetzen, eine Nachholung ist nicht mögl, bei späterer Verwertung im Ausl erfolgt keine Nachversteuerung. Stehen nicht genügend positive inl Einkünfte für einen vollständigen Ausgleich zur Verfügung, kommt es zum Verlustvortrag. Dieser ist zul, wenn die umgerechneten ausl Verluste die Voraussetzungen des § 18 Abs 6 erfüllen, was auf Verluste aus außerbetriebl Einkünften nicht zutrifft. Diese können ausgeglichen, aber nicht vorgetragen werden (EStR 204; so sind zB Verluste aus VuV nur im Jahr ihres Entstehens abzugsfähig, s UFS 10.5.06, RV/0220-L/05).

204

g) Nachversteuerung allg. Verluste, die mit inl Einkünften ausgeglichen wurden, erhöhen in jenem Kj den Gesamtbetrag der Einkünfte, in dem sie im Ausl verwertet werden oder verwertet werden können. Ausl Gewinne werden dadurch insoweit für den Ansatz beim Progressionsvorbehalt gekürzt. Wann die Verwertung stattgefunden hat, ist nach ausl Recht zu beurteilen. aa) Nachversteuerung und Verlustvortrag. Gehen ausl Verluste mangels ausgleichsfähiger Einkünfte in den Verlustvortrag ein, hindert dies eine spätere Nachversteuerung nicht. Der Nachversteuerungsbetrag erhöht den Gesamtbetrag der Einkünfte, der Verlustabzug ist unter Berücksichtigung von § 2 Abs 2b vorzunehmen.

205

bb) Nachversteuerung und Verlustrücktrag. Im Falle eines Verlustrücktrages gilt der Verlust nach § 2 Abs 8 Z 3 als im Ausl berücksichtigt. Der Verlust wird im Inl nicht angesetzt, es kann sich auch keine Nachversteuerung ergeben (EStR 204; Unger/Wagner SWI 05, 426 für Fälle eines DBA mit Anrechnungsmethode und Korrektur der angerechneten Steuer nach § 295a BAO; Dommes ÖStZ 08, 465 zu den Auswirkungen des Verlustrücktrags).

206

cc) Inl Umgründungen nach dem UmgrStG lassen die Pflicht zur Nachversteuerung übergehen. Wird auf ausl StPfl umgegründet, versteuert der inl Rechtsvorgänger, der die Verluste im Inl verwertet hat und durch seine Anteile Einblick in die Gewinnsituation des ausl Betriebes nehmen kann, sukzessive (also anteilig) in den Folgejahren der (möglichen) Verlustverwertung im Ausl, da nach § 2 Abs 8 Z 3 auf jenes Kj abzustellen ist, in dem die Verluste berücksichtigt werden oder berücksichtigt werden könnten. Wird eine ausl Betriebsstätte in eine ausl KapGes stneutral umgegründet und verwertet diese die Verluste, die bereits im Inl berücksichtigt wurden, hat der StPfl oder sein Gesamtrechtsnachfolger eine Nachversteuerung durchzuführen. Wird eine umgründungsbedingte ausl Beteiligung veräußert, ist in Höhe eines stpfl Veräußerungsgewinnes sofort nachzuversteuern, für die restl Verlustverwertungen hängt die sukzessiv vorzunehmende Nachversteuerung von weiteren Verlustverwertungsmöglichkeiten ab (aA EStR 207 ausnahmslos die Nachversteuerung im Zeitpunkt der Veräußerung regelnd; abl zur sofortigen Nachversteuerung Lechner SWI 05, 465, Fn 25). Gehen Verluste im Zuge von Umgründungsmaßnahmen unter, entfällt die Nachversteuerung mangels mögl nachträgl Verlustverwertung.

207

dd) Erzielt der StPfl einen Gewinn aus der Veräußerung der ausl Einkunftsquelle, der nach der ausl Rechtslage stpfl ist, sind im Inl ausgeglichene Verluste bis zur Höhe des Veräußerungsgewinnes nachzuversteuern. Die weitere steuerl Behandlung der inl Verlustverwertungen, die über den Veräußerungsgewinn hinausgehen, hängt von den Umständen ab: Hat der Veräußerer weitere ausl Einkunftsquellen, erfolgt die Nachversteuerung im Zeitpunkt des mögl Ausgleichs mit diesen. Sind solche Einkunftsquellen nicht vorhanden und kann auch der Erwerber die Verluste mangels entspr steuerl Regelung nicht verwerten, kommt es zu keiner Nachversteuerung, weil der Verlust nicht mehr doppelt verwertet werden kann. Kann der Erwerber die Verluste des Vorgängers nach ausl Recht verwerten, hat der Veräußerer die Nachversteuerung sukzessive durchzuführen, weil es nicht darauf ankommt, dass der StPfl die Verwertung der ausl Verluste selbst veranlasst hat (dazu Kempinger UFSakt 05, 345 und Schneider taxlex 05, 194 mwN; aA Lechner SWI 05, 465, Fn 26, welcher in den Fällen einer Verlustverwertung durch andere Personen bezügl der Nachversteuerung auf eine „Nahebeziehung“ zum StPfl abstellen will).

208

ee) Geht bei Einstellung einer Tätigkeit die Möglichkeit der Verlustverwertung im Ausl verloren, entfällt die Verpflichtung zur Nachversteuerung. Bei Verlegung eines Wohnsitzes ins Ausl sind im Inl ausgeglichene Verluste anlässl der nachträgl Verwertung im Ausl nachzuversteuern, auch wenn keine unbeschr StPfl mehr besteht (EStR 208). Bei dieser besonderen Konstellation unterliegen ausnahmsweise auch beschr StPfl der Nachversteuerung.

209

h) Ermittlung des Nachversteuerungsbetrages. Der Einkünfteerhöhungsbetrag ist mehrfach begrenzt. aa) Abgestellt wird zunächst auf den nach § 2 Abs 8 Z 1 in Vorjahren auf inl Recht umgerechneten und angesetzten Verlust (zB -60), ungeachtet des allenfalls nach ausl Recht höheren Verlustes (zB -70). Nachversteuert wird der inl Ansatz (erste Schranke), ein höherer Betrag kann nicht nachversteuert werden.

210

bb) Die Nachversteuerung im jeweiligen Kj ist durch den im Ausl im Folgejahr verwerteten Verlustbetrag begrenzt (zweite Schranke), der ausl Verwertungsbetrag ist dabei mE nach inl Recht umzurechnen (zust Schuh ÖStZ 06, 314 und Pölzl/FS Loukota, 393; aA EStR 203, wo auf den verwerteten, nicht umgerechneten ausl Verlust abgestellt wird; Lechner SWI 05, 465 und Mühlehner ÖStZ 05/473; s auch Atzmüller RdW 05/279 zur dreifachen Deckelung). Judikatur ist zu dieser Frage bisher nicht ergangen.

Stellungnahme: Ist der umgerechnete ausl Verlust höher als der ausl Verlust, kommt es zu ungerechtfertigten Begünstigungen bei der Verlustverrechnung. Das Ansetzen des umgerechneten AuslVerlustes im Inl und die Nachversteuerung des nicht umgerechneten Verwertungsbetrages würde dazu führen, dass selbst bei vollständiger Verrechnung des AuslVerlustes (also Verlust -50, umgerechnet -70) und einem Ausgleich im Folgejahr von 50, noch ein überschüssiger Verlust von 20 mit inl Einkünften ausgleichsfähig wäre. Dieser zusätzl Verlust ergibt sich aus der Umrechnungsdifferenz, wenn nur der im Inl ausgleichsfähige Betrag umgerechnet wird, nicht aber der im Ausl verwertete Betrag. Pölzl/FS Loukota, 393 plädiert daher dafür, die im Ausl verwerteten Verluste im Nachversteuerungsfall umzurechnen, da die Differenzen zw inl und ausl Gewinnermittlungsvorschriften andernfalls zu einer endgültigen Verlustverwertung trotz ausl Totalgewinnes führen können. Auch Schuh ÖStZ 06, 314, kommt unter Verweis auf § 2 Abs 8 Z 1 (generelle Umrechnung ausl Einkünfte) zum selben Ergebnis.

211

Die von der Judikatur bisher nicht bestätigte Forderung auf Umrechnung der Verwertungsbeträge ist auch deshalb gerechtfertigt, weil der Verweis der EStR und von Teilen der Lehre auf den Gesetzestext betr des Abstellens auf die „Verlustverwertung im Ausl“ nicht überzeugt. Im zweiten Satz von § 2 Abs 8 Z 3 heißt es, „ausl Verluste erhöhen in jenem Kj ... den Gesamtbetrag der Einkünfte, in dem sie im Ausl ... berücksichtigt werden.“ Die Formulierung „in dem sie berücksichtigt werden“ verweist damit klar auf den Bezug dieser Berücksichtigung zum richtigen Kj, ist also zeitbezogen zu verstehen. Der gesetzl Regelung ist aber nicht zu entnehmen, dass die Verluste mit dem nicht umgerechneten Betrag nachversteuert werden müssen, andernfalls wäre eine betragsbezogene Definition gewählt worden („mit dem Betrag, mit dem sie im Ausl berücksichtigt werden“).

212

cc) Positive ausl Einkünfte und Nachversteuerung. Die Höhe der Nachversteuerung ist unabhängig von den im Ausl erzielten umgerechneten positiven Einkünften. Den Nachversteuerungsbetrag übersteigende positive ausl Einkünfte erhöhen die Progression, sind sie niedriger, wird der Nachversteuerungsbetrag voll angesetzt. Ergeben die positiven ausl Einkünfte umgerechnet einen Verlust, ist dieser ausgleichsfähig, der Nachversteuerungsbetrag wird iHd im Ausl verwerteten Verlustes angesetzt (EStR 203).

213

dd) Ausl Verluste und VAFreibetrag. Ausl Verluste sind auch für die VA und den VA-Freibetrag in Höhe von 730 € von Bedeutung. Reduzieren die Verluste die nichtlohnstpfl Einkünfte auf 730 € oder darunter, sind sie zur Gänze stfrei und es besteht keine VA-Pflicht. Eine spätere Nachversteuerung tritt nur insoweit ein, als sich die ausl Verluste stwirksam ausgewirkt haben. Sie sind insoweit nachzuversteuern, als sie in der Bemessungsgrundlagendifferenz Deckung finden, das ist die Differenz zw der Summe der nichtlstpfl Einkünfte mit bzw ohne ausl Verluste (bei Berücksichtigung des VAFreibetrages; s Beispiele in EStR 209).

214

ee) Nachversteuerung und Pauschalierung. Werden ausl Einkünfte durch Pauschalierung besteuert, so sind in dieser Besteuerungsform Gewinne und Verluste berücksichtigt. Werden die im Ausl pauschalierten Einkünfte nach der Umrechnung, die zu einem Verlust führt, zum Ausgleich im Inl herangezogen, ist eine Nachversteuerung durchzuführen, sobald in den Folgejahren ausl Gewinne nach inl Recht vorliegen. Die Nachversteuerung entfällt nur bei Erbringung des Nachweises, dass eine Doppelverwertung der Verluste nicht stattfindet.

Stellungnahme: Zur Verwaltungsübung (EStR 210 letzter Abs), ausl Verluste nicht anzusetzen, ist auf die bereits behandelte Ausgleichspflicht zu verweisen. Im Pauschalierungsfall löst der umgerechnete inl Gewinn die Nachversteuerung aus: Ergibt sich im Jahr 01 ein umgerechneter Verlust von -20 und im Jahr 02 ein umgerechneter Gewinn von +80, werden 20 nachversteuert (Durchbrechung des grds in § 2 Abs 8 Z 3 geltenden Nachversteuerungsprinzips).

215

i) Probleme der Vollziehung. Der Ansatz der AuslVerluste und die Nachversteuerung machen es erforderl, dass komplexe Sachverhalte teilweise im Ausl erforscht werden müssen, zB die Art der Verlustquelle, die Regelungen für den mögl Verlustvortrag im Ausl, die StPfl bei Veräußerung der Einkunftsquelle im Ausl oder die Verlustverwertungsmöglichkeit des Erwerbers der Einkunftsquelle bzw des Rechtsnachfolgers bei Umgründungen. Zwar trifft die Finanzbehörden eine amtswegige Ermittlungspflicht nach § 115 Abs 1 BAO. Gleichzeitig liegt es aber nach ständiger Rspr am StPfl, bei AuslSachverhalten iRd erhöhten Mitwirkungspflichten jene Informationen zur Verfügung zu stellen, die zur gesetzl geforderten Ermittlung und Umrechnung des AuslVerlustes führen. Zudem sind in den Folgejahren Informationen über AuslGewinne und ausgeglichene Verluste zur Verfügung zu stellen. Das Ausmaß der Mitwirkungspflicht ist an der Einschränkung der Ermittlungsmöglichkeiten der Abgabenbehörden auszurichten (zu den Grenzen der Mitwirkungspflicht Lang SWI 00, 210; Gassner JBl 04, 169 und Urtz/FS Loukota, 599).

XI. Liebhaberei

220

1. Allgemeines. a) Der Begriff der Liebhaberei (Voluptuartätigkeit) kommt im EStG nicht vor, seine Ausformung erfolgte durch die Judikatur der vergangenen Jahrzehnte. Er bezeichnet eine Betätigung, die über einen längeren Zeitraum einen Gesamtverlust aufweist. Zwar sind auch negative Betriebsergebnisse im Gesamtbetrag der Einkünfte zu erfassen und iRd Verlustausgleichs mit positiven Ergebnissen zu saldieren. Von einer Einkunftsquelle ist aber nur dann auszugehen, wenn auf Dauer gesehen Gewinne bzw Überschüsse erzielt werden und die Eignung zur Erzielung eines Reinertrages vorliegt. Andernfalls sind Verluste aus solchen Betätigungen ertragsteuerl unbeachtl, damit zusammenhängende Ausgaben nach § 20 Abs 2 nicht abzugsfähig.

Stellungnahme: Der Systematik des EStG und der taxativen Aufzählung der Einkünfte in § 2 Abs 3 ist zu entnehmen, dass dauernde Verluste grds keiner „Einkünfteerzielung“ dienen. Bei betriebl Tätigkeiten ergibt sich das schon aus der ertragsteuerl Definition des Betriebes. Dieser wird als Tätigkeit mit „erwerbswirtschaftl totalgewinnfähigem Zweck“ im gewerbl Bereich angesehen (Wiesner ua § 4 Rz 2), die Begriffe Gewinnermittlung und Gewinn stehen mit dem Begriff des Betriebes in engem Zusammenhang (Q/Sch § 4 Rz 4). Dauernde Verluste führen auch bei außerbetriebl Tätigkeiten zur Nichtanerkennung der Einkünfte, selbst bei den Einkünften aus nsA (BFH 28.8.08, VI R 50/06: Beurteilungseinheit ist das einzelne Dienstverhältnis; UFS 1.2.08, RV/0836-G/07 mwN). Die Beurteilung, ob eine steuerl relevante Tätigkeit vorliegt, kann aber erst nach einem gewissen Zeitraum erfolgen. Die Normierung des Verlustausgleichs in § 2 Abs 2 setzt laut Rspr voraus, dass unter Zugrundelegung eines über den Einkommensermittlungszeitraum hinausgehenden Zeitabschnittes das Vorliegen von Einkünften beurteilt wird (zur periodenübergreifenden Betrachtung s VwGH 3.7.96, 93/13/0171).

221

b) Ziel der Liebhabereiprüfung ist die Konkretisierung des sachl Anwendungsbereiches der im § 2 Abs 3 aufgezählten Einkunftsarten. Betätigungen, mit denen auf längere Sicht nur ein Gesamtverlust erzielbar ist, sind im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip nicht zu erfassen. Die Prüfungsmethode ist davon abhängig, ob die subj oder die obj Ertragsfähigkeit in den Vordergrund gestellt wird. Subj Ertragsfähigkeit geht vom Leistungsfähigkeitsprinzip aus und prüft das Streben nach einem Gesamterfolg. Für die Theorie der obj Ertragsfähigkeit ist dagegen entscheidend, inwieweit die Tätigkeit als solche ertragbringend angelegt ist, der subj Bereich wird nur ergänzend untersucht. Die Unterscheidung ist deshalb für die steuerl Einstufung von entscheidender Bedeutung, weil eine obj ertraglose Betätigung von Beginn an Liebhaberei darstellt, während eine Tätigkeit die von Gewinnerzielungsabsicht getragen ist, bis zur Kenntnis der Erfolglosigkeit eine Einkunftsquelle sein kann.

222

2. Historische Entwicklung. a) Ausgangslage. War die Liebhabereiproblematik ursprüngl auf Jagden, Pferdezuchten und ähnl Tätigkeiten beschränkt, während typische GewBetr kaum erfasst wurden, änderte sich dies zunehmend. Die mit der zu dieser Zeit bestehenden VwGH-Rspr verbundene Rechtsunsicherheit führte zur Erlassung der LVO I.

223

b) Zur Rechtslage vor der LVO s 3. Aufl.

Die Grundsätze der LVO I sind vor deren Inkrafttreten nicht anzuwenden (zB VwGH 24.4.97, 94/15/0126 betr VA 84 bis 89; Zorn ÖStZ 96, 417; auch der Anlaufzeitraum hat vor Geltung der LVO keine Bedeutung, s VwGH 16.11.93, 93/14/0142), eine Ausnahme besteht nur für § 6 LVO. Liebhaberei war im Vorfeld der LVO gegeben, wenn ein positives steuerl Gesamtergebnis innerhalb eines absehbaren Zeitraumes nicht erzielbar war (zB VwGH 28.4.99, 94/13/0100).

224

c) Rechtslage ab 1990, LVO I BGBl 322/1990. Die LVO I stellte eine Reaktion des BMF auf diverse EinzelE des VwGH zur Liebhaberei dar, die zu einer unübersichtl Rechtslage geführt hatten. Sie erging als DurchführungsVO gem Art 18 Abs 2 B-VG, da zu diesem Zeitpunkt mit einem für die Höchstgerichte unverbindl Erlass dieses wichtige Teilgebiet des EStG nicht mehr angemessen geregelt werden konnte. Zum Inhalt der LVO I und zur Rspr s ausführlich 1. Aufl, § 2 Rz 224.

225

d) Rechtslage ab 1993, LVO II BGBl 33/1993. Die LVO II war eine Reaktion des BMF auf die E des VfGH, mit der Teile der LVO I aufgehoben wurden, sie trat mit 31.12.1992 außer Kraft. Seither gilt die LVO II für ESt, KSt und USt (erstmals für die VA 1993). Sie erfasst alle Tätigkeiten, die zu Einkünften iSd § 2 Abs 3 führen, ausgenommen Betätigungen von StPfl nach § 5 LVO. Zum Inhalt der LVO II und zur Rspr s ausführlich 1. Aufl, § 2 Rz 225.

226

e) Rechtslage ab 1997, LVO II idF BGBl 358/1997. Die LVO II wurde durch die VO aus 1997 nur in einzelnen Punkten abgeändert und blieb in Kraft. § 1 Abs 2 Z 3 LVO regelt die Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten nunmehr als typisch auf die Lebensführung zurückgehende Tätigkeiten. Der bisherige „übl Kalkulationszeitraum“ in § 2 Abs 3 LVO und der „überschaubare Zeitraum“ in § 2 Abs 4 LVO für kleine Vermietungen wurden durch einen „absehbaren Zeitraum“ ersetzt. Der absehbare Zeitraum für die Überlassung von Gebäuden wurde mit 25 Jahren ab Beginn der Überlassung und max 28 Jahren ab dem ersten Anfallen von Aufwendungen angenommen, bei Betätigungen nach § 1 Abs 2 Z 3 LVO mit 20 bzw 23 Jahren. Zu den erstmals in VfGH 7.3.1995, B 301/94 erwähnten „Wartetastenverlusten“ s Rz 262 (Berücksichtigung von Vorjahresverlusten mit Einfluss auf die nunmehrige Einkunftsquelle).

Die Neuerungen fanden nur dann auf entgeltl Überlassungen Anwendung, wenn der maßgebl Zeitraum nicht vor dem 14.11.1997 begonnen hatte (s VwGH 23.6.09, 2004/13/0088 zur verfehlten Anwendung auf eine Vermietung des Jahres 1996). Bei kleinen Vermietungen iSd § 1 Abs 2 Z 3 LVO, die schon vor dem 14.11.1997 bestanden haben, konnte gem § 8 Abs 3 LVO bis 31.12.1999 eine Option bezügl des absehbaren Zeitraumes beantragt werden, der sich dadurch nach § 2 Abs 4 LVO auf 20 bzw 23 Jahre verlängerte. Die LRL 1997, AÖFV 47/1998 erläutern die LVO II idF BGBl 358/1997, der Erlass trat an die Stelle der bisherigen Erlässe LHE I, LHE II und AÖFV 314/1995 (ohne dass daraus subj Ansprüche ableitbar wären - s VwGH 28.6.06, 2002/13/0036).

227

3. Betrachtungen im Vorfeld der Liebhabereiprüfung. Bloße Vorbereitungsaktivitäten und nicht unter § 2 Abs 3 fallende Betätigungen entziehen sich der Liebhabereiprüfung.

• Vorangehend ist zu untersuchen, ob die Verluste (Einkünfte) im Rahmen der gesetzl aufgezählten Einkunftsarten erwirtschaftet wurden, ob also überhaupt eine Tätigkeit gegeben ist, die „entfaltet“ wurde. Der Entschluss, eine erwerbswirtschaftl Betätigung oder Vermietung zu eröffnen, muss eindeutig nach außen hin dokumentiert sein (VwGH 18.3.97, 96/14/0045 betr gewerbl Tätigkeit; 29.7.97, 93/14/0132 zum gleichzeitigen Entschluss zu vermieten oder zu verkaufen; 24.4.97, 94/15/0126 zur Vermietung; 26.5.10, 2007/13/0040 zum Ankauf einer Liegenschaft mit abzureißendem Gebäude, bei dem die Annahme naheliegt, dass von Anfang an der Verkauf und allenfalls ein Spekulationsgewinn die wahrscheinlichste Verwertungsvariante dargestellt hat). Dient eine Tätigkeit nicht ernsthaft der Eröffnung eines GewBetr, ist auch die Erzielung eines Gesamtgewinnes nicht mehr zu prüfen (s VwGH 18.3.97, 96/14/0045 zur Renovierung eines Schlosses; Laudacher ecolex 06, 609 zu Vorlaufkosten eines Reiseveranstalters; VwGH 19.3.08, 2007/15/0134 zur beabsichtigten Eröffnung eines Vieh- und Fleischhandels, wonach die Sanierung eines Bauernhofes auch zu einer längeren Vorbereitungsphase führen kann und unter „Zielstrebigkeit“ nicht eine von der Behörde als wirtschaftl zweckmäßig erachtete Gestaltung der Vorbereitungsphase zu verstehen ist). Fällt eine Betätigung unter die gesetzl aufgezählten Einkunftsarten, erfolgt die Zurechnung der Einkünfte nach den Grundsätzen des § 2. Nur erklärte Verluste, deren Ermittlung nach steuerl Vorschriften und Sondervorschriften erfolgt, führen zur Liebhabereiprüfung (LRL Pkt 4.1).

• Wird ein Mietobjekt längere Zeit nicht mehr vermietet und bestehen nur vage Absichtserklärungen hinsichtl der künftigen Sanierung und Verwendung des Gebäudes, liegt eine „nicht mehr entfaltete Tätigkeit vor“, sodass damit im Zusammenhang stehende Ausgaben nicht abzugsfähig sind (UFS 26.11.08, RV/0951-L/06 zu einer zehnjährigen Zeitspanne; Renner ecolex 09/59).

• Bei Mietvereinbarungen zw nahen Angehörigen kommt es dann nicht zur Liebhabereiprüfung, wenn der Vertrag keinen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hat und mit Familienfremden unter den gleichen Bedingungen nicht abgeschlossen worden wäre (UFS 10.10.08, RV/1578-W/06 zu einem mündl Mietvertrag an nahe Angehörige mit unklaren Vertragsinhalten; zur Frage der gewichtigen Vertragsbestandteile s § 28 Rz 12 und die dort angeführte Judikatur). Ist der StPfl zu 100 % Beherrscher der Mieter-GmbH und steht es Jahre hinweg in deren Belieben, die Miete zu zahlen oder nicht, ist die Vermietungstätigkeit nicht fremdübl, sodass es einer Überprüfung der Überschussabsicht nicht mehr bedarf (UFS 28.12.09, RV/1413-W/09).

228

4. Begriffe. Unter Betätigungen sind Tätigkeiten oder Rechtsverhältnisse im betriebl oder außerbetriebl Bereich zu verstehen, die einer Einkunftsart nach § 2 Abs 3 EStG bzw § 7 Abs 2 KStG zuzuordnen sind. Auch für Gewinn(Überschuss)jahre ist die LVO anwendbar, wenn die Gesamtbetrachtung über längere Zeiträume Liebhaberei ergibt, andernfalls liegt eine Einkunftsquelle vor. Das subj Ertragsstreben zeigt sich in der Gesamtgewinn(überschuss)erzielungsabsicht, die mittels obj Umstände nachvollziehbar sein muss (VwGH 16.2.06, 2004/14/0082: Das Motiv der Befriedigung eines Wohnbedürfnisses genügt nicht).

229

5. Beurteilungseinheit. a) Untersuchungsgegenstand für die Liebhabereiprüfung ist die einzelne Einkunftsquelle (jedes selbständige Leistungspotential nach § 2). Diese wird nach der Verkehrsauffassung abgegrenzt (VwGH 25.2.04, 2000/13/0092 zur wirtschaftl Einheit, die von der organisatorischen, wirtschaftl und finanziellen Verflechtung abhängt, technische Zusammenhänge weisen darauf hin; Wieser FJ 99, 7 zum einheitl Betrieb). Auch innerhalb ders Einkunftsart ist jede Einkunftsquelle getrennt zu prüfen (VwGH 29.7.97, 96/14/0065); eine „gesamtwirtschaftl Betrachtungsweise“ bezogen auf die gesamte Tätigkeit des StPfl ist nicht anzustellen (VwGH 22.4.98, 95/13/0129). § 1 Abs 1 und 2 LVO sprechen von einer organisatorisch in sich geschlossenen und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Einheit und übernehmen den Teilbetriebsbegriff der Rspr auch für den außerbetriebl Bereich (s auch Heiss LVO, 18). Maßstab für die Prüfung sind jene wirtschaftl Einheiten, die für die Gewinnermittlung allg herangezogen werden (VwGH 5.10.93, 90/14/0121), da die Liebhabereiprüfung auf den „steuerl Gewinn“ abstellt. Werden wirtschaftl nicht zusammengehörende Einheiten zusammengefasst oder deren Betriebsergebnis einheitl ermittelt, stellen sie dennoch keine Beurteilungseinheit iSd LVO dar. Die Behörde hat entspr sachverhaltsmäßige Feststellungen zu treffen (VwGH 27.5.99, 97/15/0113). Auch bei KapGes können mehrere Betriebe und damit eine Mehrzahl von Beurteilungseinheiten vorliegen. aa) Bei betriebl Einkünften ist der Betrieb, Teilbetrieb oder Nebenbetrieb (VwGH 23.5.96, 93/15/0215) zu beurteilen, unabhängig von der Rechtsform oder Rechtspersönlichkeit (s LRL Pkt 2.2.2; aA dagegen Hilber Kurzkommentar zur LVO, 23, wonach Teil- und Nebenbetriebe nicht selbständig zu prüfen sind). Sparten eines Betriebes (zB Produktzweige) stellen keine eigene Beurteilungseinheit dar.

230

bb) Bei Überschusseinkünften ist Einkunftsquelle die Wohnung, das Haus oder die Beteiligung.

Für Vermietungstätigkeiten gilt allg, dass jedes Mietobjekt gesondert der Liebhabereibetrachtung zu unterziehen ist. Bei der Vermietung von Wohnungen ist grds jede Wohnung für sich zu beurteilen, auch wenn verschiedene in einem Haus gelegene Wohnungen vorliegen. Eine Wohnung in einem Einfamilienhaus ist grds eine eigene Beurteilungseinheit (VwGH 20.9.07, 2005/14/0125), ebenso verschiedene Wohnungen in einem Zweifamilienhaus (VwGH 28.11.07, 2006/15/0074). Das Miet(wohn)haus mit mehreren Wohnungen kann eine Beurteilungseinheit sein (VwGH 15.11.94, 94/14/0083; UFS 24.3.04, RV/0165-G/03; LRL Pkt 2.2.3 zu fremdvermieteten und im Familienkreis vermieteten Wohnungen). Im Falle einer unterschiedl Bewirtschaftung der Wohnungen oder der Vermietung an verschiedene Personen ist jedes Mietobjekt gesondert zu beurteilen (VwGH 29.1.97, 97/13/0015 zum Vorliegen unabhängiger, wirtschaftl abgrenzbarer Nutzungsvereinbarungen; 24.4.97, 94/15/0126 zu mehreren Wohnungen in einem Schloss; aA Rauscher/Grübler Steuerl Liebhaberei in Rspr und Verwaltungspraxis², Rz 40, wonach die beiden Voraussetzungen kumulativ vorliegen müssen; s auch Rauscher SWK 04, S 75 mwN zur uneinheitl Rspr des VwGH). Erfolgt eine entgeltl Überlassung des gesamten Gebäudes an einen Mieter (§ 2 Abs 3 LVO), stellt sich das Problem der Beurteilungseinheit nicht. Im Fall der Vermietung mehrerer Mietwohnhäuser ist grds jedes Haus für sich zu untersuchen, eine einheitl Betrachtung ist nur dann mögl, wenn die Häuser bei Eigentümeridentität Gegenstand einheitl vertragl Abmachungen betr Erzielung der Mieteinnahmen sind oder in einem engen Nutzungszusammenhang stehen (VwGH 28.10.92, 88/13/0006; ebenso BFH 1.4.09, IX R 39/08 zur Vermietung zweier Gebäude[teile], auch wenn diese sich auf einem Grundstück befinden). Eine gemeinsame Verwaltung ist noch keine einheitl Bewirtschaftung (VwGH 2.3.93, 92/14/0182). Die Vermietung von Eigentumswohnungen führt grds zur Prüfung der einzelnen Wohnungen auch im gleichen Mietwohnhaus (VwGH 10.2.87, 85/14/0142). Das setzt regelmäßig Vermietung an verschiedene Personen oder wirtschaftl abgrenzbare Nutzungsvereinbarungen voraus (UFS 17.11.08, RV/0324-L/04 mwN). Die Vermietung an eine Person spricht dafür, dass die Wohnungen eine Einheit bilden (VwGH 20.12.94, 89/14/0075); eine einheitl Bewirtschaftung kann zu einer Beurteilungseinheit führen (zB von 15 Wohnungen laut LRL Pkt 2.2.3; Rauscher/Grübler Steuerl Liebhaberei in Rspr und Verwaltungspraxis², Rz 41 zur gesonderten Bewirtschaftung).

231

b) Judikatur. aa) Keine eigene Beurteilungseinheit (Einkunftsquelle) liegt hinsichtl der Vermietung nicht genau festgelegter Ordinationsräumlichkeiten zu verschiedenen Tagen an verschiedene Personen (UFS 29.7.04, RV/1364-W/02) bzw der Jagd, die iRd luf Betriebes ausgeübt wird, vor (UFS 24.8.06, RV/0297-L/03).

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bb) Beurteilungseinheit ist zB die Beteiligung an einer GmbH (VwGH 28.1.05, 2001/15/0150 zu achtjährigen Verlusten) bzw einer AG (VwGH 4.6.03, 97/13/0213 zum Fehlen von Ausschüttungen beim Beteiligten); das gilt auch für mehrere gleichartige, organisch nebeneinander stehende Betriebe in der Hand desselben Unternehmers (UFS 15.3.05, RV/1935-W/04 zu zwei Schulbuffets und einem transportablen Straßenstand), eigene Beurteilungseinheit ist die Vortragstätigkeit eines Zahnarztes ggü der Facharzttätigkeit (UFS 2.12.04, RV/0430-W/04 mit Verweis auf VwGH 25.2.04, 2000/13/0092) oder eine Erfindertätigkeit (neben Einkünften aus der Patentverwertung; s Renner SWK 04, S 543 zu VwGH 31.3.04, 2003/13/0142); weitere Beispiele s Doralt/Renner § 2 Rz 344, 345.

233

6. Erwerbswirtschaftl Betätigung mit Gesamtgewinnerzielungsabsicht. a) Typisch erwerbswirtschaftl Betätigungen sind nur ausnahmsweise Liebhaberei. Nach § 1 Abs 1 LVO liegen Einkünfte aus Tätigkeiten, die nicht von vornherein der Liebhaberei verdächtig sind, dann vor, wenn die Betätigung durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn- bzw Überschuss zu erzielen und nicht unter § 1 Abs 2 LVO fällt. Verluste durch BA und WK führen nur dann zu Vorwerbungskosten, wenn die Absicht, später Einnahmen zu erzielen, entweder durch bindende Vereinbarungen oder sonstige über die Absichtserklärung hinausgehende Umstände zweifelsfrei erwiesen ist (s VwGH 20.11.96, 94/15/0136 zu einer fünfjährigen Frist ab dem Anfall erster WK bis zur Erklärung von Mieteinnahmen; 30.4.03, 98/13/0127 zur Gebäudevermietung). Ob die Betätigung insgesamt typisch erwerbswirtschaftl ist oder einer in der Lebensführung begründeten Neigung entspricht, wird im Einzelfall zu beurteilen sein (UFS 23.5.05, RV/0443-G/02: Die Einrichtung eines Studios, Konzertauftritte und Produktionen am Musikmarkt verweisen auch bei nebenberufl Ausübung des Künstlerberufes auf eine Betätigung nach § 1 Abs 1). Im Fall gemischter Tätigkeiten ist zur Unterscheidung von § 1 Abs 1 und § 1 Abs 2 LVO deren Schwerpunkt zu ermitteln (LRL Pkt 5). Im Fall der Individualpauschalierung ist für die Beurteilung der Totalgewinnfähigkeit auf die Ergebnisse der pauschalierten Gewinnermittlung abzustellen (UFS 8.10.08, RV/0159-L/03).

234

aa) Absicht der Erzielung eines Gesamtgewinnes. Im Mittelpunkt steht die subj Absicht des StPfl, Gewinne oder Überschüsse zu erzielen, die grds vermutet wird. Die Vermutung kann widerlegt werden, wenn die Absicht nicht anhand obj Umstände (§ 2 Abs 1 und 3 LVO) nachvollziehbar ist (VwGH 24.9.08, 2006/15/0187). Die Absicht der Gewinnerzielung als solche genügt daher nicht (VwGH 19.3.08, 2005/15/0151). Die Absicht ist jedenfalls zu vermuten, wenn die Betätigung obj gesehen und auf Dauer Gewinne abwirft (nach VfGH 12.12.91, V 53/91 keine gesetzl Vermutung), sie ist zu verneinen, wenn die Eignung fehlt, ein gesamtpositives Ergebnis zu erzielen. Geht die Absicht verloren, liegt ab diesem Zeitpunkt (uU schon im Jahr nach dem Anlaufzeitraum) Liebhaberei vor. Sie ist periodenübergreifend und nicht auf den Gewinnermittlungszeitraum bezogen zu prüfen, kurzfristige Verluste oder negative Ergebnisse begründen per se noch keine fehlende Gewinnerzielungsabsicht. Stellt sich die Erfolglosigkeit obj erst nach mehreren Jahren heraus, kann die Betätigung bis zu diesem Zeitpunkt eine Einkunftsquelle sein (VwGH 7.10.03, 99/15/0209; 15.2.06, 2002/13/0095). Ziel ist ein positiver Ergebnisüberhang bzw eine Erhöhung des BV, Kostendeckung reicht nicht aus, ausgenommen bei Betrieben gewerbl Art (s KStR 329, 339 und Doralt/Renner § 2 Rz 354 mwN).

Nach der LVO bedeutet obj nachvollziehbare Gesamtgewinnerzielungsabsicht nicht das tatsächl Erwirtschaften eines Gesamterfolges in einem bestimmten Zeitraum (s dazu Rauscher/Grübler Steuerl Liebhaberei in Rspr und Verwaltungspraxis², Rz 322), sondern die obj Eignung zur Erwirtschaftung eines solchen (zur Frage der Anwendung des übl Kalkulationszeitraumes sowohl bei großer als auch bei kleiner Vermietung s Rz 251). Obj Ertragsfähigkeit der Betätigung ist daher nicht Tatbestandsvoraussetzung des § 1 Abs 1 LVO (VwGH 25.2.04, 2000/13/0092).

235

Gesamtgewinn ist das (steuerl) Betriebsergebnis vom Beginn bis zum Ende der Tätigkeit. Soweit nicht zeitl begrenzte Beteiligungen vorliegen, sind die einzelnen Jahresergebnisse zu adaptieren (zu den damit verbundenen Problemen s Lechner/Haunold/Tumpel FJ 94, 280):

• Die AfA ist auf die tatsächl Nutzungsdauer zu verteilen (LRL Pkt 7.2.2.1), ausgenommen die Kfz-AfA. Sonderabschreibungsbeträge sind auf die Normal-AfA zurückzuführen.

• Die Bildung und Auflösung stfreier Rücklagen ist ertragsteuerl zu neutralisieren (LRL Pkt 7.2.2.3 zur Rücklage nach § 4 Abs 10 und zur Übertragungsrücklage); auch bei sonstigen Sondervorschriften wird das steuerl Ergebnis adaptiert (FFB, Zuschlag Rücklagenauflösung, Gewinnzuschläge Wertpapierunterdeckung, IFB, Verteilung ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung); dasselbe gilt für die stfreien Beträge.

• Bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem § 17 Abs 4 und 5 betr LuF sind die tatsächl erwirtschafteten Betriebsergebnisse heranzuziehen (LRL Pkt 7.2.2.6), nicht die Ergebnisse der Pauschalierung (VwGH 21.5.97, 92/14/0185). Dagegen führt die Pauschalierung von BA und WK nicht zu einer Adaptierung (zB Gastgewerbe, Lebensmittelhandel).

• Stfreie Einnahmen, die zu keiner Kürzung der Aufwendungen führen, sind dem steuerl Ergebnis zuzurechnen (LRL Pkt 7.3), nicht aber bloße wirtschaftl Vermögensvorteile (zB StErsparnis).

• Wertänderungen, die gem § 4 Abs 1 außer Ansatz bleiben, werden iRd Gesamtgewinnes nicht miteinbezogen.

• „Theoretische“ Übergangsgewinne sind im Fall der § 4-Abs 3-Ermittlung zuzurechnen, wenn sich kein Gesamtgewinn ergibt (LRL Pkt 7.4.).

• Veräußerungs-, Aufgabe- und Liquidationsgewinne (bzw Verluste) sind nach der Rspr dann in die Berechnung miteinzubeziehen, wenn die Betätigung auf die Erzielung eines Veräußerungsgewinnes nachweisl ausgerichtet oder die Veräußerung konkret beabsichtigt war bzw tatsächl stattgefunden hat (VwGH 15.6.93, 93/14/0032 betr Fremdenpension mwN zur Rechtslage vor der LVO; so auch Rauscher/Grübler Steuerl Liebhaberei in Rspr und Verwaltungspraxis², Rz 522; aA LRL Pkt 7.5, wonach bei Fehlen eines Gesamtgewinnes jedenfalls eine Betriebsaufgabe unter Einbeziehung des Veräußerungsgewinns zu unterstellen ist; nach Doralt/Renner § 2 Rz 391 gehen die LRL damit über den Verordnungstext hinaus). Der Verkauf von GuB ist nur bei § 5-Abs 1-Ermittlern relevant (VwGH 11.9.97, 97/15/0078). Tritt im Berufungszeitraum ein Wechsel zu einem Liebhabereibetrieb ein, führt dies zu einer Betriebsaufgabe. Ergibt sich inkl des Aufgabegewinnes insgesamt ein Gesamtgewinn, liegt trotzdem keine Liebhaberei vor (UFS 29.6.09, RV/1722-W/06 zum Ansatz eines Aufgabegewinnes bei einer LuF; VwGH 28.4.09, 2006/13/0140 ist hier nicht anwendbar, weil eine Vorsorgewohnung - anders als die Bewirtschaftung eines Forstguts - typischerweise nicht dem Aufbau stiller Reserven dient).

236

Gesamtüberschuss ist der Überschuss der Einnahmen über die WK vom Beginn bis zum Ende der Betätigung. Zehntel- und Fünfzehntelabschreibungen sind auf eine Normal-AfA zu adaptieren, Einkünfte nach § 28 Abs 7 sind nicht anzusetzen (LRL Pkt 8.2), stfreie Beträge gem § 28 Abs 5 (Mietzinsrücklagen) sind zu neutralisieren (LRL Pkt 8.3). Zum Gesamtüberschuss zählen Veräußerungsüberschüsse nicht, auch wenn sie nach § 30 erfasst werden. Aufgrund gesetzl Regelung sind Abschichtungsüberschüsse gem § 27 Abs 2 Z 4 und Veräußerungen stiller Beteiligungen nach § 27 Abs 2 Z 3 EStG 1972 iVm § 112 Z 6 einzurechnen (LRL Pkt 8.1).

237

Nach der Rspr sind Veräußerungsüberschüsse dann nicht miteinzubeziehen, wenn die Veräußerung der Einkunftsquelle keine Einkünfte aus dieser Einkunftsart bewirkt (zB VwGH 17.10.01, 98/13/0025 mit Verweis auf VwGH 3.7.96, 93/13/0171; 11.3.92, 92/13/0030 betr Rechtslage vor der LVO zum Verkauf von Aktien; 17.10.01, 98/13/0025 zur Veräußerung eines Mietobjektes). Veräußerungsüberschüsse im außerbetriebl Bereich werden auch von Lehre und Rspr grds nicht miteinbezogen (s Lechner/Haunold/Tumpel FJ 94, 280; Doralt/Renner § 2 Rz 397; Heiss LVO, 67; Rauscher/Grübler Steuerl Liebhaberei in Rspr und Verwaltungspraxis², Rz 530 zur Anwendung bei großer und kleiner Vermietung mwN; s auch UFS 19.2.10, RV/0342-F/08; aA Beiser RdW 97, 153 mit der Maßgabe, dass Vermietung und Veräußerung eine einheitl wirtschaftl Betätigung darstellen sollen, weil andernfalls das Leistungsfähigkeitsprinzip und das Prinzip der Einmalerfassung verletzt wären, ebenso Lenneis FJ 91, 81; Atzmüller ÖStZ 98, 6; eher bej HR/Fuchs § 2 Rz 14.2).

Stellungnahme: Einkünfteübergreifende Betrachtungen sind nicht anzustellen: Nach stRspr wird selbst innerhalb der Einkunftsart jede Rechtsquelle für sich geprüft (nach VwGH 29.7.97, 96/14/0065 im Hinblick auf Liebhaberei). Bei VuV-Einkünften dient das Leistungspotential der Gebrauchsüberlassung und nicht der Veräußerung, während die Finanzierungszinsen beim Spekulationsgewinn aufgrund der Durchbrechung des Abflussprinzips des § 19 Abs 2 durch § 30 Abs 4 abzugsfähig sind und nicht infolge saldierender Betrachtung (s VwGH 16.11.93, 93/14/0124). Im Bereich der Vermietung wäre andernfalls das Vorliegen einer Einkunftsquelle davon abhängig zu machen, ob die Spekulationsfrist noch aufrecht ist, Verluste wären aufgrund der Gesetzeslage nicht zu berücksichtigen und Ergebnisse unterschiedl Einkunftsarten müssten saldiert werden. Eine derart weite Auslegung der Beurteilungseinheit ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Die in LRL Pkt 8.1 postulierte Einheit von Überschüssen aus der Veräußerung gem § 31 (nach BGBl I 111/2010 vom 30.12.2010, § 124b Z 185 letztmalig für Veräußerungen vor dem 1.10.2011) und Einkünften aus KapVerm nach § 27 ist daher ebenfalls nicht systemkonform (so auch Doralt/Renner § 2 Rz 397 und Lechner/Haunold/Tumpel FJ 94, 280).

238

bb) Als obj Umstände zur Bejahung oder Verneinung der Gewinnerzielungsabsicht kommen in Betracht

• die Kriterien des § 2 Abs 1 LVO, insb eine wirtschaftl Betriebsführung als obj Ausdruck der Gewinnabsicht (VwGH 21.3.96, 94/15/0085) und das Reagieren oder Nichtreagieren auf elementar gewandelte wirtschaftl Rahmenbedingungen, wobei es idR eines Sachverständigen bedarf (VwGH 22.4.98, 96/13/0189) sowie

• die Kompensierung der Verluste durch andere Einkunftsquellen, wobei diese bei GewBetr idR nicht als Indiz für Liebhaberei in Betracht kommt, sondern nur bei der Lebensführung zuzuordnenden Neigungen (VwGH 22.4.98, 96/13/0189; dagegen ist die Rspr, die bei erwerbswirtschaftl Betätigung mangelnde Gewinnabsicht unterstellte, zur Rechtslage vor der LVO ergangen, so VwGH 18.11.87, 86/13/0132); s auch VwGH 2.8.95, 93/13/0065, wonach durch andere Einkünfte nicht gedeckter Lebensunterhalt Indiz für Gewinnerzielungsabsicht ist; ebenso VwGH 24.1.96, 93/13/0115.

Die subj Gewinnerzielungsabsicht fehlt im Fall privater Motive, wie der Erzielung anlagefähiger Erträge durch die Absicht der StErsparnis (s zB VwGH 16.11.93, 93/14/0142 zu einer echten stillen Beteiligung), der Aufrechterhaltung des Betriebes für den Fall der Arbeitslosigkeit (VwGH 9.12.04, 2000/14/0115), der Inkaufnahme von Verlusten wegen des persönl Interesses eines Arztes für die Homöopathie (VwGH 23.2.10, 2006/15/0314) oder der Versorgung der Tochter (UFS 24.11.05, RV/0006-K/05; s auch Rauscher/Grübler Steuerl Liebhaberei in Rspr und Verwaltungspraxis², Rz 353 mwN).

239

cc) Anlaufzeitraum. Nach § 2 Abs 2 LVO liegen in den ersten drei Kj (Wj bzw Rumpf-Wj) ab Beginn der Tätigkeit (Betriebseröffnung) jedenfalls Einkünfte vor, längstens in den ersten fünf Kj (Wj) ab dem ersten Anfallen von Aufwendungen vor der Erzielung von Einnahmen (s zB VwGH 19.3.08, 2005/15/0151). Die nachfolgende Kriterienprüfung oder das Erkennen des Nichtvorliegens einer Einkunftsquelle ändert daran nichts. Die Absicht, künftig einen Betrieb zu führen, bedarf des Nachweises. Der Begriff der „Betriebseröffnung“ ist nach § 18 Abs 7 auszulegen (s VwGH 7.8.01, 96/14/0130). Ruht die Betätigung im Anlaufzeitraum, wird dessen Frist gehemmt. Der Anlaufzeitraum läuft weiter, wenn die Betätigung entgeltl oder unentgeltl übertragen und vom Erwerber nicht in völlig veränderter Form (zB durch Branchenwechsel) fortgesetzt wird (LRL Pkt 9.7). Wird die Betätigung beendet und neu begonnen oder kommt durch Änderung der Bewirtschaftung eine andere Tätigkeit zustande, beginnt ein neuer Anlaufzeitraum. Fallen nach längeren Gewinnphasen Verluste an, führen diese (außer bei einer wesentl Änderung der Betätigung) zu keinem neuen Anlaufzeitraum (so auch Rauscher/Grübler Steuerl Liebhaberei in Rspr und Verwaltungspraxis², Rz 341; aA LRL Pkt 9.6 und Doralt/Renner § 2 Rz 439), auch Rechtsformwechsel bedingen keine Betriebseröffnung. Ist nach den Umständen des Einzelfalles damit zu rechnen, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes beendet wird, ist nicht von einem Anlaufzeitraum auszugehen (§ 2 Abs 2 LVO). Das gilt

• nicht nur für zeitl begrenzte Betätigungen (LRL PKt 9.9), sondern

• in allen Fällen, in denen der Schluss auf eine vorzeitige Beendigung gerechtfertigt ist (zB VwGH 22.2.00, 96/14/0038, wonach bei Privatgeschäftsvermittlern die Subvertreter werben, hohe Reisekosten aufweisen und teures Schulungsmaterial kaufen müssen, systembedingt mit der Beendigung vor einem Gesamtgewinn zu rechnen ist. Es sind aber Feststellungen über den Inhalt der Betätigung zu treffen, der bloße Verweis auf die vorangehende Entscheidung genügt nicht (VwGH 24.9.08, 2006/15/0187); tritt ein erhoffter Gewinn oder eine erwartete Umsatzsteigerung nicht ein, kann mit diesen Umständen allein die Beendigung der Betätigung vor dem Erreichen eines Gesamtgewinnes nicht dargetan werden (VwGH 18.10.07, 2005/15/0097); s dazu auch UFS 27.1.05, RV/2063-W/02 betr eine Partnervermittlung; 20.4.06, RV/0963-L/04 zu einer Warenpräsentatorin) und

• wenn systembedingt mit Beendigung der Betätigung vor dem Erzielen des Gesamtgewinnes zu rechnen ist (VwGH 22.2.00, 96/14/0038 betr Vertreter im Schneeballsystem). Eine Betätigung ist „niemals erfolgbringend“, wenn von Beginn an keine Hoffnung auf einen Gesamterfolg besteht (SWK 07, S 905 mit Verweis auf UFS 16.10.07, RV/0205-G/07).

240

Eine vorzeitige Beendigung kann nicht angenommen werden, wenn der Unternehmer schon im dritten Jahr seiner Tätigkeit tatsächl einen Gewinn erzielt hat und dieser nicht durch außergewöhnl Verhältnisse verursacht wurde (VwGH 17.1.07, 2002/14/0120). Auch wenn vier Jahre Verluste anfallen und die Betätigung eingestellt wird, bedeutet das nicht, dass der Anlaufzeitraum von vornherein nicht anzuerkennen ist, wenn das Management einer Volksmusikgruppe unter geschäftsmäßiger Betriebsorganisation mit professioneller Ausgestaltung durchgeführt wird (VwGH 28.11.07, 2006/14/0062).

241

dd) Im Rahmen der Kriterienprüfung gem § 2 Abs 1 LVO nach Ablauf des Anlaufzeitraumes liegt das Schwergewicht auf der bis zum jeweiligen Kj eingetretenen Entwicklung, nicht auf den nachfolgenden Jahren (VwGH 22.3.06, 2002/13/0158), bis zur obj Feststellung, dass sie niemals erfolgbringend ist, bleibt sie Einkunftsquelle (VwGH 28.2.02, 96/15/0219; 16.5.07, 2002/14/0083). Eine gewisse Indizwirkung auf das subj Streben des StPfl kann aber auch später in Erscheinung tretenden obj Umständen zukommen (VwGH 28.5.09, 2007/15/0299). Der Anlaufzeitraum wird in die Beurteilung miteinbezogen, geprüft wird zunächst jedes Kriterium für sich. Entscheidend sind aber nicht einzelne Kriterien, vielmehr ist eine Gesamtbetrachtung anzustellen (s zB UFS 3.3.09, RV/1297-L/07), den strukturverbessernden Maßnahmen kommt dabei nach der Rspr eine besondere Bedeutung zu (VwGH 27.5.99, 97/15/0113; dazu auch VwGH 15.2.06, 2002/13/0095: Keine Liebhaberei, wenn nicht einmal der Versuch einer Kriterienprüfung erfolgt). Gelegentl bedarf es zur Ermittlung der konkreten Verhältnisse der Zuhilfenahme fachkundiger Beweismittel (VwGH 27.8.08, 2006/15/0037 zu einem Kleinwasserkraftwerk). Maßgebl Faktoren nach der LVO (s zB UFS 20.3.06, RV/0932-L/02; VwGH 30.7.02, 96/14/0020) sind:

• Ausmaß und Entwicklung der Verluste: Das Auftreten von Verlusten in mehreren Jahren reicht für sich allein noch nicht aus, das Fehlen eines Gewinnstrebens anzunehmen (VwGH 5.8.93, 93/14/0036). Nach VwGH 22.2.00, 96/14/0038, besteht aber keine Gewinnerzielungsabsicht, wenn einzelne Kosten höher als die Umsätze sind; nach LRL Pkt 11.2 können gleichbleibende oder steigende Verluste bei fallenden Umsätzen ein Indiz für Liebhaberei darstellen. Aus ao Erträgen in einem Jahr lassen sich keine Schlüsse auf künftige höhere Einnahmen ziehen (VwGH 22.1.04, 98/14/0003). Übersteigen die WK die Einnahmen bei einem Gemeinderat jahrelang um ein Vielfaches, ist keine nachvollziehbare Gesamtüberschusserzielungsabsicht gegeben, daran ändern künftige höhere Einnahmen nach erhofften Wahlsiegen nichts (UFS 1.2.08, RV/0836-G/07; Renner SWK 08, S 334).

• Verhältnis der Verluste zu Gewinnen/Überschüssen: Nach LRL Pkt 11.3 sprechen wirtschaftl bedeutende Gewinne nach oder während der Verlustphasen gegen Liebhaberei. Entscheidend sind tatsächl eingetretene Verluste und Gewinne, nicht aber angestrebte und nicht eingetretene. Liegt ein ao Gewinn (zB aus Anlagenverkauf) vor, ist die Berücksichtigung dieses Umstandes nicht rechtswidrig, weil nur hohe Einnahmen aus der eigentl betriebl Tätigkeit den Schluss zulassen, dass in Folgejahren höhere Einnahmen zu erwarten sind (VwGH 22.1.04, 98/14/0003).

• Ursache der Verluste in der Gegenüberstellung mit vergleichbaren Betätigungen: S dazu VwGH 20.11.96, 89/13/0259 (betr Rechtslage vor der LVO) zur Untersuchung der Ursachen für das Entstehen der Verluste, Analyse BE und BA, Güter- und Leistungsangebot, Marktchancen, kostenverursachende Faktoren; 22.4.98, 96/13/0189 zur Analyse der Änderung der wirtschaftl Rahmenbedingungen; 28.4.99, 94/13/0100 (Rechtslage vor der LVO) zur Untersuchung der wesentl wirtschaftl Aktivitäten wie Akquisition, Organisation, Produktion, Räumlichkeiten, Ausstattung mit Maschinen und Personal; ebenso LRL Pkt 11.4 zur mangelnden Organisation; erfolgt ein Vergleich nicht mit allg zugängl Wirtschaftsdaten, sondern mit realen Vergleichsbetrieben, so hat die Behörde diese Betriebe zu benennen, damit der Berufungswerber Informationen einholen kann (VwGH 27.5.99, 97/15/0113). Äußere Ursachen alleine (schlechte Infrastruktur, schlechte Lage) führen noch nicht zur Liebhaberei (s LRL Pkt 11.4). Dagegen kann der Betriebsinhaber gegen innere Verlustursachen idR gezielter vorgehen (zB Aufrechterhaltung des Betriebes aufgrund persönl Motive, wie Versorgung naher Angehöriger oder wegen der Familientradition; s VwGH 30.6.92, 92/14/0044 zu hohem Fremdkapitaleinsatz und Mitwirkung im Betrieb), sodass entspr Maßnahmen wie zB Umstrukturierung oder Betriebsaufgabe erwartet werden können. Kann nicht einmal der Zinsendienst bewirtschaftet werden, weil der Zinssatz höher ist als die erwirtschaftete Bruttorendite (Mietentgelt × 12: Errichtungskosten/m²; s Heidinger/Heidinger RdW 95, 201 und Renner ÖStZ 00, 307 ff), spricht das für Liebhaberei (VwGH 28.3.00, 98/14/0217).

• Marktgerechtes Verhalten hinsichtl der angebotenen Leistungen: Gem LRL Pkt 11.5 ist die Anpassung der Produkte an die Marktgegebenheiten Indiz gegen Liebhaberei; nach VwGH 30.6.92, 92/14/0044 können hoher Fremdkapitaleinsatz, Nichtmitwirkung im Betrieb und überhöhte Entnahmen Indizien für nicht marktgerechtes Verhalten sein; ebenso die Nebenberuflichkeit der Betätigung verbunden mit Zeitknappheit und längerfristig ausbleibenden Aufträgen (VwGH 22.1.04, 98/14/0003).

• Marktgerechtes Verhalten hinsichtl der Preisgestaltung: Nach den LRL Pkt 11.6 ist das Ausnützen des Preispotentials ein Indiz für Gewinnerzielungsabsicht. Die Behauptung unterpreisiger Verkäufe durch die Behörde ist nach VwGH 27.5.99, 97/15/0113 mit Feststellungen abzusichern, die durch Ermittlungsergebnisse erhärtet werden; auch überzogene Preisgestaltung kann uU zu Liebhaberei führen, wenn dadurch die Kundenfrequenz dauerhaft vermindert wird.

• Art und Ausmaß der strukturverbessernden Maßnahmen (besondere Bedeutung, s VwGH 23.2.05, 2002/14/0024): Darunter fallen alle Schritte, die dazu führen, dass die Absicht erkennbar wird, die Betätigung längerfristig gewinnbringend anzulegen und nicht nur kurzfristig gewinnbringend sind (VwGH 11.11.08, 2006/13/0124). Das Setzen der Maßnahmen bewirkt idR keine Änderung der Bewirtschaftung, daher führt eine rechtzeitig gesetzte Maßnahme zur Eigenschaft als Einkunftsquelle im gesamten Betätigungszeitraum; die Aktivitäten müssen nicht tatsächl zum Erfolg führen bzw obj geeignet sein, Gewinne abzuwerfen, sondern nur der Art nach dazu bestimmt sein, die Ertragslage zu verbessern (VwGH 23.2.05, 2002/14/0024; 20.4.06, 2004/15/0038; 12.12.07, 2006/15/0075: Die Ernsthaftigkeit der Verfolgung der Ziele der Absicht nach § 1 Abs 1 LVO ist ohne Rücksicht auf den tatsächl Erfolg zu prüfen); s auch VwGH 14.4.93, 90/13/0212 zur Standortverlegung einer Galerie; VwGH 28.2.02, 96/15/0219 zu neuer Verpackungsgestaltung, Werbemaßnahmen, Postwurfsendungen, Probepackungen und Ersatz von Fremd- durch Eigenkapital; VwGH 19.3.08, 2005/15/0151 zum Testen neuer Standplätze und dem Abziehen von unrentablen Standorten bei einem Automatenverleih.

Kann eine Betriebsfortführung nicht mehr zum Erfolg führen, ist auch die Unterlassung von Umstrukturierungen und Einstellung des (Teil)Betriebes marktgerecht, s VwGH 27.5.99, 97/15/0113. Die Art der Bemühungen des Betriebsinhabers ist von der Behörde zu erforschen. Verbessernde Maßnahmen können auch dann vorliegen, wenn unbeeinflussbare Umstände (zB Verhalten des Konkurrenzunternehmens) den Erfolg verhindern (VwGH 7.10.03, 99/15/0209). Zu den mögl Maßnahmen gehört auch die Einstellung der Tätigkeit (s zB UFS 29.10.07, RV/0752-G/06 zur Einstellung der Vermietung bei einem Gebäude mit vier bis sechs Wohnungen). Stellt sich heraus, dass sie niemals erfolgreich sein kann, ohne dass sie deshalb eingestellt wird, ist die Betätigung (erst) ab diesem Zeitpunkt als Liebhaberei zu qualifizieren (VwGH 15.2.06, 2002/13/0095). Werden Verbesserungsmaßnahmen nicht ergriffen, weil die Fixkosten nicht reduziert werden können, fehlt es an der subj Gewinnerzielungsabsicht (VwGH 23.2.10, 2006/15/0314 zur Liebhaberei bei einer Arztpraxis).

242

Die Behörde muss darlegen, warum die Betätigung gerade ab einem bestimmten Jahr als nicht mehr erfolgversprechend anzusehen ist, wenn sie von Liebhaberei unmittelbar nach Beendigung des Ablaufzeitraumes ausgeht (VwGH 16.5.07, 2002/14/0083; dazu differenziert Rauscher/Grübler SWK 08, S 51). Unternehmerische Fehlentscheidungen nehmen den Verlusten noch nicht die Qualität negativer Einkünfte (VwGH 22.4.98, 96/13/0189). Fehlende behördl Bewilligungen stellen keine höhere Gewalt dar, sondern sind fehlende Voraussetzungen zur Realisierung des Gesamtgewinnes (VwGH 16.12.98, 92/13/0282). Alter und Gesundheitszustand des StPfl spielen keine Rolle, s zB VwGH 28.2.02, 96/15/0219; 27.3.02, 2000/13/0020; 22.3.06, 2002/13/0158; aA Atzmüller RdW 06/370 und RdW 06/492, wonach nicht nur eine abstrakte, sondern auch eine konkrete Liebhabereiprüfung in Bezug auf die Person des sich Betätigenden stattfinden soll. Novacek hat in RdW 06/491 und RdW 07/58 diesbezügl zutr angeführt, dass solche Betrachtungen dem Leistungsfähigkeitsprinzip widersprechen würden. Soweit die Absicht, einen Gesamtgewinn zu erzielen, mittels einer Prognose (zB betr Entwicklung der Verluste) gestützt wird, muss diese auf entspr Tatsachenfeststellungen beruhen. Der Eintritt der Tatsachen sollte einen ausreichenden Grad an Wahrscheinlichkeit aufweisen, bloße Möglichkeiten oder Vermutungen genügen nicht (VwGH 30.6.92, 92/14/0044); die Prognose soll grds den Beginn der Betätigung oder den erstmaligen Mitteleinsatz mit einbeziehen. Ungewissheit hinsichtl der Liebhaberei nach der Kriterienprüfung kann zu vorläufigen Bescheiden führen. Beim Halten von Geschäftsanteilen ist die Prüfung in Bezug auf die Beteiligung durchzuführen (VwGH 30.9.98, 97/13/0035).

243

ee) Unwägbarkeiten. Sind die Kriterien erfüllt, so können Unwägbarkeiten die Verluste zur Folge haben und den Gesamterfolg verhindern, nicht dazu führen, dass die Einkunftsquelleneigenschaft verneint wird. Während mit gewöhnl (in der Branche auftretenden) Geschäftsrisiken (typischerweise anfallenden Umständen) zumindest gerechnet werden muss, können Unwägbarkeiten als Umstände angesehen werden, die atypisch für den Geschäftsablauf sind und die der StPfl auch nicht beeinflussen kann. Bei der Beurteilung der Liebhaberei sind sie außer Acht zu lassen, zB

• Ameisenbefall der zu (nachgewiesenem) Mieterwechsel zwingt und Leerstehungen verursacht (UFS 29.10.07, RV/0752-G/06),

• Konkursverfahren oder sonstige Schwierigkeiten mit Geschäftspartnern (VwGH 16.5.07, 2002/14/0083) oder die Konkurseröffnung über das Vermögen des Beteiligten und daraus resultierende ungeplante vorzeitige Beendigung des Beteiligungsverhältnisses (UFS 22.11.06, RV/0560-G/05),

• unredl Verhalten eines Vertragspartners, wodurch die Aufnahme der Tätigkeit verhindert wird (VwGH 20.9.01, 98/15/0132 zur gewerbl Vermietung von Billardtischen),

• der Verlust der (Mit)Arbeitsfähigkeit bei freien Berufen oder

• der wirtschaftl Zusammenbruch eines Partnerunternehmens (VwGH 17.3.99, 94/13/0167).

Die Einkunftsquelleneigenschaft ist nur dann nicht beeinträchtigt, wenn eine wirtschaftl sinnvolle rasche Reaktion erfolgt (VwGH 3.7.96, 92/13/0139 zur Zahlungsunfähigkeit eines Vertragspartners).

244

ff) Änderungen der Wirtschaftsführung, die anhand des von vornherein erstellten Planes beurteilt werden (VwGH 21.12.99, 95/14/0116), sind entweder strukturverbessernde Maßnahmen, die gegen das Vorliegen von Liebhaberei sprechen, oder es liegt eine neue Betätigung vor (s dazu Rauscher/Grübler Steuerl Liebhaberei in Rspr und Verwaltungspraxis², Rz 368 ff). Eine Neuorientierung des wirtschaftl Engagements ist zB die Aufgabe eines städtischen Wirtshauses mit Pacht einer Schutzhütte (VwGH 30.6.92, 92/14/0044); eine Standortänderung kann den Beginn einer neuen Tätigkeit markieren, die Bedeutsamkeit dieses Merkmals ist zu erforschen (VwGH 14.4.93, 90/13/0212). Die geänderte Betätigung ist anschließend bezügl der Eigenschaft als Einkunftsquelle neu zu beurteilen. Eine Änderung der Wirtschaftsführung ist auch die wesentl Änderung der Finanzierung durch Tilgung von Fremdkapital aus nicht im Betrieb erwirtschafteten Mitteln (VwGH 29.7.97, 96/14/0065), nicht aber der Austausch von alten gegen neue leistungsfähige Maschinen (UFS 26.11.04, RV/0133-W/04 zum Lohnmähdrusch; AStN 05/31).

245

gg) Ist die Betätigung zeitl begrenzt (nur für einen bestimmten Zeitraum geplant), stellt sie dann eine Einkunftsquelle dar, wenn ein Gesamtgewinn innerhalb dieser Zeitspanne geplant war. Eine StErsparnis durch Verlustausgleich bleibt dabei außer Betracht (VwGH 26.9.00, 98/13/0012). Sprechen die Fakten für eine zeitl Begrenzung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes, ist ein Anlaufzeitraum nicht anzunehmen (§ 2 Abs 2 LVO), deuten sie nicht darauf hin, ist der Anlaufzeitraum zu berücksichtigen (s UFS 23.3.05, RV/0443-G/02). Die Beendigung der Betätigung als solche inkludiert nicht zwingend eine geplante zeitl Begrenzung (LRL Pkt 9.9).

246

hh) Die vorzeitige Beendigung der Betätigung zieht auch bei bis dahin vorliegenden Verlusten nicht zwingend die Aberkennung der Einkunftsquelleneigenschaft nach sich. Wurde eine Betätigung nach mehrjähriger Verlusterzielung eingestellt und fehlte obj gesehen in diesem Zeitraum die Möglichkeit, einen Gesamtgewinn zu erzielen, oder mangelte es an der Absicht dazu, liegt keine Einkunftsquelle vor (VwGH 14.4.94, 93/15/0185 zur Vermietung von Wohnmobilen). War nach der Kriterienprüfung ein Gesamtgewinn zu erwarten, liegt im Fall der vorzeitigen Beendigung eine Einkunftsquelle vor, wenn die Einstellung der Tätigkeit wegen Unwägbarkeiten erfolgte (so auch LRL Pkt 6.3); bei Einstellung wegen typischer Betätigungsrisiken ist keine Einkunftsquelle anzunehmen, da auch die Weiterführung der Betätigung nicht zu einer solchen geführt hätte (s dazu auch Doralt/Renner § 2 Rz 373 und LRL Pkt 6.3; dagegen Rauscher/Grübler Steuerl Liebhaberei in Rspr und Verwaltungspraxis², Rz 375, 376, wonach keine Liebhaberei gegeben ist, sofern aufgrund obj Umstände die ursprüngl Absicht der Gesamtgewinnerzielung nicht zu bezweifeln war). Im Fall privater Motive liegt ab dem Entschluss grds Liebhaberei vor (s LRL Pkt 6.3; Rauscher/Grübler aaO, Rz 377 ff), sofern diese sich nicht den Unwägbarkeiten annähern (s dazu vorzeitige Beendigung bei § 1 Abs 2 Z 3 und dort angeführte Rspr, sowie Doralt/Renner § 2 Rz 373).

247

ii) Die Einstufung als Liebhabereibetätigung führt zur Betriebsaufgabe in diesem Zeitraum, frühestens mit Ablauf des Anlaufzeitraumes (s Rauscher/Grübler Steuerl Liebhaberei in Rspr und Verwaltungspraxis, Rz 388; aA LRL Pkt 10.1, wonach erst bei Beginn des Jahres nach dem Anlaufzeitraum eine Betriebsaufgabe vorliegt), die nach den Regeln des § 24 vorzunehmen ist.

248

b) Entgeltl Überlassung von Gebäuden nach § 2 Abs 3 LVO (große Vermietung) ist die Überlassung von Gebäuden mit mind drei Wohneinheiten, wenn nicht Eigenheime bzw Eigentumswohnungen vorliegen oder Miteigentum an Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten gegeben ist (nach LRL Pkt 12.1 fällt darunter analog auch die Überlassung von GuB ohne Gebäude). Betätigungen auf gastronomischem Gebiet (Hotels) sind nicht erfasst, ebenso wie gewerbl Vermietungen mit zusätzl Leistungen. Die große Vermietung ist ein Unterfall der § 1-Abs 1-Betätigung (Zorn SWK 95, A 417).

249

aa) Es ergeben sich Abgrenzungsprobleme ggü der Vermietung nach § 1 Abs 2 LVO (VwGH 21.7.98, 93/14/0111; s zur Problematik auch Rauscher SWK 03, S 642). Eine kleine Vermietung ist in den Fällen des § 1 Abs 2 Z 3 LVO gegeben, wobei die Eignung zur privaten Nutzung abstrakt nach der Verkehrsauffassung und nicht nach den Verhältnissen des StPfl beurteilt werden muss (VwGH 21.5.97, 92/14/0185; 24.6.99, 97/15/0146).

Eine „große Vermietung“ liegt vor, wenn nach Größe und Bauart des Objekts ausgeschlossen ist, dass es sich für eine Nutzung iRd Lebensführung eignet (s Rauscher/Grübler Steuerl Liebhaberei in Rspr und Verwaltungspraxis², Rz 159 zu Geschäfts- und Büroobjekten sowie Hallenbauwerken und Rz 161 zum erhöhten Bewirtschaftungsrisiko); besteht das Mietobjekt aus fünf bis sechs abgeschlossenen Wohnungen, übersteigt es jedenfalls das Ausmaß, das in § 1 Abs 2 LVO angesprochen wird (VwGH 16.2.06, 2004/14/0082 zur USt; 24.6.09, 2009/15/0104 zu einem Stadthaus mit vier Mieteinheiten; UFS 4.10.06, RV/0554-W/04; 6.12.06, RV/0185-F/06). Die Vermietung fällt unter § 1 Abs 2 Z 1 LVO, wenn sich das Mietobjekt für eine Nutzung iRd Lebensführung eignet und nicht unter § 1 Abs 2 Z 3 LVO zu subsumieren ist (s Rauscher/Grübler aaO, Rz 161 zu einem Bauernhaus mit 4 Appartements; UFS 25.5.04, RV/0381-W/02 zu einem Gebäude mit drei Ferienwohnungen; UFS 8.10.08, RV/0085-K/07 zu einem Haus mit vier Wohneinheiten). § 1 Abs 2 Z 3 LVO kommt zur Anwendung, wenn das Mietobjekt unter die dort angeführten Kategorien fällt (zB mehrere Eigentumswohnungen in einem Haus); von der FV werden derartige Objekte zT unter § 1 Abs 1 LVO subsumiert (s zB VwGH 2.2.10, 2007/15/0253 zu sechs Eigentumswohnungen mit Garage).

Die Einkunftsquelleneigenschaft wird danach beurteilt, ob die Tätigkeit einen wirtschaftl Gesamterfolg in einem absehbaren Zeitraum abwerfen kann. Maßgebl ist die obj Eignung der Tätigkeit zur Erwirtschaftung eines solchen, nicht ein tatsächl Erfolg (VwGH 16.2.06, 2004/14/0082). Geprüft wird das Vorliegen einer angemessenen Zeitrelation nach § 2 Abs 3 LVO.

250

bb) Kein Anlaufzeitraum. Der Anlaufzeitraum entfällt bei entgeltl Überlassung von Gebäuden gem § 2 Abs 3 LVO (s zB VwGH 23.1.96, 95/14/0137; verfassungsrechtl problematisch nach Heiss LVO, 46), sodass bereits mit Beginn der Betätigung die Liebhabereiprüfung einsetzt.

251

cc) Angemessene Zeitrelation nach § 2 Abs 3 LVO und maßgebl Faktoren. (1) Übl Kalkulationszeitraum (absehbarer Zeitraum). Die Absicht einen Gesamtüberschuss zu erzielen, ist gem § 2 Abs 3 LVO nach dem Verhältnis des Zeitraumes zu beurteilen, innerhalb dessen ein Gesamtüberschuss geplant ist, zu einem absehbaren Zeitraum (bis 14.11.1997 „übl Kalkulationszeitraum“). Der maßgebl Zeitraum beginnt mit der Anschaffung der Liegenschaft, auch wenn noch keine Einnahmen erzielt werden (UFS 4.10.06, RV/0554-W/04; VwGH 14.12.05, 2001/13/0144 zur kleinen Vermietung mwN). Entscheidend ist die erstmalige Mittelaufbringung, ob später noch Treuhandk’ditisten in zusätzl Tranchen geworben werden, hat für die Frage des maßgebl Zeitraumes keine Bedeutung (VwGH 28.10.09, 2008/15/0070). Dabei wird in zeitl Hinsicht wie folgt differenziert

• Vor dem 14.11.1997: Nach dem Verständnis des VwGH ist ein Zeitraum absehbar, der im Verhältnis zum eingesetzten Kapital und zur verkehrsübl Finanzierungsdauer für die Abdeckung des Aufwandes bis zur Erzielung des Gesamterfolges in Kauf genommen wird. Daher ist der übl Kalkulationszeitraum mit 20 Jahren anzusetzen, s zB VwGH 28.3.00, 98/14/0217 für Zeiträume vor der LVO (1986 bis 1989); 25.11.99, 97/15/0144 betr ein unter Denkmalschutz stehendes Mietobjekt im Zeitraum der LVO I; 20.9.06, 2005/14/0093 zur Vermietung einer Liegenschaft im Zeitraum der Stammfassung der LVO II, ebenso 30.10.03, 2003/15/0028, wonach dieser Zeitraum auch für die Gebäudevermietung nach § 1 Abs 1 LVO gilt; UFS 28.6.05, RV/0616/02; Rauscher SWK 04, S 833 mwN. Maßstab ist die Übung jener Personen, bei denen das Streben nach der Erzielung von Einkünften beherrschend im Vordergrund steht und anderweitige Motive (nach Kapitalanlage, Befriedigung eines Wohnbedürfnisses oder Steuervermeidung) nicht maßgebl sind. Der Zeitraum von 20 Jahren gilt auch für die Vermietung eines Hotels, in dem überwiegend Timesharinggäste aufgenommen werden (VwGH 28.10.09, 2008/15/0070 zu Feststellungen betr 1986 bis 1991 bei einem vermieteten Timesharing-Hotel). Nach Heiss LVO, 46, ist einer Unterscheidung zw großer und kleiner Vermietung in diesem Bereich ertragsteuerl die Grundlage entzogen (Verweis auf VfGH 7.3.95, B 301/94 und Zorn SWK 95, A 417; s auch VwGH 16.2.06, 2004/14/0082, wo das Nichterzielen eines Gesamterfolges unbestritten geblieben ist, unabhängig davon, ob eine kleine Vermietung vorliegt oder § 2 Abs 3 LVO zur Anwendung kommt); dagegen ist in § 2 Abs 3 LVO I auf den übl Kalkulationszeitraum abgestellt, dieser richtet sich nach dem ursprüngl Erlass zur LVO I, AÖFV 187/1990 und beträgt max 35 Jahre. Der VwGH lehnt die Anwendung dieses Zeitraums zR ab, eine Bindung an diese Erlassmeinung besteht nicht (VwGH 20.9.06, 2005/14/0093; 15.11.94, 94/14/0083 zur Ermittlung des Zeitraumes nach der bestehenden Übung; ebenso UFS 24.6.10, RV/0400-L/08).

• Nach BGBl II 358/1997 wird in der LVO der absehbare Zeitraum (ab 14.11.1997) mit 25 Jahren ab Beginn der entgeltl Überlassung und max 28 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen festgelegt (zB UFS 5.11.04, RV/2509-W/02; 10.6.09, RV/0739-K/07); LRL Pkt 12.2; der Zeitraum ist stichtagsbezogen zu sehen. Eine Option auf Anwendung dieses Zeitraumes vor dem genannten Stichtag ist nicht vorgesehen. Nach HR/Fuchs § 2 Rz 14.2 ist die Differenzierung zw § 2 Abs 3 und § 2 Abs 4 LVO nicht sachgerecht.

252

(2) Prüfung der Gesamtgewinn(überschuss)erzielungsabsicht. Eine Prüfung der Kriterien nach § 2 Abs 1 LVO erfolgt bei der großen Vermietung grds nicht (Zorn SWK 95, A 417; VwGH 20.4.06, 2004/15/0038: Nur wenn die Betätigung nicht in der entgeltl Überlassung von Gebäuden besteht; ebenso VwGH 19.3.08, 2005/15/0151; anders UFS 2.9.05, RV/3815-W/02, letztlich aber die Absicht, einen Überschuss zu erzielen, aufgrund der Prognose verneinend, anhängig unter 2005/13/0148; ebenso die Kritereien prüfend UFS 10.6.09, RV/0739-K/07). Maßgebl ist vielmehr nach § 2 Abs 3 LVO der Zeitraum des geplanten Gesamt(gewinnes)überschusses zum absehbaren Zeitraum (vor BGBl II 358/1997 zum übl Kalkulationszeitraum).

In der LVO ist dies insoweit geregelt, als in § 1 Abs 1 zweiter Abs LVO auf die Nachweisbarkeit der Absicht anhand „obj Umstände des § 2 Abs 1 und § 2 Abs 3 LVO“ verwiesen wird und damit eine getrennte Anwendung der Kriterien nach § 2 Abs 1 und der Zeitrelation nach § 2 Abs 3 mögl ist (s auch Heiss LVO, 45).

Stellungnahme: Der Ablauf der Prüfung nach § 2 Abs 3 LVO gestaltet sich wie folgt (Änderung zur 1. Aufl):

• Nach den bisher vorliegenden E des VwGH und Teilen der Lehre ist mittels einer Prognoserechnung nachzuweisen, dass die große Vermietung einen Gesamtüberschuss im absehbaren (übl Kalkulations)Zeitraum erwarten lässt (zB VwGH 23.1.96, 95/14/0137), dagegen gehen die LRL in Pkt 12.2 und 12.3 zunächst von einer Planungsrechnung und erst „im Zweifelsfall“ in Pkt 12.4 von einer Prognoserechnung aus. Die Prognoserechnung ist auf ihre Plausibilität hin zu überprüfen. Sie darf nicht von jenen Verhältnissen losgelöst sein, die zu Beginn der Vermietung bestanden haben (VwGH 30.10.03, 2003/15/0028; 24.2.2000, 97/15/0166 zur Übereinstimmung des „absehbaren“ mit dem „überschaubaren“ Zeitraum des § 2 Abs 4 LVO und dem „üblichen“ Kalkulationszeitraum des § 2 Abs 3 LVO). Künftige Instandhaltungs- und Reparaturkosten sowie Mietausfallsrisiken müssen in einer Ertragsprognoserechnung enthalten sein (VwGH 20.9.06, 2005/14/0093), ebenso fiktive marktkonforme Mieteinnahmen im Fall von Verlusten durch Mietzinsbeschränkungen. Die Plausibilität ist an den tatsächl erzielten Erträgen zu messen (zu den Mindestanforderungen an die Prognose s Langheinrich/Ryda FJ 01, 84 mit Verweis auf VwGH 28.3.2000, 98/14/0217). Ergibt sich ein Missverhältnis zw (Gewinn)Überschusszeitraum und absehbarem Zeitraum, spricht dies für Liebhaberei (LRL Pkt 12.4). Die Umstellung der Tätigkeit kann einen neuen Betätigungsbeginn auslösen (LRL Pkt 12.5). Eine positive Prognoserechnung führt zur Einkunftsquelle.

• Lässt die Prognoserechnung keinen Gesamtüberschuss erwarten, ist mittels Planungsrechnung (Prognose aus der Sicht des Betätigungsbeginns) zu prüfen, ob von vornherein die realistische (obj) Möglichkeit bestanden hat, einen Gesamt(gewinnes)überschuss in einem absehbaren Zeitraum (oder im übl Kalkulationszeitraum) zu erwirtschaften (s auch LRL Pkt 12.3). Diese beginnt mit der ersten Mittelaufbringung (Rauscher/Grübler Steuerl Liebhaberei in Rspr und Verwaltungspraxis², Rz 418). Sie hat die wahrscheinl Einnahmen (inkl Wertsicherung), Ausgaben (zB AfA, zukünftige Instandhaltung, Instandsetzung, Zinsen) und Risiken (Anstieg von Fremdkapitalzinsen, erwartbare Reparaturen usw) aufzulisten und miteinzubeziehen und ggf zu adaptieren. Nach Betätigungsbeginn auftretende Unwägbarkeiten bleiben außer Ansatz. Im Fall von Verlusten durch Mietzinsbeschränkungen sind (fiktive) marktübl Mietzinse anzusetzen (VwGH 25.11.99, 97/15/0144; 16.2.06, 2004/14/0082), nicht bei Beschränkungen aufgrund landesgesetzl Förderungen (BMF 3.8.94 RdW 94, 298) oder wenn die Verluste aus anderen Faktoren resultieren (zB UFS 2.9.05, RV/3815-W/02 zu vermeidbarer Fremdfinanzierung; s auch Doralt RdW 04/96).

• Ist die Prognose positiv, bleiben aber die Jahresergebnisse dahinter zurück, ist die mögl Verkürzung des Zeitraums durch strukturverbessernde Maßnahmen mittels der Kriterien des § 2 Abs 1 zu prüfen (so auch Doralt/Renner § 2 Rz 519; UFS 3.12.04, RV/0184-F/02 zu einer Gasthausverpachtung). Zu den Verbesserungsmaßnahmen wegen gewöhnl Risiken oder Unwägbarkeiten zählen zB außerplanmäßige Tilgungen von Fremdkapital oder baul Maßnahmen zwecks besserer Auslastung (s Rauscher SWK 03, S 642 mwN).

253

dd) Unwägbarkeiten stehen der Annahme einer Einkunftsquelle grds nicht entgegen, sie führen nur dann zur Liebhaberei, wenn keine wirtschaftl sinnvolle Reaktion des StPfl erfolgt. Dagegen hindern gewöhnl Risiken (zB Anstieg der Fremdmittelzinsen) die Liebhaberei nicht. Als beachtl Unwägbarkeiten kommen zB in Betracht:

• Unvorhersehbar notwendig gewordene Investitionen, unerwartete Schwierigkeiten in der Abwicklung eines eingegangenen Bestandverhältnisses oder Probleme bei der Suche nach einem Nachfolgemieter (s VwGH 16.2.06, 2004/14/0082 zur Überschreitung der § 1-Abs 2-Vermietung bei fünf Wohnungen); idR gehören derartige Umstände zum typischen Vermietungsrisiko, Unwägbarkeiten sind sie nur, wenn sie auch bei Einhaltung durchschnittl Sorgfaltspflichten nicht erkennbar waren,

• Gebäudeschäden durch Naturkatastrophen,

• Zahlungsschwierigkeiten und Insolvenzen von Mietern, mit denen nicht zu rechnen war (UFS 3.12.04, RV/0184-F/02).

254

ee) Führt die Änderung der Bewirtschaftung nach der endgültigen Annahme von Liebhaberei zur Gewinnerzielungsabsicht, liegt eine neue Betätigung vor (LRL Pkt 12.5). Der absehbare Zeitraum ist bei durchgehender Vermietung (absehbarer Zeitraum 25 Jahre ab dem angenommenen Beginn der Betätigung) und nicht durchgehender Vermietung (absehbarer Zeitraum 25 Jahre ab tatsächl Beginn, max 28 Jahre ab dem Anfallen von Aufwendungen) neuerl zu prüfen. Bis zur Änderung ist von Liebhaberei auszugehen (s auch VwGH 15.11.94, 94/14/0083 zur Verringerung des Schuldenstandes bei außerplanmäßiger Schuldentilgung).

Eine Planänderung kann auch als strukturverbessernde Maßnahme gesehen werden, wenn aufgrund von typischen Risiken oder Unwägbarkeiten kein Gesamtüberschuss erreichbar ist und die Bewirtschaftung entspr umgestellt wird. In diesem Fall führt die Änderung der Bewirtschaftung dazu, dass weiterhin eine Einkunftsquelle vorliegt, wenn dadurch in Zukunft ein Gesamtüberschuss erzielbar ist (BMF ÖStZ 00/271; s auch Rauscher/Grübler Steuerl Liebhaberei in Rspr und Verwaltungspraxis², Rz 477, zum „angemessenen Zeitraum“).

255

ff) Aufwendungen in Zeiten der Unterbrechung der Vermietung können grds WK sein (VwGH 4.11.80, 3235/79), soweit das Mietobjekt nur vorübergehend nicht vermietet ist. Erweist sich eine weitere (zukünftige) Vermietung obj als nicht absehbar, ist von einer beendeten Betätigung auszugehen (s zB VwGH 31.3.04, 2003/13/0142 zur obj nicht erwiesenen Weitervermietung; UFS 23.11.04, RV/0130-G/04 zu Mietzinszahlungen und notwendigen Schritten zur Freimachung bei einem Mietwohngebäude). Lag ursprüngl eine als Einkunftsquelle anerkannte Betätigung vor, muss die Behörde Feststellungen treffen, ab wann die Erfolglosigkeit der Nachmietersuche erkennbar war und zur Beendigung der Tätigkeit geführt hat (VwGH 27.3.08, 2005/13/0102).

256

gg) Bei vorzeitiger Beendigung der Vermietung kommt es auf die Umstände an: War ein Gesamtüberschuss obj nicht zu erwarten, liegt von Anfang an Liebhaberei vor. War ein Gesamtüberschuss in einem absehbaren Zeitraum erwartbar, kann die Beendigung wegen Unwägbarkeiten eine Einkunftsquelle darstellen, wenn sie als marktgerechtes Verhalten angesehen wird. Der Nachweis, dass keine zeitl begrenzte Vermietungstätigkeit geplant war, obliegt dem StPfl (s zB VwGH 8.2.07, 2004/15/0079; 23.11.00, 95/15/0177). Bei Beendigung aus privaten Motiven liegt grds ab dem Entschluss Liebhaberei vor.

257

c) Umsatzsteuer. Gem § 6 LVO kann Liebhaberei im Bereich der USt (§ 2 Abs 5 Z 2 UStG 1994) nur im Fall von Betätigungen nach § 1 Abs 2 LVO vorliegen. Ungeachtet des Ergebnisses bei der Kriterienprüfung kommt bei Betätigungen nach § 1 Abs 1 LVO Liebhaberei bei der USt nicht in Betracht (VfGH 20.6.01, B 2032/99; VwGH 23.6.98, 97/14/0115). Das gilt auch für den Anwendungsbereich der LVO I und vor deren Inkrafttreten.

258

7. Betätigungen iSd § 1 Abs 2 LVO. a) Allgemeines. Treten in den in § 1 Abs 2 LVO bezeichneten Fällen Verluste auf, ist grds Liebhaberei zu vermuten. Soll die Betätigung dennoch als Einkunftsquelle anerkannt werden, muss ein Gesamtgewinn(überschuss) in einem absehbaren Zeitraum tatsächl zu erwarten sein (obj Ertragsfähigkeit und Widerlegung der Vermutung nach § 2 Abs 4 LVO). Andernfalls ist bis zur Änderung der Art der Bewirtschaftung von Liebhaberei auszugehen. Davon zu unterscheiden ist der Beobachtungszeitraum, der dazu dient festzustellen, wann mit der entspr Sicherheit eine Prognose für einen Gesamterfolg angestellt werden kann und sich nach der jeweiligen Lage des Einzelfalles richtet (s zB VwGH 21.10.03, 97/14/0161 zu einer § 1-Abs 2-Z 2-Tätigkeit mit zirka acht Jahren). Ein Anlaufzeitraum ist nicht vorgesehen, einer Prüfung von Kriterien bedarf es nicht. Die Heranziehung einzelner Elemente des § 2 Abs 1 LVO zur Beurteilung einer in der Lebensführung liegenden Neigung ist aber nicht zu beanstanden (VwGH 23.5.96, 93/15/0215). § 1 Abs 2 LVO weist drei Kategorien auf, näml:

• Die Bewirtschaftung von WG, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung iRd Lebensführung eignen (Sport, Freizeitausübung, Luxus-WG) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen (§ 1 Abs 2 Z 1 LVO),

• die Ausübung von Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind (§ 1 Abs 2 Z 2 LVO) und

• die Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten (§ 1 Abs 2 Z 3 LVO).

Bei Betätigungen nach § 1 Abs 2 Z 3 LVO konnte der StPfl nach § 8 Abs 3 LVO idF BGBl II 358/1997 bis zum 31.12.1999 schriftl erklären, dass § 1 Abs 2 Z 1 bis 3 und § 2 Abs 4 LVO idF BGBl II 358/1997 auf alle nicht rkr veranlagten Fälle anzuwenden sind.

259

aa) Eine realistische Prognoserechnung (s auch Rz 252 zur Gebäudevermietung) vorzulegen und ein positives Gesamtergebnis anhand konkreter Bewirtschaftungsdaten darzustellen, ist Sache des StPfl und nicht der FV (VwGH 19.4.07, 2006/15/0055). Sie umfasst die seit Beginn der Tätigkeit tatsächl angefallenen und im absehbaren Zeitraum erwartbaren Einnahmen und Aufwendungen (sämtl Jahre mit gleicher Bewirtschaftung, auch veranlagte Jahre; s dazu Rauscher/Grübler Steuerl Liebhaberei in Rspr und Verwaltungspraxis², Rz 195 ff). Typische Risiken sind miteinzubeziehen, nicht aber Unwägbarkeiten. In einer realitätsnahen Prognoserechnung sind künftige Instandhaltungs- und Reparaturkosten jedenfalls anzusetzen (VwGH 31.5.06, 2001/13/0171). Dem Zurückbleiben der tatsächl Einnahmen hinter den prognostizierten Einnahmen kommt entspr Bedeutung zu, weil es sonst keines Beobachtungszeitraumes bedürfte (VwGH 28.6.06, 2002/13/0036). Die bloße Behauptung erwartbarer Überschüsse reicht für die steuerl Anerkennung der Verluste nicht aus (s VwGH 19.4.07, 2006/15/0055 zur Vermietung eines Büros). Ist die Prognose losgelöst von den tatsächl Verhältnissen, stellt sie keinen Beweis für die Ertragsfähigkeit der Betätigung dar (VwGH 30.10.03, 2003/15/0028 zur Verwertung von Nutzungsrechten an Hotelappartements und zu den die Prognose bestätigenden Gutachten). Alle außerordentl Kredittilgungen müssten Teil eines von Anfang an bestehenden Planes gewesen sein, andernfalls ist die Prognoserechnung ohne Berücksichtigung der Tilgung vorzunehmen (VwGH 6.7.06, 2002/15/0170). Bestehen Zweifel, ob die Prognose tatsächl erfüllt wird, ist ein mehrjähriger Beobachtungszeitraum einzuschalten, der der Gewinnung weiterer Fakten dient (s LRL Pkt 16.1.2), Unwägbarkeiten verlängern ihn. Abgabenbescheide können vorläufig ergehen. Der Beobachtungszeitraum ist entbehrl, wenn die Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses im absehbaren Zeitraum von vornherein aussichtslos ist.

260

bb) Der absehbare Zeitraum (bis zur Novelle BGBl II 358/1997 „überschaubarer Zeitraum“) ist in § 2 Abs 4 LVO normiert. Darunter versteht man eine Zeitspanne, die zum getätigten Mitteleinsatz im konkreten Fall in einer nach der Verkehrsauffassung vernünftigen, übl Relation steht. Absehbar ist ein Zeitraum, der im Verhältnis zum eingesetzten Kapital und zur verkehrsübl Finanzierungsdauer für die Abdeckung des getätigten Aufwandes bis zur Erzielung des wirtschaftl Gesamterfolges in Kauf genommen wird. Er beginnt mit dem Anfallen von Aufwendungen, auf die Erzielung von Einnahmen kommt es nicht an; Jahre, in denen eine steuerl nicht relevante Einkunftsquelle vorliegt, sind miteinzubeziehen (VwGH 31.5.06, 2001/13/0171). Maßstab ist die Übung jener Personen, bei denen das Streben nach der Erzielung von Einkünften beherrschend im Vordergrund steht und nicht andere Motive (s zB VwGH 27.5.03, 99/14/0331; 22.4.99, 97/15/0107 zu einer stillen Beteiligung). Die übl Rentabilitätsdauer eines bestimmten Verkehrskreises ist noch absehbar. Problematisch ist die Mitteleinsatz-Zeitrelation, bei der es auf die Verhältnisse des Einzelfalles ankommt:

• Die Annahme einer 67-jährigen Nutzungsdauer von Eigentumswohnungen führt nicht dazu, dass mind die halbe Nutzungsdauer als Zeitraum für eine Betrachtung zur Verfügung steht, sondern nur eine Zeitspanne von 20 Jahren (VwGH 17.10.01, 98/13/0025).

• Wird beim Kunst- und Antiquitätenhandel erst nach 20 Jahren ein positives Gesamtergebnis erzielt, reicht dies nicht aus (VwGH 26.4.00, 94/14/0103).

• Für die Vermietung einer Luxusyacht erachtet die Rspr eine Zeitspanne von 10 Jahren (näml innerhalb der wirtschaftl Lebensdauer des WG) als angemessen (UFS 15.6.04, RV/0564-W/02).

261

cc) Unwägbarkeiten, die ein positives Gesamtergebnis im absehbaren Zeitraum verhindern, sind bei der Prognoserechnung nicht miteinzubeziehen, vorausgesetzt es erfolgt eine rasche wirtschaftl sinnvolle Reaktion. Das gilt auch für private Gegebenheiten (Konkurse, Krankheiten usw), sofern sie unvorhersehbar waren.

262

dd) Änderung der Bewirtschaftung. Ist ein Gesamtgewinn(überschuss) bei einer Betätigung nach § 2 Abs 1 LVO nicht zu erwarten, liegt bis zu einer Änderung der Bewirtschaftung iSd § 2 Abs 4 LVO Liebhaberei vor. Vorausgesetzt ist eine wesentl Änderung der Betätigung mit der Folge, dass sich diese in eine § 1-Abs 1-Betätigung wandelt oder ein gesamtpositives Ergebnis zu erwarten ist (LRL Pkt 17.1); die tatsächl Änderung der Bewirtschaftung bewirkt:

• Das Entstehen zweier Betätigungszeiträume (abgeschlossener Zeitraum, Folgezeitraum) ab der Änderung, die beide unabhängig voneinander auf Liebhaberei zu untersuchen sind (ausgenommen im zweiten Jahr der Betätigung nach LRL Pkt 17.1 letzter Abs). Die Betätigung wandelt sich zu einer § 1-Abs 1-Tätigkeit, wenn die WG vom Umfang her nicht mehr für eine private Nutzung geeignet sind (LRL Pkt 17.2: Übergang Freizeittierhaltung in intensive Tierhaltung, wesentl Erweiterung eines Antiquitätenhandels, Umstellung Fremdenzimmer auf gewerbl Beherbergung usw); uU beginnt ein neuer Anlaufzeitraum. Zur obj Ertragsfähigkeit (gesamtpositives Ergebnis) führt zB der Übergang von der Eigenbewirtschaftung zur Verpachtung oder die Änderung der Finanzierung (LRL Pkt 17.3), ebenso die Wandlung von einer fallweisen Vermietung zur ganzjährigen Dauervermietung eines Ferienhauses bei gleichzeitiger Einbringung des Objektes in eine Privatstiftung (UFS 14.4.04, RV/0024-I/02). Nach VfGH 7.3.95, B 301/94 ist davon auszugehen, dass frühere Aufwendungen zT für nachfolgende Gesamtüberschüsse von Einfluss bleiben und der Aufwand einer nicht genügend nachhaltig entfalteten Tätigkeit berücksichtigt werden muss. Diese im Jahr 1995 angesprochene Tendenz zu einer gesonderten „V+V-Wartetaste“ fand seither in der Rspr keine Fortsetzung. In VwGH 29.4.10, 2007/15/0227 wurde die Feststellung des VfGH unter Pkt 2.2. neuerl angesprochen, war aber vom Beschwerdepunkt nicht umfasst (s auch RdW 10, 422 zum „Wartetastenverlust“) und wurde daher nicht weiter ausgeführt. Die Aussage in der E bestätigt aber, dass die Rspr diesem Punkt uU vermehrte Aufmerksamkeit schenken wird, sie müsste dann auch die entsprechenden Kriterien dazu entwickeln.

• Die Annahme von Liebhaberei für den abgeschlossenen Zeitraum, wenn Verluste aufgetreten sind und ein gesamtpositives Ergebnis in einem absehbaren Zeitraum nicht zu erwarten war (LRL Pkt 17.1). Dazu ist - unter Ausklammerung der Änderungen - eine Prognoserechnung für den absehbaren Zeitraum anzustellen (zB VwGH 17.12.96, 92/14/0230 zu außerordentl Fremdmitteltilgungen).

Umgekehrt kann auch ein gesamtpositives Ergebnis über einen längeren Zeitraum (hier ab 1986) nicht verhindern, dass ab einer Änderung der Bewirtschaftung (1996), die ein positives Ergebnis nicht mehr erwarten lässt, Liebhaberei vorliegt (s zB UFS 16.11.05, RV/0169-L/05 zum Ausfall des Sängers und Keyboarders einer Band und der Suche nach neuen Mitgliedern). Vorzeitige Darlehensrückzahlungen als häufigste Form der wirtschaftl Reaktion stellen keine Änderung der Wirtschaftsführung dar, wenn sie von Anfang an geplant sind. Dies muss eindeutig erwiesen, in Höhe und Zufluss konkretisierbar und anhand von Unterlagen nachweisbar sein, derartige Tilgungspläne sind offenzulegen und in die Prognoserechnung aufzunehmen (LRL Pkt 17.3).

263

ee) Bei vorzeitiger Beendigung der Betätigung (durch Einstellung oder Übertragung der Einkunftsquelle; sog abgeschlossener Beobachtungszeitraum) obliegt es dem StPfl darzutun, dass seine ursprüngl Planung darauf gerichtet war, sich bis zum Erreichen eines Gesamterfolges zu betätigen (VwGH 6.7.06, 2002/15/0170, 3.7.03, 99/15/0017). Konnte ein Gesamterfolg von vornherein im absehbaren Zeitraum nach der Art der Betätigung nicht erwartet werden, liegt (auch bei Einstellung aufgrund von Unwägbarkeiten) Liebhaberei vor. War dagegen ein solcher obj zu erwarten, hindern Unwägbarkeiten die Annahme einer Einkunftsquelle nicht, wohl aber typische Betätigungsrisiken (s Doralt/Renner § 2 Rz 458; Rauscher/Grübler Steuerl Liebhaberei in Rspr und Verwaltungspraxis², Rz 234). Die Beendigung aus frei gewählten privaten Motiven führt grds im abgeschlossenen Zeitraum zur Liebhaberei (LRL Pkt 13.3; s aber zu nicht beeinflussbaren privaten Umständen bei § 1 Abs 2 Z 3 LVO unter „vorzeitige Beendigung der Betätigung“, wobei diese Rspr bei allen Betätigungen nach § 1 Abs 2 LVO anwendbar sein muss). Die Unterbrechung der Betätigung kann einer Beendigung gleichgesetzt werden, wenn mit ihrer Wiederaufnahme aus obj Gründen nicht zu rechnen ist. Betätigungen, die von Anfang an eine zeitl Begrenzung haben, sind Liebhaberei, es sei denn, der StPfl führt den Nachweis, dass die ursprüngl Planung auf Aufrechterhaltung der Tätigkeit bis zum positiven Gesamtergebnis ausgerichtet war (VwGH 3.7.03, 99/15/0017).

264

ff) Umsatzsteuer. Liebhaberei gem § 2 Abs 5 Z 2 UStG kann nach der Rspr des VfGH nur im Fall von Betätigungen nach § 1 Abs 2 LVO (und damit auch für kleine Vermietungen) gegeben sein. Ist innerhalb des lfd Beobachtungszeitraumes noch unklar, ob die Widerlegung der Liebhabereivermutung gelingt, kann die USt vorläufig festgesetzt werden (s VwGH 18.3.97, 96/14/0045).

265

b) WG iZm der Lebensführung (§ 1 Abs 2 Z 1 LVO). Die WG (des AV oder UV) müssen sich in einem besonderen Maß für eine Nutzung iRd Lebensführung eignen und typischerweise einer in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen. Die Begriffe sind nach der Verkehrsauffassung und der typisierenden Betrachtungsweise auszulegen (LRL Pkt 14.1) und nicht nach den Verhältnissen des jeweiligen StPfl (VwGH 21.5.97, 92/14/0185, wonach die private Neigung von der Größe des WG abhängt). Beispiele für solche Nutzungen:

• Die Vermietung einer Eigentumswohnung kann Liebhaberei sein, wenn die Schaffung einer Kapitalanlage im Vordergrund steht und nicht das Streben nach Erzielung von Einkünften (zur Rechtslage vor Anwendung der Novelle BGBl II 358/1997 s UFS 25.2.05, RV/3590-W/02; im Zeitpunkt der LVO I s VwGH 5.5.92, 92/14/0006).

• Bei der Sport- und Freizeitausübung besteht idR ein Zusammenhang mit der Lebensführung bei der Freitierzucht (Pferde, Brieftauben, Hunde, Pelztiere), der Freizeitlandwirtschaft-, Imkerei- und Fischerei, bei Sport-, Sauna- und Schwimmhallenbetrieb in kleinem Umfang sowie bei Rennställen und Sammlertätigkeiten (Briefmarken, Münzen, Spielzeug, s LRL Pkt 14.3; Doralt/Renner § 2 Rz 463 mwN). Die Bewirtschaftung einer Kleinlandwirtschaft ist Liebhaberei, wenn die Vermutung des § 1 Abs 2 nicht entkräftet werden kann (VwGH 21.5.97, 92/14/0185; UFS 27.7.05, RV/0018-G/04), ebenso ein Trike-Verleih (UFS 9.2.07, RV/0558-L/04).

• Luxuswirtschaftsgüter, die iZm der Lebensführung stehen, insb bei Betätigung in kleinerem Umfang bzw als Ausfluss der Sammelleidenschaft (LRL Pkt 14.4). Dazu gehören Handel oder Verleih und entgeltl Ausstellung von Antiquitäten und Kunstwerken, der Handel mit Weinen, die Jagd (ausgenommen sie ist ungewöhnl ertragreich und dient der Auslastung eines Hotelbetriebes, s UFS 14.6.04, RV/1040-W/02), die Vermietung von Luxusfahrzeugen (Oldtimer), Yachten, Privatflugzeugen (nicht Passagierflugzeugen) oder die Bewirtschaftung eines Schlosses (LRL Pkt 14.3).

• Fremdfinanzierte Rentenmodelle sind den Betätigungen nach § 1 Abs 2 LVO zuzuordnen. Ein glaubhaftes Interesse an der Einkünfteerzielung bedingt einen Gesamterfolg vor dem Ende der bei Vertragsablauf erwartbaren Restlebensdauer des Rentenberechtigten; der angemessene Zeitraum für die Erzielung eines Gesamtüberschusses muss kürzer sein als die Laufzeit von Immobiliendarlehen (UFS 18.6.10, RV/0221-G/05, anhängig unter 2010/15/0141).

Dagegen ist die Ordination eines Arztes kein WG, das sich in besonderem Maß für eine Nutzung iRd Lebensführung eignet, auch wenn dieser entspr begründete Neigungen aufweist (VwGH 14.12.05, 2002/13/0131; nach UFS 28.12.06, RV/0502-W/06 auch nicht bei Zurücklegung der Kassenverträge). Ebenso ist die Beteiligung an einer GmbH grds nicht als Schaffung einer Kapitalanlage zur Nutzung iRd Lebensführung anzusehen (VwGH 24.9.03, 97/13/0232). Wenn ein Hochgeschwindigkeitssportboot aufgrund des Preises auch als Luxus-WG anzusehen ist, kann bei einer durch Fremdfirmen vorgenommenen Entwicklung eines Prototyps, die durch hohen Kapitaleinsatz geprägt ist, nicht mehr von einer in der Lebensführung begründeten Neigung ausgegangen werden (VwGH 3.7.03, 2000/15/0017).

Eine Photovoltaikanlage im Privathaus, mit der Strom ans öffentl Netz verkauft und ab dem ersten Jahr des Betreibens Gewinn erzielt wird, steht nicht iZm der Lebensführung (UFS 28.5.09, RV/0254-L/07, anhängig unter 2009/15/0143). Bei der Bewirtschaftung einer Landwirtschaft kommt es auf die Betriebsgröße an (VwGH 16.12.09, 2008/15/0059 zu einer Bewirtschaftung von 16 ha, ergangen zur USt 98).

266

c) Tätigkeiten, die typischerweise auf eine in der Lebensführung begründete Neigung zurückgeführt werden (§ 1 Abs 2 Z 2 LVO), sind insb solche, die ohne Zusammenhang mit WG in typisierender Betrachtungsweise mit der Lebensführung zu tun haben. Bei der Beurteilung ist nicht auf die konkrete Neigung des StPfl abzustellen, sondern darauf, ob die Tätigkeit bei Anlegen einer Durchschnittsbetrachtung einen Zusammenhang mit einer in der Lebensführung begründeten Neigung aufweist (VwGH 28.11.07, 2004/15/0128). Beispiele (s dazu auch Rauscher/Grübler Steuerl Liebhaberei in Rspr und Verwaltungspraxis², Rz 155):

• Ein Weinseminar, bei dem Weine verkostet und in geringem Umfang zum Verkauf angeboten werden, kann unter § 1 Abs 2 Z 2 LVO fallen (UFS 7.1.04, RV/0592-W/02), ebenso der Weinbau, wenn er nicht erwerbstypisch ausgeübt wird (UFS 15.1.07, RV/0493-W/02) oder eine Tanzkapelle, die nebenberufl Auftritte absolviert (UFS 16.11.05, RV/0169-L/05). Dagegen überschreitet ein professionell auftretender Musiker mit entspr Einnahmen den Rahmen einer Hobbytätigkeit (UFS 28.2.07, RV/0112-G/07).

• Eine Privatgeschäftsvermittlung zählt zu den erwerbswirtschaftl Betätigungen und kann grds nicht auf eine in der Lebensführung begründete Neigung zurückgeführt werden. Auf eine Betrachtung des konkreten Falles kommt es bei § 1 Abs 2 Z 2 LVO nicht an (VwGH 26.4.00, 96/14/0095), auch wenn aus den einzelnen Geschäften im Regelfall nur ein Verlust erzielt wird (VwGH 26.4.00, 96/14/0117).

• Ob bei einem Bildberichterstatter die Tätigkeit bei Anlegen eines abstrakten Maßstabes auf eine in der Lebensführung begründete Neigung hindeutet, ist zu untersuchen und kann nicht ungeprüft angenommen werden (VwGH 22.3.06, 2001/13/0290).

• Die Tätigkeit eines Künstlers für Metallplastik (UFS 9.5.06, RV/2983-W/02) oder eines Reiseschriftstellers (UFS 3.6.05, RV/0301-G/04) kann der Lebensführung zuzurechnen sein.

• Ob ein Verleger, der nur einen (mit ihm befreundeten) Autor unter Vertrag hat, aufgrund persönl Interessen handelt, ist anhand des vorgelegten Betriebskonzeptes, der Gestaltung der Betriebsführung und den vorliegenden Ertragsaussichten zu beurteilen (BFH 23.5.07, X R 33/04).

• Eine seit 25 Jahren nebenberufl ausgeübte schriftstellerische Tätigkeit eines StBeraters, bei der vorher kaum und seit sieben Jahren keine Einnahmen erzielt wurden, kann nicht als Einkunftsquelle angesehen werden (UFS 8.7.10, RV/0514-S/09).

267

d) Vermietung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken (§ 1 Abs 2 Z 3 LVO). aa) Allgemeines. Nach der Rechtslage vor dem 14.11.1997 wurden der kleinen Vermietung WG zugezählt, die der Befriedigung des persönl Wohnbedürfnisses dienen (§ 1 Abs 2 Z 1 LVO 1993 Stammfassung). Zu den nach der Neuregelung unter § 1 Abs 2 Z 3 LVO fallenden WG sind nach der LVO Eigenheime, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten zu rechnen; LRL Pkt 15a ergänzt den Katalog auf Ein- und Zweifamilienhäuser, einzelne Bungalows, einzelne Appartements (Mietwohnungen) und im Wohnungsverband befindl Fremdenzimmer, näml bis zu zehn Zimmer. Die Vermietung von Nutzungsrechten an Hotelappartements kann unter § 1 Abs 2 Z 3 fallen (UFS 6.12.06, RV/0185-F/06), nicht aber gewerbl Vermietungen.

268

bb) Abgrenzungen. Von Bedeutung ist einerseits die Abgrenzung zur großen Vermietung nach § 2 Abs 3 LVO und das Verständnis der Begriffe Eigenheim, Eigentumswohnung und Mietwohngrundstück, zB im Hinblick auf die Frage, ob auch deren Vermietung für betriebl (zB Büro) Zwecke unter § 1 Abs 2 Z 3 LVO fallen kann.

• Die Begriffe wurden vom VwGH selbst einer Klärung zugeführt. Die Neuformulierung der früheren Wortfolge „WG, die der Befriedigung des persönl Wohnbedürfnisses dienen“ (in § 1 Abs 2 Z 1 LVO) durch BGBl II 358/1997 in § 1 Abs 2 Z 3 LVO sollte die Umschreibung der Vermietungsobjekte präzisieren, aber keine inhaltl Änderung herbeiführen. Mit den Begriffen „Eigenheim, Eigentumswohnung und Mietwohngrundstück“ sind WG gemeint, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für die Nutzung iRd Lebensführung in Form der Befriedigung des persönl Wohnbedürfnisses eignen. Der Begriff des „Eigenheimes“ ist nicht deckungsgleich mit dem in § 18 Abs 1 Z 2 lit b verwendeten Begriff. Ein aus zwei Wohnungen bestehender Gebäudeteil eines Hauses, das sich insgesamt für die Nutzung iRd Familie eignet und auch von der Familie bewohnt wird, stellt ein Eigenheim iSd § 1 Abs 2 Z 3 LVO dar (VwGH 23.9.10, 2006/15/0318).

• Fünf oder sechs Wohneinheiten übersteigen jedenfalls das in § 1 Abs 2 LVO angesprochene Ausmaß (VwGH 16.2.06, 2004/14/0082; ebenso UFS 29.10.07, RV/0752-G/06 zu vier bis sechs vermieteten Wohnungen). Diese zur LVO 1993 ergangene Rspr ist weiterhin anwendbar.

• Die Vermietung von Eigentumswohnungen fällt nicht unter § 1 Abs 1 iVm § 2 Abs 3 LVO, auch dann nicht, wenn eine Beurteilungseinheit aufgrund der Gestaltung der Vermietung gegeben ist; s LRL Pkt 15a.3 zur Vermietung von 15 Eigentumswohnungen als Betätigung nach § 1 Abs 2 Z 3 LVO; nach Doralt/Renner § 2 Rz 503, liegt dagegen bei bloßer Parifizierung eines Mietwohngebäudes in Eigentumswohnungen eine große Vermietung vor; s auch die Ausführungen zur „großen Vermietung“.

• Als qualifiziertes Nutzungsrecht iSd § 1 Abs 2 Z 3 LVO genügt zB schon die Möglichkeit der Übertragung der Wohnung auf einen Rechtsnachfolger (VwGH 21.9.05, 2001/13/0278; s dagegen Voraussetzungen für Mietwohngrundstücke mit qualifizierten Nutzungsrechten laut LRL Pkt 15a: Zuweisung von Wohneinheiten an Kaufinteressenten, bestimmtes Ausmaß des Miteigentumsanteils, Vereinbarung für künftige Begründung von WE oder zur Verbindung der wirtschaftl Nutzung des Anteils mit einer bestimmten Wohneinheit). Da es auf die verkehrsübl Nutzung ankommt, ist auch ein Büro in einem Einfamilienhaus unter § 1 Abs 2 LVO zu subsumieren und stellt keine „große Vermietung“ dar (VwGH 19.4.07, 2006/15/0055 allerdings zur Rechtslage vor Geltung des § 1 Abs 2 Z 3 LVO). Die Begründung von Wohnungseigentum bei neun Wohneinheiten im Rahmen eines Dachgeschoßausbaus fällt unter § 1 Abs 2 Z 3 LVO (UFS 31.3.08, RV/0451-G/04).

269

cc) Die Prognoserechnung beginnt mit der Anschaffung der Liegenschaft und muss schlüssig und nachvollziehbar sein (VwGH 5.5.92, 92/14/0027). Sie enthält Einnahmen und Ausgaben vom Beginn der Betätigung bis zum Ende des absehbaren Zeitraumes. Sie knüpft an die tatsächl Verhältnisse zu Beginn der Vermietung an. Beachtl ist das Zurückbleiben der tatsächl Einnahmen hinter den prognostizierten Einnahmen oder das Vorliegen höherer WK. Gesamtüberschuss ist der Gesamtbetrag der Überschüsse der Einnahmen über die WK, abzügl des Gesamtbetrages der Verluste (§ 3 Abs 2 LVO). Der Prognoserechnung werden normale wirtschaftl Verhältnisse, nicht Unwägbarkeiten zugrunde gelegt (VwGH 19.6.02, 98/15/0154 zur Rechtslage vor der LVO). AfA und gestiegene Zinsen für Fremdmittel sind miteinzubeziehen. Ebenso sind künftige Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen zu erwarten und in die Prognose miteinzubeziehen (VwGH 30.10.03, 2003/15/0028; 31.5.06, 2001/13/0171; umso mehr, wenn eine starke Mieterfluktuation herrscht, s UFS 8.4.09, RV/0201-L/06, zu Mietausfallsrisiken bei befristeten Mietverträgen). Weicht eine Prognoserechnung bereits im ersten Jahr eklatant von den tatsächlichen Verhältnissen ab, ist sie nicht geeignet, einen Beweis für die Ertragsfähigkeit der Betätigung in der konkreten Bewirtschaftungsart zu erbringen (VwGH 30.10.03, 2003/15/0028; UFS 17.11.08, RV/0324-L/04). Die Prognose ist bei gesetzl Mietzinsbeschränkungen unter Heranziehung fiktiver marktkonformer Mieten zu erstellen, wobei das mögl Preisband auszuschöpfen ist (VwGH 25.11.99, 97/15/0144); fiktive Mieten sind nur dann anzusetzen, wenn die Verluste ausschließl aus den gesetzl Einnahmenbeschränkungen resultieren. Sondertilgungen von Fremdmitteln sind auszuklammern, soweit dazu nicht ein Plan von Anfang an bestand (s auch Rz 274; VwGH 5.6.03, 99/15/0129 zur Vermietung einer Eigentumswohnung); die Richtigkeit der Behauptung einer vorzeitigen Kreditrückzahlung ist anzunehmen, wenn schon im zweiten Jahr ab Aufnahme der Tätigkeit begonnen wird, den langfristig aufgenommenen Kredit vorzeitig zurückzuzahlen (VwGH 18.10.05, 2004/14/0116).

270

dd) (Überschaubarer) absehbarer Zeitraum. Die Wiederlegung der Liebhabereivermutung in den Fällen des § 1 Abs 2 Z 3 LVO durch den Abgabepflichtigen (und nicht durch die Behörde, s VwGH 28.6.06, 2002/13/0036) erfolgt dadurch, dass das Anfallen des Gesamtüberschusses in einem von der VO festgelegten Zeitraum dargetan wird. Dieser muss nach den Umständen des Falles durch Feststellung der bestehenden Übung ermittelt werden. Die Option des § 8 Abs 3 LVO bezieht sich nur auf nicht endgültig rkr veranlagte Fälle (VwGH 21.9.05, 2001/13/0278).

• Richtschnur ist beim überschaubaren Zeitraum bis zur LVO idF BGBl II 358/1997 nach der stRspr die übl Dauer von Immobiliendarlehen, also eine Zeitspanne von ca 20 Jahren (s zB VwGH 3.7.03, 99/15/0017: Sowohl für Zeiträume vor der LVO, als auch iRd LVO 90 und 93); s auch VwGH 20.9.07, 2005/14/0125 zur Vermietung einer Wohnung in einem Einfamilienhaus. Für eine Unterscheidung zw großer und kleiner Vermietung gibt es keine Anhaltspunkte (VwGH 28.3.00, 98/14/0217).

• Nach der Rechtslage der LVO 1993 idF BGBl II 358/1997 ist der Gesamtüberschuss in einem Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltl Überlassung, max 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (stichtagsbezogen) anzunehmen. Das gilt für Vermietungen, die nach dem 14.11.1997 begonnen haben oder für vorher begonnene Vermietungen mit Abgabe einer Option bis 31.12.1999.

271

Der jeweils gültige Beobachtungszeitraum ist vom Einzelfall abhängig. Ob die Betätigung erfolgreich gestaltet werden kann, ist anhand einer Prognoserechnung zu beurteilen, eine Kriterienprüfung findet nicht statt (VwGH 28.6.06, 2002/13/0036). Die Prognoserechnung muss richtig und vollständig sein:

• Bleiben die tatsächl Erlöse hinter den prognostizierten Einnahmen zurück oder sind die WK höher als ursprüngl angenommen, ist dies von Bedeutung (VwGH 28.6.06, 2002/13/0036).

• Fiktive Mieten werden bei Mietzinsbeschränkungen nach dem MRG oder aufgrund von Einnahmenausfällen wegen Unwägbarkeiten angesetzt (Rauscher/Grübler Steuerl Liebhaberei in Rspr und Verwaltungspraxis², Rz 274).

• Stark ansteigende Mieteinnahmen oder fallende WK (insb Zinsen) sind auf ihre Plausibilität hin zu überprüfen. Mietzinserhöhungen müssen aus der Bewirtschaftung erklärbar sein (VwGH 5.6.03, 99/15/0129).

272

ee) Unwägbarkeiten sind auch bei der kleinen Vermietung relevant und führen dann nicht zur Liebhaberei, wenn eine rasche wirtschaftl motivierte Reaktion erfolgt. Als Unwägbarkeiten im Bereich der Vermietung kommen zB in Betracht:

• Unvorhersehbare Investitionen, Schwierigkeiten in der Abwicklung eines Bestandverhältnisses und unerwartete Probleme bei der Suche nach einem Nachfolgemieter (s VwGH 25.11.99, 97/15/0144; UFS 3.3.05, RV/0310-G/02, zu privaten Unwägbarkeiten durch gesundheitl Probleme der Gattin und nicht zu bewältigende Mehrarbeit; idR ist die Mietersuche typisches Vermietungsrisiko),

• Zahlungsschwierigkeiten und Insolvenz von Mietern soweit sie nicht erkennbar sind, nicht aber wenn die Art der Vermietung derartige Umstände impliziert,

• höhere Gewalt bzw Naturkatastrophen (Überschwemmungen, Brände, Stürme),

• Notverkäufe der Einkunftsquelle aufgrund nicht zu beeinflussender Ereignisse.

Wird ein Mietobjekt durch Brand zerstört, liegt Liebhaberei vor, wenn trotz Außerachtlassung der Unwägbarkeit binnen 23 Jahren kein Gesamtüberschuss erzielt wird (UFS 8.10.08, RV/0085-K/07).

273

Dagegen verweisen

• Steigerungen des Verkehrsaufkommens in der Nähe einer Autobahn (VwGH 8.2.07, 2004/15/0079),

• bei Vermietungsbeginn erkennbare Hangrutschungen und Mängel der Bausubstanz,

• das Ausbleiben von Mitteln aus einer erhofften Erbschaft (UFS 23.11.04, RV/0130-G/04),

• enttäuschte Erwartungen hinsichtl der Vermietbarkeit,

• die Unmöglichkeit, zahlungszuverlässige Mieterschichten zu finden,

• der Anstieg von Fremdmittelzinsen (s Rauscher SWK 03, S 642) oder

• bei Erwerb des Gebäudes bestehende regionale Besonderheiten (UFS 13.9.06, RV/0206-K/05 zum angespannten Arbeitsmarkt und zur Abwanderung der jüngeren Bevölkerung)

nicht zwingend auf ungewöhnl Umstände, sondern gehören zu den allg Bedingungen des Wirtschaftens (gewöhnl Geschäftsrisiken; s auch Doralt/Renner § 2 Rz 367, 370 mwN). Nicht jedes unvorhergesehene Ereignis ist per se eine Unwägbarkeit. Kann man nach der Erfahrung von vornherein mit Mietausfällen oder Mietstreitigkeiten rechnen oder ist die finanzielle Zwangslage des Vermieters bekannt (die zur Veräußerung führt), liegt keine Unwägbarkeit vor. Auch die Suche nach Nachfolgemietern bedarf der Untermauerung durch weitere Umstände, da sie eigentl ein typisches Geschäftsrisiko darstellt (s ausführl Rauscher SWK 04, S 625 zur subj Unwägbarkeit, wenn der Sorgfaltsmaßstab - zB die Beiziehung eines Sachverständigen - nicht eingehalten wird; entscheidend ist auch eine rasche wirtschaftl sinnvolle Reaktion). Probleme bei der Mietersuche sind dann nicht unerwartet, wenn trotz fehlgeschlagener Maßnahmen keine Zeitungsinserate geschalten werden (UFS 1.6.10, RV/0099-I/06, anhängig unter 2010/15/0113), schlägt die Mietersuche wegen regionaler Besonderheiten fehl, können für diesen Zeitraum zur Beurteilung der Liebhaberei keine fiktiven Mieten angesetzt werden (VwGH 23.9.10, 2006/15/0318). Günstige Gelegenheitsverkäufe aufgrund freiwilliger Entschlüsse (kein Notverkauf) stellen keine Unwägbarkeit dar, sodass die Einstellung der Vermietungstätigkeit bei negativem Gesamtergebnis zur Liebhaberei führt (UFS 19.2.10, RV/0342-F/08).

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ff) Änderung der Bewirtschaftung. Der Liebhabereibetrachtung sind nur Zeiträume gleicher Bewirtschaftungsart zugrunde zu legen. Bei obj nicht ertragsfähigen Betätigungen führt eine Änderung der Bewirtschaftung vor Erreichen eines positiven Gesamtergebnisses zur Liebhaberei im Zeitraum vor der Änderung (§ 2 Abs 4 LVO). Zur Änderung der Bewirtschaftung gehört zB:

• Die Tätigung von Investitionen, die zu wesentl höheren Nächtigungspreisen führt (VwGH 21.11.07, 2003/13/0032 zur Vermietung von Ferienappartements), wobei die Behörde entspr Feststellungen zur Preisgestaltung treffen muss; ebenso die Verminderung der Jahresmiete nach Durchführung größerer Adaptierungsarbeiten (UFS 10.10.08, RV/1578-W/06 zur Vermietung einer Eigentumswohnung an die Kinder).

• Die wesentl Erhöhung von Mietzinsen ggü früheren Mietzinsen (VwGH 24.4.97, 94/15/0126 zu Wohnungen in einem Schloss),

• die Sondertilgung von Fremdmitteln, soweit nicht eine von Beginn der Vermietung an einkalkulierte planmäßige Tilgung vorliegt (VwGH 16.9.03, 2000/14/0159; 14.12.05, 2001/13/0144). Die Vermietung wird für den Zeitraum vor der Änderung der Bewirtschaftungsart so beurteilt, als würde sie ohne Änderung betrieben werden, nach der Änderung wird die Vermietung neu beurteilt (UFS 14.9.09, RV/0480-F/08, anhängig unter 2009/15/0192). Nach UFS 9.10.06, RV/0379-G/05, ist eine von vorneherein geplante Fremdkapitaltilgung anzunehmen, wenn diese zeitgerecht offengelegt oder in die Prognoserechnung aufgenommen wird, Höhe und Abflusszeitpunkt konkretisiert und nachgewiesen sind und die Tilgung aus dem Kreditvertrag oder Tilgungsplan entnehmbar bzw die Tilgung in einem Zeitraum von zehn Jahren geplant ist, nicht aber wenn trotz Aufforderung eine bei Beginn der Tätigkeit geplante Tilgung nicht nachgewiesen wird (UFS 8.4.09, RV/0201-L/06).

• die Umstellung des Kredites von „endfällig“ auf Ratentilgungsvereinbarung mit dadurch bewirkter Zinssenkung (VwGH 29.4.10, 2007/15/0227) sowie

• eine weitergehende baul Sanierungsmaßnahme, sofern diese nicht einem vom Erwerb der Liegenschaft an bestehenden Plan dient (VwGH 21.7.98, 93/14/0111) oder

• eine wesentl Umstellung der angebotenen Leistungen (zB UFS 4.12.06, RV/0192-I/06 auf eine reine Appartementvermietung ohne Frühstück).