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Übertragung stiller Reserven bei unentgeltlichem Betriebserwerb zulässig
Entscheidung: Ra 2019/15/0052, 0053 (Parteirevision, Aufhebung wg inhaltlicher Rechtswidrigkeit).
Normen: § 6 Z 9, 12 Abs 3 EStG.
Sachverhalt und Verfahren: Ein Ehepaar (GesbR) übernahm den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Eltern bzw Schwiegereltern (bäuerlicher Übergabsvertrag). Im Jahr der Übernahme veräußerte das Ehepaar einige Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen (Waldgrundstück, Milchkontingent) und übertrug die aufgedeckten stillen Reserven auf neu angeschaffte Wirtschaftsgüter (bzw bildete eine Übertragungsrücklage). Das Finanzamt verneinte die Anwendbarkeit des § 12 EStG mangels Erfüllung der Behaltefrist.
Das BFG wies die Beschwerde mit der Begründung ab, dass die Behaltefrist nach § 12 EStG – abgesehen vom Fall der Gesamtrechtsnachfolge – durch den veräußernden Steuerpflichtigen selbst erfüllt sein müsse.
Rechtliche Beurteilung: Gemäß § 12 Abs 3 Z 1 EStG sind stille Reserven nur dann übertragbar, wenn das veräußerte Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sieben Jahre zum Anlagevermögen ein und desselben („dieses“) Betriebs gehört hat.
Wird ein Betrieb unentgeltlich übergeben, führt der Rechtsnachfolger die Buchwerte des bisherigen Betriebsinhabers fort. Die in Wirtschaftsgütern des übertragenen Betriebs enthaltenen stillen Reserven gehen dadurch auf den Rechtsnachfolger über, der damit auch die daraus resultierende Nachversteuerungslatenz übernimmt. Daraus erhellt, dass im Falle einer unentgeltlichen Betriebsübernahme – wegen der vom Gesetz angeordneten Buchwertfortführung – die Behaltefrist des Rechtsvorgängers weiterläuft. Für die Behaltefrist des § 12 Abs 3 EStG ist also bei Buchwertfortführung – sowohl bei Einzel- als auch bei Gesamtrechtsnachfolge – der ununterbrochene Zeitraum maßgebend, während dessen ein Wirtschaftsgut beim Rechtsvorgänger und beim Rechtsnachfolger zum Anlagevermögen gehört hat.
S. 846Ein unentgeltlicher Erwerb ist nicht nur bei einer (reinen) Schenkung, sondern auch bei einer gemischten Schenkung anzunehmen. Landwirtschaftliche Übergabsverträge stellen aus steuerlicher Sicht in der Regel gemischte Schenkungen und damit unentgeltliche Betriebsübertragungen dar; dies kann allerdings immer nur anhand der Umstände des Einzelfalls beurteilt werden.
Eine gemischte Schenkung liegt vor, wenn die beteiligten Personen einen zum Teil entgeltlichen, zum Teil unentgeltlichen Vertrag schließen wollen. Die Vertragsparteien müssen sich also subjektiv des Charakters der Leistung als unentgeltlich bewusst sein und dies gewollt haben. Das subjektive Element des „Bereichernwollens“ wird bei Zuwendungen zwischen nahen Angehörigen – im Gegensatz zu Rechtsgeschäften zwischen unabhängigen Vertragspartnern – im Zweifel grundsätzlich als gegeben vermutet.
Das Vorliegen des Bereicherungswillens ist aus dem konkreten Sachverhalt zu erschließen. Eine (gemischte) Schenkung liegt bei einem offenbaren Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung nahe, wenn aus den Verhältnissen der Personen zu vermuten ist, dass sie – aus privaten Motiven – einen zum Teil entgeltlichen, zum Teil unentgeltlichen Vertrag schließen wollten. Ein offenbares Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung ist gegeben, wenn sich nach Lage des Falls für den einen Teil auf jeden Fall eine Vermögenseinbuße, für den anderen Teil auf jeden Fall eine Bereicherung ergibt. Ein krasses Missverhältnis des Wertes der beiderseitigen Leistungen reicht zwar für sich allein nicht aus, eine gemischte Schenkung anzunehmen; es kann jedoch – als einer der maßgeblichen Umstände des Einzelfalls – den Schluss auf die Schenkungsabsicht der Parteien rechtfertigen.
Literaturhinweise: Zorn, VwGH: Entgeltlichkeit oder Unentgeltlichkeit der Übertragung, RdW 2021, 211; Sulz/Hirschler, Die Übertragung stiller Reserven gem § 12 EStG nach unentgeltlichem Erwerb des Betriebes, immolex 2019, 260.