Bartl, Umgründungen im Überblick (Teil I) – Verschmelzung, FJ 2003, 291; Bertl/Hirschler, Verschmelzung von Kapitalgesellschaften – erforderliche Bilanzen, RWZ 1997, 131; Fraberger/Hirschler/Kanduth-Kristen/Ludwig/Mayr, Handbuch Sonderbilanzen, Band I (2010); Hübner-Schwarzinger, Buchungs- und Bilanzierungspraxis bei Umgründungen² (2018); Hübner-Schwarzinger/Kanduth-Kristen (Hrsg) Rechtsformgestaltung für Klein- und Mittelbetriebe² (2016); Hübner-Schwarzinger/Wiesner, Umgründungslexikon (2005); Hügel, Umgründungsbilanzen – Handelsrecht und Steuerrecht (1997); Jann, Umgründungen im Steuerrecht² (2015); Kalss, Verschmelzung – Spaltung – Umwandlung² (2010); Kofler (Hrsg) UmgrStG – Umgründungssteuergesetz Jahreskommentar⁷ (2018); Korntner, Bilanzierung bei Umgründungen (Teil I) – Allgemeine Belange zu Umgründungen und Bilanzierung bei der Verschmelzung, FJ 2012, 211; Korntner, Die wichtigsten Aktivitäten bei geplanten Umgründungen (Teil II) – Verschmelzung, FJ 2009, 93; S. Leitner/Rohatschek, Unternehmensrechtliche Behandlung der Umgründungen beim Rechtsnachfolger, SWK 29/2007, W 157; Ludwig/Hirschler, Bilanzierung und Prüfung von Umgründungen³ (2018); Platzer, Handbuch der Sonderbilanzen (1979); Reinweber/Riegelnegg/Seiser, Umgründungssteuerrecht für die Praxis⁵ (2015); Schwarzinger/Wiesner, Umgründungssteuer-Leitfaden, Band I/1³ (2013); Walter, Umgründungssteuerrecht¹² (2018); Wiesner, Steuerliche Auswirkungen des Übernahmerechts-Änderungsgesetzes 2006 auf Umgründungen, RWZ 2006, 165; Wiesner/Hirschler/Mayr (Hrsg) Handbuch der Umgründungen, Band 1 und Band 3 (2018); Wolf, Die bilanzielle Abbildung von Verschmelzungsdifferenzen, SWK 2010, W 133; Wolf, Verschmelzung gem Art I UmgrStG (Teil I), taxlex 2006, 351; (Teil II) taxlex 2006, 396; Teil (III) taxlex 2006, 484; Wundsam/Zöchling/Huber/Khun (Hrsg) UmgrStG – Umgründungssteuergesetz Kommentar⁵ (2015).

Die M-GmbH ist an der T-GmbH zu 100 % beteiligt. T soll auf M unter Anwendung der modifizierten Buchwertfortführung up-stream verschmolzen werden.

Im Umlaufvermögen der M befindet sich eine Forderung gegenüber der T iHv 1.000, welche ursprünglich 2.000 betrug, aber wertberichtigt werden musste. Im Fremdkapital der T steckt folglich eine Verbindlichkeit gegenüber der M iHv 2.000. Die Beteiligung der M an der T hat einen Buchwert von 5.000 und wird im Finanzanlagevermögen ausgewiesen. Gemäß § 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 1 AktG muss eine Anteilsgewähr durch die M-GmbH unterbleiben.

Die Schlussbilanz der T hat folgendes Aussehen:

Die Bilanz der M zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

Die unternehmensrechtliche bzw steuerliche Verschmelzungsbilanz der T lässt sich ganz einfach aus deren Schlussbilanz ableiten. An die Stelle des Nennkapitals tritt das Verschmelzungskapital:

Bevor die unternehmensrechtliche und die steuerliche Übernahmebilanz erstellt werden können, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) zu ermitteln, welche nach ihrer Entstehungsursache betriebliche Gründe hat, weil die übernehmende M-GmbH vorhandenes betriebliches Vermögen aufgibt bzw als Gegenleistung verwendet:

Der Buchverlust soll

werden.

a) Aktivierung des Buchverlusts

Der ermittelte Buchverlust iHv 1.000, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Gesamtbetrag der Gegenleistung das zu Buchwerten übernommene Vermögen übersteigt, darf unternehmensrechtlich aktiviert werden (§ 202 Abs 2 Z 2 und 3 UGB). Annahmegemäß können 800 einzelnen übernommenen Vermögensgegenständen zugordnet werden und sind daher als Umgründungsmehrwert zu erfassen. 200 entfallen auf den Firmenwert.

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der M folgendes Bild:

b) Aufwandswirksame Erfassung des Buchverlusts

Der ermittelte Buchverlust iHv 1.000, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Gesamtbetrag der Gegenleistung das zu Buchwerten übernommene Vermögen übersteigt, kann unternehmensrechtlich auch als Aufwand erfasst werden (§ 202 Abs 2 Z 2 UGB e contrario). Dieser schlägt sich in der Übernahmebilanz der M als Bilanzverlust nieder.

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der M folgendes Bild:

S. 18Steuerlich stellt der ermittelte Buchverlust jedenfalls – also unabhängig von der unternehmensrechtlichen Behandlung – einen Aufwand dar, der sich im steuerlichen Eigenkapital niederschlägt. Die steuerliche Übernahmebilanz der M hat daher folgendes Aussehen:

Der sich aus dem Untergang der Forderung samt korrespondierender Verbindlichkeit ergebende Confusiogewinn iHv 1.000 ist in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerwirksam zu berücksichtigen (§ 3 Abs 3 UmgrStG). Die verbleibende Buchdifferenz ist steuerneutral und bleibt bei der steuerlichen Gewinnermittlung daher außer Ansatz (§ 3 Abs 2 UmgrStG).

Die M-GmbH ist an der T-GmbH zu 100 % beteiligt. T soll auf M unter Anwendung der Buchwertfortführung up-stream verschmolzen werden.

Im Umlaufvermögen der M befindet sich eine Forderung gegenüber der T iHv 1.000, welche ursprünglich 2.000 betrug, aber wertberichtigt werden musste. Im Fremdkapital der T steckt folglich eine Verbindlichkeit gegenüber der M iHv 2.000. Die Beteiligung der M an der T hat einen Buchwert von 5.000 und wird im Finanzanlagevermögen ausgewiesen. Ferner tätigt T eine rückbezogene Gewinnausschüttung gem § 2 Abs 4 UmgrStG iHv 200. Gemäß § 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 1 AktG muss eine Anteilsgewähr durch die M-GmbH unterbleiben.

Die Schlussbilanz der T hat folgendes Aussehen:

Die Bilanz der M zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

S. 19Die unternehmensrechtliche und die steuerliche Verschmelzungsbilanz der T lassen sich aus ihrer Schlussbilanz ableiten. An die Stelle des Eigenkapitals tritt jedoch das Verschmelzungskapital. Gem § 2 Abs 5 UmgrStG ist zumindest in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz zusätzlich die rückbezogene Gewinnausschüttung iHv 200 zu berücksichtigen. Obwohl zivilrechtlich eine entsprechende Verbindlichkeit noch nicht entstanden ist, wird diese im Lichte des mit der Verschmelzungsbilanz verfolgten Zwecks (nämlich der Darstellung des übergehenden Vermögens) regelmäßig auch in der unternehmensrechtlichen Verschmelzungsbilanz bereits abgebildet:

Bevor die unternehmensrechtliche und die steuerliche Übernahmebilanz erstellt werden können, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) zu ermitteln, welche nach ihrer Entstehungsursache betriebliche Gründe hat, weil die übernehmende M-GmbH vorhandenes betriebliches Vermögen aufgibt bzw als Gegenleistung verwendet:

Der ermittelte Buchgewinn iHv 800, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Gesamtbetrag der Gegenleistung niedriger als das zu Buchwerten übernommene Vermögen ist, muss unternehmensrechtlich wie steuerlich als Ertrag erfasst werden, der sich in der Folge im Bilanzgewinn bzw im steuerlichen Eigenkapital niederschlägt (weil es sich um eine Verschmelzung „up-stream“ handelt).

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche und die steuerliche Übernahmebilanz der M folgendes Bild:

Der sich aus dem Untergang der Forderung samt korrespondierender Verbindlichkeit ergebende Confusiogewinn iHv 1.000 ist in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerwirksam zu berücksichtigen (§ 3 Abs 3 UmgrStG). Die verbleibende Buchdifferenz ist steuerneutral und bleibt bei der steuerlichen Gewinnermittlung daher außer Ansatz (§ 3 Abs 2 UmgrStG).

Die M-GmbH ist an der T-GmbH zu 100 % beteiligt. T soll auf M unter Anwendung der Buchwertfortführung up-stream verschmolzen werden.

S. 20Im Umlaufvermögen der M befindet sich eine Forderung gegenüber der T iHv 1.000, welche ursprünglich 2.000 betrug, aber wertberichtigt werden musste. Im Fremdkapital der T steckt folglich eine Verbindlichkeit gegenüber der M iHv 2.000. Die Beteiligung der M an der T hat einen Buchwert von 5.000 und wird im Finanzanlagevermögen ausgewiesen. Gemäß § 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 1 AktG muss eine Anteilsgewähr durch die M-GmbH unterbleiben.

Die Schlussbilanz der T hat folgendes Aussehen:

Die Bilanz der M zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

Die unternehmensrechtliche bzw steuerliche Verschmelzungsbilanz der T lässt sich aus der Schlussbilanz ableiten. An die Stelle des Nennkapitals tritt allerdings das Verschmelzungskapital:

Bevor die unternehmensrechtliche und die steuerliche Übernahmebilanz erstellt werden können, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) zu ermitteln, welche nach ihrer Entstehungsursache betriebliche Gründe hat, weil die übernehmende M-GmbH vorhandenes betriebliches Vermögen aufgibt bzw als Gegenleistung verwendet:

Der ermittelte Buchverlust iHv 7.000, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Gesamtbetrag der Gegenleistung das zu Buchwerten übernommene Vermögen übersteigt, muss unternehmensrechtlich wie steuerlich als Aufwand erfasst werden, der sich in der Folge im Bilanzverlust bzw S. 21im steuerlichen Eigenkapital niederschlägt. Dies ist darauf zurückzuführen, dass trotz Unterbleibens einer Gegenleistung ein Buchverlust entsteht, weil das Verschmelzungskapital buchmäßig negativ ist.

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche bzw steuerliche Übernahmebilanz der M folgendes Bild:

Der sich aus dem Untergang der Forderung samt korrespondierender Verbindlichkeit ergebende Confusiogewinn iHv 1.000 ist in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerwirksam zu berücksichtigen (§ 3 Abs 3 UmgrStG). Die verbleibende Buchdifferenz ist steuerneutral und bleibt bei der steuerlichen Gewinnermittlung daher außer Ansatz (§ 3 Abs 2 UmgrStG).

Die M-GmbH ist an der T-GmbH zu 100 % beteiligt. M soll auf T unter Anwendung der Buchwertfortführung down-stream verschmolzen werden.

Im Umlaufvermögen der M befindet sich eine Forderung gegenüber der T iHv 1.000, welche ursprünglich 2.000 betrug, aber wertberichtigt werden musste. Im Fremdkapital der T steckt folglich eine Verbindlichkeit gegenüber der M iHv 2.000. Die Beteiligung der M an der T hat einen Buchwert von 5.000 und wird im Finanzanlagevermögen ausgewiesen. Ferner tätigt M eine rückbezogene Gewinnausschüttung gem § 2 Abs 4 UmgrStG iHv 200. Eine Kapitalerhöhung unterbleibt (Durchschleusmethode; § 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 2 Z 1 AktG).

Die Schlussbilanz der M hat folgendes Aussehen:

Die Bilanz der T zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

S. 22Die unternehmensrechtliche und die steuerliche Verschmelzungsbilanz der M lassen sich aus ihrer Schlussbilanz ableiten. An die Stelle des Eigenkapitals tritt jedoch das Verschmelzungskapital. Gem § 2 Abs 5 UmgrStG ist zumindest in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz zusätzlich die rückbezogene Gewinnausschüttung iHv 200 zu berücksichtigen. Obwohl zivilrechtlich eine entsprechende Verbindlichkeit noch nicht entstanden ist, wird diese im Lichte des mit der Verschmelzungsbilanz verfolgten Zwecks (nämlich der Darstellung des übergehenden Vermögens) regelmäßig auch in der unternehmensrechtlichen Verschmelzungsbilanz bereits abgebildet:

Bevor die unternehmensrechtliche und die steuerliche Übernahmebilanz erstellt werden können, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) zu ermitteln. Diese hat betriebliche Gründe, weil die übernehmende T-GmbH vorhandenes betriebliches Vermögen aufgibt bzw als Gegenleistung verwendet:

Der ermittelte Buchgewinn iHv 9.800, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Buchwert des übertragenen Vermögens die ausgekehrten Anteile übersteigt, muss gem § 229 Abs 2 Z 5 UGB unternehmensrechtlich in eine (ungebundene) Kapitalrücklage eingestellt werden (weil es sich um eine Verschmelzung „down-stream“ handelt).

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der T folgendes Bild:

Steuerlich stellt der ermittelte Buchgewinn einen Ertrag dar, der sich im steuerlichen Eigenkapital niederschlägt. Die steuerliche Übernahmebilanz der T hat daher folgendes Aussehen:

Der sich aus dem Untergang der Forderung samt korrespondierender Verbindlichkeit ergebende Confusiogewinn iHv 1.000 ist in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr S. 23steuerwirksam zu berücksichtigen (§ 3 Abs 3 UmgrStG). Die verbleibende Buchdifferenz ist steuerneutral und bleibt bei der steuerlichen Gewinnermittlung daher außer Ansatz (§ 3 Abs 2 UmgrStG).

Die M-GmbH ist an der T-GmbH zu 100 % beteiligt. M soll auf T unter Anwendung der Buchwertfortführung down-stream verschmolzen werden.

Im Umlaufvermögen der M befindet sich eine Forderung gegenüber der T iHv 1.000, welche ursprünglich 2.000 betrug, aber wertberichtigt werden musste. Im Fremdkapital der T steckt folglich eine Verbindlichkeit gegenüber der M iHv 2.000. Die Beteiligung der M an der T hat einen Buchwert von 5.000 und wird im Finanzanlagevermögen ausgewiesen. Ferner tätigt M eine rückbezogene Gewinnausschüttung gem § 2 Abs 4 UmgrStG iHv 200. Eine Kapitalerhöhung unterbleibt (Durchschleusmethode; § 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 2 Z 1 AktG).

Die Schlussbilanz der M hat folgendes Aussehen:

Die Bilanz der T zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

Die unternehmensrechtliche und die steuerliche Verschmelzungsbilanz der M lassen sich aus ihrer Schlussbilanz ableiten. An die Stelle des Eigenkapitals tritt jedoch das Verschmelzungskapital. Gem § 2 Abs 5 UmgrStG ist zumindest in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz zusätzlich die rückbezogene Gewinnausschüttung iHv 200 zu berücksichtigen. Obwohl zivilrechtlich eine entsprechende Verbindlichkeit noch nicht entstanden ist, wird diese im Lichte des mit der Verschmelzungsbilanz verfolgten Zwecks (nämlich der Darstellung des übergehenden Vermögens) regelmäßig auch in der unternehmensrechtlichen Verschmelzungsbilanz bereits abgebildet:

S. 24Bevor die unternehmensrechtliche und die steuerliche Übernahmebilanz erstellt werden können, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) zu ermitteln, welche nach ihrer Entstehungsursache betriebliche Gründe hat, weil die übernehmende T-GmbH vorhandenes betriebliches Vermögen aufgibt bzw als Gegenleistung verwendet:

Der Buchverlust soll

werden.

a) Aktivierung des Buchverlusts

Der ermittelte Buchverlust iHv 2.200, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Buchwert des übertragenen Vermögens niedriger als der Wert der ausgekehrten Anteile ist, darf unternehmensrechtlich aktiviert werden (§ 202 Abs 2 Z 2 und 3 UGB). Annahmegemäß können 800 einzelnen übernommenen Vermögensgegenständen zugordnet werden. Diese sind daher als Umgründungsmehrwert zu erfassen. 1.400 entfallen auf den Firmenwert.

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der T folgendes Bild:

b) Aufwandswirksame Erfassung des Buchverlusts

Der ermittelte Buchverlust iHv 2.200, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Buchwert des übertragenen Vermögens niedriger als der Wert der ausgekehrten Anteile ist, kann unternehmensrechtlich auch als Aufwand erfasst werden (§ 202 Abs 2 Z 2 UGB e contrario). Dieser schlägt sich in der Übernahmebilanz der T als Bilanzverlust nieder.

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der T folgendes Bild:

Steuerlich stellt der ermittelte Buchverlust jedenfalls – also unabhängig von der unternehmensrechtlichen Behandlung – einen Aufwand dar, der sich im steuerlichen Eigenkapital niederschlägt. Die steuerliche Übernahmebilanz der T hat daher folgendes Aussehen:

Der sich aus dem Untergang der Forderung samt korrespondierender Verbindlichkeit ergebende Confusiogewinn iHv 1.000 ist in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerwirksam zu berücksichtigen (§ 3 Abs 3 UmgrStG). Die verbleibende Buchdifferenz ist steuerneutral und bleibt bei der steuerlichen Gewinnermittlung daher außer Ansatz (§ 3 Abs 2 UmgrStG).

Die T 1-GmbH und T 2-GmbH sind beide 100%ige Tochtergesellschaften der M-GmbH. T 1 soll auf T 2 unter Anwendung der Buchwertfortführung side-stream verschmolzen werden.

Im Umlaufvermögen der T 1 befindet sich eine Forderung gegenüber der T 2 iHv 1.000, welche ursprünglich 2.000 betrug und wertberichtigt werden musste. Im Fremdkapital der T 2 steckt folglich eine Verbindlichkeit gegenüber der T 1 iHv 2.000. Ferner tätigt T 1 eine rückbezogene Gewinnausschüttung gem § 2 Abs 4 UmgrStG iHv 200. Vom Vorliegen eines Firmenwertes bei T 1 wird nicht ausgegangen. Aufgrund der Gleichbeteiligung der M-GmbH an beiden an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften und des Nichtvorliegens einer verbotenen Einlagenrückgewähr iSd § 52 AktG oder § 82 GmbHG, kann eine Kapitalerhöhung unterbleiben (§ 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 2 Z 1 AktG), was auch der Fall sein soll.

Die Schlussbilanz der T 1 hat folgendes Aussehen:

Die Bilanz der T 2 zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

S. 26Die unternehmensrechtliche und die steuerliche Verschmelzungsbilanz der T 1 lassen sich aus ihrer Schlussbilanz ableiten. An die Stelle des Eigenkapitals tritt jedoch das Verschmelzungskapital. Gem § 2 Abs 5 UmgrStG ist zumindest in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz zusätzlich die rückbezogene Gewinnausschüttung iHv 200 zu berücksichtigen. Obwohl zivilrechtlich eine entsprechende Verbindlichkeit noch nicht entstanden ist, wird diese im Lichte des mit der Verschmelzungsbilanz verfolgten Zwecks (nämlich der Darstellung des übergehenden Vermögens) regelmäßig auch in der unternehmensrechtlichen Verschmelzungsbilanz bereits abgebildet:

Bevor die unternehmensrechtliche und die steuerliche Übernahmebilanz erstellt werden können, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) zu ermitteln, welche nach ihrer Entstehungsursache betriebliche Gründe hat, weil die übernehmende T 2-GmbH vorhandenes betriebliches Vermögen aufgibt:

Der ermittelte Buchgewinn iHv 9.800, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Buchwert des übertragenen Vermögens den Gesamtbetrag der Gegenleistung übersteigt, muss gem § 229 Abs 2 Z 5 UGB unternehmensrechtlich in eine (ungebundene) Kapitalrücklage eingestellt werden (weil es sich um eine Verschmelzung „side-stream“ handelt).

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der T 2 folgendes Bild:

Steuerlich stellt der ermittelte Buchgewinn einen Ertrag dar, der sich im steuerlichen Eigenkapital niederschlägt. Die steuerliche Übernahmebilanz der T 2 hat daher folgendes Aussehen:

Der sich aus dem Untergang der Forderung samt korrespondierender Verbindlichkeit ergebende Confusiogewinn iHv 1.000 ist in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerwirksam zu berücksichtigen (§ 3 Abs 3 UmgrStG). Die verbleibende Buchdifferenz ist steuerneutral und bleibt bei der steuerlichen Gewinnermittlung daher außer Ansatz (§ 3 Abs 2 UmgrStG).

Die T 1-GmbH und die T 2-GmbH sind beide 100%ige Tochtergesellschaften der M-GmbH. T 1 soll auf T 2 unter Anwendung der Buchwertfortführung side-stream verschmolzen werden.

Im Umlaufvermögen der T 1 befindet sich eine Forderung gegenüber der T 2 iHv 1.000, welche ursprünglich 2.000 betrug, aber wertberichtigt werden musste. Im Fremdkapital der T 2 steckt folglich eine Verbindlichkeit gegenüber der T 1 iHv 2.000. Im Zuge der Verschmelzung kommt es zu einer freiwilligen Kapitalerhöhung iHv 8.000 (§ 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 2 Z 1 AktG e contrario). Ferner tätigt T 1 eine rückbezogene Gewinnausschüttung gem § 2 Abs 4 UmgrStG iHv 200.

Die Schlussbilanz der T 1 hat folgendes Aussehen:

Die Bilanz der T 2 zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

Die unternehmensrechtliche und die steuerliche Verschmelzungsbilanz der T 1 lassen sich aus ihrer Schlussbilanz ableiten. An die Stelle des Eigenkapitals tritt jedoch das Verschmelzungskapital. Gem § 2 Abs 5 UmgrStG ist zumindest in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz zusätzlich die rückbezogene Gewinnausschüttung iHv 200 zu berücksichtigen. Obwohl zivilrechtlich eine entsprechende Verbindlichkeit noch nicht entstanden ist, wird diese im Lichte des mit der Verschmelzungsbilanz verfolgten Zwecks (nämlich der Darstellung des übergehenden Vermögens) regelmäßig auch in der unternehmensrechtlichen Verschmelzungsbilanz bereits abgebildet:

S. 28Bevor die unternehmensrechtliche und die steuerliche Übernahmebilanz erstellt werden können, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) zu ermitteln, welche nach ihrer Entstehungsursache gesellschaftsrechtliche Gründe hat, weil eine Kapitalerhöhung erfolgt:

Der ermittelte Buchgewinn iHv 1.800, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Buchwert des übertragenen Vermögens höher als der Gesamtbetrag der Gegenleistung ist, muss gem § 229 Abs 2 Z 1 UGB unternehmensrechtlich in einer Kapitalrücklage erfasst werden. Diese Kapitalrücklage ist bei einer AG und einer großen GmbH gebunden (§ 229 Abs 5 iVm Abs 4 UGB).

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der T 2 folgendes Bild:

Steuerlich stellt der ermittelte Buchgewinn einen Ertrag dar, der sich im steuerlichen Eigenkapital niederschlägt. Die steuerliche Übernahmebilanz der T 2 hat daher folgendes Aussehen:

Der sich aus dem Untergang der Forderung samt korrespondierender Verbindlichkeit ergebende Confusiogewinn iHv 1.000 ist in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerwirksam zu berücksichtigen (§ 3 Abs 3 UmgrStG). Die verbleibende Buchdifferenz ist steuerneutral und bleibt bei der steuerlichen Gewinnermittlung daher außer Ansatz (§ 3 Abs 2 UmgrStG).

Die T 1-GmbH und die T 2-GmbH sind beide 100%ige Tochtergesellschaften der M-GmbH. T 1 soll auf T 2 unter Anwendung der Buchwertfortführung side-stream verschmolzen werden.

S. 29Im Umlaufvermögen der T 1 befindet sich eine Forderung gegenüber der T 2 iHv 1.000, welche ursprünglich 2.000 betrug, aber wertberichtigt werden musste. Im Fremdkapital der T 2 steckt folglich eine Verbindlichkeit gegenüber der T 1 iHv 2.000. Im Zuge der Verschmelzung kommt es zu einer freiwilligen Kapitalerhöhung von 12.000 (§ 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 2 Z 1 AktG e contrario). Ferner tätigt T 1 eine rückbezogene Gewinnausschüttung gem § 2 Abs 4 UmgrStG iHv 200.

Die Schlussbilanz der T 1 hat folgendes Aussehen:

Die Bilanz der T 2 zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

Die unternehmensrechtliche und die steuerliche Verschmelzungsbilanz der T 1 lassen sich aus ihrer Schlussbilanz ableiten. An die Stelle des Eigenkapitals tritt jedoch das Verschmelzungskapital. Gem § 2 Abs 5 UmgrStG ist zumindest in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz zusätzlich die rückbezogene Gewinnausschüttung iHv 200 zu berücksichtigen. Obwohl zivilrechtlich eine entsprechende Verbindlichkeit noch nicht entstanden ist, wird diese im Lichte des mit der Verschmelzungsbilanz verfolgten Zwecks (nämlich der Darstellung des übergehenden Vermögens) regelmäßig auch in der unternehmensrechtlichen Verschmelzungsbilanz bereits abgebildet:

Bevor die unternehmensrechtliche und die steuerliche Übernahmebilanz erstellt werden können, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) zu ermitteln, welche nach ihrer Entstehungsursache gesellschaftsrechtliche Gründe hat, weil eine Kapitalerhöhung erfolgt:

Der Buchverlust soll

werden.

a) Aktivierung des Buchverlusts

Der ermittelte Buchverlust iHv 2.200, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Buchwert des übertragenen Vermögens niedriger als der Gesamtbetrag der Gegenleistung ist, darf unternehmensS. 30rechtlich aktiviert werden (§ 202 Abs 2 Z 2 und 3 UGB). Annahmegemäß können 1.500 einzelnen übernommenen Vermögensgegenständen zugeordnet werden (stille Reserven) und sind daher als Umgründungsmehrwert zu erfassen. Die restlichen 700 entfallen auf den Firmenwert.

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der T 2 folgendes Bild:

b) Aufwandswirksame Erfassung des Buchverlusts

Der ermittelte Buchverlust iHv 2.200, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Buchwert des übertragenen Vermögens niedriger als der Gesamtbetrag der Gegenleistung ist, kann unternehmensrechtlich auch als Aufwand erfasst werden (§ 202 Abs 2 Z 2 und 3 UGB e contrario). Dieser schlägt sich in der Übernahmebilanz der T 2 als Bilanzverlust nieder.

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der T 2 folgendes Bild:

Steuerlich stellt der ermittelte Buchverlust jedenfalls – also unabhängig von der unternehmensrechtlichen Behandlung – einen Aufwand dar, der sich im steuerlichen Eigenkapital niederschlägt. Die steuerliche Übernahmebilanz der T 2 hat daher folgendes Aussehen:

Der sich aus dem Untergang der Forderung samt korrespondierender Verbindlichkeit ergebende Confusiogewinn iHv 1.000 ist in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerwirksam zu berücksichtigen (§ 3 Abs 3 UmgrStG). Die verbleibende Buchdifferenz ist steuerneutral und bleibt bei der steuerlichen Gewinnermittlung daher außer Ansatz (§ 3 Abs 2 UmgrStG).

Die T 1-GmbH und die T 2-GmbH sind beide 100%ige Tochtergesellschaften der M-GmbH. T 1 soll auf T 2 unter Anwendung der Buchwertfortführung side-stream verschmolzen werden.

S. 31Im Umlaufvermögen der T 1 befindet sich eine Forderung gegenüber der T 2 iHv 1.000, welche ursprünglich 2.000 betrug, aber wertberichtigt werden musste. Im Fremdkapital der T 2 steckt folglich eine Verbindlichkeit gegenüber der T 1 iHv 2.000. Die gesamten stillen Reserven im Vermögen der T 1 belaufen sich auf 5.000. Im Zuge der Verschmelzung kommt es zu einer freiwilligen Kapitalerhöhung von 12.000 (§ 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 2 Z 1 AktG e contrario). Ferner tätigt T 1 eine rückbezogene Gewinnausschüttung gem § 2 Abs 4 UmgrStG iHv 200.

Die Schlussbilanz der T 1 hat folgendes Aussehen:

Die Bilanz der T 2 zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

Die unternehmensrechtliche und die steuerliche Verschmelzungsbilanz der T 1 lassen sich aus ihrer Schlussbilanz ableiten. An die Stelle des Eigenkapitals tritt jedoch das Verschmelzungskapital. Gem § 2 Abs 5 UmgrStG ist zumindest in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz zusätzlich die rückbezogene Gewinnausschüttung iHv 200 zu berücksichtigen. Obwohl zivilrechtlich eine entsprechende Verbindlichkeit noch nicht entstanden ist, wird diese im Lichte des mit der Verschmelzungsbilanz verfolgten Zwecks (nämlich der Darstellung des übergehenden Vermögens) regelmäßig auch in der unternehmensrechtlichen Verschmelzungsbilanz bereits abgebildet:

Bevor die unternehmensrechtliche und die steuerliche Übernahmebilanz erstellt werden können, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) zu ermitteln, welche nach ihrer Entstehungsursache gesellschaftsrechtliche Gründe hat, weil eine Kapitalerhöhung erfolgt:

Der ermittelte Buchverlust iHv 2.200, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Buchwert des übertragenen Vermögens niedriger als der Gesamtbetrag der Gegenleistung ist, darf unternehmensrechtlich aktiviert werden (§ 202 Abs 2 Z 2 und 3 UGB). Annahmegemäß betragen die gesamten stillen Reserven im Vermögen der T 1 5.000.

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der T 2 folgendes Bild:

Der Buchverlust iHv 2.200 ist durch stille Reserven im Vermögen der T 2 gedeckt und kann daher als Umgründungsmehrwert aktiviert werden. Dabei ist im konkreten Beispiel zu beachten, dass die insgesamt vorhandenen stillen Reserven iHv 5.000 nur zT, nämlich iHv 2.200, realisiert werden können.

Unternehmensrechtlich bestünde ferner die Möglichkeit einer sofortigen aufwandswirksamen Erfassung des Buchverlusts. In diesem Zusammenhang wird auf Beispiel 8 in diesem Beispielteil verwiesen (Abschnitt 11.1.8.).

Steuerlich stellt der ermittelte Buchverlust jedenfalls – also unabhängig von der unternehmensrechtlichen Behandlung – einen Aufwand dar, der sich im steuerlichen Eigenkapital niederschlägt. Die steuerliche Übernahmebilanz der T 2 hat daher folgendes Aussehen:

Der sich aus dem Untergang der Forderung samt korrespondierender Verbindlichkeit ergebende Confusiogewinn iHv 1.000 ist in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerwirksam zu berücksichtigen (§ 3 Abs 3 UmgrStG). Die verbleibende Buchdifferenz ist steuerneutral und bleibt bei der steuerlichen Gewinnermittlung daher außer Ansatz (§ 3 Abs 2 UmgrStG).

Die T 1-GmbH und die T 2-GmbH sind beide 100%ige Tochtergesellschaften der M-GmbH. T 1 soll auf T 2 unter Anwendung der Buchwertfortführung side-stream verschmolzen werden.

S. 33Im Umlaufvermögen der T 1 befindet sich eine Forderung gegenüber der T 2 iHv 1.000, welche ursprünglich 2.000 betrug, aber wertberichtigt werden musste. Im Fremdkapital der T 2 steckt folglich eine Verbindlichkeit gegenüber der T 1 iHv 2.000. Aufgrund der Gleichbeteiligung der M-GmbH an beiden an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften und des Nichtvorliegens einer verbotenen Einlagenrückgewähr iSd § 52 AktG oder § 82 GmbHG kann eine Kapitalerhöhung unterbleiben (§ 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 2 Z 1 AktG), was auch der Fall sein soll.

Die Schlussbilanz der T 1 hat folgendes Aussehen:

Die Bilanz der T 2 zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

Die unternehmensrechtliche bzw steuerliche Verschmelzungsbilanz der T 1 entwickelt sich aus der Bilanz der T 1 zum Verschmelzungsstichtag. An die Stelle des Nennkapitals tritt das Verschmelzungskapital:

Bevor die unternehmensrechtliche und die steuerliche Übernahmebilanz erstellt werden können, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) zu ermitteln, welche nach ihrer Entstehungsursache betriebliche Gründe hat, weil die übernehmende T 2-GmbH vorhandenes betriebliches Vermögen aufgibt bzw als Gegenleistung verwendet:

S. 34Der ermittelte Buchverlust iHv 2.000, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Gesamtbetrag der Gegenleistung das zu Buchwerten übernommene Vermögen übersteigt, muss unternehmensrechtlich wie steuerlich als Aufwand erfasst werden, der sich in der Folge im Bilanzverlust bzw im steuerlichen Eigenkapital niederschlägt. Dies ist darauf zurückzuführen, dass trotz Unterbleibens einer Gegenleistung ein Buchverlust entsteht, weil das Verschmelzungskapital buchmäßig negativ ist. Eine Aktivierung des Buchverlusts gem § 202 Abs 2 Z 2 und 3 UGB kommt dagegen nicht in Betracht.

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche bzw steuerliche Übernahmebilanz der T 2 folgendes Bild:

Der sich aus dem Untergang der Forderung samt korrespondierender Verbindlichkeit ergebende Confusiogewinn iHv 1.000 ist in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerwirksam zu berücksichtigen (§ 3 Abs 3 UmgrStG). Die verbleibende Buchdifferenz ist steuerneutral und bleibt bei der steuerlichen Gewinnermittlung daher außer Ansatz (§ 3 Abs 2 UmgrStG).

Die M-GmbH ist an der T-GmbH zu 100 % beteiligt. T soll auf M zum beizulegenden Wert up-stream verschmolzen werden.

Im Umlaufvermögen der M befindet sich eine Forderung gegenüber der T iHv 1.000, welche ursprünglich 2.000 betrug, aber wertberichtigt werden musste. Im Fremdkapital der T steckt folglich eine Verbindlichkeit gegenüber der M iHv 2.000. Die Beteiligung der M an der T hat einen Buchwert von 5.000 und wird im Finanzanlagevermögen ausgewiesen. Im Anlagevermögen der T befinden sich stille Reserven iHv 800. Vom Vorliegen eines Firmenwerts bei T wird nicht ausgegangen. Gemäß § 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 1 AktG muss eine Anteilsgewähr durch die M-GmbH unterbleiben.

Die Schlussbilanz der T hat folgendes Aussehen:

S. 35Die Bilanz der M zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

Die unternehmensrechtliche Verschmelzungsbilanz der T lässt sich aus ihrer unternehmensrechtlichen Schlussbilanz ableiten, wobei die stillen Reserven aufzudecken sind. An die Stelle des Nennkapitals tritt das Verschmelzungskapital:

Die steuerliche Verschmelzungsbilanz der T ergibt sich aus ihrer steuerlichen Schlussbilanz, wobei jedoch die stillen Reserven in Anbetracht der steuerlichen Buchwertfortführung freilich nicht aufzudecken sind. An die Stelle des Nennkapitals tritt wiederum das Verschmelzungskapital:

Bevor die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz erstellt werden kann, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) zu ermitteln, welche nach ihrer Entstehungsursache betriebliche Gründe hat, weil die übernehmende T-GmbH vorhandenes betriebliches Vermögen aufgibt bzw als Gegenleistung verwendet:

Der ermittelte Buchgewinn iHv 1.800, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Gesamtbetrag der Gegenleistung niedriger als das zum beizulegenden Wert übernommene Vermögen ist, muss unternehmensrechtlich als Ertrag erfasst werden, der sich in der Folge im Bilanzgewinn niederschlägt (weil es sich um eine Verschmelzung „up-stream“ handelt).

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der M folgendes Bild:

Bevor die steuerliche Übernahmebilanz erstellt werden kann, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) aus steuerlicher Sicht zu ermitteln:

Steuerlich stellt der ermittelte Buchgewinn einen Ertrag dar, der sich im steuerlichen Eigenkapital niederschlägt. Demgemäß ergibt sich für die steuerliche Übernahmebilanz der M folgendes Bild:

Der sich aus dem Untergang der Forderung samt korrespondierender Verbindlichkeit ergebende Confusiogewinn iHv 1.000 ist in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerwirksam zu berücksichtigen.

Die M-GmbH ist an der T-GmbH zu 100 % beteiligt. M soll auf T zum beizulegenden Wert down-stream verschmolzen werden.

Im Umlaufvermögen der M befindet sich eine Forderung gegenüber der T iHv 1.000, welche ursprünglich 2.000 betrug, aber wertberichtigt werden musste. Im Fremdkapital der T steckt folglich eine Verbindlichkeit gegenüber der M iHv 2.000. Die Beteiligung der M an der T hat einen Buchwert von 5.000 und wird im Finanzanlagevermögen ausgewiesen. Im Anlagevermögen der M sind stille Reserven iHv 5.000 vorhanden. Ferner tätigt M eine rückbezogene Gewinnausschüttung gem § 2 Abs 4 UmgrStG iHv 200. Vom Vorliegen eines Firmenwerts bei M wird nicht ausgegangen. Eine Kapitalerhöhung unterbleibt (Durchschleusmethode; § 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 2 Z 1 AktG).

Die Schlussbilanz der M hat folgendes Aussehen:

S. 37Die Bilanz der T zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

Die unternehmensrechtliche Verschmelzungsbilanz der M lässt sich aus der Bilanz der M zum Verschmelzungsstichtag ableiten, wobei die stillen Reserven aufzudecken sind und die rückbezogene Gewinnausschüttung abgebildet wird. Obwohl zivilrechtlich eine entsprechende Verbindlichkeit noch nicht entstanden ist, wird die rückbezogene Gewinnausschüttung im Lichte des mit der Verschmelzungsbilanz verfolgten Zwecks (nämlich der Darstellung des übergehenden Vermögens) regelmäßig auch in der unternehmensrechtlichen Verschmelzungsbilanz bereits abgebildet. An die Stelle des Nennkapitals tritt das Verschmelzungskapital:

Die steuerliche Verschmelzungsbilanz der M lässt sich ebenso aus der steuerlichen Bilanz der M zum Verschmelzungsstichtag ableiten, wobei die stillen Reserven angesichts der steuerlichen Buchwertfortführung freilich nicht aufzudecken sind. Zu berücksichtigen ist gem § 2 Abs 5 UmgrStG jedoch die rückwirkende Gewinnausschüttung. An die Stelle des Nennkapitals tritt wiederum das Verschmelzungskapital:

Bevor die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz erstellt werden kann, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) zu ermitteln, welche nach ihrer Entstehungsursache betriebliche Gründe hat, weil die übernehmende T-GmbH vorhandenes betriebliches Vermögen aufgibt bzw als Gegenleistung verwendet:

Der ermittelte Buchgewinn iHv 14.800, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Verkehrswert des übertragenen Nettovermögens die ausgekehrten Anteile übersteigt, muss gem § 229 Abs 2 Z 5 UGB in eine (ungebundene) Kapitalrücklage eingestellt werden (weil es sich um eine Verschmelzung „down-stream“ handelt). In diesem Zusammenhang ist die Ausschüttungssperre des § 235 Abs 1 UGB zu beachten.

S. 38Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der T folgendes Bild:

Bevor die steuerliche Übernahmebilanz erstellt werden kann, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) aus steuerlicher Sicht zu ermitteln:

Demgemäß ergibt sich für die steuerliche Übernahmebilanz der T folgendes Bild:

Der sich aus dem Untergang der Forderung samt korrespondierender Verbindlichkeit ergebende Confusiogewinn iHv 1.000 ist in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerwirksam zu berücksichtigen (§ 3 Abs 3 UmgrStG). Die verbleibende Buchdifferenz ist steuerneutral und bleibt bei der steuerlichen Gewinnermittlung daher außer Ansatz (§ 3 Abs 2 UmgrStG).

Die T 1-GmbH und die T 2-GmbH sind beide 100%ige Tochtergesellschaften der M-GmbH. T 1 soll auf T 2 zum beizulegenden Wert side-stream verschmolzen werden.

S. 39Im Umlaufvermögen der T 1 befindet sich eine Forderung gegenüber der T 2 iHv 1.000, welche ursprünglich 2.000 betrug, aber wertberichtigt werden musste. Im Fremdkapital der T 2 steckt folglich eine Verbindlichkeit gegenüber der T 1 iHv 2.000. Im Anlagevermögen der T befinden sich stille Reserven iHv 2.000. Ferner tätigt T 1 eine rückbezogene Gewinnausschüttung gem § 2 Abs 4 UmgrStG iHv 200. Vom Vorliegen eines Firmenwerts bei T 1 wird nicht ausgegangen. Aufgrund der Gleichbeteiligung der M-GmbH an beiden an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften und des Nichtvorliegens einer verbotenen Einlagenrückgewähr iSd § 52 AktG oder § 82 GmbHG kann eine Kapitalerhöhung unterbleiben (§ 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 2 Z 1 AktG), was auch der Fall sein soll.

Die Schlussbilanz der T 1 hat folgendes Aussehen:

Die Bilanz der T 2 zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

Die unternehmensrechtliche Verschmelzungsbilanz der T 1 lässt sich aus der unternehmensrechtlichen Bilanz der T 1 zum Verschmelzungsstichtag ableiten, wobei die stillen Reserven aufzudecken sind und die rückwirkende Gewinnausschüttung zu berücksichtigen ist. Obwohl zivilrechtlich eine entsprechende Verbindlichkeit noch nicht entstanden ist, wird die rückbezogene Gewinnausschüttung im Lichte des mit der Verschmelzungsbilanz verfolgten Zwecks (nämlich der Darstellung des übergehenden Vermögens) regelmäßig auch in der unternehmensrechtlichen Verschmelzungsbilanz bereits abgebildet. An die Stelle des Nennkapitals tritt das Verschmelzungskapital:

Die steuerliche Verschmelzungsbilanz der T 1 ist aus ihrer steuerlichen Bilanz zum Verschmelzungsstichtag zu entwickeln, wobei eine Aufdeckung stiller Reserven infolge steuerlicher Buchwertfortführung freilich unterbleibt. Zusätzlich ist gem § 2 Abs 5 UmgrStG die rückwirkende Gewinnausschüttung zu berücksichtigen. An die Stelle des Nennkapitals tritt wiederum das Verschmelzungskapital:

S. 40Bevor die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz erstellt werden kann, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) zu ermitteln, welche nach ihrer Entstehungsursache betriebliche Gründe hat, weil keine Kapitalerhöhung erfolgt:

Der ermittelte Buchgewinn iHv 11.800, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Buchwert des übertragenen Vermögens zum beizulegenden Wert den Gesamtbetrag der Gegenleistung übersteigt, muss in eine (ungebundene) Kapitalrücklage iSd § 229 Abs 2 Z 5 UGB eingestellt werden (weil es sich um eine Verschmelzung „side-stream“ handelt). In diesem Zusammenhang ist die Ausschüttungssperre des § 235 Abs 1 UGB zu beachten.

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der T 2 folgendes Bild:

Bevor die steuerliche Übernahmebilanz erstellt werden kann, ist auch noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) aus steuerlicher Sicht zu ermitteln:

Demgemäß ergibt sich für die steuerliche Übernahmebilanz der T 2 folgendes Bild:

Der sich aus dem Untergang der Forderung samt korrespondierender Verbindlichkeit ergebende Confusiogewinn iHv 1.000 ist in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerwirksam zu berücksichtigen (§ 3 Abs 3 UmgrStG). Die verbleibende Buchdifferenz ist steuerneutral und bleibt bei der steuerlichen Gewinnermittlung daher außer Ansatz (§ 3 Abs 2 UmgrStG).

Die T 1-GmbH und die T 2-GmbH sind Schwestergesellschaften. T 1 soll auf T 2 side-stream zum beizulegenden Wert verschmolzen werden.

S. 41Im Umlaufvermögen der T 1 befindet sich eine Forderung gegenüber der T 2 iHv 1.000, welche ursprünglich 2.000 betrug, aber wertberichtigt werden musste. Im Fremdkapital der T 2 steckt folglich eine Verbindlichkeit gegenüber der T 1 iHv 2.000. Im Anlagevermögen der T 1 befinden sich stille Reserven iHv 2.000. Im Zuge der Verschmelzung kommt es zu einer freiwilligen Kapitalerhöhung von 8.000 (§ 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 2 Z 1 AktG e contrario). Ferner tätigt T 1 eine rückbezogene Gewinnausschüttung gem § 2 Abs 4 UmgrStG iHv 200. Vom Vorliegen eines Firmenwerts bei T 1 wird nicht ausgegangen.

Die Schlussbilanz der T 1 hat folgendes Aussehen:

Die Bilanz der T 2 zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

Die unternehmensrechtliche Verschmelzungsbilanz der T 1 lässt sich aus ihrer unternehmensrechtlichen Bilanz zum Verschmelzungsstichtag ableiten, wobei die stillen Reserven aufzudecken sind und die rückwirkende Gewinnausschüttung berücksichtigt werden muss. Obwohl zivilrechtlich eine entsprechende Verbindlichkeit noch nicht entstanden ist, wird die rückbezogene Gewinnausschüttung im Lichte des mit der Verschmelzungsbilanz verfolgten Zwecks (nämlich der Darstellung des übergehenden Vermögens) regelmäßig auch in der unternehmensrechtlichen Verschmelzungsbilanz bereits abgebildet. An die Stelle des Nennkapitals tritt das Verschmelzungskapital:

Die steuerliche Verschmelzungsbilanz der T 1 lässt sich aus ihrer steuerlichen Bilanz zum Verschmelzungsstichtag ableiten, die stillen Reserven sind jedoch infolge der Buchwertführung nicht aufzudecken. Zu berücksichtigen ist gem § 2 Abs 5 UmgrStG die rückbezogene Gewinnausschüttung. An die Stelle des Nennkapitals tritt das Verschmelzungskapital:

Bevor die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz erstellt werden kann, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) zu ermitteln, welche nach ihrer Entstehungsursache gesellschaftsrechtliche Gründe hat, weil eine Kapitalerhöhung erfolgt:

Der ermittelte Buchgewinn iHv 3.800, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Verkehrswert des übertragenen Nettovermögens höher als der Gesamtbetrag der Gegenleistung ist, muss gem § 229 Abs 2 Z 1 UGB in eine Kapitalrücklage eingestellt werden. Diese Kapitalrücklage ist bei einer AG und einer großen GmbH gebunden (§ 229 Abs 5 iVm Abs 4 UGB).

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der T 2 folgendes Bild:

Bevor die steuerliche Übernahmebilanz erstellt werden kann, ist auch noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) aus steuerlicher Sicht zu ermitteln:

Demgemäß ergibt sich für die steuerliche Übernahmebilanz der T 2 folgendes Bild:

Der sich aus dem Untergang der Forderung samt korrespondierender Verbindlichkeit ergebende Confusiogewinn iHv 1.000 ist in dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerwirksam zu berücksichtigen (§ 3 Abs 3 UmgrStG). Die verbleibende Buchdifferenz ist S. 43steuerneutral und bleibt bei der steuerlichen Gewinnermittlung daher außer Ansatz (§ 3 Abs 2 UmgrStG).

Die A-GmbH soll auf die B-GmbH unter Fortführung der Buchwerte verschmolzen werden.

Dabei kommt es im Zuge der Gewährung neuer Anteile zu einer Kapitalerhöhung (kein Verzicht gem § 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 2 Z 2 AktG). Ferner tätigt A eine rückbezogene Gewinnausschüttung gem § 2 Abs 4 UmgrStG iHv 200. Der Verkehrswert der A beläuft sich auf 8.000, jener der B auf 32.000.

Die Schlussbilanz der A hat folgendes Aussehen:

Die Bilanz der B zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

Die unternehmensrechtliche und die steuerliche Verschmelzungsbilanz der A lassen sich aus ihrer Schlussbilanz ableiten. An die Stelle des Eigenkapitals tritt jedoch das Verschmelzungskapital. Gem § 2 Abs 5 UmgrStG ist zumindest in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz zusätzlich die rückbezogene Gewinnausschüttung iHv 200 zu berücksichtigen. Obwohl zivilrechtlich eine entsprechende Verbindlichkeit noch nicht entstanden ist, wird diese im Lichte des mit der Verschmelzungsbilanz verfolgten Zwecks (nämlich der Darstellung des übergehenden Vermögens) regelmäßig auch in der unternehmensrechtlichen Verschmelzungsbilanz bereits abgebildet:

Bevor die unternehmensrechtliche und die steuerliche Übernahmebilanz erstellt werden können, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) zu ermitteln, S. 44welche nach ihrer Entstehungsursache gesellschaftsrechtliche Gründe hat, weil es sich um eine Konzentrationsverschmelzung handelt und eine Kapitalerhöhung (Gewährung neuer Anteile) vorgenommen wird:

Die Kapitalerhöhung im Zuge der Gewährung neuer Anteile iHv 3.500 wurde wie folgt ermittelt:

Der ermittelte Buchgewinn iHv 1.300, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Gesamtbetrag der Gegenleistung niedriger als das zu Buchwerten übernommene Vermögen ist, muss in eine Kapitalrücklage eingestellt werden (§ 229 Abs 2 Z 1 UGB). Diese Kapitalrücklage ist bei Aktiengesellschaften und großen GmbH gebunden (§ 229 Abs 5 iVm Abs 4 UGB).

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der B folgendes Bild:

Steuerlich stellt der ermittelte Buchgewinn einen Ertrag dar, der sich im steuerlichen Eigenkapital niederschlägt. Die steuerliche Übernahmebilanz der B hat daher folgendes Aussehen:

Die Buchdifferenz ist steuerneutral und bleibt bei der steuerlichen Gewinnermittlung daher außer Ansatz (§ 3 Abs 2 UmgrStG).

Die A-GmbH soll auf die B-GmbH unter Fortführung der Buchwerte verschmolzen werden.

S. 45Dabei kommt es im Zuge der Gewährung neuer Anteile zu einer Kapitalerhöhung (kein Verzicht gem § 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 2 Z 2 AktG). Ferner tätigt A eine rückbezogene Gewinnausschüttung gem § 2 Abs 4 UmgrStG iHv 200. Der Verkehrswert der A beläuft sich 8.000, jener der B auf 16.000.

Die Schlussbilanz der A hat folgendes Aussehen:

Die Bilanz der B zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

Die unternehmensrechtliche und die steuerliche Verschmelzungsbilanz der A lassen sich aus ihrer Schlussbilanz ableiten. An die Stelle des Eigenkapitals tritt jedoch das Verschmelzungskapital. Gem § 2 Abs 5 UmgrStG ist zumindest in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz zusätzlich die rückbezogene Gewinnausschüttung iHv 200 zu berücksichtigen. Obwohl zivilrechtlich eine entsprechende Verbindlichkeit noch nicht entstanden ist, wird diese im Lichte des mit der Verschmelzungsbilanz verfolgten Zwecks (nämlich der Darstellung des übergehenden Vermögens) regelmäßig auch in der unternehmensrechtlichen Verschmelzungsbilanz bereits abgebildet:

Bevor die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz erstellt werden kann, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) zu ermitteln, welche nach ihrer Entstehungsursache gesellschaftsrechtliche Gründe hat, weil es sich um eine Konzentrationsverschmelzung handelt und eine Kapitalerhöhung (Gewährung neuer Anteile) vorgenommen wird:

Die Kapitalerhöhung im Zuge der Gewährung neuer Anteile iHv 7.000 wurde wie folgt ermittelt:

Der Buchverlust soll

werden.

a) Aktivierung des Buchverlusts

Der ermittelte Buchverlust iHv 2.200, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Gesamtbetrag der Gegenleistung das zu Buchwerten übernommene Vermögen übersteigt, darf unternehmensS. 46rechtlich aktiviert werden (§ 202 Abs 2 Z 2 und 3 UGB). Annahmegemäß können 1.500 einzelnen übernommenen Vermögensgegenständen zugordnet werden und sind daher als Umgründungsmehrwert zu erfassen. Die restlichen 700 entfallen auf den Firmenwert.

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der B folgendes Bild:

b) Aufwandswirksame Erfassung des Buchverlusts

Der ermittelte Buchverlust iHv 2.200, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Gesamtbetrag der Gegenleistung das zu Buchwerten übernommene Vermögen übersteigt, kann unternehmensrechtlich auch als Aufwand erfasst werden (§ 202 Abs 2 Z 2 UGB e contrario). Dieser schlägt sich in der Übernahmebilanz der B als Bilanzverlust nieder.

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der B folgendes Bild:

Steuerlich stellt der ermittelte Buchverlust jedenfalls – also unabhängig von der unternehmensrechtlichen Behandlung – einen Aufwand dar, der sich im steuerlichen Eigenkapital niederschlägt. Die steuerliche Übernahmebilanz der B hat daher folgendes Aussehen:

Die Buchdifferenz ist steuerneutral und bleibt bei der steuerlichen Gewinnermittlung daher außer Ansatz (§ 3 Abs 2 UmgrStG).

Die A-GmbH soll auf die B-GmbH unter Fortführung der Buchwerte verschmolzen werden.

S. 47Dabei kommt es im Zuge der Gewährung neuer Anteile zu einer Kapitalerhöhung (kein Verzicht gem § 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 2 Z 2 AktG). Ferner tätigt A gem § 2 Abs 4 UmgrStG eine rückbezogene Gewinnausschüttung iHv 200. Der Verkehrswert der A beläuft sich auf 8.000 (davon stille Reserven iHv 2.500), jener der B auf 16.000.

Die Schlussbilanz der A hat folgendes Aussehen:

Die Bilanz der B zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

Die unternehmensrechtliche und die steuerliche Verschmelzungsbilanz der A lassen sich aus ihrer Schlussbilanz ableiten. An die Stelle des Eigenkapitals tritt jedoch das Verschmelzungskapital. Gem § 2 Abs 5 UmgrStG ist zumindest in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz zusätzlich die rückbezogene Gewinnausschüttung iHv 200 zu berücksichtigen. Obwohl zivilrechtlich eine entsprechende Verbindlichkeit noch nicht entstanden ist, wird diese im Lichte des mit der Verschmelzungsbilanz verfolgten Zwecks (nämlich der Darstellung des übergehenden Vermögens) regelmäßig auch in der unternehmensrechtlichen Verschmelzungsbilanz bereits abgebildet:

Bevor die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz erstellt werden kann, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) zu ermitteln, welche nach ihrer Entstehungsursache gesellschaftsrechtliche Gründe hat, weil es sich um eine Konzentrationsverschmelzung handelt und eine Kapitalerhöhung (Gewährung neuer Anteile) vorgenommen wird:

Die Kapitalerhöhung im Zuge der Gewährung neuer Anteile iHv 7.000 wurde wie folgt ermittelt:

Der ermittelte Buchverlust iHv 2.200, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Gesamtbetrag der Gegenleistung das zu Buchwerten übernommene Vermögen übersteigt, darf unternehmensrechtlich aktiviert werden (§ 202 Abs 2 Z 2 und 3 UGB). Annahmegemäß betragen die gesamten stillen Reserven im Vermögen der A nämlich 2.500.

S. 48Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der B folgendes Bild:

Der Buchverlust iHv 2.200 ist durch stille Reserven im Vermögen der A gedeckt und kann daher als Umgründungsmehrwert aktiviert werden. Dabei ist im konkreten Beispiel zu beachten, dass die insgesamt vorhandenen stillen Reserven iHv 5.000 nur zT, nämlich iHv 2.200, realisiert werden können.

Unternehmensrechtlich bestünde ferner die Möglichkeit einer sofortigen aufwandswirksamen Erfassung des Buchverlusts. In diesem Zusammenhang wird auf Beispiel 16 in diesem Beispielteil verwiesen (Abschnitt 11.3.2.).

Steuerlich stellt der ermittelte Buchverlust jedenfalls – also unabhängig von der unternehmensrechtlichen Behandlung – einen Aufwand dar, der sich im steuerlichen Eigenkapital niederschlägt. Die steuerliche Übernahmebilanz der B hat daher folgendes Aussehen:

Die Buchdifferenz ist steuerneutral und bleibt bei der steuerlichen Gewinnermittlung daher außer Ansatz (§ 3 Abs 2 UmgrStG).

Die A-GmbH soll auf die B-GmbH zum beizulegenden Wert verschmolzen werden.

Dabei kommt es im Zuge der Gewährung neuer Anteile zu einer Kapitalerhöhung (kein Verzicht gem § 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 2 Z 2 AktG). Ferner tätigt A eine rückbezogene Gewinnausschüttung gem § 2 Abs 4 UmgrStG iHv 200. Der Verkehrswert der A beläuft sich auf 8.000, jener der B auf 32.000. Die stillen Reserven im Anlagevermögen der A belaufen sich auf 2.000.

S. 49Die Schlussbilanz der A hat folgendes Aussehen:

Die Bilanz der B zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

Die unternehmensrechtliche Verschmelzungsbilanz der A entwickelt sich aus deren unternehmensrechtlicher Schlussbilanz, wobei die stillen Reserven im Anlagevermögen und der Firmenwert aufzudecken sind sowie die rückwirkende Gewinnausschüttung zu berücksichtigen ist. Obwohl zivilrechtlich eine entsprechende Verbindlichkeit noch nicht entstanden ist, wird die rückbezogene Gewinnausschüttung im Lichte des mit der Verschmelzungsbilanz verfolgten Zwecks (nämlich der Darstellung des übergehenden Vermögens) regelmäßig auch in der unternehmensrechtlichen Verschmelzungsbilanz bereits abgebildet. An die Stelle des Nennkapitals tritt das Verschmelzungskapital:

Die steuerliche Verschmelzungsbilanz der A lässt sich aus deren steuerlicher Schlussbilanz ableiten, wobei die stillen Reserven im Anlagevermögen infolge der steuerlichen Buchwertfortführung nicht aufzudecken sind. Zu berücksichtigen ist jedoch gem § 2 Abs 5 UmgrStG die rückwirkende Gewinnausschüttung. An die Stelle des Nennkapitals tritt wiederum das Verschmelzungskapital:

Bevor die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz erstellt werden kann, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz zu ermitteln, welche nach ihrer Entstehungsursache gesellschaftsrechtliche Gründe hat, weil es sich um eine Konzentrationsverschmelzung handelt und eine Kapitalerhöhung (Gewährung neuer Anteile) vorgenommen wird:

Die Kapitalerhöhung im Zuge der Gewährung neuer Anteile iHv 3.500 wurde wie folgt ermittelt:

S. 50Der ermittelte Buchgewinn iHv 4.300, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Gesamtbetrag der Gegenleistung niedriger als das zum beizulegenden Wert übernommene Nettovermögen ist, muss in eine Kapitalrücklage eingestellt werden (§ 229 Abs 2 Z 1 UGB). Diese Kapitalrücklage ist bei Aktiengesellschaften und großen GmbH gebunden (§ 229 Abs 5 iVm Abs 4 UGB).

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der B folgendes Bild:

Bevor die steuerliche Übernahmebilanz erstellt werden kann, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) aus steuerlicher Sicht zu ermitteln:

Demgemäß ergibt sich für die steuerliche Übernahmebilanz der B folgendes Bild:

Die Buchdifferenz ist steuerneutral und bleibt bei der steuerlichen Gewinnermittlung daher außer Ansatz (§ 3 Abs 2 UmgrStG).

Die T-GmbH wird auf ihre 60%ige Gesellschafterin, die M-GmbH, up-stream unter Fortführung der Buchwerte verschmolzen. An der T-GmbH ist außerdem B mit 40 % beteiligt.

S. 51T tätigt im Zuge der Verschmelzung eine rückbezogene Gewinnausschüttung gem § 2 Abs 4 UmgrStG iHv 200. Der Beteiligungsansatz in der M für die T beträgt 2.000. Die Verkehrswerte der M und der T betragen jeweils 4.000. Nach der Verschmelzung beträgt der Verkehrswert der M 8.000. Im Zuge der Gewährung neuer Anteile kommt es zu einer Kapitalerhöhung hinsichtlich des Konzentrationsverschmelzungsanteils (kein Verzicht gem § 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 2 Z 2 AktG).

Die Schlussbilanz der T hat folgendes Aussehen:

Die Bilanz der M zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

Die unternehmensrechtliche und die steuerliche Verschmelzungsbilanz der T lassen sich aus ihrer Schlussbilanz ableiten. An die Stelle des Eigenkapitals tritt jedoch das Verschmelzungskapital. Gem § 2 Abs 5 UmgrStG ist zumindest in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz zusätzlich die rückbezogene Gewinnausschüttung iHv 200 zu berücksichtigen. Obwohl zivilrechtlich eine entsprechende Verbindlichkeit noch nicht entstanden ist, wird diese im Lichte des mit der Verschmelzungsbilanz verfolgten Zwecks (nämlich der Darstellung des übergehenden Vermögens) regelmäßig auch in der unternehmensrechtlichen Verschmelzungsbilanz bereits abgebildet:

Gem § 224 Abs 1 Z 1 AktG iVm § 96 Abs 2 GmbHG darf die übernehmende Gesellschaft keine Anteile gewähren, soweit sie Anteile an der übertragenden Gesellschaft besitzt. IZm dem von T auf M übergehenden Vermögen dürfen daher im Ausmaß der untergehenden Beteiligung iHv 2.400 (= 60 % von 4.000) keine neuen Anteile ausgegeben werden. B erhält als Fremdgesellschafter dagegen neue Anteile an der M iHd Werts seines untergehenden Anteils an der T 40 % von 4.000 = 1.600), damit er keine Vermögenseinbuße erleidet. Der Verkehrswert der M beläuft sich nach der Verschmelzung auf 8.000. Der Anteilswert des B betrug vor der Verschmelzung 1.600 und muss nach der Verschmelzung auch diesem Betrag entsprechen. Daraus ergibt sich eine Beteiligung des B an der M nach der Verschmelzung iHv 20 % (1.600/8.000). Gesellschafter A ist an der T nach der Verschmelzung folglich mit 80 % beteiligt. Das erhöhte neue Nennkapital der M errechnet sich somit wie folgt:

Die Beteiligung des B an der M führt somit zu einer Erhöhung des Nennkapitals um 250. Das Nennkapital der M nach der Verschmelzung beläuft sich auf 1.250.

S. 52Bevor die unternehmensrechtliche und die steuerliche Übernahmebilanz erstellt werden können, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) zu ermitteln, welche nach ihrer Entstehungsursache gesellschaftsrechtliche und betriebliche Gründe hat, weil es sich um eine gemischte Konzentrationsverschmelzung handelt und eine Kapitalerhöhung (Gewährung neuer Anteile) vorgenommen wird:

Der Buchverlust soll

werden.

a) Aktivierung des Buchverlusts

Der ermittelte Buchverlust iHv 1.450, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Gesamtbetrag der Gegenleistung das zum Buchwert übernommene Nettovermögen übersteigt, darf unternehmensrechtlich aktiviert werden (§ 202 Abs 2 Z 2 und 3 UGB). Annahmegemäß können 1.000 einzelnen übernommenen Vermögensgegenständen zugordnet werden und sind daher als Umgründungsmehrwert zu erfassen, 450 entfallen auf den Firmenwert.

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der M folgendes Bild:

b) Aufwandswirksame Erfassung des Buchverlusts

Der ermittelte Buchverlust iHv 1.250, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Gesamtbetrag der Gegenleistung das zum Buchwert übernommene Nettovermögen übersteigt, kann unternehmensrechtlich auch als Aufwand erfasst werden (§ 202 Abs 2 Z 2 UGB e contrario). Dieser schlägt sich in der Übernahmebilanz der M im Bilanzverlust nieder.

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der M folgendes Bild:

Steuerlich stellt der ermittelte Buchverlust jedenfalls – also unabhängig von der unternehmensrechtlichen Behandlung – einen Aufwand dar, der sich im steuerlichen Eigenkapital niederschlägt. Die steuerliche Übernahmebilanz der M hat daher folgendes Aussehen:

Die Buchdifferenz ist steuerneutral und bleibt bei der steuerlichen Gewinnermittlung daher außer Ansatz (§ 3 Abs 2 UmgrStG).

Die T-GmbH wird auf ihre 60%ige Gesellschafterin, die M-GmbH, up-stream unter Fortführung der Buchwerte verschmolzen. An der T-GmbH ist außerdem B mit 40 % beteiligt.

T tätigt im Zuge der Verschmelzung eine rückbezogene Gewinnausschüttung gem § 2 Abs 4 UmgrStG iHv 200. Der Beteiligungsansatz in der M für die T beträgt 2.000. Die Verkehrswerte der M und der T betragen jeweils 4.000. Der Verkehrswert der M beträgt nach der Verschmelzung 8.000. Im Zuge der Gewährung neuer Anteile kommt es zu einer Kapitalerhöhung hinsichtlich des Konzentrationsverschmelzungsanteils (kein Verzicht gem § 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 2 Z 2 AktG).

Die Schlussbilanz der T hat folgendes Aussehen:

Die Bilanz der M zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

S. 54Die unternehmensrechtliche und die steuerliche Verschmelzungsbilanz der T lassen sich aus ihrer Schlussbilanz ableiten. An die Stelle des Eigenkapitals tritt jedoch das Verschmelzungskapital. Gem § 2 Abs 5 UmgrStG ist zumindest in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz zusätzlich die rückbezogene Gewinnausschüttung iHv 200 zu berücksichtigen. Obwohl zivilrechtlich eine entsprechende Verbindlichkeit noch nicht entstanden ist, wird diese im Lichte des mit der Verschmelzungsbilanz verfolgten Zwecks (nämlich der Darstellung des übergehenden Vermögens) regelmäßig auch in der unternehmensrechtlichen Verschmelzungsbilanz bereits abgebildet:

Gem § 224 Abs 1 Z 1 AktG iVm § 96 Abs 2 GmbHG darf die übernehmende Gesellschaft keine Anteile gewähren, soweit sie Anteile an der übertragenden Gesellschaft besitzt. IZm dem von T auf M übergehenden Vermögen dürfen daher im Ausmaß der untergehenden Beteiligung iHv 2.400 (= 60 % von 4.000) keine neuen Anteile ausgegeben werden. B erhält als Fremdgesellschafter dagegen neue Anteile an der M iHd Werts seines untergehenden Anteils an der T 40 % von 4.000 = 1.600), damit er keine Vermögenseinbuße erleidet. Der Verkehrswert der M beläuft sich nach der Verschmelzung auf 8.000. Der Anteilswert des B betrug vor der Verschmelzung 1.600 und muss nach der Verschmelzung auch diesem Betrag entsprechen. Daraus ergibt sich eine Beteiligung des B an der M nach der Verschmelzung iHv 20 % (1.600/8.000). Gesellschafter A ist an der T nach der Verschmelzung folglich mit 80 % beteiligt. Das erhöhte neue Nennkapital der M errechnet sich somit wie folgt:

Die Beteiligung des B an der M führt somit zu einer Erhöhung des Nennkapitals um 250. Das Nennkapital der M nach der Verschmelzung beläuft sich auf 1.250.

Bevor die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz erstellt werden kann, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) zu ermitteln, welche nach ihrer Entstehungsursache gesellschaftsrechtliche und betriebliche Gründe hat, weil es sich um eine gemischte Konzentrationsverschmelzung handelt und eine Kapitalerhöhung (Gewährung neuer Anteile) vorgenommen wird:

Der ermittelte Buchgewinn iHv 550, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Gesamtbetrag der Gegenleistung niedriger als das zum Buchwert übernommene Nettovermögen ist, muss in einen Konzernverschmelzungsanteil und in einen Konzentrationsverschmelzungsanteil zerlegt werden. Der Konzernverschmelzungsanteil beträgt ‑320 (60 % des Verschmelzungskapitals minus Buchwert der Beteiligung an der T-GmbH) und ist als Bilanzverlust auszuweisen. Die restlichen 870 entfallen auf den Konzentrationsverschmelzungsanteil und sind gem § 229 Abs 2 Z 1 UGB in eine Kapitalrücklage einzustellen. Diese Kapitalrücklage ist bei einer großen GmbH (ebenso wie bei der AG) gebunden (§ 229 Abs 5 iVm Abs 4 UGB).

S. 55Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der M folgendes Bild:

Steuerlich stellt der ermittelte Buchgewinn einen Ertrag dar, der sich im steuerlichen Eigenkapital niederschlägt. Die steuerliche Übernahmebilanz der M hat daher folgendes Aussehen:

Die Buchdifferenz ist steuerneutral und bleibt bei der steuerlichen Gewinnermittlung daher außer Ansatz (§ 3 Abs 2 UmgrStG).

A ist Alleingesellschafter der M-GmbH. Die M-GmbH ist wiederum zu 60 % an der T-GmbH beteiligt. An der T-GmbH ist außerdem B mit 40 % beteiligt. M soll nunmehr down-stream unter Fortführung der Buchwerte auf T verschmolzen werden.

Ferner tätigt M eine rückbezogene Gewinnausschüttung gem § 2 Abs 4 UmgrStG iHv 200. Der Beteiligungsansatz der M für die T beträgt 2.000. Die Verkehrswerte der M und der T betragen jeweils 4.000. Der Verkehrswert der T nach der Verschmelzung beträgt 8.000. Eine Kapitalerhöhung erfolgt nur hinsichtlich des Konzentrationsverschmelzungsanteils (Durchschleusmethode; § 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 2 Z 1 AktG iZm dem Konzernverschmelzungsanteil).

S. 56Die Schlussbilanz der M hat folgendes Aussehen:

Die Bilanz der T zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

Die unternehmensrechtliche und die steuerliche Verschmelzungsbilanz der M lassen sich aus ihrer Schlussbilanz ableiten. An die Stelle des Eigenkapitals tritt jedoch das Verschmelzungskapital. Gem § 2 Abs 5 UmgrStG ist zumindest in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz zusätzlich die rückbezogene Gewinnausschüttung iHv 200 zu berücksichtigen. Obwohl zivilrechtlich eine entsprechende Verbindlichkeit noch nicht entstanden ist, wird diese im Lichte des mit der Verschmelzungsbilanz verfolgten Zwecks (nämlich der Darstellung des übergehenden Vermögens) regelmäßig auch in der unternehmensrechtlichen Verschmelzungsbilanz bereits abgebildet:

Der Verkehrswert der T beläuft sich nach der Verschmelzung auf 8.000. IZm dem von M auf T übergehenden Vermögen kommt es gem § 224 Abs 3 AktG iVm § 96 Abs 2 GmbHG zu einem Durchschleusen der Anteile an ihr selbst iHv 60 % des Verkehrswerts der T nach der Verschmelzung (60 % von 8.000 = 4.800). Dem Gesellschafter A werden von T ferner weitere Anteile an der T iHv 20 % des Verkehrswertes der T nach der Verschmelzung gewährt (20 % von 8.000 = 1.600), damit er keine Vermögenseinbuße erleidet (Anteilsausgleich). Daraus ergibt sich eine Beteiligung des Gesellschafters B an der T nach der Verschmelzung iHv 20 % (1.600/8.000). Gesellschafter A ist an der T nach der Verschmelzung folglich mit 80 % beteiligt. Das erhöhte neue Nennkapital der T errechnet sich wie folgt:

Die Gewährung weiterer Anteile iHv 20 % durch T (Anteilsausgleich) führt somit zu einer Erhöhung des Nennkapitals um 250. Das Nennkapital der T nach der Verschmelzung beläuft sich auf 1.250.

Bevor die unternehmensrechtliche und die steuerliche Übernahmebilanz erstellt werden können, ist noch eine etwaige Verschmelzungsdifferenz (Buchgewinn/Buchverlust) zu ermitteln, welche nach ihrer Entstehungsursache gesellschaftsrechtliche und betriebliche Gründe hat, weil es sich um eine gemischte Konzentrationsverschmelzung handelt und eine Kapitalerhöhung (Gewährung neuer Anteile) vorgenommen wird:

Der Buchverlust soll

werden.

a) Aktivierung des Buchverlusts

Der ermittelte Buchverlust iHv 1.450, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Gesamtbetrag der Gegenleistung das zum Buchwert übernommene Nettovermögen übersteigt, darf unternehmensrechtlich aktiviert werden (§ 202 Abs 2 Z 2 und 3 UGB). Annahmegemäß können 1.000 einzelnen übernommenen Vermögensgegenständen zugordnet werden und sind daher als Umgründungsmehrwert zu erfassen, 450 entfallen auf den Firmenwert.

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der T folgendes Bild:

b) Aufwandswirksame Erfassung des Buchverlusts

Der ermittelte Buchverlust iHv 1.250, welcher darauf zurückzuführen ist, dass der Gesamtbetrag der Gegenleistung das zum Buchwert übernommene Nettovermögen übersteigt, kann unternehmensrechtlich auch als Aufwand erfasst werden (§ 202 Abs 2 Z 2 UGB e contrario). Dieser schlägt sich in der Übernahmebilanz der T als Bilanzverlust nieder.

Demgemäß ergibt sich für die unternehmensrechtliche Übernahmebilanz der T folgendes Bild:

Steuerlich stellt der ermittelte Buchverlust jedenfalls – also unabhängig von der unternehmensrechtlichen Behandlung – einen Aufwand dar, der sich im steuerlichen Eigenkapital niederschlägt. Die steuerliche Übernahmebilanz der T hat daher folgendes Aussehen:

S. 58Die Buchdifferenz ist steuerneutral und bleibt bei der steuerlichen Gewinnermittlung daher außer Ansatz (§ 3 Abs 2 UmgrStG).

A ist Alleingesellschafter der M-GmbH. Die M-GmbH ist wiederum zu 60 % an der T-GmbH beteiligt. An der T-GmbH ist außerdem B mit 40 % beteiligt. M soll nunmehr down-stream unter Fortführung der Buchwerte auf T verschmolzen werden.

Ferner tätigt M eine rückbezogene Gewinnausschüttung gem § 2 Abs 4 UmgrStG iHv 200. Der Beteiligungsansatz in der M für die T beträgt 2.000. Die Verkehrswerte der M und der T betragen jeweils 4.000. Der Verkehrswert der T nach der Verschmelzung beträgt 4.000. Eine Kapitalerhöhung erfolgt nur hinsichtlich des Konzentrationsverschmelzungsanteils (Durchschleusmethode; § 96 Abs 2 GmbHG iVm § 224 Abs 2 Z 1 AktG iZm dem Konzernverschmelzungsanteil).

Die Schlussbilanz der M hat folgendes Aussehen:

Die Bilanz der T zum Verschmelzungsstichtag sieht wie folgt aus:

Die unternehmensrechtliche und die steuerliche Verschmelzungsbilanz der M lassen sich aus ihrer Schlussbilanz ableiten. An die Stelle des Eigenkapitals tritt jedoch das Verschmelzungskapital. Gem § 2 Abs 5 UmgrStG ist zumindest in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz zusätzlich die rückbezogene Gewinnausschüttung iHv 200 zu berücksichtigen. Obwohl zivilrechtlich eine entsprechende Verbindlichkeit noch nicht entstanden ist, wird diese im Lichte des mit der Verschmelzungsbilanz verfolgten Zwecks (nämlich der Darstellung des übergehenden Vermögens) regelmäßig auch in der unternehmensrechtlichen Verschmelzungsbilanz bereits abgebildet:

Der Verkehrswert der T beläuft sich nach der Verschmelzung auf 8.000. IZm dem von M auf T übergehenden Vermögen kommt es gem § 224 Abs 3 AktG iVm § 96 Abs 2 GmbHG zu einem Durchschleusen der Anteile an ihr selbst iHv 60 % des Verkehrswertes der T nach der Verschmelzung (60 % von 8.000 = 4.800). Ferner werden Gesellschafter A von T weitere Anteile an der T iHv 20 % des Verkehrswerts der T nach der Verschmelzung gewährt (20 % von 8.000 = 1.600), damit er keine Vermögenseinbuße erleidet (Anteilsausgleich). Daraus ergibt sich eine Beteiligung des Gesellschafters B an der T nach der Verschmelzung iHv 20 % (1.600/8.000). Gesellschafter A ist an der T nach der Verschmelzung folglich mit 80 % beteiligt. Das erhöhte neue Nennkapital der T errechnet sich wie folgt: