S. 307Kapitel 9

Körperschaftsteuer - Besteuerung, Einkünfteermittlung

1. Besteuerung, Einkünfteermittlung bei Körperschaften

1.1. Besteuerung von Körperschaften - Steuersatz

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Bei Privatstiftungen ist anstelle der Körperschaftsteuer eine Zwischensteuer von 25 % auf:

• außerbetriebliche Einkünfte aus Zinsen, Wertsteigerungen und Derivaten von Kapitalvermögen, die bei natürlichen Personen den besonderen Steuersätzen unterliegen, und

• außerbetriebliche Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen

anzuwenden.

Die Zwischensteuer unterbleibt insoweit, als im selben Kalenderjahr steuerpflichtige Zuwendungen an Begünstigte erfolgen, für die Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt worden ist (→ 396ff).

Zusätzlich zur Körperschaftsteuer und Zwischensteuer ist ein weiterer Steuerbetrag in Höhe von 25 % auf Beträge zu erheben, bei denen der Steuerpflichtige auf Verlangen der Finanzbehörde die Gläubiger oder Empfänger der Beträge nicht genau bezeichnet (fehlende Empfängerbenennung). Damit soll eine vermutete Gewinnausschüttung besteuert werden.

Bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften kommt ebenso der Steuersatz von 25 % zur Anwendung. Sofern die Abzugsteuer für beschränkt Steuerpflichtige anzuwenden ist, gelten auch die Steuersätze von 20 % (Bruttobesteuerung) und 25 % (Nettobesteuerung). Für Einkünfte, auf die der besondere Steuersatz von 27,5 % anzuwenden wäre, beträgt der Steuersatz 25 % (Bruttobesteuerung; § 100 Abs 1a). Bei Einkünften aus der Einräumung eines Leitungsrechts kommt ein Steuersatz in Höhe von 8,25 % zur Anwendung (§ 24 Abs 7 → 423).

1.2. Grundsätze und Besonderheiten der Einkünfteermittlung

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S. 308Durch den Verweis auf das Einkommensteuergesetz gelten die Grundsätze der Einkünfteermittlung der Einkommensteuer auch für die Körperschaftsteuer. Einkunftsquelle ist bei betrieblichen Einkünften der einheitliche Betrieb. Bei außerbetrieblichen Einkünften ist dies das einzelne Rechtsverhältnis (zum Objekt der Einkünfteermittlung → 156). Einkünfteermittlungssubjekt ist die Körperschaft, die jeweils zur Ermittlung der Einkünfte einer Einkunftsquelle verpflichtet ist. Sofern die Körperschaft ihre Einkünfte über eine Personengesellschaft oder einen Fonds (Fondsverwaltungsgesellschaft) erzielt, können auch diese zur Einkünfteermittlung verpflichtet sein (zum Subjekt der Einkünfteermittlung → 157). Sowohl in- als auch ausländische Einkünfte sind nach den inländischen Bestimmungen zu ermitteln (§ 2 Abs 8 EStG).

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Besondere Einkünfteermittlungsvorschriften bei Körperschaften

Im Vergleich zur Einkommensteuer ergeben sich bei der Körperschaftsteuer besondere Einkünfteermittlungsvorschriften:

• Nettoprinzip: Das Körperschaftsteuergesetz knüpft hinsichtlich steuerpflichtiger Einnahmen und abzugsfähiger Ausgaben an das Einkommensteuergesetz an. Aufgrund der Besonderheiten von Körperschaften (insbesondere im Hinblick auf das Trennungsprinzip) ergeben sich darüber hinaus spezielle Vorschriften, die bestimmte Einnahmen als steuerfrei behandeln und zusätzliche Ausgaben als nichtabzugsfähig (§ 11 und § 12 → 492ff).

• Periodenprinzip: Das Körperschaftsteuergesetz folgt auch hier den Grundsätzen des Einkommensteuergesetzes und sieht nur einige wenige davon abweichende Regeln vor (§ 7 → 495ff).

• Betriebliche und außerbetriebliche Einkünfteermittlung: Das Körperschaftsteuergesetz übernimmt die Bestimmungen der betrieblichen (§§ 4 bis 14 EStG) und außerbetrieblichen Einkünfteermittlung (§§ 15 bis 16 EStG → 497ff).

• Steuerneutrale Vermögensänderungen zwischen Gesellschafter und Körperschaft: Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Einlagen, Einlagenrückzahlungen und Einkommensverwendung bei der Körperschaft steuerneutral und daher insofern aus der Einkünfteermittlung auszuscheiden, als sie von oder an Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden (§ 8 Abs 1, Abs 2 und Abs 3 → 501ff).

• Besondere Einkünfteermittlung bei Beteiligungen an anderen Körperschaften: Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Beteiligungen an anderen Körperschaften wird eine körperschaftliche Doppelbesteuerung durch Befreiung der Einkünfte (Beteiligungsertragsbefreiung) oder Anrechnung der entrichteten Körperschaftsteuer vermieden. Eine besondere Einkünfteermittlung gilt auch für Wertänderungen an Beteiligungen an anderen Körperschaften (§ 10 und § 10a → 513ff).

• Besondere Einkünfteermittlung für Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Körperschaften (§ 12 Abs 1 Z 10 und § 98 EStG → 525ff).

• Besondere Einkünfteermittlungsvorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidung (→ 529ff) wie insbesondere die Besteuerung von Passiveinkünften von niedrigbesteuerten Körperschaften (§ 10a), Sondervorschriften für hybride Gestaltungen (§ 14) und die Einschränkung des Abzuges von Zinsen durch die Zinsschranke (§ 12a) .

• S. 309Änderung des inländischen Besteuerungsrechts: Bei der Einkünfteermittlung sind bei Rechtsverhältnissen und Rechtsgeschäften zwischen in- und ausländischen verbundenen Körperschaften fremdübliche Verrechnungspreise anzusetzen, um das inländische Besteuerungsrecht an Einkünften von ausländischen Besteuerungsrechten nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit abzugrenzen (§ 6 Z 6 EStG → 540ff).

• Privatstiftungen unterliegen besonderen Einkünfteermittlungsvorschriften (§ 13 → 546ff).

• Einkünfteermittlung bei Beginn und Ende der Steuerpflicht (§§ 18 ff → 551ff).

1.3. Das Nettoprinzip als Baustein der Ermittlung

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Das Nettoprinzip gilt auch bei der Einkünfteermittlung von Körperschaften. Dabei sind ebenso nur steuerpflichtige Einnahmen und abzugsfähige Ausgaben zu berücksichtigen. Steuerfreie Einnahmen, nichtabzugsfähige Ausgaben und steuerneutrale Vermögensänderungen bleiben außer Ansatz.

Neben den besonderen Vorschriften, die zu steuerfreien Einnahmen und nichtabzugsfähigen Ausgaben führen, enthalten § 11 und § 12 eine Aufzählung von ausdrücklich abzugsfähigen und nichtabzugsfähigen Ausgaben und Aufwendungen.

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Abzugsfähige Ausgaben und Aufwendungen

Nach § 11 gelten bei der Gewinnermittlung auch folgende Aufwendungen als Betriebsausgaben:

• Gründungskosten und Eigenkapitalzufuhr: Bei unter § 7 Abs 3 fallenden Körperschaften von ihnen zu tragenden Aufwendungen, soweit sie mit Einlagen und Beiträgen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (Abs 1 Z 1 → 512).

• Bei Versicherungsunternehmen die Zuführungen zu versicherungstechnischen Rückstellungen und Rücklagen sowie die Gewährung von Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) nach den § 15 bis 17 (Abs 1 Z 3).

• Zinsen im Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung des Erwerbes von Kapitalanteilen im Sinne des § 10, soweit sie zum Betriebsvermögen zählen (Abs 1 Z 4 → 519).

Bei befreiten Körperschaften und teilweiser unbeschränkter Steuerpflicht dürfen Aufwendungen und Ausgaben nur insoweit abgezogen werden, als sie mit steuerpflichtigen Erträgen und Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (Abs 2).

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Nichtabzugsfähige Ausgaben und Aufwendungen

Nach § 12 dürfen bei den einzelnen Einkünften folgende Ausgaben nicht abgezogen werden (absolutes Abzugsverbot):

• Die Aufwendungen für die Erfüllung von Zwecken des Steuerpflichtigen, die durch Stiftung, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind (Abs 1 Z 1 → 512).

• Unangemessen hohe Aufwendungen und Ausgaben, die beruflich oder betrieblich veranlasst sind, insbesondere für Luxusgüter (§ 20 Abs 1 Z 2 lit b EStG, dies gilt für Aufwendungen im Zusammenhang mit Personen- und Kombinationskraftwagen, Personenluftfahrzeugen, Sport- und Luxusbooten, Jagden, geknüpften Teppichen, Tapisserien und Antiquitäten (Abs 1 Z 2).

• S. 310Repräsentationsaufwendungen (§ 20 Abs 1 Z 3 EStG, Abs 1 Z 3).

• Geldbußen, vergleichbare Zahlungen und strafrechtlich relevante Zuwendungen (Bestechung, Abs 1 Z 4).

• Aufwendungen zu gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken und andere freiwillige Zuwendungen (Spenden), soweit nicht als Betriebsausgaben oder Sonderausgaben abzugsfähig (Abs 1 Z 5).

• Ertragsteuern und Personensteuern sowie Abgaben und Nebenkosten aus Anlass unentgeltlicher Grundstückübertragung und die Umsatzsteuer auf nichtabzugsfähige Aufwendungen (Abs 1 Z 6).

• Aufsichtsratsvergütungen in Höhe von 50 % (Abs 1 Z 7 → 512).

• Managerbezüge über EUR 500.000 (§ 20 Abs 1 Z 7 und 8 EStG, Abs 1 Z 8 → 259).

• Zinsen im Zusammenhang mit der konzerninternen Anschaffung von Kapitalanteilen (Abs 1 Z 9 → 519).

• Zinsen und Lizenzgebühren von verbundenen Unternehmen (Abs 1 Z 10 → 527).

• Barzahlung über EUR 500 von Ausgaben für Bauleistungen (§ 20 Abs 1 Z 9 EStG, Abs 1 Z 11).

Darüber hinaus gilt auch in der Körperschaftsteuer das relative Abzugsverbot, wonach Aufwendungen und Ausgaben nicht abgezogen werden dürfen, die nicht steuerpflichtigen (steuerneutralen) Vermögensvermehrungen oder mit Einkünften, die der Bruttobesteuerung unterliegen, in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 12 Abs 2, Abzugsverbot für Kapitaleinkünfte und Grundstücksveräußerungen nicht anzuwenden auf § 7-Abs-3-Körperschaften).

Besondere Einschränkungen hinsichtlich der Abzugsfähigkeit bestehen auch für Wertänderungen von Kapitalanteilen (§ 12 Abs 3 → 521 f).

1.4. Das Periodenprinzip als Baustein der Ermittlung

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Einkünfteermittlungszeitraum ist das Wirtschaftsjahr. Dieses deckt sich grundsätzlich mit dem Kalenderjahr (§ 7 Abs 4). Ein abweichendes Wirtschaftsjahr dürfen rechnungslegungspflichtige Körperschaften und buchführende Körperschaften mit einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb betreiben; der Gewinn ist in jenem Kalenderjahr zu berücksichtigen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Zum Rumpfwirtschaftsjahr und zur Umstellung gelten die einkommensteuerlichen Vorschriften nach § 2 Abs 6 und 7 EStG (§ 7 Abs 5 → 183).

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Anzuwendende Einkünfteermittlungsarten

Die Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG ist anwendbar auf alle rechnungslegungspflichtigen Körperschaften mit Einkünften aus Gewerbebetriebe (§ 5 Abs 1 EStG). Darunter fallen alle § 7 Abs 3-Körperschaften, somit alle Kapitalgesellschaften, rechnungsS. 311legungspflichtige Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (mit antragsgemäßer Fortsetzung bei Wegfall der Rechnungslegungspflicht) und vergleichbare unbeschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften.

Bei Betrieben gewerblicher Art (§ 2), die nach unternehmensrechtlichen oder vergleichbaren Vorschriften rechnungslegungspflichtig sind und deren Umsätze in zwei aufeinanderfolgenden Jahren EUR 700.000 übersteigen, erfolgt eine Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG (§ 7 Abs 3); für sonstige Betriebe gewerblicher Art kann eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs 3) geführt werden (unabhängig von der Rechnungslegungspflicht der Körperschaft öffentlichen Rechts).

Bei ausländischen Betrieben ist nach der Gewinnermittlungsart zu ermitteln, die anzuwenden wäre, wenn es sich um einen inländischen Betrieb handeln würde; bei abweichenden Wirtschaftsjahr ist dies auch für die inländische Gewinnermittlung maßgeblich. Die Gewinnermittlung für eine Betriebsstätte eines Betriebs richtet sich nach der für den gesamten Betrieb maßgebenden Gewinnermittlung (§ 7 Abs 2 iVm § 2 Abs 8 Z 2 EStG).

Bei ausländischen Körperschaften ist § 5 Abs 1 anzuwenden auf (i) Einkünfte aus einer inländischen Betriebsstätte nach § 5 Abs 1, soweit eine unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht besteht (§ 21 Abs 1 Z 2 lit b) und (ii) Einkünfte aus inländischen Betriebsstätten und unbewegliches Vermögen bei Körperschaften, die inländischen § 7-Abs-3-Körperschaften vergleichbar sind (§ 21 Abs 1 Z 3).

Sofern keine Gewinnermittlung nach § 5 Abs 1 EStG erforderlich ist, kann eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 freiwillig geführt werden oder notwendig sein, wenn die Buchführungsgrenzen des § 125 BAO überschritten werden (EUR 700.000).

In allen anderen Fällen ist der der Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG (inklusive der Pauschalierung nach § 17 EStG) oder im außerbetrieblichen Bereich nach dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln.

1.5. Betriebliche und außerbetriebliche Einkünfteermittlung

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Betriebliche Einkünfteermittlung bei Körperschaften

Die betriebliche Einkünfteermittlung folgt dem Einkommensteuergesetz (§ 7 Abs 2). Der Gewinn ist daher neben der Berücksichtigung der Besonderheiten der § 7 ff nach den allgemeinen Grundsätzen der § 4 ff EStG zu ermitteln.

S. 312Nicht zu berücksichtigen sind aufgrund der ausdrücklichen Anwendung auf natürliche Personen der Gewinnfreibetrag (§ 10 EStG) und die Übertragung stiller Reserven (§ 12 EStG).

Bei Wechsel der Einkünfteermittlungsart sind die Bestimmungen zur Einlage und Entnahme anzuwenden (§ 6 Z 4 und 5 EStG, § 7 Abs 3), bei Wechsel der Gewinnermittlungsart die Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes (§ 4 Abs 10).

Einkünfte aus der Veräußerung und Aufgabe von Betrieben (§ 24 EStG) liegen nur bei sonstigen Körperschaften vor; der Freibetrag kommt zur Anwendung. Rechnungslegungspflichtige Körperschaften erzielen keine Veräußerungsgewinne nach § 24 EStG, sodass der Freibetrag zusteht (§ 7 Abs 3). Die Verteilung und der Hälftesteuersatz (§ 37 EStG) stellen dagegen klassische Progressionsbegünstigungen dar und sind auf Körperschaften grundsätzlich nicht anwendbar.

Verluste sind ebenso nach dem Einkommensteuergesetz zu ermitteln. Verluste aus begünstigt besteuerten betrieblichen Einkunftsarten innerhalb desselben Betriebs sind bei sonstigen Körperschaften eingeschränkt zu berücksichtigen (§ 6 Z 2 lit c und lit d, nicht für § 7-Abs-3-Körperschaften nach § 7 Abs 3). Die Bestimmung über Verluste bei kapitalistischen Mitunternehmern ist nicht anzuwenden (§ 23a EStG). Verluste aus Verlustbeteiligungsmodellen unterliegen den Beschränkungen nach dem EStG, betriebliche Verluste aus passiven Tätigkeiten sind bei Körperschaften zu berücksichtigen (§ 7 Abs 2, Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund, § 2 Abs 2a).

Verluste aus Liebhabereitätigkeiten und sonstigen steuerneutralen Tätigkeiten (Hoheitsbetriebe, befreite Körperschaften im Umfang der Befreiung) sind von vornherein nicht zu berücksichtigen, da sie außerhalb der sieben Einkunftsarten anfallen.

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Zusätzliche Korrekturen bei Körperschaften

Bei Körperschaften können, ausgehend vom unternehmensrechtlichen Bilanzgewinn (Bilanzverlust), zusätzlich folgende Korrekturen oder Ergänzungen notwendig sein:

• Zuführung von Rücklagen und Auflösung von Rücklagen müssen rückkorrigiert werden, weil sie den Bilanzgewinn vermindern bzw erhöhen;

• Einkünfteverwendung, die in der Form von erfolgswirksamen Vorgängen erfasst wurden (verdeckte Gewinnausschüttungen), sind zu neutralisieren;

• Körperschaftsteuer und sonstige Ertragsteuern sind mangels Steuerwirksamkeit zu neutralisieren;

• Beteiligungskorrekturen in Form von steuerfreien Beteiligungserträgen und sonstigen steuerfreien Wertänderungen, Verteilung von Abschreibungen und Verluste aus Beteiligungen über sieben Jahre;

• besondere steuerliche Vorschriften wie die Hinzurechnungsbesteuerung, hybride Gestaltungen oder die Zinsschranke;

• Nichtabzugsfähige Ausgaben aus Zinsen und Lizenzgebühren an verbundenen Unternehmen und Vergütungen an Mitglieder des Aufsichtsrats oder Verwaltungsrats sind wieder hinzuzurechnen.

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Außerbetriebliche Einkünfteermittlung bei Körperschaften

Die außerbetriebliche Einkünfteermittlung folgt wie auch die betriebliche Einkünfteermittlung dem Einkommensteuergesetz (§ 7 Abs 2). Die Einkünfte sind als Überschuss der Einnahmen (§ 15 EStG) über die Werbungskosten (§ 16 EStG) zu ermitteln (Nettoprinzip). Die zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben richtet sich nach dem allgemeinen Zu- und Abflussprinzip (Periodenprinzip, § 19 EStG). Es gelten auch hier die besonderen Einkünfteermittlungsgrundsätze bei den außerbetrieblichen Einkünften (§§ 27 ff EStG).

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Einkünfteermittlung bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften

Die Einkünfteermittlung bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften mangels Ansässigkeit im Inland folgt dem Einkommensteuergesetz (§ 21 Abs 1 Z 1). Die besonderen Bestimmungen für Beteiligungen (§ 10 und § 10a, Beteiligungsertragsbefreiung, internationale Schachtelbeteiligung, niedrigbesteuerte Passiveinkünfte) kommen nicht zur Anwendung (§ 21 Abs 1 Z 1), außer für Einkünfte aus einer im Inland liegenden Betriebsstätte (§ 21 Abs 1 Z 2).

2. Einlagen, Einlagenrückzahlung, Einkünfteverwendung bei Körperschaften (§ 8 KStG)

2.1. Einlagen in Körperschaften

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Einlagen in Körperschaften

Damit wird erreicht, dass die Einkünfte der Körperschaft durch bloße Einlagen nicht erhöht werden.

Zu den Einlagen in Körperschaften zählt das von den mittelbaren oder unmittelbaren Gesellschaftern zur Verfügung gestellte Eigenkapital. Dazu gehören das aufgebrachte Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und sonstige Einlagen und Zuwendungen, die in eine Kapitalrücklage einzustellen sind, inklusive sonstiges bereitgestelltes, steuerliches Eigenkapital aufgrund von Substanzgenussrechten oder Partizipationskapital. S. 314Nicht nur als Einlagen bezeichnete Vermögenszuflüsse (offene Einlagen) bleiben steuerneutral, sondern auch wirtschaftlich im Wege eines nicht fremdüblichen Rechtsgeschäfts geleistete Einlagen (verdeckte Einlagen) (§ 4 Abs 12 Z 1).

Nicht zu den Einlagen zählen Kapitalerhöhungen aus Gewinnvorträgen und Gewinnrücklagen innerhalb von 10 Jahren (§ 32 Abs 1 Z 3 → 508) oder Beträge, die infolge einer Umgründung im Sinne des Umgründungssteuergesetzes die Eigenschaft einer Gewinnrücklage oder eines Bilanzgewinns verloren haben (→ 640). In beiden Fällen handelt es sich um steuerliche Gewinne, die unternehmensrechtlich als Nennkapital oder Kapitalrücklagen ausgewiesen werden (§ 4 Abs 12 Z 2).

Als Wert der Einlage ist grundsätzlich der Wert des eingelegten Wirtschaftsgutes anzusetzen, weil die Einlage als Tausch gilt (§ 6 Z 14 lit b). Der Einlagewert stellt die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des eingelegten Wirtschaftsguts dar, die noch nicht zu berücksichtigende Ausgaben darstellen. Buchungstechnisch erhöhen Einlagen das Eigenkapitalkonto, Nennkapital oder Kapitalrücklage.

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Einlagen in Körperschaften: Behandlung beim Gesellschafter

Die geleisteten Einlagen entsprechen den Anschaffungskosten der Beteiligung, die noch nicht zu berücksichtigende Ausgaben darstellen.

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Vertiefung: Forderungsverzicht, Nutzungseinlagen

Bei einem Forderungsverzicht auf Seiten des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft ist der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung auf Seiten der Körperschaft steuerS. 315wirksam (Buchgewinn aus Wegfall der Verbindlichkeit und niedrigerem tatsächlichen Wert der Zuwendung), der werthaltige Teil stellt eine steuerneutrale Einlage dar (steuerneutrale Buchung aus Wegfall der Verbindlichkeit und entsprechendem Wert der Zuwendung).

Unentgeltliche Leistungen sowie andere unentgeltliche Nutzungsüberlassungen (Leistungseinlagen und Nutzungseinlagen) eines Gesellschafters sind keine Einlagen und daher nicht zu neutralisieren. Sie führen daher über ersparte Ausgaben der Körperschaft zu erhöhten Einkünften.

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Exkurs: Eigenkapital bei Kapitalgesellschaften

Bei Kapitalgesellschaften wird das unternehmerische Eigenkapital unterteilt in Nennkapital (Stammkapital bei der GmbH, Grundkapital bei der AG), Kapitalrücklagen (gebunden und ungebunden), Gewinnrücklagen und Bilanzgewinn (Bilanzverlust) samt Gewinnvortrag (Verlustvortrag).

Beiträge und Zuschüsse der Gesellschafter erhöhen das Nennkapital oder die Kapitalrücklagen. Gewinne und Verluste werden im Bilanzgewinn oder Bilanzverlust ausgewiesen. Gewinne könne aber auch in Gewinnrücklagen eingestellt werden. Der Bilanzgewinn (Bilanzverlust) ist dabei nicht mit dem steuerlichen Gewinn gleichzusetzen, sondern stellt den ausschüttbaren Gewinn dar, der sich aus dem Jahresergebnis nach Steuern, den Änderungen bei den Rücklagen und dem Gewinnvortrag (Verlustvortrag) ergibt.

Aus unternehmensrechtlicher Sicht (Gläubigerperspektive) liegt Eigenkapital dann vor, wenn folgende Kriterien zusammenfassend erfüllt sind: (i) Nachrangigkeit gegenüber anderen Gläubigern, (ii) Beteiligung am Gewinn und am Verlust bis zur vollen Höhe, (iii) keine Befristung der Kapitalüberlassung.

S. 316Aus steuerlicher Sicht (Vermögensperspektive) ist die Abgrenzung von Eigenkapital zu Fremdkapital vorrangig anhand der vereinbarten Vermögensrechte vorzunehmen. Die ist deswegen von Bedeutung, weil bei Eigenkapital die Ausschüttung oder Gewinnentnahme steuerneutral erfolgt (Einkünfteverwendung), bei Fremdkapital jedoch eine grundsätzlich abzugsfähige Ausgabe darstellt und den Gewinn des Kapitalnehmers kürzt. Für steuerliche Zwecke kommt es vorrangig auf die vereinbarten Vermögensrechte an, insbesondere die Beteiligung am Gewinn und am Unternehmenswert (Liquidationsgewinn) (§ 8 Abs 3 Z 1 zweiter TS).

2.2. Einlagenrückzahlung und Einkünftezuwendung

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Rückzahlung von Eigenkapital bei Körperschaften (§ 4 Abs 12 EStG)

Damit wird erreicht, dass die Einkünfte der Körperschaft durch bloße Einlagenrückzahlungen nicht vermindert werden.

Einlagenrückzahlungen sind steuerneutrale Rückzahlungen von Einlagen der Körperschaft an die Gesellschafter. Eine Einlagenrückzahlung kann durch Auflösung und Ausschüttung von Kapitalrücklagen oder durch Kapitalherabsetzung des Nennkapitals und Ausschüttung desselben erfolgen. Buchungstechnisch vermindern Einlagenrückzahlungen bei einer Kapitalherabsetzung das Eigenkapitalkonto, Nennkapital oder sonst die Kapitalrücklage.

Auf Ebene des Gesellschafters oder Eigentümers der Körperschaft gilt die Einlagenrückzahlung als Veräußerung der Beteiligung und mindert die Einlagenrückzahlung die Anschaffungskosten der Beteiligung. Erfolgt eine Rückzahlung über die bestehenden Anschaffungskosten hinaus, dann stellt dies eine Veräußerung der Beteiligung dar und führt daher zu Einnahmen aus der Beteiligungsveräußerung. Die geleisteten Einlagen entsprechen den Anschaffungskosten der Beteiligung, die noch nicht zu berücksichtigende Ausgaben darstellen.

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Einkünftezuwendung

Damit wird erreicht, dass die Einkünfte der Körperschaft als Bemessungsgrundlage nicht durch deren Zuwendung an die Eigentümer der Körperschaft vermindert werden.

Einkünftezuwendungen sind alle Zuwendungen von Vorteilen an die Eigentümer der Körperschaft, entweder im Wege einer offenen Ausschüttung oder einer verdeckten Ausschüttung mittels nicht fremdüblicher Rechtsgeschäfte, wie insbesondere Gewinnausschüttungen und sonstige Entnahmen durch Eigentümer. Einkünftezuwendungen liegen nicht nur im Fall von Zuwendungen von Wirtschaftsgütern vor, sondern auch bei Zuwendungen von Leistungen und Nutzungen unter nicht fremdüblichen Bedingungen. Dazu zählen auch Rückvergütungen und Dividendengarantien und Zuwendungen von eigentümerlosen Körperschaften wie Sparkassen, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, Vereine, Anstalten, Stiftungen, Fonds, und Betriebe gewerblicher Art. Buchungstechnisch vermindern Einkünftezuwendungen das Eigenkapitalkonto, Gewinn oder Gewinnrücklagen.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung erfordert eine objektive Vorteilszuwendung der Körperschaft durch Bereicherung des Anteilsinhabers zulasten der Körperschaft. Darüber hinaus ist eine subjektive, auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft notwendig. Die Absicht kann sich auch schlüssig aus den Umständen des Falls ergeben, wie insbesondere bei fehlender Rückforderung durch die Körperschaft nach Kenntniserlangung vom Vorteil. Keine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn der Leistung eine gleichwertige Gegenleistung gegenübersteht und im Zeitpunkt der Vorteilsgewährung eine eindeutige, wechselseitige Vereinbarung über den Ausgleich vorliegt (Vorteilsausgleich). Verdeckte Ausschüttungen können nach Ablauf des jeweiligen Jahres nicht mehr mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden.

Auf Ebene des Gesellschafters oder Eigentümers der Körperschaft liegen bei Erhalt eines unmittelbaren Vorteils Einnahmen aus der Beteiligung oder Eigentümerstellung S. 318vor. Die geleisteten Einlagen entsprechen den Anschaffungskosten der Beteiligung, die noch nicht zu berücksichtigende Ausgaben darstellen.

507

Vertiefung: Nutzungsentnahmen, Aufwandsübernahme

Unentgeltliche Leistungen sowie andere unentgeltliche Nutzungsüberlassungen der Körperschaft an die Gesellschafter sind ebenso als Vorteile wie Ausschüttungen zu behandeln (Leistungsentnahmen und Nutzungsentnahmen). Die Bewertung der Leistungen und Nutzungen erfolgt in Höhe fremdüblicher Entgelte. Darüber hinaus sind auch übernommene Verpflichtungen oder geleistete Ausgaben zugunsten der Gesellschafter verdeckte Gewinnausschüttungen. In diesem Fall erfolgt die Bewertung entsprechend der Höhe der Verpflichtung oder der Ausgabe. Der Vermögensabgang an die Gesellschafter ist auf Ebene der Körperschaft steuerneutral und auf Ebene der Gesellschafter liegen Einnahmen aus der Beteiligung vor.

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Vertiefung: Steuerneutrale Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmittel

Eine steuerbegünstigte Umwandlung von nicht ausgeschütteten Gewinnen einer Kapitalgesellschaft in steuerliches Eigenkapital ist durch eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach dem Kapitalberichtigungsgesetz möglich: Werden Gratisanteile aufgrund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln an die Gesellschafter ausgegeben, würde aufgrund der Theorie der Doppelmaßnahme eine (steuerpflichtige) Ausschüttung unter gleichzeitiger Einlage gegen Gewährung von Anteilen vorliegen. Die unentgeltliche Ausgabe von Anteilen aufgrund einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ist steuerfrei (§ 3 Abs 1 Z 29 EStG). Um eine missbräuchliche Kapitalerhöhung zu reinen Steuerzwecken zu verhindern, wird eine Rückzahlung aufgrund einer Kapitalherabsetzung, die innerhalb von zehn Jahren nach einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln erfolgt, jedoch als steuerpflichtige Einnahme behandelt (§ 32 Abs 1 Z 3 EStG).

S. 320

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Vertiefung: Stand der Einlagen und Innenfinanzierung

Für die Abgrenzung ist in einem ersten Schritt der Stand der Einlagen und der Stand der Innenfinanzierung zu ermitteln.

Zum Zweck der Abgrenzung hat die Körperschaft ein Evidenzkonto über den Stand der Einlagen, dessen Erhöhungen durch weitere Einlagen und Zuwendungen und Verminderungen durch Ausschüttungen oder sonstige Verwendungen laufend fortzuführen und in geeigneter Form der jährlichen Steuererklärung anzuschließen.

Gleichzeitig ist ein Evidenzkonto über die positive Innenfinanzierung (Gewinne und Verluste der Körperschaft) zu führen. Die Innenfinanzierung erhöht sich um Jahresüberschüsse und vermindert sich um Jahresfehlbeträge (unternehmensrechtliches Ergebnis nach Steuern, vor Kapitalrücklagen, Gewinnrücklagen, Gewinnvortrag/Verlustvortrag) sowie um offene Ausschüttungen. Außer Ansatz bleiben verdeckte Ausschüttungen und verdeckte Einlagen (bereits im unternehmensrechtlichen Ergebnis berücksichtigt) und erhaltene Einlagenrückzahlungen (von Tochtergesellschaften, damit diese systemkonform eine Ebene oberhalb nicht zu Gewinnen führen). Zur Auswirkungen bei Umgründungen → 640.

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Vertiefung: Einlagenrückzahlung oder Gewinnausschüttung

Bei einer Ausschüttung ist die Abgrenzung wie folgt vorzunehmen:

• bei positiver Innenfinanzierung und positiven Einlagen kann soweit eine Gewinnausschüttung oder eine Einlagenrückzahlung erfolgen;

• ansonsten abhängig von Stand der Innenfinanzierung und der Einlagen liegt entweder eine Gewinnausschüttung oder Einlagenrückzahlung vor;

• abschließend bei fehlender Deckung liegt eine Gewinnausschüttung vor.

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Vertiefung: Substanzänderungen und steuerwirksame Änderungen bei Privatstiftungen

Bei Privatstiftungen ist nach der steuerlichen Einordnung der Stiftung zwischen eigennützigen und gemeinnützigen Privatstiftungen einerseits und betrieblichen Privatstiftungen andererseits zu unterscheiden:

• Bei eigennützigen und gemeinnützigen Privatstiftungen sind Zuwendungen durch die Privatstiftung erst nach Zuwendung aller aktuellen und thesaurierten Gewinne steuerneutrale Substanzänderungen (Vorrang der Gewinnausschüttung). Ein Evidenzkonto ist auch für Privatstiftungen zu führen. Das Evidenzkonto erhöht sich um Stiftungseingangswerte und vermindert sich durch Substanzauszahlungen (§ 27 Abs 5 Z 8 und Z 9).

• Bei betrieblichen Privatstiftungen sind bei der Privatstiftung Zuwendungen an und von der Privatstiftung steuerwirksame Einnahmen bzw Ausgaben (→ 547).

2.3. Ausgaben in Zusammenhang mit Eigenkapitaländerungen

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Vertiefung: Ausgaben im Zusammenhang mit Einlagen, Rückzahlungen, Einkünfteverwendung

Nach dem allgemeinen Grundsatz sind Ausgaben auf Ebene der Körperschaft nicht abzugsfähig, soweit sie mit steuerneutralen Vermögensänderungen im Zusammenhang stehen (§ 12 Abs 2), teilweise mit ausnahmsweiser Abzugsfähigkeit:

• Eine § 7 Abs 3 Körperschaft kann zu tragende Ausgaben abziehen, soweit sie mit Einlagen und Beiträgen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 11 Abs 1 Z 1).

• Körperschaften können Ausgaben für die Erfüllung ihrer Zwecke nicht abziehen, die durch Stiftungsurkunde, Satzung oder sonstige Verfassung vorgeschrieben sind (§ 12 Abs 1 Z 1).

• Aufsichtsratsvergütungen sind nur zur Hälfte absetzbar, weil diese teilweise nicht betrieblich veranlasst sind, sondern auch im Interesse der Gesellschafter der Überwachung der Geschäftsführung dienen (§ 12 Abs 1 Z 7).

3. Einkünfteermittlung bei Beteiligungen (§ 10 KStG)

3.1. Doppelbesteuerung und Beteiligungsertragsbefreiung

513

Problem der körperschaftsteuerlichen Doppelbesteuerung

Erzielt eine Körperschaft Einkünfte, dann unterliegen diese Einkünfte auf Ebene der Körperschaft der Besteuerung. Werden die Einkünfte an eine Körperschaft als Gesellschafter ausgeschüttet, dann führt diese Ausschüttung ebenso zu Einkünften auf Ebene der Gesellschafter, die grundsätzlich der Besteuerung unterliegen würden. Dadurch wird eine körperschaftliche Doppelbesteuerung ausgelöst.

514

Beteiligungserträge

Von der Befreiung erfasst ist eine Beteiligung:

• einer inländischen Körperschaft oder

• einer inländischen Betriebsstätte an einer EU-Körperschaft oder EWR-Körperschaft (§ 21 Abs 1 Z 2 lit a),

• an anderen Körperschaften (§ 10 Abs 1 → 515).

Zu den befreiten Beteiligungserträgen zählen Erträge aus steuerlichem Eigenkapital (→ 181).

515

Vertiefung: Erfasste Körperschaften

Beteiligungserträge aus folgenden Körperschaften sind erfasst (§ 10 Abs 1 Z 5 bis 7):

• Inländische Körperschaft,

• EU-Körperschaft: Diese liegt vor, wenn sie in der Mutter-Tochter-Richtlinie aufgelistet ist, in einem EU-Staat sowohl nach nationalem als auch nach DBA-Recht steuerlich ansässig ist und dort einer Körperschaftsteuer unterliegt (Art 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie 2011/96/EU, Z 5, → 516),

• Ausländische Körperschaft, die einer § 7 Abs 3 Körperschaft vergleichbar ist (→ 460) und mit deren Ansässigkeitsstaat eine umfassende Amtshilfe besteht (Amtshilfeabkommen bestehen mit mehr als 70 Staaten, Z 6),

• Sonstige ausländische Körperschaft bei Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung (Z 7 → 523).

516

Vertiefung: Beteiligungserträge innerhalb der EU

Bei EU-Körperschaften wird die Besteuerung von innergemeinschaftlichen Beteiligungserträgen durch die Mutter-Tochter Richtlinie vorgegeben. Für Direktinvestitionen befreit diese die auszahlende Körperschaft von der Einbehaltung einer Quellensteuer und beseitigt die Doppelbesteuerung beim Empfänger. Dies geschieht entweder durch Anrechnung der bisher auf die Ausschüttung entfallenden ausländischen Steuern oder durch Befreiung der Erträge. Dieselbe Regelung gilt auch, wenn die Beteiligung durch eine innergemeinschaftliche Betriebsstätte gehalten wird. Österreich hat diese Richtlinie für alle Beteiligungen, sowohl für Direktinvestitionen als auch für Portfolioinvestitionen, unabhängig von einer Mindestbehaltedauer umgesetzt (§ 10 Abs 1).

Gleichzeitig sind auch inländische Beteiligungserträge von EU-Körperschaften in der Form von Gewinnanteilen (Dividenden) und sonstigen Bezügen aus Aktien, Anteilen an GmbH und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften von der Körperschaftsteuer befreit (§ 94 Z 2 iVm § 98 Abs 1 Z 5 lit a), soweit:

• eine unmittelbare oder mittelbare substanzielle Beteiligung besteht (mindestens 10 % am Grund- oder Stammkapital) und zwar

• während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens einem Jahr.

S. 325

517

Vertiefung: Ausnahme bei Abzugsfähigkeit der Gewinne im Ausland

Die Beteiligungsertragsbefreiung ist nicht anwendbar, wenn dieser bei der ausländischen Körperschaft von der ausländischen Steuer abzugsfähig ist. Der Beteiligungsertrag unterliegt daher im Inland der 25 % Körperschaftsteuer (§ 10 Abs 4).

3.2. Erwerb und Berücksichtigung von Wertänderungen

518

Der Erwerb einer Beteiligung erfolgt entweder originär durch Erwerb einer neuen Beteiligung durch Einlage in eine Körperschaft oder Erwerb einer bestehenden Beteiligung durch Übertragung. In beiden Fällen gilt als Anschaffungskosten der Wert der Leistung zum Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung. Erfolgt eine Erhöhung der Beteiligung durch weitere Einlagen, dann erhöhen sich auch die Anschaffungskosten entsprechend.

Die Absetzung der aktivierten Anschaffungskosten erfolgt nur im Wege einer aufwandswirksamen Teilwertabschreibung bei Wertverlust, wird rückgängig gemacht durch eine ertragswirksame Zuschreibung bei Wertaufholung oder bei aufwandswirksamem Ausscheiden der Beteiligung aus dem Vermögen (→ 216ff).

519

Vertiefung: Erwerb durch Fremdfinanzierung

Nicht abzugsfähig sind:

• Geldbeschaffungskosten und Nebenkosten (§ 11 Abs 1 Z 4),

• Zinsen aus dem konzerninternen Erwerb der Kapitalanteile. Dies gilt auch für Kapitalerhöhungen und Zuschüsse im Zusammenhang mit dem Erwerb von Anteilen. Ein konzerninterner Erwerb liegt vor, wenn die Kapitalanteile unmittelbar oder mittelbar von einem konzernzugehörigen Unternehmen bzw unmittelbar oder mittelbar von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben werden (§ 12 Abs 1 Z 9),

• Niedrigbesteuerte Zinsen aus konzerninternem Fremdkapital (→ 527, § 12 Abs 1 Z 10).

S. 326Sofern nichtabzugsfähige Zinsen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung anfallen, können sie im Zeitpunkt der späteren Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden der Beteiligung bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns insofern berücksichtigt werden, als sie die bisherigen steuerfreien Beteiligungserträge aus der Beteiligung übersteigen.

520

Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns, Abgrenzung zu Gewinnausschüttungen

Dem Ausscheiden ist der Wert der Beteiligung gegenüberzustellen, woraus sich ein Veräußerungsgewinn oder Veräußerungsverlust ergibt:

• ein Veräußerungsverlust ist gewinnmindernd zu berücksichtigen,

• ein Veräußerungsgewinn unterliegt der Besteuerung mit 25 %.

Für Körperschaften ist es vorteilhafter, nicht ausgeschüttete Gewinne vor der Veräußerung der Beteiligung ausgeschüttet zu erhalten, damit eine Entlastung erfolgen kann. Aufgrund der unterschiedlichen Besteuerung ist daher eine Abgrenzung zwischen Gewinnausschüttungen einerseits und Wertänderungen und Veräußerungsergebnissen andererseits notwendig.

521

Einschränkung von Teilwertabschreibungen und Verlusten

Die Berücksichtigung von Wertminderungen ist wie folgt eingeschränkt:

• Nichtabzugsfähigkeit von ausschüttungsbedingten Wertminderungen,

• Nichtberücksichtigung von einlagebedingten Wertminderungen bei Zwischengesellschaften,

• Steuerliche Abzugsfähigkeit von sonstigen Wertminderungen über sieben Jahre verteilt,

• Nichtabzugsfähigkeit von Wertminderungen innerhalb einer Gruppe (§ 9 → 572, 574).

Ausschüttungsbedingte Wertminderungen liegen vor, wenn die Gewinnausschüttung auf thesaurierte Gewinne oder nunmehr realisierte und ausgeschüttete stille Reserven zurückzuführen ist, die bereits bei Erwerb der Beteiligung in den Anschaffungskosten berücksichtigt wurden. Bei anzuwendender Beteiligungsertragsbefreiung soll auch eine damit verbundene Wertminderung nicht berücksichtigt werden. Eine ausschüttungsbedingte Wertminderung wird vermutet und ist vom Steuerpflichtigen zu widerlegen.

Einlagebedingte Wertminderungen bei der Zwischengesellschaft liegen vor, wenn eine Einlage einer innerhalb des Konzerns nicht unmittelbar durch den Gesellschafter, sondern durch eine mittelbar verbundene Gesellschaft auf übergeordneter Ebene erfolgt. In diesem Fall ist die Einlage über jede Zwischengesellschaft durch zu aktivieren, Wertminderungen können jedoch nur auf einer Ebene, und zwar bei der einlageleistenden Gesellschaft, steuerwirksam berücksichtigt werden. Bei Zwischenkörperschaften ist die steuerliche Berücksichtigung der Wertminderung in Höhe der Einlage nicht zulässig. Es bleibt bei dem um die Einlage erhöhten Buchwert der Beteiligung. Die Nichtabzugsfähigkeit soll eine mehrfache Verlustberücksichtigung mittels Durchaktivierung einer Einlage bei den Zwischenkörperschaften vermeiden. Eine einlagenbedingte Wertminderung bei der Zwischengesellschaft wird vermutet und ist vom Steuerpflichtigen zu widerlegen.

522

Vertiefung: Verteilung von Wertminderungen über sieben Jahre

Steuerlich abzugsfähige Wertminderungen von Beteiligungen im Anlagevermögen sind nicht im Jahr der Teilwertabschreibung in voller Höhe aufwandswirksam zu berücksichtigen, sondern beginnend mit dem Jahr der Teilwertabschreibung auf sieben Wirtschaftsjahre verteilt steuerlich abzusetzen (§ 12 Abs 3 Z 2).

Der steuerliche Buchwert ist dabei sofort steuerneutral um die Teilwertabschreibung zu kürzen und die Korrektur hat außerbilanziell zu erfolgen. Die Verteilungspflicht gilt unabhängig davon, ob die Beteiligungsertragsbefreiung oder die Anrechnung zur Anwendung kommt. Sie soll eine doppelte Verlustverwertung des Verlusts auf der Ebene der Tochtergesellschaft und die sich daraus ergebende Teilwertabschreibung auf Ebene der Muttergesellschaft mindern.

Nicht abgesetzte Siebentelbeträge können auf Antrag steuerwirksam gegengerechnet werden mit:

• im selben Wirtschaftsjahr der Teilwertabschreibung realisierten stillen Reserven einer anderen Beteiligung,

• Zuschreibungen auf die Beteiligung in zukünftigen Wirtschaftsjahren,

• realisierten stillen Reserven dieser Beteiligung.

Durch die Gegenrechnung mit Wertänderung derselben Beteiligung kommt es zu einem Vorziehen der zeitlich am weitesten entfernten Absetzbeträge, sodass sich der Zeitraum der Verteilung, entsprechend verkürzt. Durch Gegenrechnung mit anderen Beteiligungen kommt es zu einer Reduktion des gesamten zu verteilenden Betrags und der über die sieben Jahre abzusetzende Betrag verringert sich jeweils.

3.3. Begünstigungen internationaler Schachtelbeteiligungen

523

Die Steuerbegünstigung für Wertänderungen dient der Stärkung des Holdingstandorts.

Eine internationale Schachtelbeteiligung liegt vor, wenn:

• inländische rechnungslegungspflichtige Körperschaften (§ 7 Abs 3 Körperschaften), sonstige unbeschränkt steuerpflichtige vergleichbare ausländische Körperschaften oder inländische Betriebsstätten einer EU-Körperschaft oder EWR-Körperschaft (§ 21 Abs 1 Z 2 lit a) beteiligt sind

• an ausländischen Kapitalgesellschaften oder an ausländischen EU-Körperschaften und

• eine Beteiligung in Form von Kapitalanteilen unmittelbar oder mittelbar von mindestens 10 % während eines ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr besteht; die Frist gilt nicht für Anteile, die aufgrund einer Kapitalerhöhung erworben wurden, soweit sich das Beteiligungsausmaß dadurch nicht erhöht hat.

Die Steuerneutralität umfasst abweichend von sonstigen Beteiligungen (→ 520) auch Wertänderungen aus Teilwertabschreibungen, Zuschreibungen und Veräußerungsgewinnen und Veräußerungsverlusten sowie Wertänderungen aufgrund des Untergangs der Beteiligung durch Liquidation oder Insolvenz. Steuerwirksam sind jedoch tatsächliche und endgültige Verluste aufgrund des Untergangs der Beteiligung, soweit sie steuerfreie Gewinnanteile jeder Art innerhalb von fünf Wirtschaftsjahren vor der Liquidationseröffnung oder dem Insolvenzeintritt übersteigen.

S. 330

524

Vertiefung: Option zur Steuerwirksamkeit

Die Optionsausübung ist an streng formelle Voraussetzungen geknüpft. Sie ist in der Steuererklärung des Jahres der Anschaffung oder Entstehung auszuüben. Sie kann nur innerhalb eines Monats ab Abgabe der Steuererklärung durch Berichtigung nachgeholt oder widerrufen werden.

Die Optionsausübung ist für die Anschaffung oder Entstehung nur einmalig ausübbar und die Körperschaft sowie andere mittelbar oder unmittelbar verbundene konzernzugehörige Körperschaften sind bei späterer Übertragung oder Umgründung an die Option gebunden. Dies gilt selbst dann, wenn die erwerbende konzernzugehörige Körperschaft bereits selbst eine internationale Schachtelbeteiligung hält. Sie erstreckt sich auch auf die Erweiterung der internationalen Schachtelbeteiligung durch zusätzliche Anschaffungen.

Bei Sitzverlegung einer Körperschaft, an der die Beteiligung besteht, sind Wertänderungen vor der Sitzverlegung entsprechend abzugrenzen. Entsteht daher eine internationale Schachtelbeteiligung durch Sitzverlegung ins Ausland, dann gilt die Steuerneutralität nur für Wertänderungen ab Sitzverlegung. Geht umgekehrt die internationale Schachtelbeteiligung durch Sitzverlegung ins Inland unter, dann sind Wertänderungen vor Sitzverlegung steuerneutral, sofern nicht ohnehin die Option in die Steuerwirksamkeit ausgeübt wurde.

4. Einkünfteermittlung bei konzerninternen Zinsen und Lizenzgebühren

525

Diese sind:

• Steuerbefreiung von konzerninternen Zinsen und Lizenzgebühren, sofern der Empfänger ein verbundenes Unternehmen ist (§§ 99a, 98 Abs 2 EStG).

• S. 331Nichtabzugsfähigkeit von konzerninternen Zinsen und Lizenzgebühren, sofern der Empfänger eine verbundene Körperschaft ist und die Einkünfte daraus keiner oder nur einer geringen ausländischen Besteuerung unterliegen (§ 12 Abs 1 Z 10).

Die Besteuerung grenzüberschreitender, konzerninterner Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen kann innerhalb der EU zur Einschränkung des Binnenmarkts aufgrund von Verwaltungsaufwand, Zahlungsstromverlusten und in einigen Fällen Doppelbesteuerung führen. Die Zinsen- und Lizenzgebühren-Richtlinie sieht daher eine Steuerbefreiung von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen im Quellenstaat vor (2003/49/EG).

Grenzüberschreitende Zinsen und Lizenzgebühren eignen sich allerdings auch zur Verlagerung von Gewinnen einer Körperschaft durch Abzug von den Einkünften in einem Hochsteuerland und Besteuerung dieser im Niedrigsteuerland. Durch die Bereitstellung von Fremdkapital oder Überlassung immaterieller Wirtschaftsgüter können daher Gewinne von einem Steuerpflichtigen auf einen anderen Steuerpflichtigen verlagert werden (Base Erosion and Profit Shifting). Zur Vermeidung der Steuerplanung sehen nationale Vorschriften die Einschränkung der Abzugsfähigkeit vor. Diese gehen dabei über den bloßen Ansatz von fremdüblichen Verrechnungspreisen hinaus und reichen von einzelfallbezogenen bis hin zu umfassenden Beschränkungen der Abzugsfähigkeit (Zinsschranke, Earnings Stripping Rules, Thin Capitalization Rules). Aus europarechtlicher Sicht kann eine diskriminierende Beschränkung der Abzugsfähigkeit gegen die Grundfreiheiten verstoßen: Sind Beschränkungen der Abzugsfähigkeit nur auf grenzüberschreitende Sachverhalte anwendbar, dann verstößt dies gegen die Grundfreiheiten. Die Beschränkung kann aber aus Gründen des Missbrauchs gerechtfertigt sein.

526

Vertiefung: Steuerbefreiung konzerninterner Zinsen und Lizenzgebühren

Die Steuerbefreiung besteht bei Einkünften aus Zinsen und Lizenzgebühren, wenn diese:

• von einer inländischen Körperschaft geleistet werden oder bei einer inländischen Betriebsstätte einer EU-Körperschaft als Betriebsausgabe abzugsfähig sind, und

• an eine verbundene EU-Körperschaft oder eine Betriebsstätte innerhalb der EU einer verbundenen EU-Körperschaft als Nutzungsberechtige empfangen wird.

Lizenzgebühren sind Vergütungen, die für die Benutzung und das Benutzungsrecht von Urheberrechten, Patenten, Marken, Mustern und Modellen, Plänen, geheimen Formeln oder Verfahren oder für die Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen sowie für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Ausrüstungen gezahlt werden.

Zinsen sind Einkünfte aus Forderungen jeder Art (auch wenn die Forderungen durch ein Pfandrecht an Grundstücken gesichert sind), insbesondere Einkünfte aus öffentlichen Anleihen und Obligationen einschließlich der damit verbundenen Aufgelder und S. 332der Gewinne aus Losanleihen. Zuschläge für verspätete Zahlungen gelten nicht als Zinsen (§ 99a Abs 1). Zahlungen aus Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn des Schuldners begründen, fallen zwar auch unter den Zinsbegriff, sind aber ausdrücklich von der Befreiung ausgenommen (§ 99a Abs 9 Z 1).

EU-Körperschaften sind in einem EU-Staat steuerlich ansässige Körperschaften, deren Rechtsform in der Zins- und Lizenzrichtlinie (2003/49/EG) aufgelistet ist und die einer Körperschaftsteuer unterliegen (§ 99a Abs 5). Verbundene Körperschaften liegen vor, wenn zwischen beiden Körperschaften eine Beteiligung an den Gesellschaftsrechten in Höhe von unmittelbar mindestens 25 % besteht oder beide Körperschaften über eine dritte Körperschaft verbunden sind, die eine unmittelbare Beteiligung in Höhe von mindestens jeweils 25 % an beiden Körperschaften hält. Die Verbindung muss über einen ununterbrochenen Zeitraum von mindestens einem Jahr bestehen (§ 99a Abs 6).

Keine Befreiung steht zu für Transaktionen, bei denen davon auszugehen ist, dass der hauptsächliche oder einer der hauptsächlichen Beweggründe die Steuerhinterziehung, die Steuerumgehung oder der Missbrauch ist. Zinsen und Lizenzgebühren sind nur insoweit von der Befreiung erfasst, als diese der Höhe nach fremdüblich sind (§ 99a Abs 9).

Zur Einbehaltung und Befreiung von Quellensteuern → 582, 589.

527

Vertiefung: Nichtabzugsfähigkeit konzerninterner Zinsen und Lizenzgebühren

Die Nichtabzugsfähigkeit besteht bei Zinsen oder Lizenzen, die gezahlt werden:

• an verbundene inländische Körperschaften in Form von juristischen Personen oder vergleichbaren ausländischen Körperschaften als Nutzungsberechtigte, und

• sie bei dieser keiner oder einer Steuerbelastung von weniger als 10 % unterliegen.

Zum Zins- und Lizenzgebührenbegriff → 526. Eine Verbindung liegt vor, wenn die empfangende Körperschaft unmittelbar oder mittelbar konzernzugehörig ist oder unmittelbar oder mittelbar unter dem beherrschenden Einfluss desselben Gesellschafters steht.

S. 333Eine mögliche Steuerermäßigung oder Rückerstattung ist auch bereits zu berücksichtigen, wenn sie erst in einem späteren Wirtschaftsjahr in Anspruch genommen wird. Sofern die Inanspruchnahme innerhalb von neun Jahren nach Anfallen der Zinsen und Lizenzgebühren erfolgt, ist dies rückwirkend zu berücksichtigen (§ 295a BAO → 1059).

Kein Abzugsverbot besteht, sofern die Zinsen und Lizenzgebühren aufgrund der Hinzurechnungsbesteuerung (→ 529, oder einer vergleichbaren ausländischen Regelung) nachweislich keiner Niedrigbesteuerung (10-%-Grenze) unterliegen (zur Vermeidung einer Doppelbelastung) oder die empfangende Körperschaft die unionsrechtlichen Vorschriften für Risikokapitalbeihilfen erfüllt (§ 12 Abs 1 Z 10).

5. Einkünfteermittlung zur Bekämpfung von Steuervermeidung

5.1. OECD Base Erosion and Profit Shifting Projekt

528

Vertiefung: OECD BEPS und die Auswirkungen

Unternehmen nutzen durch grenzüberschreitende Tätigkeiten Steuervorteile aufgrund unterschiedlicher Ausgestaltungen der nationalen Steuersysteme und internationaler Abkommensgrundsätze. Dabei geht es vor allem darum, mittels Gestaltungen steuerpflichtige Gewinne in Hochsteuerländern zu mindern (Base Erosion) und in Niedrigsteuerländer zu verlagern (Profit Shifting). Wurde eine aggressive, aber legale Steuerplanung in Zeiten des wirtschaftlichen Aufschwungs akzeptiert, verteidigen die Staaten ihre Steueransprüche nun kollektiv über das gemeinsame OECD BEPS Projekt. Das Projekt enthält einen Aktionsplan mit 15 Punkten, um diese Steuervorteile einzudämmen. Die Punkte werden seit 2013 im Detail ausgearbeitet und werden im Ergebnis für die Staaten zwar nicht verbindlich sein, werden aber von einer Vielzahl von Staaten mitgetragen und auch individuell umgesetzt.

Action 1 zielt auf die digitale Wirtschaft ab, die durch bisherige Steuerregeln in Staaten mit hohen Umsätzen keine oder nur wenig Steuern zahlt (Digital Economy). Action 2 zielt auf die unterschiedliche steuerliche Behandlung ein und derselben Unternehmen und Rechtsgeschäfte in unterschiedlichen Staaten ab, die zur doppelten Nichtbesteuerung von Gewinnen führen können (Hybrid Mismatch). Action 3 zielt auf Gewinne ausländischer Gesellschaften von inländischen Steuerpflichtigen ab, die mangels Ausschüttung diese Gewinne im Inland nicht versteuert werden (Controlled Foreign Company). Action 4 limitiert die Abzugsfähigkeit von Zinsen innerhalb eines Konzerns, um Gewinnverlagerungen zu reduzieren (Base Erosion via Interest Deductions). Action 5 zielt auf Steuerbegünstigungen und steuerbegünstigte Auskunftsbescheide von Staaten S. 334ab, Action 6 soll den Missbrauch von Doppelbesteuerungsabkommen eindämmen, während Action 7 die künstliche Vermeidung einer Betriebsstätte verhindern soll. Nach den Actions 8 bis 10 sollen Verrechnungspreisrichtlinien tatsächliche wirtschaftliche Umstände verstärkt abbilden. Actions 11 bis 15 sollen begleitende Maßnahmen zur Verwirklichung von BEPS bringen, wie die Messung und Überwachung von BEPS, erweiterte Dokumentations- und Offenlegungspflichten für Steuerpflichtige, Streitbeilegungsverfahren zur Vermeidung von Doppelbesteuerung und Rechtsunsicherheit und die Einführung eines Instruments zur gleichzeitigen Änderung einer Vielzahl bestehender Doppelbesteuerungsabkommen zur schnelleren Umsetzung der BEPS-Bestimmungen.

Die EU verpflichtet die Mitgliedstaaten im Wege einer Richtlinie (ATAD, Anti-Tax-Avoidance-Directive, 2016/1164/EU), Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken generell ab 1.1.2019 einzuführen:

• Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Zinszahlungen auf 30 % des operativen Ergebnisses (EBITDA), umgesetzt und gültig seit 2021 (§ 12a → 538),

• Besteuerung bei Wegzug oder Verlagerung von Vermögen ins Ausland (ab 1.1.2020, innerstaatlich umgesetzt und gültig seit 2019, § 6 Z 6 EStG → 144, 296),

• Allgemeine Vorschriften zur Verhinderung von Missbrauch (umgesetzt § 22 BAO → 6),

• Vorschriften für beherrschte ausländische Unternehmen und Hinzurechnungsgewinnbesteuerung (umgesetzt § 10a, → 529),

• hybride Gestaltungen zur Vermeidung von Steuerdiskrepanzen (§ 14, ab 1.1.2020 → 534; vergleichbares Instrument bei hybriden Finanzinstrumenten: § 10 Abs 4 → 517).

Auf internationaler Grundlage (multilateraler Vertrag) ist Österreich verpflichtet, eine Verrechnungspreisdokumentation umzusetzen. Dies erfolgte im Wege des Verrechnungspreisdokumentationsgesetzes (BGBl I 2016/117, VPDG).

5.2. Besteuerung von im Ausland niedrigbesteuerten Passiveinkünften (§ 10a KStG)

529

Ausnahme bei niedrigbesteuerten Passiveinkünften der Beteiligungsgesellschaft

Es sind daher unter den gesetzlichen Voraussetzungen (§ 10a, Detailregelungen nach Abs 10 in VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften, BGBl II 2019/21):

• die niedrigbesteuerten Passiveinkünfte der beherrschenden Körperschaft hinzuzurechnen (Hinzurechnungsbesteuerung), oder - sofern dies nicht erfolgt -

• bei internationalen Schachtelbeteiligungen und qualifizierten Portfoliobeteiligungen Beteiligungserträge steuerpflichtig und sonst steuerneutrale Wertänderungen steuerwirksam (Methodenwechsel zur Anrechnung).

S. 335Passiveinkünfte sind Zinsen oder sonstige Einkünfte aus Finanzanlagevermögen, Lizenzgebühren oder sonstige Einkünfte aus geistigem Eigentum, Dividenden und Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen, Einkünfte aus Finanzierungsleasing, Einkünfte aus Tätigkeiten von Versicherungen und Banken und anderen finanziellen Tätigkeiten sowie Einkünfte aus Abrechnungsunternehmen (das sind Unternehmen, die Einkünfte aus dem Verkauf von Waren und der Erbringung von Dienstleistungen erzielen, die von verbundenen Unternehmen erworben und an diese verkauft werden, und keinen oder nur geringen wirtschaftlichen Mehrwert bringen, § 10a Abs 2).

Niedrigbesteuerung liegt vor, wenn die tatsächliche (effektive) Steuerbelastung im Ausland nicht mehr als 12,5 % beträgt. Dabei ist das Einkommen der ausländischen Körperschaft nach inländischem Steuerrecht zu ermitteln und der im Ausland tatsächlich entrichteten Steuer gegenüberzustellen (§ 10a Abs 3). Bei der Einkünfteermittlung der ausländischen sind die besonderen Bestimmungen für Beteiligungen (§ 10) und ein ausländischer Methodenwechsel (§ 10a Abs 5) sinngemäß anzuwenden, inländische Einkünfte mit inländischem Besteuerungsrecht und eine ausländische Hinzurechnung nicht zu berücksichtigen (§ 1 Abs 2 VO). Maßgeblich ist die tatsächlich im Ausland entrichtete Steuer unter rückwirkender Berücksichtigung nachträglicher Änderungen (§ 1 Abs 3 VO). Bloß im Ausland abweichende Regelungen für Abschreibungen (Verteilungsregeln, Ausgleichsposten), Rückstellungen und Verlustverrechnungen führen allein nicht dazu, dass eine Niedrigbesteuerung vorliegt (§ 1 Abs 4 VO). Bei einem negativen Einkommen ist der ausländische nominelle Steuersatz heranzuziehen (§ 1 Abs 5 VO).

Die besondere Besteuerung niedrigbesteuerter Passiveinkünfte ist nicht anzuwenden auf ausländische Finanzunternehmen (Art 2 Abs 5 ATAD), wenn nicht mehr als ein Drittel der Passiveinkünfte des Unternehmens aus Transaktionen mit der inländischen beherrschenden Körperschaft oder deren verbundenen Unternehmen stammt (§ 10a Abs 8).

530

Hinzurechnung: Anwendungsbereich

Neben dem Vorliegen niedrigbesteuerter Passiveinkünfte sind für die Hinzurechnungsbesteuerung folgende Anwendungsvoraussetzungen notwendig (§ 10a Abs 4):

• ausreichend finanzielle Verbindung der beherrschenden Körperschaft an der beherrschten Körperschaft (Beherrschungstatbestand, § 3 VO),

• S. 336Umfang der niedrigbesteuerten Passiveinkünfte und Tätigkeit der ausländischen Körperschaft oder Betriebsstätte,

• die beherrschende Körperschaft ist eine inländische Körperschaft oder eine ausländische Körperschaft mit inländischer Betriebsstätte, der die Beteiligung zuzurechnen ist (§ 21 Abs 1).

Eine ausreichende finanzielle Verbindung der beherrschenden Körperschaft an der beherrschten Körperschaft liegt vor, wenn diese selbst oder zusammen mit ihren verbundenen Unternehmen unmittelbar oder mittelbar mehr als 50 % der Stimmrechte oder des Kapitals oder Anspruch auf mehr als 50 % der Gewinne der ausländischen Körperschaft hat.

Zur Ermittlung der ausreichenden Stimm-, Kapital- oder Gewinnbeteiligung liegt ein verbundenes Unternehmen vor, wenn die Beteiligung zwischen der Körperschaft und dem Unternehmen am Stimmrecht, am Kapitalanteil oder am Gewinn unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % beträgt, und dabei entweder:

• die beherrschende Körperschaft am Unternehmen beteiligt ist (untergeordnetes verbundenes Unternehmen), oder

• das Unternehmen (juristische oder natürliche Person, Personenvereinigung) an der beherrschenden Körperschaft beteiligt ist (übergeordnetes verbundenes Unternehmen), wobei auch weitere Unternehmen einzubeziehen sind, sofern die juristische oder natürliche Person oder die Personenvereinigung ausreichend an diesem Unternehmen beteiligt ist.

Der Umfang der niedrigbesteuerten Passiveinkünfte beträgt mehr als ein Drittel der Einkünfte der ausländischen Körperschaft (§ 2 VO). Die ausländische Körperschaft übt, bezogen auf Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten, keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit aus (Substanznachweis des Gegenteils durch die beherrschende Körperschaft möglich, § 4 VO).

531

Hinzurechnung: Zurechnung

Der beherrschenden Körperschaft werden die Passiveinkünfte der ausländischen beherrschten Körperschaft als Gewinn in Höhe der finanziellen Verbindung (Anteil am Kapital, Stimmrecht oder Gewinn) hinzugerechnet. Die Passiveinkünfte werden dabei nach den inländischen Steuervorschriften ermittelt (§ 10a Abs 5, § 5 VO). Die Hinzurechnung kommt auch dann zur Anwendung, wenn die Ausschüttung während oder S. 337mit Ablauf des Wirtschaftsjahres ausgeschüttet werden, außer die Passiveinkünfte unterliegen bei Ausschüttung bereits dem Methodenwechsel (§ 7 Z 1 VO).

532

Methodenwechsel bei qualifizierten Portfoliobeteiligungen

Sofern die Hinzurechnungsbesteuerung insbesondere mangels Beherrschungstatbestands für niedrigbesteuerte Passiveinkünfte nicht zur Anwendung kommt und bei der ausländischen Körperschaft die Erzielung von niedrigbesteuerten Passiveinkünften den Unternehmensschwerpunkt (§ 6 VO) darstellt, sind:

• Wertänderungen von internationalen Schachtelbeteiligungen steuerwirksam;

• Beteiligungserträge aus internationalen Schachtelbeteiligungen und qualifizierten Portfoliobeteiligungen (mindestens 5-%-Beteiligung) steuerpflichtig (§ 10a Abs 7);

• Sofern Passiveinkünfte bereits hinzugerechnet wurden, sind diese soweit von der Bemessungsgrundlage für den Methodenwechsel abzuziehen (§ 7 Z 1 VO).

533

Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Anrechnung

Die Vermeidung einer Doppelbesteuerung aufgrund einer tatsächlichen ausländischen Steuerbelastung erfolgt im Wege der Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Steuer (§ 10a Abs 9).

Im Falle der Hinzurechnungsbesteuerung wird auf Antrag die tatsächliche ausländische Steuerbelastung auf die hinzugerechneten Passiveinkünfte angerechnet. Bei Veräußerung der Beteiligung ist der Veräußerungserlös insoweit von der Körperschaftsteuer befreit, als in diesem Gewinn hinzugerechnete Passiveinkünfte enthalten sind. Sofern die Passiveinkünfte bereits bei einer unmittelbar oder mittelbar näher beteiligten beherrschenden Körperschaft im Inland hinzugerechnet werden, unterbleibt die Hinzurechnung bei der nur mittelbar beteiligten beherrschenden Körperschaft.

Im Fall des Methodenwechsels wird auf Antrag die auf die steuerpflichtigen Gewinnanteile entfallende tatsächliche Steuerbelastung (vorrangig die ausländische Körperschaftsteuer) angerechnet. Die anrechenbare ausländische Steuer erhöht die steuerpflichtigen Gewinnanteile. Übersteigt die anrechenbare ausländische Körperschaftsteuer die Steuerschuld unter Außerachtlassung der Mindeststeuer, kann der Übersteigungsbetrag auf die Steuerschuld in folgenden Jahren auf Antrag angerechnet werden. Über die Höhe des Übersteigungsbetrags ist im Abgabenbescheid abzusprechen.

5.3. Besteuerung von hybriden Gestaltungen (§ 14 KStG)

534

Ausnahme bei niedrigbesteuerten Passiveinkünften der Beteiligungsgesellschaft

Der Steuervorteil ergibt sich dabei grundsätzlich durch eine unterschiedliche steuerliche Beurteilung oder Besteuerung in zumindest zwei Staaten, wodurch es zu einem doppelt abzugsfähigen Aufwand (doppelter Abzug, Abs 2 Z 2) oder einem abzugsfähigen Aufwand ohne Berücksichtigung eines korrespondierenden Ertrages kommt (unversteuerter Ertrag, Abs 2 Z 1).

Die Neutralisierung erfolgt durch Verweigerung der Abzugsfähigkeit des Aufwandes oder Besteuerung des Ertrages, sofern der Steuervorteil nicht bereits in einem anderen Staat neutralisiert wurde (Abs 6, 7, 8). Eine nachträgliche Neutralisierung der Gestaltung in einem anderen Staat stellt ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar und ermöglicht daher die Änderung des ursprünglichen Steuerbescheides im Inland (Abs 10).

535

Unversteuerter Ertrag: Anwendung, Neutralisierung

Eine Steuerdiskrepanz (Abs 2) liegt zunächst vor, wenn Aufwand in einem Staat abzugsfähig ist und der korrespondierende Ertrag in keinem anderen Staat erfasst wird (unversteuerter Ertrag, Z 1).

Ein unversteuerter Ertrag liegt vor bei Gestaltungen zwischen verbundenen Unternehmen (Abs 4), zwischen Stammhaus und Betriebsstätte eines Unternehmens, zwischen zwei oder mehreren Betriebsstätten desselben Unternehmens oder im Rahmen einer strukturierten Gestaltung (Abs 5) (Abs 3 Z 2). Verbundene Unternehmen sind grundsätzlich Körperschaften, die über eine beherrschende Kontrolle oder eine gemeinsame Leitung miteinander verbunden sind (ausführlich Abs 4). Eine strukturierte Gestaltung ist auch zwischen Dritten möglich, wenn die Steuerdiskrepanz in die Bedingungen der Gestaltung eingerechnet ist oder die Gestaltung mit der Absicht der Erzielung einer Steuerdiskrepanz entwickelt wurde. Dies gilt nicht, wenn die Körperschaft nicht am Steuervorteil beteiligt ist und davon ausgehen kann, dass die Körperschaft oder ein verbundenes Unternehmen von der hybriden Gestaltung nichts wusste (Abs 5).

S. 339Die Neutralisierung (Abs 6) erfolgt grundsätzlich (Z 1) bei inländischem Aufwand durch Verweigerung der Abzugsfähigkeit, (Z 2) bei ausländischem, weiterhin abzugsfähigem Aufwand durch Berücksichtigung der Erträge bei der inländischen Körperschaft (ebenso Abs 8, § 10 Abs 4 → 517).

536

Doppelter Abzug: Anwendung, Neutralisierung

Eine Steuerdiskrepanz (Abs 2) liegt überdies vor, wenn derselbe Aufwand in mehr als einem Staat abzugsfähig ist (doppelter Abzug, Z 2).Ein doppelter Abzug führt aufgrund von steuerlichen Sondervorschriften zum doppelten Abzug eines hybriden Unternehmens, einer Betriebsstätte oder einer doppelt ansässigen Körperschaft (Abs 3 Z 1 lit b). Damit sollen vorrangig divergierende Einkünftezurechnungen aufgrund von Sondervorschriften, wie der Gruppenbesteuerung (→ 564), erfasst werden, nicht jedoch Investitionsbegünstigungen.

Die Neutralisierung (Abs 7) erfolgt grundsätzlich (Z 1) durch Verweigerung der Abzugsfähigkeit im Inland bei der (beteiligten) Körperschaft, (Z 2) bei ausländischem, weiterhin abzugsfähigem Aufwand durch Verweigerung der Abzugsfähigkeit bei einem inländischen hybriden Unternehmen oder einer inländischen Betriebsstätte, (Z 3) durch Verweigerung der Abzugsfähigkeit im Inland bei einer doppelt ansässigen Körperschaft, außer bei Ansässigkeit im Inland aufgrund eines DBA mit einem EU-Mitgliedstaat (ebenso Abs 8, § 10 Abs 4 → 517). Keine Neutralisierung von Aufwendungen erfolgt soS. 340fern diese, die mit steuerlich doppelt berücksichtigten Einkünften im jeweiligen oder in einem späteren Wirtschaftsjahr verrechnet werden.

537

Importierte hybride Gestaltung, mehrfache Steuererstattung

Auch für hybride Gestaltungen in Drittländern besteht eine Sonderregel, wenn Körperschaften in die ausländische Gestaltung durch eine inländische Zahlung an die Drittländer involviert sind und diese Zahlung im Ausland mit abzugsfähigen Aufwendungen im Rahmen einer hybriden Gestaltung verrechnet wird (importierte hybride Gestaltung). Die Neutralisierung erfolgt, sofern nicht bereits im Drittland erfolgt, durch Verweigerung der Abzugsfähigkeit im Inland (Abs 9).

Besteht die Absicht, durch hybride Übertragung von Finanzinstrumenten mehrfache Steuererstattungen von Quellensteuern zu bewirken, dann wird der Vorteil aus der Erstattung im Verhältnis zu den steuerpflichtigen Nettoeinkünften in Zusammenhang mit der Zahlung begrenzt (Abs 11).

S. 3415.4. Zinsschranke (§ 12a KStG)

538

Einschränkung der Abzugsfähigkeit von Zinsen

Ein Zinsüberhang liegt vor, soweit abzugsfähige Zinsaufwendungen steuerpflichtige Zinserträge des Wirtschaftsjahres übersteigen. Der Zinsbegriff ist weit zu verstehen und umfasst jede Vergütung für Fremdkapital und dessen Beschaffung (Abs 3). Bestimmte Zinsaufwendungen für langfristige öffentliche Infrastrukturprojekte bleiben unberücksichtigt (Abs 9).

Als steuerliches EBITDA (Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization) gilt der Gesamtbetrag der Einkünfte (Earnings Before Taxes), neutralisiert um steuerliche Abschreibungen und Zuschreibungen (Depreciation and Amortization) sowie den zu berücksichtigenden Zinsüberhang (Interest, Abs 4). Die Berechnung ist in der EBITDA-VO geregelt (Abs 8).

Ein Zinsüberhang ist jedoch zur Gänze abzugsfähig, wenn die Körperschaft in einen Konzernabschluss vollständig einbezogen wird und dabei lediglich bis zu zwei Prozentpunkte unter der Konzerneigenkapitalquote liegt (Eigenkapitalquotenvergleich, Abs 5). Bei Unternehmensgruppen nach § 9 ist die Zinsschranke beim Gruppenträger auf das zusammengefasste Ergebnis anwendbar (Abs 7).

539

Auswirkungen der Zinsschranke

Soweit der Zinsüberhang 30 % des steuerlichen EBITDA und gleichzeitig auch den Freibetrag von EUR 3 Mio übersteigt, ist dieser Betrag nicht abzugsfähig. Ein nichtabzugsfähiger Zinsüberhang kann auf Antrag in Folgejahre vorgetragen werden (Zinsvortrag) und erhöht dadurch die Zinsaufwendungen, nicht aber das steuerliche EBITDA (Abs 6 Z 1).

Soweit 30 % des steuerlichen EBITDA durch den Zinsüberhang nicht erreicht wird, kann dieses auf Antrag auf die darauffolgenden fünf Wirtschaftsjahre vorgetragen werden (EBITDA-Vortrag). Ein in Folgejahren sonst nichtabzugsfähiger Zinsüberhang kann durch einen EBITDA-Vortrag aus Vorjahren abzugsfähig bleiben (Abs 6 Z 2).

S. 3426. Verrechnungspreise zwischen verbundenen Unternehmen

6.1. Abgrenzung des inländischen Besteuerungsrechts

540

Abgrenzung des Besteuerungsrechts bei verbundenen Unternehmen

Die Abgrenzung des inländischen Besteuerungsrechts geht über die Abgrenzung der Einkünfteermittlung gegenüber inländischen Gesellschaftern und konzernzugehörigen Körperschaften hinaus. Vorteile aus Nutzungseinlagen und sonstigen Leistungen an die Körperschaft werden mangels Wirtschaftsguteigenschaft bei rein inländischen Sachverhalten nicht abgegrenzt, bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ist auch hier ein fremdüblicher Wert anzusetzen.

Innerstaatliche Grundlage für die Einkünfteermittlung bei grenzüberschreitenden Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaften ist § 6 Z 6. Danach ist der fremdübliche Ansatz von Werten auch bei Überführung von Wirtschaftsgütern, Verlegung von Betrieben oder Erbringung von sonstigen Leistungen zwischen der inländischen Kapitalgesellschaft und der damit verbundenen ausländischen Kapitalgesellschaft vorzunehmen. Verbundene Kapitalgesellschaften liegen vor, wenn eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar wesentlich (zu mehr als 25 %) an der anderen Körperschaft beteiligt ist oder die Körperschaften unter gemeinsamer Geschäftsleitung, Kontrolle oder Einfluss stehen und daher aufgrund der Verbindung insgesamt eine fremdübliche Verrechnung von Leistungen von vornherein nicht vorausgesetzt werden kann (→ 287).

541

Fremdübliche Einkünfteermittlung nicht durch DBA eingeschränkt

Eine einseitige Erhöhung von Einkünften und deren Besteuerung durch einen Staat zur Sicherstellung seines Besteuerungsrechts aufgrund nicht fremdüblich abgerechneter, grenzüberschreitender Vorgänge wird auch nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt.

Doppelbesteuerungsabkommen erlauben eine einseitige Erhöhung der Einkünfte unter diesen Umständen soweit, als die Einkünfte aus grenzüberschreitenden Vorgängen an fremdübliche Bedingungen angepasst werden. Wenn verbundene Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von jenen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so kann die Besteuerung auf der Grundlage der Einkünfteermittlung unter Zugrundelegung fremdüblicher Bedingungen erfolgen.

S. 343Verbundene Unternehmen liegen vor, wenn:

• ein Unternehmen eines Staats unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens des anderen Staats beteiligt ist, oder

• dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens eines Staats und eines Unternehmens des anderen Staats beteiligt sind (Art 9 Abs 1 OECD-MA).

6.2. Ermittlung fremdüblicher Verrechnungspreise

542

Der Grundsatz des Fremdvergleichs ist in den OECD-Verrechnungspreisgrundsätzen verankert. Diese sind rechtlich nicht bindend, dienen aber zur Auslegung sowohl des innerstaatlichen als auch des abkommensrechtlichen Fremdvergleichsgrundsatzes. Die Einigung auf internationale Verrechnungspreisgrundsätze ist notwendig, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.

Die Verrechnungspreisgrundsätze zielen darauf ab, Verrechnungspreise zu finden, die zwischen unabhängigen Unternehmen vereinbart werden oder worden wären. Zur Ermittlung von fremdüblichen Verrechnungspreisen werden transaktionsbezogene und gewinnbezogene Methoden herangezogen. Zu den transaktionsbezogenen Methoden zählen die Preisvergleichsmethode, Wiederverkaufspreismethode und die Kostenaufschlagsmethode; zu den gewinnbezogenen die Nettomargenmethode und die Gewinnteilungsmethode. Den Methoden liegt dabei die betriebswirtschaftliche Formel zugrunde: Der Preis ermittelt sich durch Ansatz der Anschaffungskosten (Lieferungen von Waren, Betriebsmittel, Rohstoffe), der eigenen Leistungskosten (Produktion, Personal, Verwaltung, Vertrieb) und einem Gewinnaufschlag (Risikoabgeltung plus geschaffener Mehrwert).

543

Vertiefung: Anwendung der unterschiedlichen Methoden

Die Methoden sind geschäftsfallbezogen anzuwenden. Vergleichbare Geschäftsfälle dürfen zu Gruppen zusammengefasst werden. Es ist die Methode zu wählen, die die größte Sicherheit für die Ermittlung eines fremdüblichen Verrechnungspreises bietet. Dabei gilt: Geschäftsfallbezogene sind den Gewinnmethoden vorzuziehen, soweit ausreichend Einzeldaten vorliegen.

Die Ermittlung des konkreten fremdüblichen Verrechnungspreises erfolgt auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Analyse des Unternehmens, dessen Funktionen und Risiken. Zum Vergleich heranzuziehende Faktoren sind Produkteigenschaften, Funktionen, Vertragsbedingungen, Marktgegebenheiten und Geschäftsstrategien. Der Verrechnungspreis ist bei jener Partei zu bestimmen, deren Funktion die geringere Komplexität aufweist. Die Verrechnungspreisanalyse ergibt grundsätzlich eine Bandbreite an möglichen fremdüblichen Verrechnungspreisen. Liegt der Verrechnungspreis innerhalb der Bandbreite, dann gilt dieser als fremdüblich, ansonsten ist eine Berichtigung auf den Medianwert vorzunehmen.

Informationsquelle für konzerninterne Zahlen ist das interne und externe Rechnungswesen, konzernexterne Marktdaten können aus Datenbanken bezogen werden. Die Ermittlung der Verrechnungspreise ist in einer Verrechnungspreisdokumentation nachvollziehbar zu machen (→ 996).

544

Vertiefung: Ermittlung nach Art und Form der Leistungen

Die Art und Form der Leistung beeinflusst die Wahl der richtigen Methode.

6.3. Gegenberichtigungen bei Verrechnungspreiskorrektur

545

Die Anpassung hat aber nur zu erfolgen, soweit dem Fremdvergleichsgrundsatz dem Grunde und der Höhe nach entsprochen wird (daher zum Beispiel auch nicht bei Missbrauch). Nach österreichischem Recht bedarf es keiner besonderen innerstaatlichen Rechtsgrundlage, weil die korrespondierende Einkünfteberichtigung als das speziellere Gesetz den anderen innerstaatlichen Bestimmungen vorgeht.

Bei der Verrechnungspreisermittlung, bei der Festsetzung und bei Konflikten sollten diese durch ein Verständigungsverfahren der zuständigen Behörden der Staaten gelöst werden. Zur Vereinfachung und effektiven Lösung besteht innerhalb der EU ein besonderes Instrument zur Lösung von Konflikten bei Verrechnungspreisen zwischen zwei Mitgliedstaaten. Aufgrund des Übereinkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung für den Fall der Gewinnberichtigung zwischen verbundenen Unternehmen hat ein Schiedsgericht zu entscheiden.

Neben der korrespondierenden Einkünfteberichtigung durch den anderen Staat hat auch eine zweite Berichtigung aufgrund der tatsächlich erfolgten, zu niedrig oder zu hohen Zahlungen auf nicht fremdüblicher Grundlage zu folgen. Die fremdübliche Leistungsabrechnung hat dabei auch steuerliche Auswirkungen, weil sich aus dem verbleibenden Anspruch einer Partei ein Darlehen, eine Gewinnausschüttung, Zinsen oder Lizenzgebühren ableiten lassen und davon möglicherweise auch eine Abzugsteuer einS. 347zubehalten wäre. Diese zweite Berichtigung ist notwendig, um die Situation herzustellen, die bei fremdüblicher Leistungsabwicklung eingetreten wäre.

7. Einkünfteermittlung bei Privatstiftungen (§ 13 KStG)

7.1. Überblick

546

Bei gemeinnützigen Privatstiftungen (→ 472) erfolgt die Einkünfteermittlung entsprechend der vorliegenden Einkunftsart unter Berücksichtigung des eingeschränkten Umfangs der Steuerpflicht (§ 21 Abs 2 und Abs 3). Bei nicht offenlegenden Privatstiftungen (→ 468) erfolgt die Einkünfteermittlung ausschließlich nach betrieblichen Grundsätzen (§ 7 Abs 3). Bei betrieblichen Privatstiftungen (→ 469) erfolgt die Einkünfteermittlung nach betrieblichen Grundsätzen (§ 7 Abs 3), wobei besondere Bestimmungen im Hinblick auf Zuwendungen an die Privatstiftung anzuwenden sind (§ 13 Abs 1 Z 1 → 547). Bei offenlegenden Privatstiftungen (→ 548) gelten besondere Einkünfteermittlungsvorschriften (§ 13 Abs 1 bis 3).

Zu Zuwendungen von Privatstiftungen bei den Empfängern als steuerneutrale Vermögensänderungen → 511, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25 Abs 1 Z 2 lit c) → 93 oder Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27 Abs 5 Z 7 und 8) → 94.

Bei Wechsel der Einkommensermittlung von offenlegenden Privatstiftungen zu Privatstiftungen mit Einkünfteermittlung nach § 7 Abs 3 liegen Einlagen oder Entnahmen vor (§ 6 Z 4 und 5 EStG, § 13 Abs 1 letzter Satz).

7.2. Besondere Einkünfteermittlung bei betrieblichen Privatstiftungen

547

Betriebliche Privatstiftungen

Bei betrieblichen Privatstiftungen gelten folgende Besonderheiten (§ 13 Abs 1 Z 1):

Zuwendungen an die Privatstiftung sind beim Zuwendenden aus dem Betriebsvermögen Betriebsausgaben, soweit damit der entsprechende Zweck verfolgt wird. Sofern bei S. 348der empfangenden Privatstiftung eine zeitliche Verteilung vorgenommen wird (§ 13 Abs 1 Z 1 lit b, dazu sogleich), sind auch die Betriebsausgaben entsprechend dieser Verteilung abzugsfähig (§§ 4 Abs 11 Z 1 EStG; § 4d EStG).

Die Einkünfteermittlung bei der Privatstiftung erfolgt ausschließlich nach betrieblichen Grundsätzen (§ 7 Abs 3, Z 1 lit a EStG). Zuwendungen an die betriebliche Privatstiftung sind dabei bei der Stiftung Betriebseinnahmen, Zuwendungen durch die betriebliche Privatstiftung Betriebsausgaben.

Zuwendungen an Unternehmenszweckförderungsstiftungen, Arbeitnehmerförderungsstiftungen und Belegschaftsbeteiligungsstiftungen (§ 4d Abs 1 bis 3 EStG) können auf das Zuwendungsjahr und die folgenden neun Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt als Betriebseinnahmen angesetzt werden (Zehnjahresverteilung), es sei denn, aus dem Zweck der Zuwendung ergibt sich ein kürzerer Zeitraum (Z 1 lit b).

Zuwendungen an Belegschaftsbeteiligungsstiftungen (§ 4d Abs 3 EStG) sind bei dieser insoweit steuerfrei, als sich diese Zuwendungen auf den Zugang (Erwerb) der Beteiligungen oder den für die Anschaffung der Beteiligungen notwendigen Geldbetrag beschränken und für jeden Begünstigten pro Kalenderjahr den Betrag von EUR 4.500 nicht übersteigen (Z 1 lit c).

Zuwendungen an Mitarbeiterbeteiligungsstiftungen (§ 4d Abs 4 EStG) sind bei dieser steuerfrei (Z 1 lit d; steuerfrei auch beim Empfänger bis EUR 4.500 nach § 3 Abs 1 Z 15 lit c EStG, ebenso der Vorteil aus der unentgeltlichen oder verbilligten treuhändigen Verwahrung oder Verwaltung, lit d).

7.3. Besondere Einkünfteermittlung bei offenlegenden Privatstiftungen

548

Offenlegende Privatstiftungen

Bei offenlegenden Privatstiftungen ergeben sich folgende Besonderheiten (§ 13 Abs 1 Z 1):

Zuwendungen an die Privatstiftung sind entweder betriebliche oder außerbetriebliche Einkünfte oder steuerneutral. Die Einkünfteermittlung erfolgt entsprechend der Einkunftsart. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft kann eine jährliche Bestandsaufnahme des stehenden Holzes unterbleiben (§ 125 Abs 5 BAO). Nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind nach § 5 Abs 1 zu ermitteln. Für Einkünfte, die der Zwischensteuer unterliegen (→ 489), hat eine gesonderte Einkünfteermittlung zu erfolgen. Realisierte stille Reserven aus Beteiligungen können auf eine neu angeschaffte Beteiligung übertragen werden (Übertragung stiller Reserven → 550). Die Beteiligungsertragsbefreiung gilt sowohl für inländische als auch ausländische Beteiligungserträge (§ 10 Abs 1). Die Begünstigung der steuerneutralen Wertänderungen von internationalen Schachtelbeteiligungen steht hingegen nicht zu (Abs 3). § 10a ist bei Vorliegen der Voraussetzungen anwendbar. Zuwendungen der Privatstiftung sind bei dieser steuerneutral (→ 506).

S. 349

549

Vertiefung: Zwischensteuer bei offenlegenden Privatstiftungen

Die Ermittlung umfasst daher mit einem besonderen Steuersatz besteuerte außerbetriebliche Zinsen (§ 27 Abs 2 Z 2 EStG), Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen und Derivaten aus Kapitalvermögen (§ 27 Abs 3 und 4 EStG) und Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen (§ 30 EStG). Davon ausgenommen sind aufgedeckte stille Reserven aus der Veräußerung von Beteiligungen, soweit diese übertragen werden.

Die Summe dieser Einkünfte ist den mit Kapitalertragsteuer belasteten Zuwendungen an Begünstigte als steuerpflichtige Einkünfte (§ 27 Abs 5 Z 7 EStG) gegenüberzustellen, mit folgenden Konsequenzen:

• Einkünfteüberhang: Übersteigen die Einkünfte die Zuwendungen, dann unterliegt der Unterschiedsbetrag der Zwischensteuer.

• Zuwendungsüberhang: Übersteigen die Zuwendungen aufgrund früherer nicht zugewendeter Einkünfte die aktuellen Einkünfte, dann führt dies zu einer Gutschrift der bisher auf die nicht zugewendeten Einkünfte entfallenden Zwischensteuer (§ 24 Abs 5).

Findet auf die Zuwendungen eine Entlastung von der Kapitalertragsteuer aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens statt, ist die Summe der Zuwendungen insoweit zu verringern, als sie nicht endgültig mit Kapitalertragsteuer belastet ist. Dies gilt auch, wenn die Entlastung nach Abfuhr der Kapitalertragsteuer stattfindet (Entlastung als rückwirkendes Ereignis, § 295a BAO → 1059).

S. 350

550

Vertiefung: Übertragung stiller Reserven bei offenlegenden Privatstiftungen

Keine Übertragung stiller Reserven ist:

• zulässig auf Anschaffungen von bestehenden Anteilen von einer Körperschaft, an der die Privatstiftung, der Stifter oder ein Begünstigter allein oder gemeinsam unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 20 % beteiligt sind.

• möglich, soweit die aufgedeckten stillen Reserven aufgrund von kapitalertragsteuerpflichtigen Zuwendungen nicht der Zwischensteuer unterliegen.

Stille Reserven sind der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und dem Veräußerungserlös. Als Anschaffungskosten des erworbenen Anteils gelten die um die übertragenen stillen Reserven gekürzten Beträge. Diese Anschaffungskosten sind in Evidenz zu nehmen.

Erfolgt im Kalenderjahr der Aufdeckung keine Übertragung stiller Reserven, kann dafür ein steuerfreier Betrag gebildet werden. Der steuerfreie Betrag kann innerhalb von zwölf Monaten ab der Veräußerung der Beteiligung als stille Reserve übertragen werden. Steuerfreie Beträge, die nicht innerhalb dieser Frist übertragen werden, unterliegen der Zwischensteuer (§ 13 Abs 4).

8. Einkünfteermittlung bei Beginn und Ende der Steuerpflicht (§ 18 ff KStG)

8.1. Beginn und Ende einer Steuerbefreiung (§ 18 KStG)

551

Wechsel im Umfang der Körperschaftsteuerpflicht

Wird eine befreite Körperschaft unbeschränkt steuerpflichtig, hat sie zu Beginn der Steuerpflicht den gemeinen Wert der bislang nicht steuerbaren Wertänderungen der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens anzusetzen. Bereits steuerbare Wertänderungen von Wirtschaftsgütern sind fortzuführen. Dies betrifft insbesondere Kapitalvermögen und Grundstücke, weil diese bereits während der Befreiung der beschränkten Steuerpflicht unterlagen (§ 18 Abs 2).

Wird eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit, hat sie zum Zeitpunkt des Endes der Steuerpflicht den Buchwert der WirtS. 351schaftsgüter des Betriebsvermögens dem gemeinen Wert dieser Wirtschaftsgüter gegenüberzustellen. Der Unterschiedsbetrag führt zu Einkünften, wobei bei nicht unter § 7 Abs 3 fallenden Körperschaften der Freibetrag für Veräußerungsgewinne nach § 24 Abs 4 abzuziehen ist (§ 18 Abs 1).

8.2. Auflösung und Abwicklung (§ 19 KStG)

552

Wird eine rechnungslegungspflichtige Körperschaft abgewickelt (liquidiert) oder das gesamte Vermögen ohne Abwicklung auf eine andere Person übertragen, dann sind die bisherigen unrealisierten Wertänderungen zu ermitteln und es kommt zur Aufdeckung der noch nicht berücksichtigten stillen Reserven (§ 19). Die Abwicklung einer betrieblich tätigen Körperschaft ist mit der Aufgabe eines Betriebs vergleichbar, sodass auch hier ein Liquidationsgewinn zu ermitteln ist. Die Ermittlung des Liquidationsgewinns unterbleibt, wenn die Voraussetzungen des Umgründungssteuergesetzes erfüllt sind.

Die Besonderheit der Ermittlung eines eigenen Liquidationsgewinns bei diesen Körperschaften aufgrund von § 7 Abs 3 liegt darin, dass das steuerrelevante Vermögen zur Gänze als Betriebsvermögen gilt. Bei sonstigen Körperschaften erfolgt die Abwicklung von Betriebsvermögen nach den allgemeinen Grundsätzen (§ 19 Abs 7; Betriebsaufgabe nach § 24 EStG).

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Vertiefung: Ermittlung des Liquidationsgewinns nach § 19 KStG

Der Abwicklungszeitraum kann sich auf einen Zeitraum von bis zu fünf Jahren erstrecken. Der Besteuerungszeitraum darf drei Jahre, bei Abwicklung im Insolvenzverfahren fünf Jahre nicht übersteigen. Dieser Zeitraum ist durch das Finanzamt in berücksichtigungswürdigen Fällen verlängerbar (§ 19 Abs 3). Bei Verschmelzung, Umwandlung und Abspaltung mit Rückwirkungsfiktion kommt es zu keinem Liquidationszeitraum, weil die Werte im Zeitpunkt des Umgründungsstichtages gegenüberzustellen sind.

Abwicklungs-Anfangsvermögen ist das Betriebsvermögen am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahres. Wird die Auflösung im Wirtschaftsjahr der Gründung (Errichtung) beschlossen, ist das eingezahlte Kapital heranzuziehen. Abwicklungs-Endvermögen ist das zur Verteilung kommende Vermögen. Nicht veräußerte Wirtschaftsgüter sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Bei Verschmelzung, Umwandlung und Abspaltung ist der Wert der für die Vermögensübertragung gewährten Gegenleistung anzusetzen oder, sofern eine Gegenleistung nicht vorhanden ist, der TeilS. 352wert der Wirtschaftsgüter einschließlich selbst geschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter. Bewertungszeitpunkt ist in diesen Fällen der Umgründungsstichtag.

554

Vertiefung: Zeitpunkt der Besteuerung

Nach Ablauf dieses Besteuerungszeitraums erfolgt die Besteuerung des ermittelten Liquidationsgewinns. Der Liquidationsgewinn ist daher nicht wie beim Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zeitpunktbezogen, sondern zeitraumbezogen zu ermitteln.

Wenn der Besteuerungszeitraum bis zum Ende der Abwicklung mehrere Wirtschaftsjahre umfasst, gleichen sich Gewinne und Verluste, die sich in einem Wirtschaftsjahr ergeben, aus. Darüber hinaus entsteht die Steuerschuld für den Liquidationsgewinn erst nach Ablauf des Besteuerungszeitraums, woraus sich ein Zinsvorteil ergeben kann. Daher sieht das Gesetz auch eine Begrenzung des Besteuerungszeitraums vor. Ist die Abwicklung aufgrund der Überschreitung der Frist noch nicht zu Ende, erfolgt die weitere Gewinnermittlung wieder nach dem Wirtschaftsjahr, wobei ein Gewinn als Liquidationsgewinn zählt.

8.3. Umgründungen (§ 20 KStG)

555

Bei Vermögensübergängen von unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften aufgrund von nicht begünstigten Umgründungen (Verschmelzung, Spaltung, Umwandlung) kommt es zur Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven aufgrund der Liquidationsbesteuerung (§ 19), der Tauschbesteuerung (§ 6 Z 14 EStG) oder der Veräußerungsgewinnbesteuerung (§ 24 Abs 7 EStG) (§ 20 Abs 1, ausführlich → 519). Der Vermögensübergang kann steuerlich grundsätzlich auf den Umgründungsstichtag rückbezogen werden (§ 20 Abs 2). Der Rechtsnachfolger übernimmt die Teilwerte oder gemeinen Werte, und zwar zum Zeitpunkt des steuerlichen Vermögensübergangs (§ 20 Abs 3).