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Die geänderte Pauschalierungsverordnung für nichtbuchführende Gewerbetreibende ist erneut verfassungswidrig
Reparatur der Verordnung ist misslungen
Der Bundesminister für Finanzen hat auf die in der Literatur geäußerte Kritik reagiert und versucht, die Verordnung für nichtbuchführende Gewerbetreibende, BGBl 1990/55, mit der Novelle BGBl II 2018/81 zu reparieren. Das Unterfangen ist misslungen.
1. Die geänderte Verordnung
Atzmüller verteidigt die VO in der Stammfassung und sieht darin keine Verfassungswidrigkeit. Die VO wurde jedoch im Sinne der gelebten Praxis „harmonisiert“. Ein unterjähriges Aufbuchen als Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist somit nicht schädlich, und am Jahresende besteht die Wahlmöglichkeit, ob eine Gewinnermittlung gem § 4 Abs 3 EStG beim Finanzamt eingereicht oder die Gewinnermittlung nach der Pauschalierungs-VO durchgeführt wird. Damit entspricht die novellierte VO nunmehr in diesem Punkt der vom Gesetzgeber beabsichtigten Vorgabe.
In der aktuellen Änderung der VO wird aber in § 1 Abs 1 Z 2 (rückwirkend) eingeführt, dass die Pauschalierung nur angewendet werden kann, wenn der Gesamtumsatz aus der Tätigkeit in einem der beiden vorangegangenen Kalenderjahre nicht mehr als 110.000 Euro betragen hat. Damit ist in diesem Punkt auch die geänderte VO mit einer Verfassungswidrigkeit behaftet.
2. Erneute Verfassungswidrigkeit
§ 17 Abs 4 EStG 1988 idF BGBl I 2004/57 lautet: „Für die Ermittlung des Gewinnes können weiters mit Verordnung des Bundesministers für Finanzen Durchschnittssätze für Gruppen von Steuerpflichtigen aufgestellt werden. Die Durchschnittssätze sind auf Grund von Erfahrungen über die wirtschaftlichen Verhältnisse bei der jeweiligen Gruppe von Steuerpflichtigen festzusetzen. Solche Durchschnittssätze sind nur für Fälle aufzustellen, in denen weder eine Buchführungspflicht besteht noch ordnungsmäßige Bücher geführt werden, die eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ermöglichen.“
Mit der Wortfolge „in denen weder eine Buchführungspflicht besteht noch ordnungsmäßige Bücher geführt werden, die eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ermöglichen“, wird auf §§ 124 ff BAO abgestellt. Damit steckt der Gesetzgeber den Rahmen für die Verordnungsermächtigung klar ab. Dies steht auch in enger Verbindung mit § 17 Abs 2 Z 1 UStG 1994, der für die Einkunftsarten gem §§ 21 und 23 EStG 1988 anzuwenden ist.
Warum in der VO mit der neu eingeführten Umsatzgrenze von 110.000 Euro auf § 17 Abs 2 Z 2 UStG 1994 abgestellt wird, ist nicht nachvollziehbar, weil sie nicht auf die Einkunftsarten gem §§ 21 und 23 EStG 1988 anzuwenden ist. Umso verwunderlicher ist, S. 759 dass diese Umsatzgrenze noch dazu rückwirkend anzuwenden ist: „anzuwenden für alle noch nicht rechtskräftig veranlagten Fälle“.
Atzmüller bezieht sich auf § 1 Abs 1 der VO in der bisherigen Fassung (BGBl 1990/55), führt aus, dass hier noch auf § 17 UStG 1972 verweisen wurde, und zitiert den damals geltenden § 17 Abs 2 UStG, wo noch eine generelle Umsatzgrenze von 1,5 Mio ATS angeführt war. § 17 Abs 2 UStG 1972 wurde jedoch mit dem Steuerreformgesetz 1993, BGBl 1993/818, mit Wirkung ab novelliert und lautete ab diesem Zeitpunkt:
„Das Finanzamt hat auf Antrag zu gestatten, dass ein Unternehmer,
Diese Bestimmung wurde auch in das UStG 1994, BGBl 1994/663, ab übernommen und mit durch BGBl 1996/756 sprachlich adaptiert. Wenn sich nun aber eine VO auf eine Gesetzesstelle – in diesem Fall auf § 17 UStG – bezieht, kann damit immer nur die aktuelle Fassung gemeint sein. Die VO hat sich also in der seinerzeitigen Fassung im Jahr 1994 auf die oben angeführte, geänderte Gesetzesstelle bezogen. Somit war ab dem Jahr 1994 nicht die Umsatzgrenze von 1,5 Mio ATS bzw 110.000 Euro für die Anwendung der VO maßgeblich, sondern ausschließlich die Buchführungsgrenzen des § 124 bzw § 125 BAO (Wert 1994: 5 Mio ATS; Wert ab 2002: 400.000 Euro; Wert ab 2007: 700.000 Euro)!
3. Vergleich mit anderen Pauschalierungsverordnungen und Führung des Wareneingangsbuches
Weiters ergibt sich, dass die Umsatzgrenze von 255.000 Euro bei der Pauschalierung für das Gaststättengewerbe, BGBl II 2012/488, ebenfalls nicht der Intention des Gesetzgebers in § 17 Abs 4 EStG 1988 entspricht, weil dieser immer nur auf die Buchführungspflicht abstellt. Keine Umsatzgrenzen iVm § 17 Abs 4 EStG 1988 findet sich in den Pauschalierungsverordnungen zum Lebensmittelhandel, für Drogisten, Handelsvertreter und Künstler/Schriftsteller. Einzig für den Bereich der Land- und Fortwirtschaft hat der Gesetzgeber Grenzen im § 17 Abs 5a EStG 1988 und § 125 BAO (Umsatz bzw Einheitswert) vorgegeben.
Warum außerdem noch immer auf die ordnungsgemäße Führung des Wareneingangsbuches abgestellt wird, ist ebenfalls nicht nachvollziehbar. Im Regierungsprogramm 2013–2018 stand auf Seite 16, dass das Wareneingangsbuch gestrichen werden soll. Im aktuellen Regierungsprogramm wurde dieses Thema leider nicht mehr aufgegriffen.
In § 3 Abs 2 VO zum Lebensmittelhandel ist bereits eine vereinfachte Führung des Wareneingangsbuches zulässig, jedoch ohne zu erläutern, was mit einer vereinfachten Führung gemeint ist.
§ 3 Abs 3 Z 1 Gaststättenpauschalierungs-VO lautet: „Neben dem Grundpauschale dürfen nur berücksichtigt werden, Ausgaben für Wareneinkauf etc., die in ein Wareneingangsbuch einzutragen sind oder einzutragen wären.“ Gleiches gilt für die Drogisten-VO und für die die Durchschnittssatzermittlung gem § 17 Abs 1 EStG.
Die Wendung „einzutragen wäre“ bedeutet mE, dass für die Drogisten- und Gaststättenpauschalierung sowie für die Pauschalierung nach § 17 Abs 1 EStG kein Wareneingangsbuch zu führen ist, für die andere Pauschalierung (nichtbuchführende Gewerbebetriebe) aber sehr wohl.
Auch die geänderte VO für nichtbuchführende Gewerbetreibende, BGBl II 2018/81, entspricht nicht dem klaren Wortlaut des § 17 Abs 4 EStG 1988, weil hier eine Umsatzgrenze von 110.000 Euro eingeführt wird und diese auch noch rückwirkend anzuwenden ist. Wiederum liegt eine gesetzwidrige Verordnung vor. Wenn der Bundesminister für Finanzen diese VO nicht der geltend Gesetzeslage anpasst, ist diese ggf im Zuge eines Normenprüfungsverfahrens vom BFG dem VfGH vorzulegen, weil gem Art 139 bzw 144 B-VG eine gesetzwidrige VO vorliegt.
Auch im Bereich der Führung des Wareneingangsbuches in den einzelnen Pauschalierungsverordnungen wäre eine Harmonisierung angebracht, bzw §§ 127 f BAO wären ersatzlos zu streichen.
