Handbuch Verdeckte Gewinnausschüttung

S. 477I. Vorbemerkungen

A. Ursachen und Verbreitung

Die hohe Praxisrelevanz verdeckter Gewinnausschüttungen (vGA) im Finanzstrafrecht kann im Folgenden erblickt werden:

Die Kapitalgesellschaft, insbesondere GmbH, hat einen wahren Siegeszug erfahren und ist bereits seit längerem auch im klein- und mittelbetrieblichen Bereich die dominierende Rechtsform. Die Ursachen dafür sind vielfältig. Die beiden wesentlichsten Gesichtspunkte sind wohl das Bedürfnis nach Begrenzung der persönlichen Haftung sowie die Optimierung der Steuerbelastung, insbesondere die niedrige KöSt-Belastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft (linearer Steuersatz von 25 %) sowie die Tatsache, dass eine weitere Besteuerung mit KESt nur im Fall einer Gewinnausschüttung stattfindet und es damit im Fall einer Gewinnthesaurierung bei einer Gewinnbesteuerungsbelastung von 25 % bleibt.

Insbesondere im kleinbetrieblichen Bereich, in dem das unternehmerische Geschehen vielfach von einer oder wenigen Personen im Rahmen von Familienunternehmen dominiert wird, ist das Bewusstsein der eigenständigen Rechtspersönlichkeit und Vermögenssphäre der Kapitalgesellschaft bei den betroffenen dominanten Gesellschaftern oftmals wenig ausgeprägt. Das Konstrukt der Kapitalgesellschaft wird als „notwendiges Vehikel“ für die Inanspruchnahme der angesprochenen Haftungs- und Steuervorteile gesehen. Die Sphärentrennung – nämlich die Trennung der Vermögenssphäre der Kapitalgesellschaft und der Gesellschafter – wird nicht entsprechend ernst genommen und gelebt. Daraus resultieren Sphärenvermengungen, die regelmäßig vGA zur Folge haben. Dieses Phänomen wird noch dadurch verschärft, dass gerade im kleinbetrieblichen Bereich oftmals Geschäftsführer- und Gesellschafteridentität besteht und damit der Gesellschafter bzw Geschäftsführer im Rahmen seiner Sphärenvermengung auch auf keinen Widerstand stößt. Ist diese Personenidentität zwischen Geschäftsführer und Gesellschafter nicht gegeben, bewirkt die Weisungsgebundenheit des GmbH-Geschäftsführers (Fremdgeschäftsführer) vielfach, dass der Gesellschafter den Geschäftsführer durch seine rechtliche und faktische Weisungsdominanz „gefügig“ macht, eine rechtswidrige Bevorzugung des Gesellschafters, sprich von sich selbst, und damit die vGA herbeiführt. Gerade bei Familienkapitalgesellschaften, die sehr stark von Gründerpersönlichkeiten dominiert sind, fällt es einem Fremdgeschäftsführer vielfach sehr schwer, Rückgrat zu beweisen und sich rechtswidrigen Weisungen zu widersetzen.

B. Bandbreite der typischen Deliktsmuster

Aufgrund dieser Rahmenbedingungen hat die vGA im Rahmen der finanzstrafrechtlichen Praxis überragende Bedeutung eingenommen. Letztlich führt jede Vermengung der Vermögenssphäre der Gesellschaft und des Gesellschafters bzw jede Vermengung der Sphäre der Einkommenserzielung der Körperschaft mit der Sphäre der EinkomS. 478mensverwendung im Steuerrecht regelmäßig zu einer vGA. Die einzelnen Deliktsmuster haben demnach eine erhebliche Bandbreite:

• Den häufigsten Standardfall stellt der Gesellschafter-Geschäftsführer dar, der „in die eigene Tasche wirtschaftet“ und persönlich Schwarzeinnahmen erzielt, die Betriebseinnahmen der Kapitalgesellschaft darstellen würden.

• Alle Konstellationen, in denen in der GmbH Kosten der Lebensführung des/eines Gesellschafters als Betriebsaufwand abgezogen werden. Diese Konstellationen beginnen bei „Kleinigkeiten“ wie zB der Nichtausscheidung von Privatanteilen von gemischt genutzten Wirtschaftsgütern (insb Kfz) des Gesellschafter-Geschäftsführers und reichen bis hin zur Umlenkung von privaten Gebäudeerrichtungen in die betriebliche Sphäre (Rechnungsumschreibungen etc).

• Alle inadäquaten Leistungsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter sowie diesem Nahestehende. Dazu zählen insbesondere:

  –

  inadäquate Dienstverträge und ähnliche Verträge zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter-Geschäftsführer. Die Inadäquanz kann dabei in der Höhe des Grundbezuges, der Zurverfügungstellung fremdunüblicher Vorteile (zB Luxusimmobilie als Dienstwohnung), aber auch in der Art der Auszahlung und der Gewährung unangemessener Bonifikationen (zB fremdunüblicher Tantiemen oder Pensionszusagen) bis hin zu einem Scheindienstverhältnis des Gesellschafters bzw eines Nahestehenden (zB Kinder oder Ehegatte) zu seiner Kapitalgesellschaft bestehen;

  –

  inadäquate Darlehens- bzw Kreditverträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, insbesondere iZm „Entnahmen“ des Gesellschafters, die auf Verrechnungskonten verbucht werden;

  –

  inadäquate sonstige Verträge wie Mietverträge, Kaufverträge etc zwischen Gesellschaft und Gesellschafter.

• Gewinnverschiebungen zwischen Konzerngesellschaften, insbesondere zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften, aber auch zwischen Schwestergesellschaften (zB Gewinnverschiebungen durch inadäquate Konzernverrechnungspreise).

  –

  Bei Verrechnungspreisen im Konzern zwischen Schwestergesellschaften führt dies dazu, dass jeder unvertretbare, außerhalb der zulässigen Bandbreite liegende Verrechnungspreis zwischen den Gesellschaften nach oben oder unten neben einer entsprechenden Gewinnkorrektur eine vGA zur Folge hat: Die hA nimmt in diesen Konstellationen eine vGA an die gemeinsame Muttergesellschaft- und Einlage in die Schwestergesellschaft an.

• S. 479Kick-back-Konstruktionen über Briefkastengesellschaften, bei denen zB überhöhter Betriebsaufwand (etwa Miet- oder Leasingaufwand) zum Abzug gelangt, um die überhöhten Beträge einer zB ausländischen Stiftung des Gesellschafters verdeckt gutzubuchen.

• Der Anwendungsbereich von vGA wurde auch auf eigentümerlose Rechtsträger ausgedehnt. Sohin ist eine vGA etwa auch bei einer Privatstiftung oder bei einem Verein denkbar und es kann auch die Vorteilsgewährung eines Betriebes gewerblicher Art einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft an die Trägerkörperschaft eine vGA darstellen.

Erfolgt umgekehrt nicht eine verdeckte Vorteilsgewährung von der Gesellschaft an den Gesellschafter, sondern vom Gesellschafter an die Gesellschaft, liegt das Pendant zur vGA, nämlich eine verdeckte Einlage, vor, die ebenfalls abgabenrechtlich entsprechend der Vorschrift des § 8 Abs 1 KStG zu korrigieren ist. Diese Gewinnkorrekturen infolge verdeckter Einlage haben aufgrund der Abschaffung der Gesellschaftsteuer aus finanzstrafrechtlicher Sicht an Brisanz verloren. Auf Ebene der empfangenden Gesellschaft kommt es zu einer Gewinnreduktion, weil zB das überhöhte Entgelt, das der Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft für eine bestimmte Leistung causa societatis zukommen lässt, im Ausmaß der Inadäquanz eben zu keinen Betriebseinnahmen, sondern zu einer steuerneutralen Einlage führt. Mangels Ausschüttung kommt es auch zu keiner KESt-Verkürzung. Denkbar wäre, dass es auf Ebene des zuwendenden Gesellschafters, zB der zuwendenden Mutterkapitalgesellschaft zu einer Abgabenverkürzung kommt, wenn dieser für den causa societatis geleisteten inadäquaten Vorteil an die Tochtergesellschaft den Betriebsausgabenabzug verlieren sollte.

Weiters ist zu betonen, dass Nutzungen und Dienstleistungen zwar Gegenstand einer vGA sein können, nicht aber von verdeckten Einlagen, weil die hA davon ausgeht, dass Nutzungen und Dienstleistungen nicht einlagefähig sind. Im Unterschied zu vGA führen verdeckte Einlagen zu keinem Leistungsaustausch. Demnach ist kein ust-liches Entgelt anzusetzen.

II. Exkurs: Verdeckte Gewinnausschüttung und finanzstrafrechtlicher Tatbegriff

Eine vGA führt regelmäßig zu Verkürzungen von KöSt, KESt und vielfach auch von USt. Im Hinblick auf die finanzstrafrechtlichen Taten im materiellen Sinn ist daher wie folgt zu unterscheiden:

S. 4801. Ebene –KöSt: Die durch die vGA bewirkte Gewinnminderung führt in der Folge zur Festsetzung von zu niedriger KöSt. Nach ständiger Rsp bildet die Jahreserklärung zu einer Steuerart – allenfalls auch als Bündel mehrerer steuerlich trennbarer Einzelaspekte – eine selbstständige Tat iSd § 21 Abs 1 FinStrG. Die Abgabe einer unrichtigen/unvollständigen KöSt-Erklärung bildet somit eine finanzstrafrechtliche Tat.

2. Ebene –KESt: Als selbständige Tat im Bereich der KESt gilt das Unterlassen der auf einen bestimmten Ertragszufluss bezogenen Abfuhr der KESt unter Verletzung der damit einhergehenden Anmeldungspflicht. Dies gilt auch bei bescheidmäßiger Festsetzung der Abgabe.

3. Ebene –USt: Kommt es im Zuge einer vGA zur Verletzung der in § 21 Abs 1 UStG normierten USt-Voranmeldungsverpflichtung, liegt hinsichtlich jedes Voranmeldungszeitraums, unabhängig von der Höhe der Hinterziehungsbeträge, eine selbständige Tat vor. Die Strafbarkeit wegen einer Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 2 lit a FinStrG ist aber ausgeschlossen, wenn der Strafbarkeit infolge der nachfolgenden Abgabenhinterziehung (USt-Jahreserklärung) nach § 33 Abs 1 FinStrG wegen des gleichen USt-Betrages für denselben Zeitraum kein Hindernis entgegensteht, sodass die Tathandlung iSd § 33 Abs 2 lit a FinStrG als Vortat zu betrachten ist. In diesem Fall ist lediglich die Jahresumsatzsteuerhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG zu ahnden (Scheinkonkurrenz, Konsumtion).

Rückgängigmachung einer vGA: Eine einmal bewirkte vGA kann abgabenrechtlich aufgrund des Rückwirkungsverbotes grundsätzlich nicht mehr beseitigt werden; allfällige Rückzahlungen des Empfängers sind dabei als gesellschaftsrechtliche Einlagen zu beurteilen. Eine Ausnahme besteht allerdings dann, wenn es seitens der Körperschaft in einem engen zeitlichen Zusammenhang zur Vorteilsgewährung zu einer entsprechenden Rückforderung, welche bilanziell erfasst wird, kommt. In diesem Fall wäre schon begrifflich von keiner vGA auszugehen. Von einem engen zeitlichen Zusammenhang wird von der Rechtsprechung und Verwaltungspraxis ausgegangen, wenn die Rückforderung bis spätestens zum Bilanzstichtag erfolgt. Eine Korrektur erst im Rahmen der Bilanzierung nach dem Bilanzstichtag kann dementsprechend die bewirkte vGA abgabenrechtlich nicht mehr rückgängig machen.

S. 481Für finanzstrafrechtliche Zwecke muss in Bezug auf die Rückgängigmachung nach den in Betracht kommenden Steuerarten differenziert werden:

• Eine Abgabenverkürzung unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht kann nur dann vorliegen, wenn keine oder eine unzutreffende Steuererklärung eingereicht wurde. Soweit eine Rückgängigmachung der vGA auf Basis der obigen Ausführungen bereits abgabenrechtlich gelingt, wird dadurch die ursprüngliche Gewinnreduktion neutralisiert und demnach im Jahresabschluss der Gesellschaft ein zutreffender Jahresgewinn ausgewiesen. Wird auf Basis dieses Jahresabschlusses eine KöSt-Erklärung erstellt, wird von vornherein keine KöSt-Verkürzung bewirkt und folglich der objektive Tatbestand der Abgabenhinterziehung bzw grob fahrlässigen Abgabenverkürzung insoweit nicht erfüllt. Eine Strafbarkeit tritt aber auch dann nicht ein, wenn die KöSt-Erklärung richtig, fristgerecht eingereicht wird, selbst wenn die vGA zu diesem Zeitpunkt (sohin nach dem Bilanzstichtag) abgabenrechtlich nicht mehr rückgängig gemacht werden kann.

• In Bezug auf den Anteilsinhaber steht – unter Berücksichtigung der Rechtsprechung zur Rückgängigmachung einer vGA – erst am Bilanzstichtag fest, ob diesem ein Vermögensvorteil zugeflossen ist oder ein Kredit in Anspruch genommen wurde. Dementsprechend kann erst in diesem Zeitpunkt beurteilt werden, ob überhaupt Kapitaleinkünfte gem § 27 EStG vorliegen, weshalb auch eine diesbezügliche KESt-Anmeldungspflicht (Fristenlauf gem § 96 EStG) erst mit Ablauf des Bilanzstichtags entstehen kann (eine davor angenommene bzw bestehende Anmeldungspflicht würde aufgrund der Rückgängigmachung der vGA ex tunc wegfallen). Es kommt daher bei rechtzeitiger Korrektur zu keiner Zurechnung von Einkünften beim Anteilsinhaber. Eine Strafaufhebung mittels Selbstanzeige erübrigt sich somit.

• Im Rahmen der USt bleibt jedoch zu beachten, dass der geltend gemachte Vorsteuerabzug bzw die unterlassene Eigenverbrauchsbesteuerung durch Einstellung eines Rückforderungsanspruches grundsätzlich nicht berührt wird; insoweit kann mit Blick auf das USt-VZ-Delikt eine Strafaufhebung mittels Selbstanzeige geboten sein.

III. Verletzung abgabenrechtlicher Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflichten

Werden vGA zB im Zuge einer Außenprüfung festgestellt, führt dies regelmäßig zu einer Gewinnerhöhung bei der Kapitalgesellschaft (Primärberichtigung) und damit zur Festsetzung erhöhter KöSt sowie regelmäßig zu einer Festsetzung von KESt (Sekundärberichtigung), weiters zur korrigierten USt-Festsetzung infolge von Verwendungseigenverbrauch S. 482oder Eigenverbrauch durch Erbringung einer sonstigen Leistung, Vorsteuerausschluss bzw USt-Pflicht. Folglich stellt sich die Frage, welche Erklärungspflichten auf Ebene der KöSt, KESt und USt jeweils bei vGA verletzt werden.

A. Abgabenrechtliche Anzeige- und Offenlegungspflichten

Im gegenständlichen Zusammenhang spielen in erster Linie Anzeige- und Offenlegungspflichten eine Rolle, auf Wahrheitspflichten ist im gegebenen Zusammenhang mangels Relevanz nicht einzugehen.

Eine vGA stellt eine Vorteilsgewährung an den Gesellschafter auf „verdecktem“ Wege, somit nicht im Wege offener Ausschüttung, dar. Diese Zuwendung auf „verdecktem“ Wege hat zur Folge, dass regelmäßig – und zwar bei sämtlichen oben angesprochenen Deliktsmustern – die abgabenrechtlich maßgebenden Umstände insoweit der Abgabenbehörde vorenthalten werden und somit auch das zweite Tatbildmerkmal der Abgabenhinterziehung bzw einer grob fahrlässigen Abgabenverkürzung, nämlich eine Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht, regelmäßig gegeben sein wird.

Konkret wäre die Gesellschaft etwa verpflichtet, die maßgeblichen Sachverhaltsaspekte im Rahmen der KöSt-Jahreserklärung entsprechend abzubilden, was in den genannten Fällen regelmäßig nicht erfolgen wird. Zudem hätte die Kapitalgesellschaft eine KESt iHv 27,5 % (§ 27a Abs 1 Z 2 EStG), und zwar bemessen von der Zuwendung von der Gesellschaft an den Gesellschafter, binnen einer Woche nach Zufließen der Kapitalerträge abzuführen (vgl § 96 Abs 1 Z 1 EStG) und nach § 96 Abs 3 EStG innerhalb dieser Frist von einer Woche nach Zufließen beim Finanzamt eine elektronische Anmeldung einzureichen. Folglich ist auch die Vorteilsgewährung der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter erklärungspflichtig und die Nichterklärung der vGA bewirkt eine Verletzung dieser KESt-Anmeldungspflicht nach § 96 Abs 3 EStG.

Zudem hat die vGA, wie in diesem Band dargestellt, regelmäßig auch ust-liche Konsequenzen (Verwendungseigenverbrauch bzw Eigenverbrauch infolge sonstiger Leistung bzw Verlust des Vorsteuerabzugs), sodass die Nichterklärung eines Umsatzes, Nichterfassung eines Eigenverbrauchs oder die ungerechtfertigte Geltendmachung des VSt-Abzuges in der USt-Voranmeldung bzw USt-Jahreserklärung jeweils zu einer Verletzung dieser ust-rechtlichen Pflichten führt.

B. Adressaten der abgabenrechtlichen Erklärungspflicht (Pflichtenträger)

Adressat der hier angesprochenen KöSt-rechtlichen, KESt-rechtlichen und USt-rechtlichen Erklärungspflicht ist die Kapitalgesellschaft, die diese Erklärungen insbesondere durch ihre organschaftlichen Vertreter (Geschäftsführer) wahrzunehmen hat.

S. 483Die abgabenrechtlichen Erklärungspflichten treffen damit regelmäßig den Geschäftsführer bzw bei rechtsgeschäftlicher Beauftragung den damit beauftragten/bevollmächtigten, insbesondere berufsmäßigen Parteienvertreter. Als Pflichtenträger kommt neben dem organschaftlichen Vertreter und dem rechtsgeschäftlichen Vertreter uU auch ein faktisch Wahrnehmender in Betracht, sofern er die abgabenrechtlichen Pflichten auch im Außenverhältnis gegenüber der Abgabenbehörde wahrnimmt.

Den die vGA empfangenden Gesellschafter trifft, sofern er eine natürliche Person ist, hingegen keine Erklärungspflicht für diese Einkünfte, da die vGA in gleicher Weise wie die offene Gewinnausschüttung der Endbesteuerung unterliegt und demnach nicht erklärungspflichtig ist. Die Erklärungspflicht der Vorteilsgewährung erfolgt ausschließlich im Rahmen der KESt-Anmeldung durch die vorteilsgewährende Kapitalgesellschaft.

C. Tätersubjekte

Als unmittelbarer Täter einer KöSt-, KESt- und USt-Hinterziehung infolge vGA kommt nur einer der oben dargestellten Pflichtenträger in Frage. Der die vGA veranlassende und durchführende Gesellschafter-Geschäftsführer ist demnach unmittelbarer Täter aller dieser Abgabenverkürzungen. Der die vGA empfangende Gesellschafter, der selbst nicht Organ der Kapitalgesellschaft ist, ist nicht Pflichtenträger; er hat keine Pflicht, für die Gesellschaft KöSt-, KESt- und USt-Erklärungen abzugeben. Darüber hinaus trifft ihn auch keine persönliche Erklärungspflicht hinsichtlich der erhaltenen vGA. Er kommt damit als unmittelbarer Täter nicht in Betracht, wohl aber als Beitrags- oder Bestimmungstäter.

Als Beitrags- bzw Bestimmungstäter derartiger Abgabenverkürzungen kommt auch jeder andere in Betracht, der den unmittelbaren Täter dazu veranlasst, bestärkt, unterstützt etc. Dies wird in der Regel der die vGA veranlassende (dominante) Gesellschafter sein.

IV. Abgabenverkürzung bei vGA

A. Bindungsfreie Ermittlung im (Finanz-)Strafverfahren

1. Beachtung der Unterschiede in Beweismaß und Beweislast

Finanzstrafbehörden und Gerichte sind im Finanzstrafverfahren an rechtskräftige Abgabenbescheide weder dem Grunde noch der Höhe nach gebunden; sie haben bindungsfrei im Finanzstrafverfahren auch den Abgabentatbestand, insbesondere auch die Frage der Abgabenverkürzung, festzustellen. Nach der Rechtsprechung des OGH kommt rechtskräftigen Abgabenbescheiden nur die Bedeutung einer – allerdings qualifizierten – Vorprüfung der Verdachtslage in Ansehung der objektiven Tatseite des Finanzvergehens zu.

S. 484Im Zusammenhang mit der finanzstrafrechtlichen Relevanz von vGA hat der VwGH mehrfach auf das im Finanzstrafverfahren gebotene eigenständige Ermittlungs- und Begründungserfordernis hingewiesen und etwa im Erkenntnis vom 25.11.1999 betont, dass die belangte Behörde in der Begründung des angefochtenen Bescheides auszuführen gehabt hätte, warum sie hinsichtlich der objektiven Tatseite die Feststellungen des Abgabenverfahrens uneingeschränkt übernimmt. Dementsprechend wären im gegenständlichen Fall konkrete Feststellungen über die erbrachten Leistungen zwischen GmbH und Einzelunternehmen und über die fremdübliche Bepreisung derartiger Leistungen erforderlich gewesen. Im Erkenntnis vom 28.5.1997 hat der Gerichtshof schließlich im Fall von vGA infolge Umsatzhinzuschätzungen ausgeführt, dass der Schuldvorwurf an die Beschwerdeführerin sowohl hinsichtlich der nicht versteuerten Umsätze als auch hinsichtlich der unterlassenen Einbehaltung der KESt nicht allein darauf gestützt werden darf, dass die entsprechenden Aufschreibungen über den Umsatz zwar in ein Losungsbuch eingetragen, dann aber im geprüften Unternehmen nicht aufbewahrt worden seien.

Demnach ist besonders darauf zu achten, dass die Beweismaß- und Beweislastvorschriften des (Finanz-)Strafrechts uneingeschränkt zur Anwendung gelangen. Folglich sind im Abgabenverfahren zulässige Beweislast- und Beweismaßverschiebungen im Finanzstrafverfahren nicht anzuwenden. Diesem Aspekt kommt insbesondere bei abgabenrechtlichen Schätzungen erhebliche Bedeutung zu; so kann die Höhe der Abgabenverkürzungen zwar auch im Finanzstrafverfahren grundsätzlich im Schätzungswege erfolgen, doch ist hierbei erforderlich, dass andere Erkenntnisquellen in vollem Umfang ausgeschöpft wurden und eine sichere Kenntnis von der Richtigkeit der geschätzten Besteuerungsgrundlagen besteht. Im Gegensatz zur abgabenrechtlichen Schätzung sind Wahrscheinlichkeiten im Finanzstrafverfahren gerade nicht ausreichend. Die Finanzstrafbehörde trifft im Finanzstrafverfahren die Beweislast für die Richtigkeit der Schätzung.

Darüber hinaus spielen die Beweislast- und Beweismaßverschiebungen auch iZm Bandbreitenermittlungen iZm vGA eine nicht unwesentliche Rolle. Bei schätzungsweisen Bandbreitenkorrekturen, vor allem bei Verrechnungspreisen im Abgabenverfahren, liegt regelmäßig keine unter Anwendung (finanz-)strafrechtlicher Beweisgrundsätze erwiesene Steuerverkürzung vor. Folglich ist im Finanzstrafverfahren die Feststellung S. 485der Unter- und Obergrenze der Bandbreite unabdingbar. Eine finanzstrafrechtlich relevante Verkürzung liegt nur vor, wenn die zulässige Bandbreite verlassen wurde, und nur insoweit, als die Grenze der jeweiligen Bandbreite (Ober- bzw Untergrenze und nicht Mittelwert!) überschritten wurde.

2. Bedeutung der Angehörigenjudikatur

Nach hL und Rsp gelten nicht etwa nur Familienangehörige, sondern auch die GmbH und ihre Gesellschafter als Nahestehende; dementsprechend sind die Grundsätze der einkommensteuerlichen Angehörigenjudikatur auf die Nahebeziehung zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter anzuwenden. Folglich sind vertragliche Beziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft nach Maßgabe der besonderen Kriterien für Familienverträge zu prüfen, also danach, ob sie

• nach außen hinreichend zum Ausdruck gekommen sind,

• einen eindeutigen und klar jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und

• auch zwischen (Familien-)Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (Fremdüblichkeit). Bei diesen besonderen abgabenrechtlichen Formerfordernissen handelt es sich um eine Beweislast zu Lasten des Steuerpflichtigen.

Hintergrund dieser im Abgabenverfahrensrecht herausgebildeten besonderen Beweisanforderungen an Familienverträge ist der Schutz vor willkürlicher Herbeiführung von Steuerfolgen, weil bei derartigen Verträgen zwischen nahen Angehörigen der im Geschäftsleben ansonsten typischerweise vorliegende Interessengegensatz nicht gegeben ist.

Werden Rechtsbeziehungen bloß und ausschließlich im Hinblick auf die Nichterfüllung dieser besonderen Beweisanforderungen abgabenrechtlich nicht anerkannt, liegt eine Verkürzung iSd Finanzstrafrechts nicht vor. Eine Steuerverkürzung iSd Finanzstrafrechts ist in diesem Fall eigenständig und ohne Bezugnahme auf derartige rein abgabenverfahrensrechtliche Beweisregeln festzustellen. Zu beachten ist jedoch, dass etwa eine mangelnde Dokumentation eines Familienvertrages im Hinblick auf ein Rechtsgeschäft zwischen Gesellschafter und Gesellschaft in die Beweiswürdigung auch im Finanzstrafverfahren als Indiz einfließen kann.

Im abgabenrechtlichen Bereich haben die Grundsätze der Angehörigenjudikatur früher auch in jenen Fällen eine entscheidende Rolle gespielt, in denen sich Anteilsinhaber einer GmbH Vermögen aus dieser unter Berücksichtigung am Verrechnungskonto „entnommen“ haben, um etwa auch Aufwendungen der privaten Lebensführung zu S. 486finanzieren. Für die Frage, ob eine derartige „Entnahme“ als bloße (steuerneutrale) Darlehensgewährung oder finale (steuerpflichtige) Zuwendung zu sehen ist, wurde im Sinne der Angehörigenjudikatur eine sehr formale Anknüpfung gewählt und auf Basis des Fremdvergleiches insbesondere untersucht, ob im konkreten Fall zB Vertragsurkunden vorliegen, Rückzahlungsvereinbarungen bestehen, Regelungen zur Vertragskündigung und Begrenzung des Kreditrahmens getroffen wurden. Daneben wurde auch bestehenden Sicherheiten auf Ebene des Anteilsinhabers sowie dessen Bonität und Rückzahlungswillen entsprechende Bedeutung beigemessen.

Nach und nach ist die Judikatur von einer streng formalen Anknüpfung abgerückt und wird seitens des VwGH nunmehr (nahezu) ausschließlich darauf abgestellt, „ob aus den Umständen zu schließen ist, dass die Erfassung auf dem Verrechnungskonto nach Ansicht der Gesellschaft einer tatsächlich aufrechten Verbindlichkeit des Gesellschafters entspricht. Ist dies nicht der Fall, liegen verdeckte Ausschüttungen vor.“ Wesentlich sei dabei, „ob eine Rückzahlung der auf dem Verrechnungskonto verbuchten Beträge von Vornherein nicht gewollt oder wegen absehbarere Uneinbringlichkeit nicht zu erwarten ist“. Entscheidende Bedeutung kommt demnach der Rückzahlungsabsicht des Anteilsinhabers sowie dessen Bonität zu. Die Bonitätsprüfung hat dabei im Zeitpunkt der Zurverfügungstellung der jeweiligen Geldmittel zu erfolgen; sollte sich diese nachträglich verschlechtern, wird im Regelfall nur dann eine vGA vorliegen, wenn dies nicht klar vorhersehbar war und Eintreibungsversuche der Gesellschaft unterbleiben. Gleiches gilt auch in Bezug auf die Rückzahlungsabsicht. Liegt im Zeitpunkt der „Entnahme“ der Rückzahlungswille vor, fällt dieser jedoch zu einem späteren Zeitpunkt weg, kann dies für sich genommen noch nicht zur Annahme von vGA führen. Lediglich dann, wenn die Gesellschaft zu einem späteren Zeitpunkt auf die Forderung verzichtet, ist zu diesem Zeitpunkt von einem Zufluss an den Anteilsinhaber auszugehen und sind erst in diesem Zeitpunkt die gesetzlichen Verpflichtungen zur Anmeldung und Abfuhr der KESt zu erfüllen.

S. 487Anders als im Abgabenverfahren trägt – wie bereits angesprochen – im Finanzstrafverfahren die Behörde die Beweislast für die objektive und subjektive Tatseite einer vGA. Im Hinblick auf den Fall der Mittelentnahme unter gleichzeitiger Erfassung am Verrechnungskonto kann dies unter Bezug auf die Ausführungen des VwGH zur abgabenrechtlichen Würdigung nur dann angenommen werden, wenn mit ausreichender Sicherheit nachgewiesen werden kann, dass der Steuerpflichtige von keiner Rückzahlbarkeit seiner Verrechnungsverbindlichkeit ausgegangen ist.

Abschließend sei in diesem Zusammenhang noch darauf hingewiesen, dass ein an den Anteilsinhaber gewährtes Darlehen entsprechend zu verzinsen ist. Eine fremdübliche Verzinsung des Verrechnungskontos wird im Regelfall ohnehin vorgesehen sein, weshalb sich bezogen auf den gegenständlichen Fall („Entnahme“ aus der Gesellschaft unter Erfassung am Verrechnungskonto) keine finanzstrafrechtlichen Risiken ergeben sollten. Ist eine Verzinsung des Verrechnungskontos jedoch nicht vorgesehen, kommt es insoweit zu einer vGA, welche wohl zumeist auch finanzstrafrechtliche Folgewirkungen nach sich ziehen wird.

B. Ermittlung der Verkürzungshöhe (kompensatorische Effekte)

1. Abgabennachforderungen bei Nachversteuerung einer vGA

Wird zB im Rahmen einer Betriebsprüfung eine vGA einer Nachbesteuerung unterzogen, kommt es je nach Sachverhalt zur Vorschreibung von KöSt, KESt und USt.

Die Höhe der Nachforderungen bei der vGA kann nicht ohne weiteres mit der Belastungswirkung einer offenen Ausschüttung verglichen werden, weil der Gesellschafter bei einer vGA eine Gewinnausschüttung in Höhe der gesamten bezogenen Einnahmen ohne Abzug der KöSt (und auch ohne Abzug einer allfälligen USt) erhält. Diese Tatsache ändert aber nichts daran, dass die prozentuelle Steuerbelastung der vGA bezogen auf die tatsächliche Vorteilszuwendung an KöSt und KESt nicht mehr als 45,63 % beträgt. Dies wird besonders deutlich, wenn es zur Rückforderung der vGA kommt. Fordert die Gesellschaft den verdeckt ausgeschütteten Betrag von 100 zurück, erhöhen sich die steuerlichen Anschaffungskosten des Gesellschafters um 100. Werden die bisher nicht versteuerten 100 von der Gesellschaft der KöSt unterworfen, verbleiben 75, die in der Folge als Einlagenrückzahlung steuerfrei an den Gesellschafter ausbezahlt werden können. Weiters verbleibt am steuerlichen Evidenzkonto des Gesellschafters ein Betrag von 25 für S. 489eine künftige steuerfreie Einlagenrückzahlung, somit genau jener Betrag, der bereits im Rahmen der vGA versteuert worden ist.

2. Finanzstrafrechtliche Verkürzungsermittlung

Die Rsp und ihr folgend die überwiegende Auffassung ermitteln den Verkürzungsbetrag als „formalen Differenzbetrag“. Demnach erfolgt die Ermittlung der finanzstrafrechtlichen Verkürzung gesondert für jedes Steuersubjekt, für jede Steuerart und jede Steuerperiode. Nur insoweit kommt eine Kompensation von Be- und Entlastungseffekten zB für dasselbe Steuersubjekt im Rahmen derselben Periode im Hinblick auf dieselbe Abgabenart in Betracht, nur insoweit gilt kein Kompensationsverbot.

S. 490Fraglich ist nunmehr, wie diese Verkürzungsermittlung im Fall von kompensatorischen Effekten zu erfolgen hat. Diese Problematik sei kurz anhand des Falles erläutert, der dem Urteil des OGH vom 28.9.2004 zugrunde lag. Es wurde ein Dienstverhältnis vorgetäuscht und dementsprechend ein Lohnsteuerabzug vorgenommen. Tatsächlich lag aber eine nicht abzugsfähige vGA vor, die gem § 93 EStG dem KESt-Abzug unterlegen wäre.

Der OGH nimmt insoweit eine Steuerverkürzung an, als die KESt die abgeführte LSt übersteigt. Eine Saldierung der Belastungseffekte erfolgt jedoch nur insoweit, als eine Steuer lediglich als Erhebungsform einer anderen Steuer (zB KESt oder LSt im Hinblick auf ESt) anzusehen ist und sofern diese sich auf ein und dasselbe Einkommen beziehen. Den unterschiedlichen Abfuhrzeitpunkten der LSt und KESt (zB § 79 Abs 1 EStG betreffend LSt und § 96 Abs 1 Z 1 EStG betreffend KESt) kommt insoweit keine Bedeutung zu. Eine Gegenrechnung der LSt gegen die KöSt der ausschüttenden Gesellschaft kommt nicht in Betracht, weil sich insoweit KöSt und Abzugsteuer nicht auf ein und dasselbe Einkommen beziehen. In diesem Fall könnte sich allerdings die Frage stellen, ob die mangelnde – bei konsolidierter Betrachtung –wirtschaftliche Verkürzung ein Indiz gegen den Hinterziehungsvorsatz darstellen könnte.

C. VGA und Ermittlung der Höhe der KESt

Die KESt beträgt grundsätzlich 27,5 % (§ 27a Abs 1 Z 2 EStG). Wird die KESt von der Kapitalgesellschaft übernommen, stellt die KESt einen weiteren abzugspflichtigen Kapitalertrag dar. Demnach ist in diesem Fall die KESt nicht mit 27,5 %, sondern mit 37,93 % zu bemessen. Die KESt wird regelmäßig mittels Haftungsbescheid dem Schuldner der Kapitalerträge vorgeschrieben. Eine Vorschreibung an den Empfänger der Kapitalerträge erfolgt nur ausnahmsweise unter den besonderen Voraussetzungen des § 95 Abs 4 EStG. Die in Haftung gezogene Kapitalgesellschaft hat einen Rückersatzanspruch gegen den Gesellschafter, weil der Gesellschafter die vGA brutto für netto erhalten hat, obwohl er als Steuerschuldner die Steuer zu tragen gehabt hätte. Fordert die Kapitalgesellschaft diesen Rückersatzanspruch nicht ein, liegt diese bereits oben dargestellte weitere Vorteilszuwendung in Höhe der KESt vor und die KESt beträgt somit in diesem Fall insgesamt 37,93 % der Nettozuwendung. Steuerrechtlich hat der Schuldner der Kapitalerträge (die Kapitalgesellschaft) die Möglichkeit, bis zur Rechtskraft des Bescheides, der die vGA feststellt, diese Rückforderung vorzunehmen. In diesem Fall verbleibt es bei einer KESt von 27,5 %. Wenn diese Rückforderung bis zu diesem Zeitpunkt nicht vorgenommen wird, beträgt die KESt-Belastung 37,93 %.

Der OGH hat zutreffend zum Ausdruck gebracht, dass aus dem ursprünglichen Unterlassen des KESt-Abzuges nicht zwingend auf die Übernahme der KESt durch die Gesellschaft und damit nicht auf einen weiteren Kapitalertrag geschlossen werden könne. Diese S. 491Schlussfolgerung entspricht der Lebenserfahrung: Die Tatsache, dass bei einer vGA der KESt-Abzug unterlassen wurde, bedeutet noch nicht, dass im Fall einer allfälligen KESt-Bemessung die KESt von der Kapitalgesellschaft zu tragen ist und demnach die KESt einen weiteren Vorteil an den Gesellschafter darstellt. Denn typischerweise gehen die Beteiligten einer vGA davon aus, dass sie verdeckt vorgenommen wird und verdeckt bleibt und sich demnach die Frage der Steuerbemessung von vornherein nicht stellt. Überlegungen zu einer Steuerbemessung für den Fall einer Aufdeckung werden in aller Regel nicht getroffen und wenn doch, würde diese Vereinbarung wohl regelmäßig nicht erweisbar sein.

Der OGH folgert in diesem Urteil, dass Nichtigkeit nach § 281 Abs 1 Z 11 StPO vorliegt, wenn Feststellungen zur Frage fehlen, wer die KESt trägt. Hier ist klarstellend zu ergänzen, dass in diesem Zusammenhang nur eine derartige KESt-Tragungsvereinbarung Belang hätte, die bis zur Vollendung der Tat getroffen worden wäre, sprich, bis zum Ende der Fristen, zu denen die entsprechende Steueranmeldung hätte abgegeben werden müssen. Eine nachträgliche Erklärung der betroffenen Parteien, wer die KESt zu tragen hat, hat für die Ermittlung der finanzstrafrechtlichen Verkürzung keine Bedeutung.

Die nachträgliche Erklärung – nach Aufdeckung der vGA –, dass die Gesellschaft die KESt tragen werde, bedeutet eine weitere – in diesem Fall offene –Vorteilszuwendung zu diesem späteren Zeitpunkt. In diesem Fall stellt die Aufstockung der KESt von 27,5 % auf 37,93 % infolge weiterer Vorteilsgewährung in Höhe der KESt keinen finanzstrafrechtlichen Verkürzungsbetrag dar. Anderes würde nur gelten, wenn ausnahmsweise nachgewiesen werden könnte, dass Schuldner und Empfänger der Kapitalerträge vor Vollendung der Tat die Vereinbarung getroffen hätten, dass – für den Fall der späteren Entdeckung der vGA – die KESt nicht an den Empfänger nachverrechnet werden darf, eine Vereinbarung, die – wie oben schon dargestellt – in der Praxis kaum jemals gegeben bzw regelmäßig nicht erweisbar sein wird. Folglich beträgt die finanzstrafrechtlich relevante Verkürzungshöhe der KESt bei vGA regelmäßig 27,5 %. Im Finanzstrafverfahren genügt die Feststellung – um eine Nichtigkeit nach § 281 Abs 1 Z 11 StPO zu vermeiden –, dass eine ursprünglich im Zeitpunkt der Tat abgeschlossene Vereinbarung über die KESt-Tragung nicht vorliegt bzw nicht erweisbar ist.

Eine finanzstrafrechtlich relevante Verkürzung von KESt kann allerdings dann bewirkt werden, wenn die KESt auf die vGA von den Behörden ursprünglich mit 27,5 % festgesetzt wird (weil sich die Kapitalgesellschaft auskunftsgemäß verpflichtet, diese vom Gesellschafter zurückzufordern), eine Forderung gegen den Gesellschafter aber nicht eingestellt oder angemessen betrieben oder auf die Einbringung der Forderung causa societatis verzichtet wird. In diesem Fall fallen 27,5 % KESt auf die ursprünglich vorgeschriebene KESt an, sodass die vGA im Ergebnis mit 37,93 % KESt belastet wird. Wird für die Differenz (10,43 % des ursprünglich zugewendeten Betrages bzw 27,5 % KESt auf KESt-Betrag) nicht fristgerecht eine KESt-Anmeldung und KESt-Abfuhr vorgenommen, kommt es bei Erfüllung der subjektiven Tatseite (Vorsatz bzw grobe Fahrlässigkeit) auch insoweit zur Verwirklichung eines Finanzvergehens.

S. 492D. Finanzstrafrechtliche Konsequenzen der Unterscheidung zwischen Beteiligungsertrag und Einlagenrückzahlung

Gesellschaftsrechtliche offene Gewinnausschüttungen können in ertragsteuerlicher Hinsicht beim Empfänger entweder als Beteiligungsertrag oder als (steuerneutrale) Einlagenrückzahlung behandelt werden. Dieses Wahlrecht steht den zuständigen Organen der ausschüttenden Gesellschaft zu und hat zur Voraussetzung, dass diese über eine positive Innenfinanzierung sowie einen (ausreichend) positiven Einlagenstand verfügt. Da sich eine unterschiedliche Behandlung von offenen und verdeckten Ausschüttungen weder aus dem Gesetz noch aufgrund systematischer Überlegungen ergibt, muss dieses Wahlrecht gleichermaßen auch für vGA zur Anwendung gelangen.

Die Einordnung kann grundsätzlich unabhängig davon erfolgen, wie der jeweilige Sachverhalt auf Ebene der ausschüttenden Gesellschaft beurteilt wurde. Dementsprechend liegt eine Einlagenrückzahlung an den Anteilsinhaber bei entsprechender Nachweiserbringung und Vorliegen der angeführten Voraussetzungen selbst dann vor, wenn die Zuwendung verdeckt erfolgt ist und damit als vGA zu qualifizieren war.

Anders als vom BFG vertreten, ergeben sich nach Rsp des VwGH für eine solche Umqualifizierung (vGA in Einlagenrückzahlung) allerdings in zeitlicher und inhaltlicher Hinsicht Einschränkungen. Der VwGH verlangt – formal – wohl einen Akt der Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft, der zur Umqualifikation der verdeckten Vermögenszuwendung in Einlagenrückzahlungen führt. Der VwGH lässt offen, welcher Akt hier genau gemeint ist (ev eine entsprechende „Erklärung“ „gegenüber dem Finanzamt“, die bloße Verbuchung auf dem Einlagensubkonto sollte daher wohl nicht ausreichen). Im Zweifel bewirkt die verdeckte Vorteilszuwendung auf der Gesellschafterebene eine (verdeckte) Ausschüttung. In zeitlicher Hinsicht ist nach VwGH das Entstehen der Steuerschuld für zu veranlagende Abgaben und damit das jeweilige Kalenderjahr maßgeblich (§ 4 Abs 2 lit a Z 2 BAO).

Finanzstrafrechtlich kommt dieser Unterscheidung wesentliche Bedeutung zu. Während im Fall einer vGA in der Regel der objektive Tatbestand der Abgabenhinterziehung auch in Bezug auf die KESt erfüllt wird und eine Sanktionierung im Wesentlichen nur mehr vom Vorliegen oder Nichtvorliegen der subjektiven Tatseite abhängt, lösen Einlagenrückzahlungen überhaupt keine derartige Steuerbelastung aus und fehlt es insoweit S. 493bereits an einer Abgabenverkürzung. Solange es keine klare gesetzliche Regelung gibt, in welcher Form das Wahlrecht zu Gunsten der Einlagenrückzahlung auszuüben ist, wird auch keine sonstige abgabenrechtliche Pflichtverletzung und damit auch keine Finanzordnungswidrigkeit nach § 51 FinStrG in Betracht kommen.

V. Subjektive Tatseite

A. Subjektives Element bei bewusster Vorteilszuwendung

Eine vorsätzliche KöSt-Verkürzung infolge vGA wird regelmäßig die vorsätzliche Verletzung der KöSt-Erklärungspflicht in sich schließen, da sich der Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft, der regelmäßig eine derartige KöSt-Jahreserklärung abzugeben hat, nicht darauf berufen können wird, dass er diese KöSt-Jahreserklärungspflicht nicht kennt und daher diese Pflicht nicht vorsätzlich verletzt habe.

Für die KESt-Anmeldungspflicht gilt das nicht in diesem uneingeschränkten Ausmaß: Während die KöSt-Erklärungspflicht jährlich von jedem Geschäftsführer wahrzunehmen ist, kommt die KESt-Anmeldungspflicht nur zum Tragen, wenn Vorteile, sprich Dividenden, an den Gesellschafter ausgeschüttet werden. Es ist somit nicht gänzlich ausgeschlossen, dass ein Geschäftsführer zB einer erst kürzlich gegründeten Kapitalgesellschaft diese Erklärungspflicht nicht kennt und ihm demnach im Fall der bewussten und gewollten Vorteilsgewährung die vorsätzliche Verletzung der KESt-Anmeldungspflicht nicht automatisch unterstellt werden kann. Zwar kommt dieser subjektiven Komponente der vGA eine gewisse Indizfunktion im Hinblick auf das mögliche Vorliegen einer Abgabenhinterziehung zu, doch rechtfertigt die Vornahme der vGA wohl noch nicht in allen Fällen ohne weiteres die Annahme von zumindest bedingtem Vorsatz hinsichtlich der Nichtabgabe der KESt-Anmeldung.

Ist der Vorsatz des Geschäftsführers der die verdeckte Ausschüttung tätigenden Kapitalgesellschaft nur auf die KöSt-Verkürzung unter Verletzung der KöSt-Erklärungspflicht infolge von vGA gerichtet und nicht auch auf die Verletzung der KESt-Anmeldungspflicht, weil der Geschäftsführer diese Erklärungspflicht ausnahmsweise nicht kennt, ist im Einzelfall zu prüfen, ob diesem insoweit nicht ein Vorwurf in Bezug auf § 34 FinStrG gemacht werden könnte. Sollte die Offenlegungspflicht in Bezug auf die KESt auch nicht grob fahrlässig verletzt worden sein, wäre noch zu prüfen, ob wegen vorsätzlicher Nichtabfuhr der KESt eine Ahndung nach § 49 Abs 1 FinStrG denkbar ist.

B. Subjektives Element des Abgabentatbestandes als Vorsatzindiz?

Wie im abgabenrechtlichen Abschnitt dargestellt, liegt eine vGA abgabenrechtlich nur dann vor, wenn das subjektive Element gegeben ist, sprich das Wissen und Wollen der S. 494Körperschaft um die Vorteilsgewährung an den Gesellschafter. Die Tatsache, dass bereits der Abgabentatbestand eine derartige subjektive Komponente enthält, stellt eine seltene Konstellation im Abgabenrecht dar, die Überlegungen erfordert, welche Bedeutung dem Vorliegen dieser subjektiven Komponente im Hinblick auf das anknüpfende Finanzstrafverfahren zuzubilligen ist. Bevor auf diese Frage in der Folge eingegangen wird, soll noch kurz untersucht werden, wie es sich verhält, wenn eben keine vGA vorliegt, weil gerade dieses subjektive Element des Abgabentatbestandes nicht gegeben ist.

1. Nichtvorliegen des abgabenrechtlich subjektiven Elements (bloße Fehlerkorrektur – keine vGA)

Eine bloße Fehlerkorrektur wäre im Abgabenverfahren zB dann vorzunehmen, wenn bei Annahme inadäquater Verrechnungspreise zwischen Konzerngesellschaften die Inadäquanz der Verrechnungspreise auf einem bloßen Rechenfehler beruht hat, somit die zuwendende Kapitalgesellschaft den Vorteil gar nicht mit Wissen und Wollen zugewendet hat, sondern dies nur irrtümlich erfolgt ist.

Vorweg ist zu betonen, dass die Bezugspunkte des subjektiven abgabenrechtlichen Elements der vGA und des finanzstrafrechtlichen Vorsatzes der Abgabenhinterziehung bei der vGA unterschiedliche sind: Das subjektive Element richtet sich auf die Gewährung des Vorteils an den Gesellschafter. Der Vorsatz der Abgabenhinterziehung infolge vGA bezieht sich auf die Verletzung der einschlägigen Erklärungspflichten und die dadurch ausgelöste Abgabenverkürzung. Dennoch besteht eine wesentliche Parallele: War schon die Vorteilsgewährung an den Gesellschafter nicht gewollt, wird – verstanden als Indizwirkung – auch eine Verkürzung von Steuern infolge der Vorteilsgewährung nicht bewusst und gewollt gewesen sein. Eine Indizwirkung, wonach bei einem Fehlen des subjektiven Elements auch kein Vorsatz im Hinblick auf die Steuerverkürzung infolge Vorteilsgewährung angenommen werden könne, liegt somit auf der Hand. Erlaubt also selbst das Abgabenverfahren trotz der vielfach für den Abgabepflichtigen belastenderen Beweisgrundsätze keine Annahme dieser subjektiven Komponente, wird, abgesehen von dem Ausnahmefall, dass im Finanzstrafverfahren nachträglich besondere einschlägige Indizien hervorkommen, von vornherein kein Hinterziehungsverdacht gegeben sein.

Gerade bei Fehlern im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen ist zu betonen, dass es sich dabei oftmals um Bandbreitenermittlungen und schätzungsweise Korrekturen handelt, die vielfach Anhaltspunkte für entschuldbare Irrtümer des Abgabepflichtigen eröffnen, so etwa über die Höhe des heranzuziehenden Fremdvergleichspreises der Lieferung bzw Leistung oder über einen angenommenen, aber abgabenrechtlich beispielsS. 495weise nicht anzuerkennenden Vorteilsausgleich. Derartige Korrekturen werden in der Praxis regelmäßig keine finanzstrafrechtlichen Folgen nach sich ziehen.

2. Vorliegen des abgabenrechtlich subjektiven Elements

Wird im Abgabenverfahren eine vGA festgestellt, inkludiert diese Feststellung auch das subjektive Element der vGA, nämlich die auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Körperschaft. Abgesehen davon, dass es sich dabei um eine im Abgabenverfahren und somit unter Anwendung abgabenrechtlicher Beweisvorschriften getroffene Feststellung handelt, ist diese subjektive Komponente der vGA auch materiell nicht mit dem Steuerverkürzungsvorsatz gleichzusetzen. Das subjektive Element der vGA bezieht sich auf das Wissen und Wollen der Körperschaft, was allerdings auch abgabenrechtlich bedeutet, dass dieses subjektive Element bei den vertretungsbefugten Organen vorliegen muss. Abgabenrechtlich genügt es bereits, wenn objektive Gesichtspunkte vorliegen, die auf die subjektive Vorteilsgewährungsabsicht schließen lassen. Auch ein Verhalten der Organe, das den Schluss erlaubt, dass diese die Verminderung des Gesellschaftsvermögens geduldet haben, ist ausreichend. Bezugspunkt des Wissens und Wollens bei Prüfung des subjektiven Tatbestandselements im Abgabenverfahren ist, wie oben dargestellt, ausschließlich die Vorteilsgewährung an den Anteilseigner und sind nicht weitergehende subjektive Momente, wie insbesondere der Vorsatz, durch die Vorteilsgewährung den Jahresgewinn zu mindern und damit eine Steuerverkürzung zu bewirken.

Auch wenn die subjektive Komponente der vGA nicht mit jener der Abgabenhinterziehung gleichzusetzen ist, kommt dem Wissen und Wollen um die Vorteilsgewährung doch zweifellos eine gewisse Indizfunktion im Hinblick auf das Vorliegen einer Abgabenhinterziehung zu und wird davon vielfach auch der Vorsatz der Steuerverkürzung mit eingeschlossen sein. Dennoch ist dies aber nicht notwendigerweise der Fall. Irrt etwa der Geschäftsführer der Körperschaft über die steuerlichen Folgen der Vorteilsgewährung, was insbesondere bei einer Vorteilsgewährung zwischen Schwestergesellschaften im Hinblick auf die dabei auftretenden komplexen steuerrechtlichen Folgen oftmals naheliegend erscheint, liegt aufgrund eines Tatbildirrtums kein Verkürzungsvorsatz vor. Irrt der Abgabepflichtige über das Vorliegen einer vGA, ist aus finanzstrafrechtlicher Sicht ein Tatbestandsirrtum anzunehmen, unabhängig davon, ob im Abgabenrecht der Irrtum als Tatbestands- oder (nur im Abgabenrecht als unmaßgeblicher) Rechtsirrtum qualifiziert wird.

S. 496Die Frage, ob das abgabenrechtliche subjektive Element der vGA vorliegt, hat im Finanzstrafverfahren das Gericht/die Finanzstrafbehörde grundsätzlich bindungsfrei zum Abgabenverfahren eigenständig festzustellen. Demgegenüber bildet der subjektive Tatbestand der Abgabenhinterziehung infolge von vGA eine selbständige Prüfungsebene, dem ausschließlich im Finanzstrafverfahren Relevanz zukommt. Im Rahmen dieser Prüfung der subjektiven Tatseite ist festzustellen, ob der Täter einen auf die Abgabenverkürzung und die Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht gerichteten Vorsatz hatte. Ein derartiger auf Abgabenverkürzung gerichteter Vorsatz des Täters wäre zB trotz Vorliegens des subjektiven abgabenrechtlichen Elements dann nicht gegeben, wenn der Täter zB über die Rechtsfolgen eines steuerlich nicht anzuerkennenden Vorteilsausgleiches irrt.

C. Wirtschaftliche Verkürzung als Indiz für oder gegen das Vorliegen von Hinterziehungsvorsatz

1. Fallbeispiele

Zur Verdeutlichung dieser Problemstellung sollen an den Anfang einige Fallbeispiele gestellt werden.

Bei solchen Fallgestaltungen stellt sich die Frage, wie derartige wirtschaftlich gegenläufige Belastungswirkungen Berücksichtigung finden können.

Die Judikatur des VwGH bietet Anhaltspunkte dafür, diesem Aspekt der kumulativen Gesamtauswirkung im Rahmen der Prüfung der subjektiven Tatseite eine Indizwirkung zukommen zu lassen: Führt die wirtschaftliche Gesamtschau der Verhältnisse dazu, dass – trotz Vorliegens einer isoliert betrachteten Verkürzungshandlung – dem Steuergläubiger kein Nachteil (auch kein Zinsnachteil) erwachsen ist, stellt dies ein Indiz gegen das Vorliegen von Hinterziehungsvorsatz dar.

Für Zwecke der Verkürzungsermittlung kann – wie oben dargelegt – eine subjektübergreifende Betrachtung nach hA keine Bedeutung erlangen. Bei Prüfung der subjektiven Tatseite erlangt die subjektübergreifend ermittelte Größe „wirtschaftliche Gesamtverkürzung“ jedoch Indizfunktion. Diese pragmatische Überlegung trägt dem elementar unterschiedlichen Unwert der verschiedenen Konstellationen Rechnung, wenngleich die dogmatische Konsistenz und Einordnung dieses Aspektes unklar bleiben. Die Anwendung dieser Überlegungen bei einander ausgleichenden Steuersubstraten unterschiedlicher Fisken erscheint naturgemäß fragwürdiger. In der Praxis wird verständlicherweise vor allem Gewinnverschiebungen in das niedrig besteuerte Ausland finanzstrafrechtlich besonderes Augenmerk zugewendet.

Erwähnt sei in diesem Zusammenhang, dass der strafbestimmende Wertbetrag nach der Rechtsprechung kein objektives Tatbestandsmerkmal darstellt, sondern lediglich iHa die Strafzumessung Relevanz entfaltet. Dementsprechend muss sich auch der Vorsatz des Täters bloß auf die Steuerverkürzung an sich und nicht die Höhe der konkreten Verkürzung beziehen. Diese Rechtsprechung wurde durch den Gesetzgeber im Rahmen der der FinStrG-Nov 2010 relativiert und in § 33 Abs 5 FinStrG normiert, dass der Verkürzungsbetrag nur jene Abgabenbeträge (ungerechtfertigte Gutschriften) umfasst, deren Verkürzung iZm den Unrichtigkeiten bewirkt wurde, auf die sich der Vorsatz des Täters bezieht.

S. 5002. Hinterziehungsvorsatz und Bandbreitenermittlungen insbesondere im Zusammenhang mit Konzernverrechnungspreisen

Die Praxis misst im Hinblick auf die Strafwürdigkeit von Gewinnverschiebungen infolge vGA der wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung wesentliche Bedeutung zu. Wird Steuersubstrat zB zwischen unbeschränkt steuerpflichtigen inländischen Körperschaften verschoben, indem etwa die zulässigen Bandbreiten für Verrechnungspreise verlassen werden, wird Hinterziehungsvorsatz regelmäßig nicht erweisbar sein, weil demnach die Bandbreitenüberschreitung regelmäßig nicht steuerlich motiviert ist und auf Fehlern – in aller Regel in Form von finanzstrafrechtlich relevanten Irrtümern – beruht. So kommen insbesondere Irrtümer – wie oben bereits dargestellt – über die Höhe des angemessenen Fremdvergleichspreises, über die wahrgenommene Funktion, über den Umfang der Funktion, über einen angenommenen, aber abgabenrechtlich nicht anzuerkennenden Vorteilsausgleich infolge mangelnder innerer Verknüpfung etc in Betracht. Weiters wird der wirtschaftliche Ausgleich von Steuerverkürzung und Steuererhöhung, sprich die bloße Verschiebung von Steuersubstrat, gegen einen Hinterziehungsvorsatz sprechen. Dementsprechend findet sich in der einschlägigen höchstgerichtlichen Judikatur zur Abgabenhinterziehung und grob fahrlässigen Abgabenverkürzung keinerlei Rechtsprechung zu derartigen Fällen der bloßen Verschiebung von Steuersubstrat, zB durch vGA zwischen im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften.

Ob nicht anerkannte Vertragsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen oder Verrechnungspreisgestaltungen im Konzern, die nicht dem Fremdvergleich (arm’s length) entsprechen, neben einer abgabenrechtlichen Korrektur auch zu finanzstrafrechtlichen Konsequenzen führen, hängt ganz entscheidend vom zugrunde liegenden Sachverhalt und von der jeweiligen abgabenrechtlichen Korrekturnorm ab.

Die Übernahme abgabenrechtlicher Feststellungen für finanzstrafrechtliche Zwecke ohne weitere Überprüfung wurde etwa als unzureichend erkannt und das bekämpfte Finanzstraferkenntnis deswegen aufgehoben. Finanzstrafrechtliche Folgen bei Verschiebungen von Steuersubstrat sind allerdings bei Fall 5 zu befürchten – insbesondere, wenn dadurch inländisches Steuersubstrat verkürzt und ausländisches erhöht wird, und vor allem dann, wenn die Verlagerung in das niedrig besteuerte Ausland erfolgt (siehe Fall 5 Variante, ähnlich Fall 1 Variante).

S. 501Liegen demnach Gewinnverlagerungen zu Gunsten einer Konzerngesellschaft im niedrig besteuerten Ausland vor (wesentlich unterschiedliches Steuerniveau – insbesondere Oasengesellschaften), drängt sich vielfach auch ein finanzstrafrechtlicher Verdacht auf. Die grundsätzliche Anrüchigkeit von Offshore-Strukturen kennzeichnet sich durch ein sehr dünnes regulatorisches Umfeld und fehlende Amts- und Rechtshilfemöglichkeiten und die damit verbundene „Einladung“, steuerlich intransparent vorzugehen. Unterhält etwa eine österreichische Kapitalgesellschaft Geschäftsbeziehungen zu einer ihr Einkommen schmälernden und zudem zu ihr nachweislich in einem Naheverhältnis stehenden Sitzgesellschaft in einer Steueroase, liegt ein die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens und gegebenenfalls die Durchführung einer Hausdurchsuchung rechtfertigender Tatverdacht dann vor, wenn sich der Abgabepflichtige weigert, im Rahmen der Außenprüfung bei der Aufklärung der Auslandsbeziehung mitzuwirken.

Erfolgen Konzernvergütungen an zB funktionslose Oasengesellschaften, ist zu betonen, dass es sich dabei regelmäßig um kein Verrechnungspreisproblem und demnach auch um keine vGA handelt, sondern um eine Frage der grundsätzlichen Einkünftezurechnung. Da eine derartige funktionslose Oasengesellschaft überhaupt keine Leistungen erbringt, ist auch keinerlei Entgelt für eine allfällige Leistung zuzurechnen, sodass schon aus diesem Titel – vorrangig gegenüber einer Prüfung einer allfälligen vGA – eine Ergebniskorrektur vorzunehmen ist.

Oasenstrukturen wird in der steuerlichen Betriebsprüfungspraxis mit höchstem Misstrauen begegnet. Die präventiv strenge Vorgehensweise wird von der Judikatur des VwGH weitgehend gebilligt. In vielen Fällen ist zwar aufgrund der bisher eingeschränkten Ermittlungsmöglichkeiten der österreichischen Abgabenbehörden und der typischerweise eingeschränkten Auskunftsbereitschaft von Steueroasen der finanzstrafrechtliche Nachweis einer Steuerverkürzung bzw eines Verkürzungsvorsatzes nicht gelungen bzw war ein solcher durchaus schwierig. In der Zwischenzeit hat die internationale Amts- und Rechtshilfe jedoch stetig Erweiterungen erfahren und ist es nicht zuletzt auf Basis diverser „Leaks“ („Panama Papers“, „Bahamas-Leaks“, „Malta Files“, „Paradise Papers“) zu entsprechenden Verfolgungshandlungen gekommen.

S. 502VI. Qualifizierte Begehungsweise

A. Gewerbsmäßige Tatbegehung

Die Bestimmung des § 38 FinStrG, welche Regelungen hinsichtlich der gewerbsmäßigen Tatbegehung enthalten hat, wurde per 23.7.2019 ersatzlos aufgehoben und stattdessen ein Erschwerungsgrund in § 23 Abs 2 FinStrG normiert. Als erschwerend ist demnach zu werten, wenn es dem Täter darauf ankommt, sich oder einem Verband, als dessen Entscheidungsträger er gehandelt hat, durch die wiederkehrende Begehung der Tat eine nicht nur geringfügige fortlaufende Einnahme zu verschaffen. Eine wiederkehrende Begehung liegt vor, wenn der Täter bereits zwei solche Taten begangen hat oder einmal wegen einer solchen Tat bestraft worden ist.

Auch wenn § 38 FinStrG aktuell nicht mehr in Geltung steht, kann dieser im Rahmen von Finanzstrafverfahren nach wie vor relevant sein und auf jene Sachverhalte Anwendung finden, in denen Finanzvergehen vor dem 23.7.2019 begangen wurden und die neue Rechtslage für den Täter nicht vorteilhafter ist (Günstigkeitsvergleich nach § 4 Abs 2 FinStrG). Nach aktueller Rechtsprechung handelt es sich dabei um jene Fälle, in denen gerichtliche Zuständigkeit besteht und der Verkürzungsbetrag EUR 500.000 nicht überschreitet (Hintergrund ist die Erhöhung der Freiheitsstrafdrohung in § 33 FinStrG auf vier Jahre).

Da in solchen Fällen noch eine entsprechende Relevanz besteht, soll die bis 23.7.2019 in Kraft stehende Regelung kurz dargestellt werden: Die strengeren Sanktionen nach der Qualifikationsnorm des § 38 FinStrG (Geldstrafe bis zum Dreifachen, Freiheitsstrafe je nach Wertbetrag bis zu fünf Jahren) kamen dann zur Anwendung, wenn dem Täter eine gewerbsmäßige Begehung vorgeworfen werden konnte. Davon wurden jene Fälle umfasst, in denen die Tat (etwa eine Abgabenhinterziehung) mit der Absicht ausgeführt wurde, sich durch ihre wiederkehrende Begehung einen nicht bloß geringfügigen fortlaufenden abgabenrechtlichen Vorteil zu verschaffen. Die Qualifikation galt aufgrund ausdrücklicher Anordnung nur bei Tatbegehung unter Einsatz besonderer Fähigkeiten oder Mittel, die eine wiederkehrende Begehung nahelegten, oder wenn zwei solche Taten schon im Einzelnen geplant waren oder wenn bereits zwei solcher Taten begangen wurden oder der Täter einmal wegen einer solchen Tat bestraft wurde. Als nicht bloß geringfügiger abgabenrechtlicher Vorteil wurde ein solcher angesehen, der nach einer jährlichen Durchschnittsbetrachtung monatlich einen Betrag von EUR 400 übersteigt.

Zur Rechtslage vor AbgÄG 2015 siehe Vorauflage 342.

S. 503B. Abgabenbetrug (§ 39 FinStrG)

Der Tatbestand des Abgabenbetruges erfordert die Verwirklichung bestimmter Finanzvergehen als Grunddelikt – im hier interessierenden Zusammenhang Abgabenhinterziehung – und zusätzlich im Sinne einer Deliktsqualifikation das Vorliegen einer Wertbetrags- und einer spezifischen Betrugskomponente.

Die Wertbetragskomponente ist gegeben, wenn ausschließliche Gerichtszuständigkeit besteht, sohin im Fall der Abgabenhinterziehung der Verkürzungsbetrag EUR 100.000 übersteigt. Nach Ansicht des OGH ist die Wertbetragskomponente auch dann erfüllt, wenn die betragliche Grenze durch Zusammenrechnung der Verkürzungsbeträge mehrerer gleichartiger Finanzvergehen (welche jeweils die spezifische Betrugskomponente erfüllen) überschritten wird. Die weiters erforderliche, spezifische Betrugskomponente kann auf verschiedene Weise gegeben sein:

• Unter Verwendung falscher oder verfälschter Urkunden/Daten/Beweismittel (ausgenommen Abgabenerklärungen, Anmeldungen, Anzeigen, Aufzeichnungen und Gewinnermittlungen; § 39 Abs 1 lit a FinStrG) oder

• unter Verwendung von Scheingeschäften oder Scheinhandlungen (§ 39 Abs 1 lit b FinStrG) oder

• unter Verwendung automatisationsunterstützt erstellter, aufgrund abgaben- oder monopolrechtlicher Vorschriften zu führender Bücher oder Aufzeichnungen, welche durch Gestaltung oder Einsatz eines Programms, mit dessen Hilfe Daten verändert, gelöscht oder unterdrückt werden können, beeinflusst wurden (§ 39 Abs 1 lit c FinStrG).

Neben diesen Tatbestandsvarianten des § 39 Abs 1 FinStrG normiert § 39 Abs 2 FinStrG eine spezifische Betrugskomponente der Vorsteuererschleichung, nämlich wenn Vorsteuerbeträge geltend gemacht werden, denen keine Lieferungen oder sonstigen Leistungen zu Grunde liegen, wobei § 39 Abs 2 FinStrG gegenüber § 39 Abs 1 FinStrG ausdrücklich nur subsidiär anzuwenden ist.

Im Zusammenhang mit vGA können insb die Tatbestandsvarianten des § 39 Abs 1 lit a und lit c FinStrG vor allem in Form der Verwendung falscher oder verfälschter Beweismittel sowie in Form der Verwendung von manipulierten Aufzeichnungssystemen erhebliche Bedeutung erlangen. Im letztgenannten Fall ist etwa an die Verwendung von Registrierkassen und die damit verbundenen Verkürzungen (zB Löschung von Eingaben) zu denken. UU könnte vereinzelt auch der Tatbestandsvariante des § 39 Abs 1 S. 504lit b FinStrG eine gewisse Relevanz zukommen, etwa wenn aufgrund von Scheingeschäften Zahlungen an im Konzern befindliche ausländische, niedrig besteuerte Gesellschaften erfolgen (zB Abrechnung von Lizenzrechten, die wirtschaftlich nicht zustehen). Allerdings kann in solchen Fällen die Korrektur nicht nur über vGA, sondern auch im Rahmen der Einkünftezurechnung erfolgen. Der Stellenwert der Tatbestandsvariante des Abs 2 hält sich (insbesondere auch aufgrund von dessen Subsidiarität) im Zusammenhang mit vGA demgegenüber eher in Grenzen.

Das Tatbestandsmerkmal „unter Verwendung“ wird vom OGH äußerst weit betrachtet und wird bereits das Bereithalten von entsprechenden Unterlagen iSd lit a – sofern die übrigen Voraussetzungen vorliegen – als für die Erfüllung von Abgabenbetrug ausreichend erachtet. Werden zB im Vorfeld einer vGA unrichtige Aufzeichnungen, Belege, insb Rechnungen, ausgestellt, wird der Tatbestand des Abgabenbetruges bereits durch Ausstellen verfälschter Beweismittel und Bereithalten der Belege zur allfälligen Verwendung für den Fall, dass in der Folge auf dieser Basis durch unrichtige Erklärungen eine Verkürzung herbeigeführt wird – bei Zutreffen der übrigen Voraussetzungen, insb Wertbetragskomponente – verwirklicht. Es ist also nicht erforderlich, dass diese Hilfsmittel der Behörde tatsächlich vorgelegt werden.

Welcher weitreichende Anwendungsbereich des Abgabenbetruges sich in der Praxis ergeben kann, sei anhand eines Beispiels dargestellt:

Die Strafdrohungen des Abgabenbetrugs sind dramatisch. Anders als bei der Abgabenhinterziehung ist primär eine Freiheitsstrafe auszusprechen, die bis zu zehn Jahre betragen kann. Zudem können ergänzend zur Freiheitsstrafe Geldstrafen in wesentlicher Höhe verhängt werden (vgl § 39 Abs 3 lit a–b FinStrG).

S. 505VII. Abgabenverkürzung (§§ 33, 34) infolge vGA und Verbandsverantwortlichkeit

Dieser Fragenkomplex soll anhand des höchst praxisrelevanten Fallbeispiels, in dem der Gesellschafter-Geschäftsführer „in die eigene Tasche wirtschaftet“ und sich damit eine vGA zuwendet, geprüft werden.

Einer GmbH wurde von ihrem Geschäftsführer, der auch mit 5 % an der Gesellschaft beteiligt ist, ein massiver Schaden zugefügt, weil dieser Gelder veruntreut hat. Dafür ist der Geschäftsführer rechtskräftig wegen Untreue verurteilt und von der GmbH fristlos entlassen worden. Die Anteile wurden vom Mehrheitsgesellschafter aufgegriffen. Mit der Untreue war auch ein Abgabenausfall verbunden (Verkürzung von KöSt und USt sowie Nichtabfuhr von KESt), sodass der Geschäftsführer auch wegen Abgabenhinterziehung verurteilt wurde.

Derartige Konstellationen von vGA sind auch unter dem Gesichtspunkt zu prüfen, ob solche Abgabenverkürzungen (KöSt, KESt, USt) nicht nur eine finanzstrafrechtliche Verantwortung des Geschäftsführers/Gesellschafters auslösen, sondern uU auch eine Verbandsverantwortlichkeit der Gesellschaft.

A. Voraussetzungen für die Verantwortlichkeit

Voraussetzung für eine Verbandsverantwortlichkeit ist zum einen ein Zusammenhang mit dem Verband und dessen Tätigkeit (Verbandssphäre); zum anderen muss die Tat eines Entscheidungsträgers (§ 3 Abs 2 VbVG) oder eines Mitarbeiters (§ 3 Abs 3 VbVG) entweder zu Gunsten des Verbandes (§ 3 Abs 1 Z 1 VbVG) begangen oder es müssen verbandsbezogene Pflichten (§ 3 Abs 1 Z 2 VbVG) durch die Tat verletzt worden sein. Um eine Verbandsverantwortlichkeit durch Mitarbeiter auszulösen, ist zudem erforderlich, dass auf Ebene des Geschäftsführers ein Organisations- bzw Überwachungsmangel vorliegt, der die Tat des Mitarbeiters ermöglicht bzw erleichtert hat.

Es stellt sich die Frage, ob eine Verbandsverantwortlichkeit auch dann ausgelöst wird, wenn der Verband durch eine Tat geschädigt wird, dies etwa vor dem Hintergrund, dass das VbVG selbst keinen entsprechenden Ausschlussgrund enthält. Je nach konkreter Fallkonstellation, aber auch je nach dem in Betracht kommenden Delikt wird die Beantwortung der Frage differieren.

B. Verantwortlichkeit für StGB-Delikte

Unzweifelhaft scheint, dass im Fall einer aufgrund einer vGA verwirklichten Untreue (§ 153 StGB) bzw Veruntreuung (§ 133 StGB) durch den Gesellschafter-Geschäftsführer eine Verbandsverantwortlichkeit dafür (Untreue bzw Veruntreuung) ausscheidet, da der Verband dadurch geschädigt wurde. Nach Ansicht der Literatur mangelt es in S. 506derartigen Fällen am Risikozusammenhang bzw muss die gesetzliche Bestimmung etwa um das Erfordernis „nicht zum Nachteil des Verbandes“ erweitert werden. In diesem Sinne scheidet eine Verbandsverantwortlichkeit also jedenfalls insoweit aus, als sich konkrete Anlassdelikte ausschließlich auf geschützte Rechtsgüter des (Opfer-)Verbands beziehen.

Anderes wird in jenen Fällen gelten müssen, in denen die Tat auch zu einem Schaden bei einem anderen Rechtsgutträger führt. Zu denken ist etwa an Konstellationen, in denen die den Verband schädigende Straftat zu weiteren Pflichtverletzungen führt, die den Verband selbst treffen. So kommt es etwa im Fall einer Untreue (zB werden ohne Kenntnis der anderen Gesellschafter auf Ebene eines Verbandes Schwarzumsätze erzielt, welche unmittelbar in die Tasche eines Gesellschafters fließen) nicht bloß zur Schädigung des Verbandes, sondern werden die entsprechenden Beträge im Regelfall auch abgabenrechtlich nicht erfasst. „Opfer“ der Steuerverkürzung ist – anders als in Bezug auf die Untreue – nicht der Verband, sondern der Fiskus.

C. Prüfung der Verbandsverantwortlichkeit für Finanzvergehen (vGA)

Wesentlicher Gesichtspunkt einer vGA wie im angenommenen Beispielfall ist, dass es sich dabei um einen Vorgang handelt, der nicht betrieblich veranlasst ist, einen Vorgang der Einkommensverwendung und nicht der Einkommenserzielung darstellt und causa societatis durchgeführt wird. Der Zusammenhang der Steuerverkürzung mit der Verbandssphäre wird in diesem Fall durch das tatbestandsmäßige Verhalten des Entscheidungsträgers unter Verletzung verbandsbezogener Pflichten (§ 3 Abs 1 VbVG) hergestellt: Die Kapitalgesellschaft wäre verpflichtet gewesen, nicht nur diese Umsätze bzw Gewinne (Schwarzzahlungen, die vom Gesellschafter vereinnahmt wurden) in den Büchern zu erfassen und steuerlich zu erklären (KöSt, USt), sondern auch die Vorteilsgewährung an den Gesellschafter anzumelden und KESt abzuführen. Aufgrund der Zurechnung der Handlungen des Entscheidungsträgers (Geschäftsführers) und des Zusammenhanges mit der Verbandssphäre kann es zu einer entsprechenden Sanktionierung kommen.

Sollte vom Verfolgungsermessen iSd § 18 VbVG bzw § 56 Abs 5 Z 4 FinStrG kein Gebrauch gemacht werden, wird es im zugrunde liegenden Fall auch tatsächlich zur Verhängung einer Verbandsgeldbuße kommen, womit wiederum diverse zum Teil gravierende Nebenfolgen, wie etwa die Versagung von COVID-Begünstigungen, verbunden sind. Diese Sanktionen treffen den Verband, obwohl dieser selbst Geschädigter ist (Veruntreuung von Geldern durch den Geschäftsführer) und alle Maßnahmen getroffen hat, um ein ordnungsgemäßes Verhalten in Zukunft zu gewährleisten.

S. 507VIII. Erklärungspflicht der vGA und „nemo tenetur“

VGA lösen neben den in diesem Beitrag angesprochenen Finanzvergehen uU auch andere Verbrechen bzw Vergehen aus, wie etwa das Verbrechen der Untreue (§ 153 StGB). In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob der Geschäftsführer quasi unter Einbekennung der von ihm begangenen Untreue unter abgabenrechtlichem und strafrechtlichem Zwang verpflichtet sein soll, eine zutreffende KöSt- bzw KESt-Anmeldung abzugeben.

Die österreichische höchstgerichtliche Rechtsprechung löst dieses Problem durch Einschränkung des Geltungsbereiches des „Nemo-tenetur“-Grundsatzes damit, dass eine Zwangssituation in Abrede gestellt wird: OGH und VwGH gehen in derartigen Konstellationen davon aus, dass eine grundrechtlich verpönte Zwangssituation deswegen nicht vorliegt, weil sich die abgabenrechtliche Offenlegungspflicht auf abgabenrelevante Umstände beschränkt. Darüber hinausgehende, für den Steuertatbestand nicht maßgebende Informationen, etwa über ein strafrechtlich zu ahndendes Verhalten des Abgabepflichtigen, seien für die Steuerbemessung irrelevant und würden daher vom Abgabepflichtigen auch nicht verlangt.

IX. VGA und „ne bis in idem“

A. VGA als einheitlicher Lebenssachverhalt (europarechtliches „ne bis in idem“ iSd Art 54 SDÜ, Art 50 GRC)

Diese Problemstellung tritt auch im Zusammenhang mit anderen grenzüberschreitenden, international steuerrechtlich maßgebenden Sachverhalten auf, insbesondere dann, wenn kein DBA für die betroffenen Steuern besteht oder das DBA zB keine Schutzwirkung entfaltet.

B. Verwaltungsstrafverfahren vom „Ne-bis-in-idem“-Grundsatz umfasst

Differenziert nach Art des Finanzvergehens, hinsichtlich der subjektiven Tatseite bzw der Höhe des Verkürzungsbetrages kann die Ahndung in Österreich in die Zuständigkeit der Verwaltungsbehörden oder der Gerichte fallen. Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob sich das Doppelbestrafungsverbot nur auf das „klassische Strafverfahren“ iSd StPO oder auch auf Verwaltungsstrafverfahren bezieht.

Mit Blick auf die Judikatur und Literatur wird man davon ausgehen müssen, dass der „Ne-bis-in-idem“-Grundsatz auf beide Verfahrensarten zur Anwendung gelangt. Dies kann etwa anhand einer Entscheidung des EuGH abgeleitet werden, in der dieser die Auswirkungen eines endgültig freisprechenden Strafurteils auf das Verfahren zur Verhängung einer Geldbuße als Verwaltungssanktion zu beurteilen hatte. Zur gegenteiligen Auffassung könnte man zwar aufgrund des Umstandes gelangen, dass Österreich zu Art 4 der 7. ZP-EMRK einen dahingehenden Vorbehalt abgegeben hat, dass sich das Verbot der Doppelbestrafung nur auf „klassische Strafverfahren“ iSd StPO und gerade nicht auf Verwaltungsstrafverfahren beziehen soll. Dieser Vorbehalt hat jedoch keine kurze Inhaltsangabe des relevanten Gesetzes enthalten, weshalb er als ungültig zu werten ist.

Im Ergebnis wird das Doppelbestrafungsverbot auch im Verhältnis von gerichtlichem und verwaltungsbehördlichem (Finanz-)Strafrecht sowie innerhalb des verwaltungsbehördlichen (Finanz-)Strafrechts gelten.

C. Tatbegriff iSd Art 54 SDÜ, Art 50 GRC, Art 4 der 7. ZP-EMRK – Grundsätzliches

Eine mehrfache Ahndung iSd Doppelbestrafungsverbotes ist nur dann ausgeschlossen, wenn es sich um dieselbe Tat handelt. Wie dieser Begriff auszulegen ist, wird von den europäischen und den österreichischen Gerichten differenziert betrachtet.

S. 509Für den VfGH ist entscheidend, dass „der herangezogene Deliktstypus den Unrechts- und Schuldgehalt eines Täterverhaltens vollständig erschöpft, sodaß ein weitergehendes Strafbedürfnis entfällt, weil das eine Delikt den Unrechtsgehalt des anderen Delikts in jeder Beziehung mitumfaßt“ oder die Delikte dieselben wesentlichen Elemente aufweisen. Im Ergebnis wird seitens des VfGH in Bezug auf eine Tat, die verschiedene Tatbestände verwirklicht, auf die rechtliche Qualifikation der betroffenen Normen abgestellt und das Doppelbestrafungsverbot lediglich auf durch den Sachverhalt verwirklichte Delikte mit gleichgelagertem Unrechtsgehalt zur Anwendung gebracht.

Demgegenüber geht der EGMR mittlerweile von einem prozessualen Tatbegriff aus und wird die Frage nach der Anwendung des Doppelbestrafungsverbotes bezogen auf mehrere Delikte danach entschieden, ob diesen tatsächlich derselbe Sachverhalt zugrunde liegt bzw Sachverhaltselemente zugrunde liegen, die im Wesentlichen dieselben sind. Demnach soll es bei der Beurteilung nicht auf die rechtliche Qualifikation der Tat, sondern auf die Tatsachenidentität ankommen. Der EuGH versteht unter derselben Tat einen Komplex von Tatsachen, die in zeitlicher und räumlicher Hinsicht sowie nach ihrem Zweck unlösbar miteinander verbunden sind, und geht damit in eine ähnliche Richtung wie der EGMR. Konkret können die Ausführungen des EuGH wie folgt zusammengefasst werden:

Nach stRsp des EuGH ist der Tatbegriff ein europarechtlich autonom auszulegender. Schon in der Rs van Esbroeck hat der EuGH einen materiellen Tatbegriff derart geprägt, „dass das maßgebende Kriterium für die Anwendung dieses Artikels das der Identität der materiellen Tat, verstanden als das Vorhandensein eines Komplexes unlösbar miteinander verbundener Tatsachen, ist, unabhängig von der rechtlichen Qualifizierung dieser Tatsachen oder von dem geschützten rechtlichen Interesse“. Folglich ist allein auf den Lebenssachverhalt und nicht auf den finanzstrafrechtlich relevanten Rechtsverstoß abzustellen. Der Berücksichtigung der rechtlichen Qualifizierung der Tatsachen oder des geschützten rechtlichen Interesses (in diesem Sinne der VfGH) wird damit eine klare Absage erteilt. Auch in der Rs Kretzinger hat der EuGH klargestellt, dass die Subsumtion des Tatgeschehens unter den Begriff der Tat nach Art 54 SDÜ von der rechtlichen Qualifikation der Tatsachen und vom geschützten rechtlichen Interesse unabhängig ist.

Für die Auslegung des Begriffs der Tat iSd Art 54 SDÜ, Art 50 GRC ist es auch ohne Bedeutung, ob das Verhalten des Angeklagten nach dem Rechtsverständnis des nationalen Finanzstrafrechts als mehrere Taten im prozessualen Sinn zu werten ist. UnmaßgebS. 510lich ist, „[…] ob sich die Verfahren auf die Verkürzung derselben oder unterschiedlicher Abgaben bezogen haben“. Entscheidend ist allein, „ob ein Komplex unlösbar miteinander verbundener Tatsachen vorhanden war und ob die Verfahren jeweils Tatsachen aus dem einheitlichen Komplex zum Gegenstand hatten“.

Für die Frage, ob ein einheitlicher Lebenssachverhalt vorliegt, dürfte es nach der Judikatur des EuGH entscheidend auch darauf ankommen, ob ein „umspannendes“ subjektives Element gegeben ist. Dies war in der Rs Kretzinger dadurch gegeben, dass eine Schmuggelfahrt von einem bestimmten Ort zu einem bestimmten Zielpunkt von Anfang an geplant war. Allerdings dürfte ein bloß einheitlicher Vorsatz für das Vorhandensein komplexer, konkreter, unlösbar miteinander verbundener Umstände noch nicht ausreichen. Ein derartiger einheitlicher Vorsatz im Sinne einer (eher) abstrakten Entschlossenheit zur Begehung von Straftaten genügt jedenfalls für die Annahme eines derart einheitlichen Lebenssachverhaltes nicht.

Im Sinne der gebräuchlichen österreichischen Terminologie könnte etwas vereinfachend davon ausgegangen werden, dass der „Kitt“ zur Herstellung eines untrennbaren Tatsachenkomplexes durch einen Gesamtvorsatz hergestellt werden kann, dass aber dafür ein bloßer Fortsetzungsvorsatz iSd überholten Lehre vom Fortsetzungszusammenhang nicht ausreicht. Ein wesentliches Moment für die Annahme eines untrennbaren Tatsachenkomplexes dürfte in der Rs Kretzinger auch gewesen sein, dass nicht nur ein Gesamtvorsatz für das gesamte Tatgeschehen bestanden hat, sondern auch eine sich in allen Stadien des Tatsachenkomplexes durchziehende Hehlerei gegeben war.

D. Wie muss der „Kitt“ beschaffen sein, um die Untrennbarkeit des Tatsachenkomplexes sicherzustellen?

Wie oben anhand der Judikatur des EuGH dargestellt, soll es auf den materiellen Lebenssachverhalt ankommen und eben nicht auf die rechtliche Bewertung desselben. Dementsprechend dürften unterschiedliche nationale Erklärungspflichten, die an den Steuertatbestand anknüpfen, keinen Einfluss auf die einheitliche materielle Beurteilungseinheit ausüben. Im gegenständlichen Fall wird auch regelmäßig ein abgestimmtes Vorgehen im Sinne eines Gesamtvorsatzes zu unterstellen sein: Es erscheint glaubwürdig, wenn der Vorteilsempfänger ausführt, er habe von vornherein geplant, sämtliche damit in Bezug stehenden Deklarationspflichten in Österreich und Deutschland nicht erfüllen zu wollen, um eben eine verdeckte Vorgehensweise sicherzustellen. Jede andere nicht abgestimmte Form der isolierten Erklärung in Deutschland oder Österreich hätte ja das Risiko einer Feststellung des abgabenrechtlich maßgebenden Sachverhalts im jeweils anderen Staat und eine entsprechende Ahndung nach sich gezogen.

Eine von Anfang an intendierte Vorgehensweise wird man bei diesem Sachverhalt daher regelmäßig annehmen müssen. Der „Kitt“ der Untrennbarkeit wird im gegenständlichen Fall auch dadurch hergestellt, dass die beiden Steuern – österreichische KESt und deutsche ESt – ein und denselben Abgabensachverhalt besteuern sollen, grundsätzlich Erhebungsformen auf ein und dasselbe Einkommen darstellen und dementsprechend steuersystematisch vorgegeben aufeinander anrechenbar sind.

Nur das DBA reduziert die nationalen Besteuerungsrechte und weist die verbleibenden Rumpfbesteuerungsrechte den betroffenen Staaten zu. Folglich sprechen gute Gründe dafür, im gegenständlichen Fall einen einheitlichen untrennbaren Lebenssachverhalt iSd Art 54 SDÜ, Art 50 GRC anzunehmen, was zur Folge hat, dass zB eine Verurteilung des einschlägigen Finanzvergehens in Österreich einer finanzstrafrechtlichen Verfolgung der Einkommensteuerhinterziehung in Deutschland im Wege steht. Diese Ansicht kann wohl auch aus der Judikatur des EGMR abgeleitet werden, selbst wenn sich diese auf Art 4 der 7. ZP-EMRK bezieht, welcher ein rein nationales Doppelbestrafungsverbot vorsieht. Der differenzierten Ansicht der nationalen Gerichte wurde – wie ausgeführt – auf europarechtlicher Ebene eine klare Absage erteilt.

S. 512X. Zusammenfassung