VwGH vom 22.03.2023, Ra 2022/13/0088
Betreff
Der Verwaltungsgerichtshof hat durch die Vorsitzende Senatspräsidentin Dr. Büsser, den Hofrat MMag. Maislinger, die Hofrätinnen Dr. Reinbacher und Dr.in Lachmayer sowie den Hofrat Dr. Bodis als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag. Schramel, über die Revision des Finanzamts für Großbetriebe in 1030 Wien, Radetzkystraße 2, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom , Zl. RV/7104100/2018, betreffend Beihilfen und Ausgleichszahlungen nach dem GSBG für die Jahre 2012 bis 2016 (mitbeteiligte Partei: B-GmbH in E, vertreten durch die Baldinger & Partner Unternehmens- und Steuerberatungsgesellschaft mbH in 1180 Wien, Ferrogasse 35), zu Recht erkannt:
Spruch
Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.
Begründung
1Im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom wurde u.a. festgestellt, die mitbeteiligte Partei, die Krankenhäuser betreibe, verkaufe Altmaterial, etwa Röntgenfilmschrott an Schrotthändler. Die Schrotthändler rechneten mit Gutschriften ab und verwiesen darin auf den Übergang der Steuerschuld gemäß § 19 Abs. 1d UStG 1994. Die Umsätze würden bei der mitbeteiligten Partei nicht als beihilfenkürzend qualifiziert. Die Umsätze stünden im Zusammenhang mit der Krankenhausbehandlung und unterlägen der Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 18 iVm Z 25 UStG 1994. Der Übergang der Steuerschuld sei nicht anwendbar, da aufgrund der Steuerbefreiung keine Steuerschuld entstehe. Da die Entgelte von einem privaten Unternehmen geleistet würden und daher nicht aus öffentlichen Mitteln stammten, sei in den Jahren 2012 bis 2016 jeweils eine Beihilfenkürzung im Ausmaß von 10 % vorzunehmen.
2Mit Bescheiden vom setzte das Finanzamt Beihilfen und Ausgleichszahlungen nach dem Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetz (GSBG) für die Jahre 2012 bis 2016 fest. In der Begründung verwies das Finanzamt jeweils auf die Feststellungen des Berichts der Außenprüfung.
3Die mitbeteiligte Partei erhob gegen diese Bescheide Beschwerde. Sie machte geltend, bei § 19 Abs. 1d UStG 1994 handle es sich um eine spezielle Bestimmung, die der allgemeinen Bestimmung des § 6 UStG 1994 vorgehe. Dies werde auch dadurch gestützt, dass der Kunde in seiner Abrechnung explizit auf den Übergang der Steuerschuld hinweise. Bei Anwendung der Rechtsansicht der Außenprüfung würde es zu einer Doppelerfassung kommen, die der Einmalbesteuerung und Steuerneutralität in der Unternehmerkette zuwiderlaufe. Beim Altmaterial handle es sich um Röntgenfilmschrott, der fachmännisch zu entsorgen sei und eindeutig aus der Krankenbehandlung stamme.
4Mit Beschwerdevorentscheidung vom wies das Finanzamt die Beschwerde als unbegründet ab. In der Begründung wurde insbesondere ausgeführt, Voraussetzung für den Übergang der Steuerschuld sei, dass die Leistung im Inland steuerbar und steuerpflichtig sei. Entstehe keine Steuerschuld, weil ein Umsatz erzielt worden sei, der gemäß § 6 Abs. 1 Z 18 iVm Z 25 UStG 1994 steuerfrei sei, könne keine Steuerschuld auf den Leistungsempfänger übergehen.
5Die mitbeteiligte Partei beantragte die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht. Sie verwies darauf, der Verkauf von Altmaterial sei wie der Verkauf von gebrauchtem Anlagevermögen umsatzsteuerpflichtig.
6Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde teilweise Folge und änderte die Bescheide ab. Es sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig sei.
7Nach Wiedergabe des Verfahrensgeschehens führte das Bundesfinanzgericht - soweit für das Revisionsverfahren von Bedeutung - aus, die mitbeteiligte Partei habe aus dem Verkauf von z.B. Röntgenfilmen an Schrotthändler Umsätze erzielt. Der Schrotthändler rechne mit Gutschrift ab und verweise auf den Übergang der Steuerschuld gemäß § 19 Abs. 1d UStG 1994. Das Bundesfinanzgericht gehe davon aus, dass es sich bei den unter „Altmaterial“ angeführten Umsätzen um steuerpflichtige Umsätze handle, da eine Beihilfe, soweit die mitbeteiligte Partei bei der Veräußerung am Markt als Wirtschaftstreibende anzusehen sei, jedenfalls unionsrechtlich bedenklich wäre. Die Regelung des § 19 Abs. 1d UStG 1994 ändere nichts an der Umsatzsteuerpflicht der genannten Umsätze, sondern treffe nur abweichende Regelungen zum Steuerschuldner. Liege ein steuerpflichtiger Umsatz vor, so habe dieser bei der Beihilfenberechnung nach dem GSBG außer Ansatz zu bleiben; eine Kürzung der Beihilfe habe nicht zu erfolgen. In diesem Punkt sei der Beschwerde stattzugeben gewesen.
8Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision des Finanzamts. Das Erkenntnis wird insoweit angefochten, als das Bundesfinanzgericht die Lieferung von Altmaterial (Röntgenfilmschrott) an Schrotthändler als steuerpflichtigen Umsatz gewürdigt habe, der zu keiner Beihilfenkürzung führen dürfe. Zur Zulässigkeit der Revision wird geltend gemacht, es gebe keine höchstgerichtliche Rechtsprechung zur Frage, ob Umsätze aus der Lieferung von Altmaterialien, die unstrittig in unmittelbarem Zusammenhang mit Krankenbehandlungen verwendet worden seien, unter die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 18 oder Z 25 oder allenfalls unter Z 26 UStG 1994 fielen und daher zu einer Kürzung der Beihilfe gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 oder Satz 2 GSBG führen würden, oder ob es sich um steuerpflichtige Umsätze (gegebenenfalls mit Übergang der Steuerschuld gemäß § 19 Abs. 1d UStG 1994) handle.
9Die mitbeteiligte Partei hat nach Einleitung des Vorverfahrens eine Revisionsbeantwortung eingebracht.
10Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:
11Die Revision ist zulässig und begründet.
12Gemäß § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994 sind u.a. die Umsätze der Krankenanstalten, soweit sie von Körperschaften des öffentlichen Rechts bewirkt werden und es sich um Leistungen handelt, die unmittelbar mit der Krankenbehandlung im Zusammenhang stehen, steuerfrei. Gleiches gilt für derartige Leistungen, die u.a. von Körperschaften, die gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, bewirkt werden (§ 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994).
13Nach § 6 Abs. 1 Z 26 UStG 1994 sind Lieferungen von Gegenständen steuerfrei, wenn der Unternehmer für diese Gegenstände keinen Vorsteuerabzug vornehmen konnte und die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach den Z 7 bis 25 steuerfreie Tätigkeit verwendet hat.
14Gemäß § 12 Abs. 3 Z 1 UStG 1994 ist die Steuer für die Lieferungen und die Einfuhr von Gegenständen, soweit der Unternehmer diese Gegenstände zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.
15Gemäß § 2 Abs. 1 Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetz (GSBG, BGBl. Nr. 746/1996, zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 62/2018) haben Kranken- und Kuranstalten, die nach § 6 Abs. 1 Z 18 und 25 UStG 1994 befreite Umsätze bewirken, einen Anspruch auf eine Beihilfe in Höhe der im Zusammenhang mit den befreiten Umsätzen stehenden, nach § 12 Abs. 3 UStG 1994 nicht abziehbaren Vorsteuern, abzüglich 10 % der Entgelte für nach § 6 Abs. 1 Z 18 oder 25 UStG 1994 befreite Umsätze, soweit sie nicht aus öffentlichen Mitteln stammen (Klassegelder, Entgelte für Privatpatienten). Nach Satz 2 dieser Bestimmung ist eine Kürzung der Beihilfe im Ausmaß von 10 % der nicht aus öffentlichen Mitteln stammenden Entgelte auch bei anderen befreiten Umsätzen vorzunehmen, für die zuvor nicht abzugsfähige Vorsteuern als Beihilfe in Anspruch genommen worden sind.
16Zunächst ist darauf zu verweisen, dass im Verfahren nicht strittig ist, dass die mitbeteiligte Partei eine Körperschaft iSd § 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994 ist.
17Die Höhe der Beihilfe nach § 2 GSBG bemisst sich nach der der Krankenanstalt in Rechnung gestellten Umsatzsteuer (Erwerbsteuer, Einfuhrumsatzsteuer), die die Krankenanstalt nicht als Vorsteuer geltend machen kann, weil sie die mit der Umsatzsteuer belasteten erhaltenen Leistungen (Erwerbe, Einfuhren) zur Ausführung ihrer eigenen, unecht befreiten Umsätze gemäß § 6 Abs. 1 Z 18 und 25 UStG 1994 verwendet. Anderes gilt, wenn solche Krankenanstalten Leistungen erbringen, die keine mit der Krankenhausbehandlung eng verbundenen Leitungen sind, etwa weil sie für den therapeutischen Erfolg nicht unerlässlich sind oder im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Krankenanstalt zusätzliche Einnahmen durch die Erzielung von Umsätzen zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von steuerpflichtigen gewerblichen Unternehmen stehen. In einem solchen Fall liegt kein nach § 6 Abs. 1 Z 18 bzw. 25 UStG 1994 befreiter Umsatz vor. Die Krankenanstalt führt dann entweder steuerpflichtige oder aufgrund einer anderen Bestimmung steuerbefreite Umsätze aus (vgl. ).
18Damit ein Steuerpflichtiger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen bestehen. Auch bei Fehlen eines derartigen Zusammenhangs wird ein Recht auf Vorsteuerabzug dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen (oder Lieferungen) zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und - als solche - Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Wenn hingegen von einem Steuerpflichtigen bezogene Gegenstände oder Dienstleistungen mit steuerbefreiten Umsätzen zusammenhängen oder nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, kann es weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer kommen (vgl. , mwN).
19Das Bundesfinanzgericht hat keine Feststellungen dazu getroffen, in welcher Weise die nunmehr als „Altmaterial“ bezeichneten Gegenstände (insbesondere „Röntgenfilmschrott“) von der mitbeteiligten Partei angeschafft und verwendet wurden. Es ist aber - im Sinne des Beschwerdevorbringens der mitbeteiligten Partei - unbestritten, dass dieses aus der Krankenbehandlung „stammt“ (also dabei verwendet wurde) und nunmehr fachmännisch zu entsorgen ist.
20Demnach kann davon ausgegangen werden, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang der Lieferung der (damals neuen) Gegenstände an die mitbeteiligte Partei mit den von der mitbeteiligten Partei erbrachten steuerfreien Leistungen (Krankenbehandlung) besteht.
21Eine Kürzung von Beihilfen nach § 2 Abs. 1 erster Satz GSBG hat zu erfolgen, wenn Entgelte für nach § 6 Abs. 1 Z 18 oder 25 UStG 1994 befreite Umsätze erzielt werden.
22Krankenbehandlungen im Sinne dieser Bestimmungen liegen - bei gebotener richtlinienkonformer Interpretation - nur dann vor, wenn sie der Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen. Eng verbunden (iSd Art. 132 Abs. 1 lit. b Richtlinie 2006/112) sind nur Dienstleistungen, die im Rahmen von Krankenhausbehandlungen erbracht werden und im Prozess der Erbringung dieser Dienstleistungen zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unerlässlich sind (vgl. Termas Sulfurosas de Alcafache, C-513/20, Rn. 32).
23Das Revisionsverfahren betrifft aber nicht Entgelte für derartige Leistungen (Krankenbehandlung), sondern Entgelte für die Veräußerung des Röntgenfilmschrotts. Ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Krankenbehandlung (iSd § 6 Abs. 1 Z 18 UStG 1994) oder ein eng damit verbundener Umsatz (iSd Art. 132 Abs. 1 lit. b Richtlinie 2006/112) liegt nicht vor. Die Veräußerung des Röntgenfilmschrotts ist - auch bei Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität (vgl. zu diesem Kriterium z.B. Finanzamt X [Prestation du propriétaire d’une écurie], C-713/21, Rn. 53, mwN) - zur Erreichung der therapeutischen Ziele nicht unerlässlich. Entgegen dem Vorbringen in der Revision ist es für das Vorliegen eines befreiten Umsatzes nicht ausreichend, dass der Umsatz (aus einem „Hilfsgeschäft“) lediglich mit dem Betrieb von Krankenhäusern eng verbunden ist. Eine Kürzung nach § 2 Abs. 1 erster Satz GSBG hat demnach nicht zu erfolgen.
24Nach § 2 Abs. 1 zweiter Satz GSBG hat eine Kürzung hingegen dann zu erfolgen, wenn insoweit andere befreite Umsätze vorliegen und überdies zuvor nicht abzugsfähige Vorsteuern als Beihilfe in Anspruch genommen worden sind.
25Das Finanzamt macht dazu in der Revision geltend, es lägen steuerfreie Umsätze gemäß § 6 Abs. 1 Z 26 UStG 1994 vor. Diese Bestimmung - und die ihr zu Grunde liegende Richtlinienbestimmung (nunmehr Art. 136 Richtlinie Nr. 2006/112) - soll eine Doppelbesteuerung verhindern, die dem Grundsatz der Steuerneutralität zuwiderliefe. Diese Befreiung ermöglicht es nämlich, zu vermeiden, dass der Wiederverkauf von Gegenständen, die zuvor von einem Steuerpflichtigen für Zwecke einer befreiten Tätigkeit erworben wurden, wobei die Mehrwertsteuer endgültig und ohne Abzugsmöglichkeit entrichtet wurde, zu einer erneuten Besteuerung führt (vgl. Casa di cura privata Salus u.a., C-18/05, Rn. 29 f).
26Die Röntgenfilme wurden - wie bereits dargelegt - von der mitbeteiligten Partei für Zwecke einer befreiten Tätigkeit (Krankenbehandlung) erworben; ein Vorsteuerabzug war demnach nicht zulässig. Die Weiterveräußerung dieser Gegenstände (wenn auch nunmehr als „Altmaterial“) ist daher zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung steuerfrei. Soweit aber - als Ersatz für den nicht zustehenden Vorsteuerabzug - bei Anschaffung dieser Materialien eine Beihilfe nach dem GSBG gewährt wurde, ist zur Herstellung der Steuerneutralität diese Beihilfe entsprechend § 2 Abs. 1 zweiter Satz GSBG zu kürzen. Ob insoweit beim Erwerb dieser Röntgenfilme eine Beihilfe in Anspruch genommen wurde, wurde vom Bundesfinanzgericht, das von einer anderen Rechtsansicht ausgegangen war, bisher aber nicht geprüft.
27Die Entgelte stammen von Schrotthändlern, insoweit unbestritten aus nicht öffentlichen Mitteln. Eine Einschränkung auf „Klassegelder oder Entgelte für Privatpatienten“, wie in der Revisionsbeantwortung behauptet, ist jedenfalls für den zweiten Satz in § 2 Abs. 1 GSBG nicht vorgesehen. Wie sich insbesondere aus den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum Abgabenänderungsgesetz 2004, BGBl. I Nr. 180, 686 BlgNR 22. GP 26, mit dem dieser zweite Satz eingefügt wurde, ergibt, entsprach es der Absicht des Gesetzgebers, dass etwa eine steuerfreie Vermietung von Räumlichkeiten an Ärzte (insoweit also Entgelte von Ärzten) eine Beihilfenkürzung bewirken solle.
28Soweit sich die mitbeteiligte Partei - auch in der Revisionsbeantwortung - auf § 19 Abs. 1d UStG 1994 bezieht, hat bereits das Bundesfinanzgericht (entgegen der Behauptung auch in der Revision) zutreffend dargelegt, dass § 19 Abs. 1d UStG 1994 lediglich regelt, wer Steuerschuldner ist. Ob eine bestimmte Leistung der Umsatzsteuer unterliegt, ist aber nicht Regelungsgegenstand dieser Bestimmung.
29Das angefochtene Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.
Wien, am
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ECLI: | ECLI:AT:VWGH:2023:RA2022130088.L00 |
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