23. Besteuerung von Reiseleistungen (§ 23 UStG 1994)

Rechtslage ab 1.1.2022

23.1. Voraussetzungen

2941Reiseleistungen in Form von Besorgungsleistungen sind den Sondervorschriften des § 23 UStG 1994 zu unterziehen.

2942Hingegen sind nach den allgemeinen Bestimmungen des Umsatzsteuergesetzes zu versteuern:

Reiseleistungen eines Unternehmers in Form von

• Eigenleistungen an Unternehmer und Nichtunternehmer,

• Vermittlungsleistungen an Unternehmer und Nichtunternehmer.

2943§ 23 UStG 1994 gilt für alle Unternehmer, die Reiseleistungen erbringen, ohne Rücksicht darauf, ob es sich um einen Reiseveranstalter, ein Reisebüro oder einen Unternehmer mit einer anderen Betätigung handelt.

2944Die gesetzliche Bestimmung des § 23 Abs. 1 UStG 1994 ist von Bedeutung für Erbringer von Reiseleistungen und Pauschalreisen. Diese werden in § 2 Abs. 8 und Abs. 9 der Pauschalreiseverordnung definiert (Verordnung der Bundesministerin für Digitalisierung und Wirtschaftsstandort über Pauschalreisen und verbundene Reiseleistungen (Pauschalreiseverordnung - PRV), BGBl. II Nr. 260/2018).

2945Für das Vorliegen einer Reiseleistung ist es grundsätzlich erforderlich, dass der Unternehmer ein Bündel von Einzelleistungen erbringt, welches zumindest eine Beförderungs- oder Beherbergungsleistung enthält. Eine einzelne Leistung genügt für die Anwendung des § 23 Abs. 1 UStG 1994 nur dann, wenn es sich um eine von einem Dritten erbrachte Beherbergungsleistung handelt und maßgeblicher Leistungsinhalt die Durchführung (Veranstaltung) einer Reise ist (siehe zB EuGH 29.6.2023, Rs C-108/22, C. sp. z o.o. (in Liquidation)). Gemäß der Judikatur des EuGH ist dies in jenen Fällen gegeben, in denen die einzelne Leistung durch zusätzliche, üblicherweise von Reiseunternehmen getätigte Leistungselemente, wie zB Beratungsleistungen oder das Anbieten verschiedener Reiseformen, ergänzt wird (vgl. EuGH 12.11.1992, Rs C-163/91, Ginkel, EuGH 9.12.2010, Rs C-31/10, Minerva Kulturreisen, EuGH 19.12.2018, Rs C-552/17, Alpenchalets ResortsGmbH .)

2946Die Besteuerung nach § 23 UStG 1994 ist unabhängig vom Zweck der Reise und ist zB auch auf Sprach- und Studienreisen (EuGH 13.10.2005, Rs C-200/04, "iSt") oder Betriebsausflüge anzuwenden.

23.1.1. Reiseleistungen

2947Als Reiseleistungen sind insbesondere anzusehen:

• Unterbringung (in Hotels, Pensionen, Ferienhäusern), Vermietung von Unterkünften,

• Beförderung der Reisenden (zu und von den einzelnen Reisezielen, Transfer, Rundreisen, Stadtrundfahrten, Ausflugsfahrten) mit Beförderungsmitteln jeder Art,

• Verpflegung,

• Nebenleistungen (Reisebegleitung, Besichtigungen, Führungen, Rundfahrten, Sportveranstaltungen, Sprachkurse usw.).

Ein Unternehmer kann gegenüber dem Leistungsempfänger eine Eigenleistung, Vermittlungsleistung oder Besorgungsleistung erbringen.

§ 23 UStG 1994 findet keine Anwendung auf die Einräumung von Eintrittsberechtigungen für Messen und Kongresse und damit im Zusammenhang erbrachte Beförderungs-, Verpflegungs- und Beherbergungsleistungen, die von einem Unternehmer als einheitliche Leistung angeboten oder weiterverkauft (zB von Agenturen) werden, da in diesem Fall der maßgebliche Leistungsinhalt nicht die Durchführung einer Reise betrifft (vgl. EuGH 9.12.2010, Rs C-31/10, Minerva Kulturreisen, Rn 15).

Wird eine Beförderungsleistung als Nebenleistung besorgt, kommt § 23 UStG 1994 nicht zur Anwendung, wenn die vom Dritten bezogene Leistung keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern nur das Mittel darstellt, um die nicht § 23 UStG 1994 unterliegende Hauptleistung optimal nutzen zu können (vgl. EuGH 22.10.1998, Rs C-308/96 und Rs C-94/97, T. P. Madgett und R. M. Baldwin (The Howden Court Hotel) Rn 24 f). Dies ist zB bei einer innerstädtischen Personenbeförderung zu einem Galadiner durch ein zugekauftes Busunternehmen der Fall (zur Reisevorleistung siehe hingegen Rz 2997).

23.1.1.1. Eigenleistung

2948Der Unternehmer tritt im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf. Es handelt sich somit um eigene Leistungen, dh. um Leistungen, die nicht von Dritten bezogen, sondern vom Reisebüro selbst erbracht werden (siehe EuGH 19.12.2018, Rs C-552/17, Alpenchalets Resorts GmbH, Rn 23).

Der Umsatzsteuer unterliegt jede einzelne Leistung (zB Busunternehmer erbringt eine Beförderungsleistung, Hotelier vermietet ein Hotelzimmer und verköstigt die Gäste). Die Bemessungsgrundlage (der Buspreis, der Zimmerpreis, der Umsatz an Speisen und Getränken) ist nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG 1994 zu ermitteln und zu versteuern. Ein Vorsteuerabzug steht zu.

2949Bei Reisen, die sich auch auf das Ausland erstrecken, unterliegen der Besteuerung die jeweiligen im Inland erbrachten Einzelleistungen.

Eigenleistungen sind auch dann gegeben, wenn der Unternehmer einen Bus ohne Fahrer oder im Rahmen eines Gestellungsvertrages ein bemanntes Beförderungsmittel anmietet (siehe Rz 1308). Gleiches gilt, wenn eine komplette Unterkunft wie zB ein Hotel von einem Reiseunternehmer angemietet wird, um mit eigenem Personal und eigenen Betriebsmitteln eine Beherbergungs- und Verpflegungsleistung an Kunden zu erbringen (vgl. Rz 1187).

2950Der Unternehmer erbringt hingegen keine Reiseleistung unter Einsatz eigener Mittel, wenn er sich zur Ausführung einer Beförderung eines Busunternehmers bedient, der die Beförderung in eigenem Namen, unter eigener Verantwortung und für eigene Rechnung ausführt. Der Busunternehmer bewirkt in diesem Falle eine Beförderungsleistung an den Unternehmer, die als Reisevorleistung anzusehen ist.

23.1.1.2. Vermittlungsleistung

2951Der Unternehmer wird im fremden Namen und für fremde Rechnung tätig. Der vermittelnde Unternehmer (Reisevermittler) stellt eine unmittelbare Vertragsbeziehung zwischen dem Kunden (Reisenden) und dem Anbieter einer Reiseleistung (zB Reiseveranstalter, Beförderungsunternehmen, Hotelier) her.

Bemessungsgrundlage ist die Vermittlungsprovision. § 23 UStG 1994 kommt nicht zur Anwendung.

Beispiel:

Ein österreichisches Reisebüro A vermittelt für einen österreichischen Reiseveranstalter X einem Kunden eine Kulturreise nach Italien. A verrechnet dem Reiseveranstalter X eine Vermittlungsprovision und dem Kunden eine Buchungsgebühr.

Die Vermittlungsleistung ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 in Österreich steuerbar (siehe auch Rz 2988). Die Vermittlungsprovision und die Buchungsgebühr unterliegen als Entgelt für die Vermittlung dem Normalsteuersatz von 20% (zur Rechnungslegung durch Vermittler siehe Rz 1530 bis 1532).

2952Linienflüge, Bahnfahrten und Reiseversicherungen (mit Ausnahme einer Reiserücktrittskostenversicherung) können sowohl an Unternehmer als auch an Nichtunternehmer vermittelt werden. Es können auch einzelne Reiseleistungen im Rahmen einer Reise, insbesondere Linienflüge und fahrplanmäßige Bahnfahrten, vermittelt und einzelne Reiseleistungen wie Unterkunft, Führungen usw. besorgt werden. In diesen Fällen muss aus dem Abrechnungsbeleg klar ersichtlich sein, ob und welche Leistung vermittelt oder besorgt wird (Rz 1530 bis Rz 1532 sowie Rz 2957).

Beispiel 1:

Ein deutscher Kunde bucht bei einem österreichischen Reisebüro ein Hotelzimmer in Wien und ersucht dabei zusätzlich um Vermittlung eines Leihautos für die Zeit des einwöchigen Aufenthalts. Das Reisebüro verrechnet dem Kunden neben dem Preis für das Hotelzimmer einen Zuschlag für die Vermittlungstätigkeit im Zusammenhang mit dem Mietwagen.

Die Vermittlungsleistung, bei der das Reisebüro im Namen und für Rechnung des Kunden tätig wird, ist gemäß § 3a Abs. 8 UStG 1994 iVm § 3a Abs. 12 UStG 1994 in Österreich steuerbar. Die Vermittlungsprovision in Form des Zuschlages unterliegt als Entgelt für die Vermittlung dem Normalsteuersatz von 20% (zur Rechnungslegung durch Vermittler siehe Rz 1530 bis 1532).

Das Entgelt für die kurzfristige Vermietung des Beförderungsmittels wird von dem Autoverleihunternehmen direkt dem Kunden verrechnet und unterliegt gemäß § 3a Abs. 12 UStG 1994 in Österreich ebenfalls dem Normalsteuersatz von 20%.

Die Besorgung des Hotels ist nach § 23 UStG 1994 zu versteuern.

Beispiel 2:

Ein Kunde bucht bei einem Reisebüro einen Flug nach Rom um 400 Euro und ein Hotelzimmer in Rom zum Preis von 258 Euro. Der Unternehmer vermittelt den Flug und besorgt das Hotel. Er stellt je einen Beleg über die Vermittlung des Fluges und die Besorgung des Hotels aus. Für den Flug erhält er 32 Euro an Provision und für das Hotelzimmer werden ihm 210 Euro in Rechnung gestellt.

Die Vermittlungsprovision von 32 Euro ist nach § 6 Abs. 1 Z 5 lit. a UStG 1994 umsatzsteuerfrei. Die Besorgung des Hotels ist nach § 23 UStG 1994 zu versteuern.

Die steuerpflichtige Bemessungsgrundlage beträgt 40 Euro (258 minus 210 = 48 : 1,2 = 40).

23.1.1.3. Besorgungsleistung

Randzahl 2953: derzeit frei.

2954Der Unternehmer tritt im eigenen Namen aber für fremde Rechnung auf.

Der Umsatzsteuer unterliegt jede einzelne Leistung (zB Besorgung einer Beförderungsleistung mit einem Autobus, eines Hotelzimmers; Bemessungsgrundlage ist das mit dem Leistungsempfänger vereinbarte Entgelt für den Autobus, das Hotelzimmer).

Die Besteuerung nach § 23 Abs. 1 UStG 1994 ist anzuwenden.

Beispiel 1:

Ein Reiseunternehmer besorgt am 1.6.2022 für seinen Kunden einen Hotelaufenthalt in Innsbruck zum Preis von 1.130 Euro (inklusive USt). Das Reiseunternehmen hat den Hotelaufenthalt um 1.017 Euro (netto 900 Euro) eingekauft.

Auf Reisebesorgungsleistungen ist § 23 UStG 1994 anzuwenden (siehe § 23 Abs. 1 UStG 1994). Es kommt zur Margenbesteuerung, wobei die aus der Differenz von 113 Euro (1.130 Euro abzüglich 1.017 Euro) errechnete USt aufgrund der Bemessungsgrundlage (113 Euro /1,200 =94,17 Euro) 18,83 Euro ergibt.

Beispiel 2:

Ein Reiseunternehmer verkauft an seinen Kunden einen Hotelaufenthalt in Italien zum Preis von 1.130 Euro. Der Reiseunternehmer hat den Hotelaufenthalt um 1.017 Euro eingekauft.

Lösung wie Beispiel 1

Beispiel 3:

Ein Reiseunternehmer besorgt zu obigen Bedingungen einen Hotelaufenthalt in den USA.

Die Bemessungsgrundlage von 113 Euro ist nach § 23 Abs. 5 UStG 1994 steuerfrei.

Beispiel 4:

Reiseunternehmer A besorgt für den Reiseunternehmer B einen "All-Inclusive" Aufenthalt (Hotelaufenthalt mit Vollpension) in Deutschland.

Auf Reisebesorgungsleistungen gegenüber Unternehmern ist § 23 UStG 1994 anzuwenden (siehe § 23 Abs. 1 UStG 1994). Der Leistungsort bestimmt sich nach § 23 Abs. 3 UStG 1994.

Beispiel 5:

Der österreichische Reiseunternehmer A besorgt für den Rechtsanwalt B für dessen Geschäftsreise einen Hotelaufenthalt in Italien.

Bei den Beispielen 4 und 5 wäre die Bemessungsgrundlage analog wie bei den Beispielen 1 und 2 zu ermitteln.

23.1.1.4. Unterscheidung zwischen Vermittlungs- und Besorgungsleistung

2955Damit ein Tätigwerden im fremden Namen und für fremde Rechnung vorliegt, müssen einerseits das Innenverhältnis (Rechtsbeziehung zum Auftraggeber) als auch das Außenverhältnis (Auftreten gegenüber dem Leistungsempfänger) entsprechend gestaltet sein. Die Rechtsbeziehungen zu dem Auftraggeber allein sind nicht ausreichend.

Entscheidend dafür, ob ein Unternehmer im fremden oder im eigenen Namen tätig wird, ist sein Auftreten gegenüber dem Leistungsempfänger (VwGH 15.1.1990, 87/15/0157; VwGH 27.4.1994, 94/13/0023) (zur Vermittlungsleistung siehe auch Rz 639s).

2956Die Rechtsbeziehungen zum Auftraggeber werden sich insbesondere aus dem Vertrag des Unternehmers (zB Reisebüros) mit dem Auftraggeber (zB Reiseveranstalters) ergeben.

2957Das Auftreten im fremden Namen wird sich regelmäßig aus dem Abrechnungsbeleg ergeben. Geht aus der Abrechnung klar hervor, dass der Unternehmer (zB Reisebüro) für einen anderen Unternehmer (zB Reiseveranstalter) als Vermittler tätig ist, dann ist nur die Provision zu versteuern. Weist sich ein Unternehmer (Reisebüro) gegenüber seinem Kunden als Erbringer der Leistung aus, so wird er im eigenen Namen tätig und es liegt - soweit er nicht eine Eigenleistung erbringt - eine Besorgungsleistung vor.

23.1.1.5. Gemischte Reiseleistungen

2958Gemischte Reiseleistungen liegen vor, wenn der Unternehmer sowohl Eigenleistungen erbringt als auch Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Für die Eigenleistungen gelten die allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes.§ 23 UStG 1994 ist nur insoweit anwendbar, als der Unternehmer Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Der einheitliche Reisepreis muss auf Eigenleistungen und Fremdleistungen aufgeteilt werden. Für Aufteilungszwecke können die eigenen Leistungen mit den dafür aufgewendeten Kosten einschließlich Umsatzsteuer und die Fremdleistungen mit dem für diese Leistungen aufgewendeten Leistungsentgelt einschließlich Umsatzsteuer angesetzt werden.

Beispiel:

Im Rahmen einer Pauschalreise befördert der Unternehmer die Reisenden im eigenen Bus. Unterbringung und Verpflegung erfolgen in einem fremden Hotel.

In diesem Falle unterliegt die Beförderungsleistung der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften; die Unterbringungs- und Verpflegungsleistung unterliegt der Besteuerung nach § 23 UStG 1994. Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlagen vgl. Rz 3055 und Rz 3061.

23.1.2. Leistungsempfänger

2959Leistungsempfänger ist der Besteller der Reiseleistung. Der Leistungsempfänger und der Kunde brauchen nicht ident zu sein, zB ein Vater schenkt seiner Tochter eine Pauschalreise.

Abschnitte 23.1.2.1. und 23.1.2.2.: entfallen

Randzahlen 2960 bis 2962: derzeit frei.

23.1.2.3. Sonderfälle

23.1.2.3.1. Pauschalierte Land- und Forstwirte

Randzahlen 2963 bis 2964: derzeit frei.

2965Reiseleistungen sind keine land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeiten und fallen beim pauschalierten Landwirt nicht unter die Pauschalierung nach § 22 Abs. 1 UStG 1994.

23.1.2.3.2. Incentive Reisen

2966Eine vom Arbeitgeber gewährte Incentive-Reise wird in der Regel als Belohnung für besonderen Arbeitseinsatz in Aussicht gestellt und gewährt. Der Arbeitnehmer erbringt die besondere Leistung, um an der Reise teilnehmen zu können. Ein Leistungsaustausch liegt in solchen Fällen vor. Es ergibt sich keine umsatzsteuerbare Differenz und Vorsteuern aus Reisevorleistungen sind nicht abziehbar (siehe Rz 3091).

Beispiel:

Ein Unternehmer kauft bei einem Reisebüro einen mehrtägigen Aufenthalt in einem Erlebnispark in Frankreich. Der Reisepreis umfasst auch die Anreise mit dem Bus und die Nächtigungen. Die Reise dient als Belohnung für besondere Arbeitsleistungen eines Arbeitnehmers des Unternehmers.

Die Besteuerung der einzelnen Reiseleistungen erfolgt sowohl beim Reisebüro als auch bei der Leistung des Unternehmers an seinen Dienstnehmer nach § 23 UStG 1994.

Es ergibt sich jedoch keine Marge, wenn man davon ausgeht, dass die Bemessungsgrundlage für den Sachbezug und die Höhe der Aufwendungen des Unternehmers für die Reise gleich sind. Die materielle Auswirkung besteht darin, dass die vom Reisebüro für den Bus-Inlandsanteil im Reisepreis enthaltene und nicht in der Rechnung ausgewiesene USt bei dem die Reise einkaufenden Unternehmer nicht abzugsfähig ist.

23.1.2.3.3. Betriebsausflug

2967Der Betriebsausflug fällt grundsätzlich in den Anwendungsbereich des § 23 UStG 1994. Da auch hier eine Reiseleistung eines Unternehmers an einen Nichtunternehmer (Dienstnehmer) vorliegt, es aber im Regelfall an einer Marge fehlt, ergeben sich dieselben Konsequenzen wie im Beispiel in Rz 2966. Ist der Betriebsausflug gegen Entgelt, so ist eine sich ergebende Marge umsatzsteuerbar. Hinsichtlich Vorsteuerabzug siehe Rz 3091.

Randzahlen 2968 bis 2980: derzeit frei.

23.2. Reiseleistung ist eine sonstige Leistung

2981Die Reiseleistung im Sinne des § 23 UStG 1994 ist stets als sonstige Leistung anzusehen. Mehrere Reiseleistungen (zB Beförderung, Unterkunft, Verpflegung) gelten dabei stets als einheitliche sonstige Leistung (vgl. EuGH 25.10.2012, Rs C-557/11, Kozak, Rn 23 f).

Randzahlen 2982 bis 2985: derzeit frei.

23.3. Ort der Reiseleistungen

2986Je nach Art der Erbringung der Reiseleistungen ergeben sich die folgenden Ortsbestimmungen:

23.3.1. Ort der Reiseleistungen bei Eigenleistungen

2987Für Eigenleistungen richtet sich der Ort nach den allgemeinen Vorschriften, zB

• Personenbeförderungsleistungen § 3a Abs. 10 UStG 1994,

• Beherbergung § 3a Abs. 9 lit. b UStG 1994,

• Verpflegung § 3a Abs. 11 lit. d UStG 1994,

• Betreuung durch eigene - angestellte - Reiseleiter § 3a Abs. 6 oder Abs. 7 UStG 1994.

23.3.2. Ort der Reiseleistungen bei Vermittlung von Reiseleistungen

2988Wird eine Reiseleistung vermittelt, richtet sich der Ort der Vermittlungsleistung danach, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 1 und 2 UStG 1994 oder ein Nichtunternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 3 UStG 1994 ist. Im ersten Fall ist gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 der Empfängerort maßgebend, im zweiten Fall bestimmt sich der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 8 UStG 1994 nach dem Ort der vermittelten Leistung.

23.3.3. Ort der Reiseleistungen bei Besorgung von Reiseleistungen

Randzahl 2989: derzeit frei.

2990Im Falle der Besorgung von Reiseleistungen durch einen Unternehmer ist die Reiseleistung dort zu besteuern, wo der Reiseunternehmer sein Unternehmen (oder seine Betriebstätte) betreibt ( § 23 Abs. 3 UStG 1994).

Randzahlen 2991 bis 2995: derzeit frei.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at