12.4. Aufteilung des Vorsteuerabzuges

12.4.1. Allgemeines

2011BFG 6.7.2020 - RV/7101252/2020Kollmann in Melhardt/Tumpel, UStG Aufl. 3 § 12Ruppe/Achatz, UStG Aufl. 5 (2018) § 12Ritz/Koran, BAO Aufl. 6 § 236 BAORitz/Koran, BAO Aufl. 6 § 217 BAORitz/Koran, BAO Aufl. 7 § 236 BAORitz/Koran, BAO Aufl. 7 § 217 BAORitz/Koran, BAO Aufl. 5 § 236 BAORitz/Koran, BAO Aufl. 5 § 217 BAORitz/Koran, BAO Aufl. 4 § 236 BAORitz/Koran, BAO Aufl. 4 § 217 BAOKollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, UStG Aufl. 2 § 12Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, UStG § 12EuGH: Vorsteuerabzug bei Darlehensgewährungen durch eine Vertriebsgesellschaft, SWI 5/2017 S. 270Galehr, Vorsteuerberechnung aus Verwaltungsgemeinkosten bei Gemeinden, SWK 16/2009 S. 523Säumniszuschläge wegen Beachtung der Rz. 2012 UStR 2000, SWK 7/2003 S. 272Entnahme von Gegenständen, die teilweise für unecht befreite Umsätze verwendet wurden (Rz. 1991, 1995 und 2031 UStR 2000), SWK 35/2001 S. 875Petritz/Mavher in Petritz/Plott/Mavher (Hrsg), SWK-Spezial Corona-Hilfsmaßnahmen (2021)TEIL I: STEUERRECHTTeil IITeil IIILang/Albl in Ruhm/Kerbl/Bernwieser (Hrsg), Der Konzern im Gesellschafts- und Steuerrecht (2021)Baumann-Söllner/Melhardt, Umsatzsteuer 2014 (2014)Baumann-Söllner/Melhardt, Umsatzsteuer 2013 (2012)Baumann-Söllner/Melhardt, Umsatzsteuer 2012 (2011)Baumann/Mehlhardt, Umsatzsteuer 2011 (2010)Baumann/Mehlhardt, Umsatzsteuer 2010 (2009)Denk, Die Wohnungseigentümergemeinschaft im Umsatzsteuerrecht (2020)Gaedke/Huber-Wurzinger/Weinzierl, Die Umsatzsteuer in Beispielen, 8. Aufl. (2020)Haunold/Tumpel/Widhalm, EuGH: Noch nicht abrechenbare Bauleistungen sind nicht in den Pro-rata-Satz zur Vorsteueraufteilung miteinzubeziehen, SWI 8/2005 S. 398Mayr, Umsatzsteuer-Update: Aktuelles auf einen Blick, SWK 3/2013 S. 129Melhardt/Kuder/Pfeiffer, SWK-Spezial Umsatzsteuer 2023 (2023)Bürgler/Stifter, Übertragung und Vermietung von Immobilien, 2. Aufl. (2017)Wahrlich/Schwaighofer in Kovar/Wahrlich/Zorman (Hrsg), Übertragung und Vermietung von Immobilien, 4. Aufl. (2023)Bürgler/Stifter in Kovar/Wahrlich/Zorman (Hrsg), Übertragung und Vermietung von Immobilien, 4. Aufl. (2023)Bürgler/Stifter in Kovar/Wahrlich/Zorman (Hrsg), Übertragung und Vermietung von Immobilien, 3. Aufl. (2019)Bürgler/Stifter, Übertragung und Vermietung von Immobilien (2016)Mayr, Umsatzsteuer-Update: Aktuelles auf einen Blick, SWK 34-35/2015 S. 1555Melhardt/Kuder/Pfeiffer, SWK-Spezial Umsatzsteuer 2019 (2019)Fuhrmann/Wassermann, Praxishandbuch Immobilienrecht, 2. Aufl. (2017)Schimmer in Denk/Pelinka (Hrsg), Handbuch Mietrecht (2022)Pinter/Heuer-Kaffka in Denk/Pelinka (Hrsg), Handbuch Mietrecht (2022)Leidel, Aufteilung zwischen steuerfreien, steuerpflichtigen und nicht steuerbaren Bereichen, SWK 13/2008 S. 428Wahrlich/Schwaighofer, Übertragung und Vermietung von Immobilien, 2. Aufl. (2017)Wahrlich/Schwaighofer in Kovar/Wahrlich/Zorman (Hrsg), Übertragung und Vermietung von Immobilien, 3. Aufl. (2019)Wahrlich/Schweighofer, Übertragung und Vermietung von Immobilien (2016)1.13. Vorsteuerabzug (§ 12 UStG 1994)1.2. Unternehmer, Unternehmen (§ 2 UStG 1994)Mayr, Umsatzsteuer-Update: Aktuelles auf einen Blick, SWK 36/2014 S. 1541Kunisch, Umsatzsteuer in der Bauwirtschaft (2020)Hainz, Umsatzsteuer in der Bauwirtschaft (2020)Melhardt/Kuder/Pfeiffer, SWK-Spezial Umsatzsteuer 2022 (2022)Melhardt/Kuder/Pfeiffer, SWK-Spezial Umsatzsteuer 2021 (2021)Melhardt/Kuder/Pfeiffer, SWK-Spezial Umsatzsteuer 2020 (2020)Zirngast/Weinzierl/Leistentritt, Steuerhandbuch für Freiberufler (2017)Mayr, Umsatzsteuer-Update Oktober 2018: Aktuelles auf einen Blick, SWK 30/2018 S. 1335Cupal/Nester, Umsatzsteuerliche Konsequenzen der WGG-Novelle 2019 für das betriebliche Rechnungswesen, immo aktuell 4/2019 S. 153EuGH: Rundung des Vorsteuerschlüssels auf vollen Prozentsatz nicht zwingend, SWI 8/2016 S. 426Lang, Vermietung an Mieter mit („schädlichen“) umsatzsteuerfreien Umsätzen, SWK 18/2013 S. 837Melhardt/Kuder/Pfeiffer, SWK-Spezial: Umsatzsteuer 2024 (2024)Die Vorschriften über die Aufteilung der Vorsteuerbeträge gelten nicht nur für die Berechnung der Steuer eines Veranlagungszeitraumes sondern auch für die Berechnung der Steuer eines Voranmeldungszeitraumes. Der Aufteilung der Vorsteuerbeträge sind jeweils die Verhältnisse des in Betracht kommenden Veranlagungs- oder Voranmeldungszeitraumes zu Grunde zu legen. Es ist jedoch auch möglich, dass der Unternehmer aus Vereinfachungsgründen den gesamten Vorsteuerabzug erst in der Erklärung für den Veranlagungszeitraum geltend macht.

2012Aus Vereinfachungsgründen ist auch nicht zu beanstanden, wenn der Unternehmer für die Voranmeldungszeiträume die Vorsteuerbeträge nach den Verhältnissen (zB dem Umsatzschlüssel) eines vorangegangenen Veranlagungszeitraumes oder nach den voraussichtlichen Verhältnissen des laufenden Veranlagungszeitraumes aufteilt. Voraussetzung hiefür ist, dass der Unternehmer das Finanzamt vorher darüber unterrichtet und keine gewichtigen Bedenken (zB Gefährdung des Steueranspruchs) gegen diese Handhabung bestehen. Bei der Veranlagung sind in jedem Falle die Verhältnisse des in Betracht kommenden Veranlagungszeitraumes zu Grunde zu legen.

12.4.2. Aufteilung nach Maßgabe der Zurechenbarkeit

2013Nach der Grundnorm des § 12 Abs. 4 UStG 1994 sind die Vorsteuern grundsätzlich nach Maßgabe ihrer Zurechenbarkeit aufzuteilen, dh. sie sind danach aufzuteilen, wie sie den unecht steuerfreien Umsätzen und den übrigen Umsätzen bei wirtschaftlicher Betrachtung ganz oder teilweise zuzurechnen sind. Eine bestimmte Form der Aufteilung ist nicht vorgeschrieben. Es ist daher jede Methode, die im Einzelfall eine wirtschaftlich zutreffende Zuordnung der Vorsteuerbeträge ermöglicht, zulässig.

2014Bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 12 Abs. 4 UStG 1994 sind drei Gruppen von Vorsteuerbeträgen zu unterscheiden:

12.4.2.1. Voll abziehbare Vorsteuern

2015Diese können ausschließlich Umsätzen zugerechnet werden, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Das sind zB in einem Fertigungsbetrieb die Vorsteuern, die bei der Anschaffung von Material oder Anlagegütern anfallen. Bei einem Handelsbetrieb kommen vor allem die Vorsteuern aus Wareneinkäufen in Betracht.

12.4.2.2. Voll nicht abziehbare Vorsteuern

2016Diese sind ausschließlich Umsätzen zuzurechnen, die zur Versagung des Vorsteuerabzuges führen. Hiezu gehören zB bei Grundstücksumsätzen, die nicht steuerpflichtig behandelt werden, die Vorsteuern, die für die Leistungen des Maklers und des Notars sowie für Inserate anfallen.

12.4.2.3. Übrige Vorsteuern

2017In diese Gruppe fallen alle Vorsteuerbeträge, die sowohl mit Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, als auch mit Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Hiezu gehören zB die Vorsteuerbeträge, die mit den Verwaltungsgemeinkosten eines Wohnungsunternehmens in Verbindung stehen, das sowohl Wohnungen steuerpflichtig vermietet als auch Eigentumswohnungen steuerfrei verkauft.

2018Die Aufteilung der einer Umsatzgruppe nicht ausschließlich zurechenbaren Vorsteuern hat nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung zu erfolgen. Hiebei ist die betriebliche Kostenrechnung (Betriebsabrechnungsbogen, Kostenträgerrechnung) oder die Aufwands- und Ertragsrechnung in der Regel als geeigneter Anhaltspunkt heranzuziehen. Wird die Kostenrechnung zu Grunde gelegt, ist jedoch zu beachten, dass die verrechneten Kosten und der verrechnete Aufwand nicht mit den Werten (Vorumsätzen) übereinstimmen, über deren Vorsteuern zu entscheiden ist. Denn die Kostenrechnung erfasst nur die für die Erstellung einer Leistung notwendigen Kosten und die Aufwands- und Ertragsrechnung nur den in einer Abrechnungsperiode entstandenen Aufwand. Das betrifft insbesondere die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die in der Kostenrechnung wie in der Aufwands- und Ertragsrechnung nur mit den Abschreibungen angesetzt werden. Der Unternehmer kann diese Unterlagen daher nur als Hilfsmittel verwenden.

2019Die nicht ausschließlich zurechenbaren Vorsteuerbeträge können auch schätzungsweise aufgeteilt werden. Dabei kommt es auf die Verhältnisse des Einzelfalles an, wie bei der Schätzung eine wirtschaftlich sachgerechte Aufteilung dieser Vorsteuerbeträge vorzunehmen ist. Unbedenklich erscheint zB bei einem Kreditunternehmen die Aufteilung der mit dem Betrieb einer EDV-Anlage zusammenhängenden Vorsteuern nach Betriebsstunden, wenn die Anlage sowohl eigenen Zwecken des Kreditunternehmens dient als auch vermietet wird.

2020Die Aufteilung der Vorsteuern aus der Errichtung eines Ordinationsgebäudes samt Räumlichkeiten für die Hausapotheke ist in der Regel nach einem Flächenschlüssel vorzunehmen. Hiebei kommt es lediglich auf die Flächen an, die unmittelbar dem Bewirken der Umsätze der Hausapotheke oder der Tätigkeit als praktischer Arzt dienen.

Für die Ordinationsräumlichkeiten steht daher kein (anteiliger) Vorsteuerabzug zu (VwGH 23.02.2010, 2007/15/0289).

Für gemischt genutzte Räumlichkeiten wie zB Heizräume ist ein anteiliger Vorsteuerabzug zu gewähren. Die Aufteilung hat sachgerecht zu erfolgen. Sie ist nicht nach dem Umsatzschlüssel vorzunehmen, wenn dieser zu keinem möglichst sachgerechten Ergebnis führt (vgl. VwGH 31.1.2018, Ra 2016/15/0001).

Randzahlen 2021 bis 2030: derzeit frei

12.5. Aufteilung nach dem Umsatzverhältnis - Ermittlung des Umsatzschlüssels

2031An Stelle einer Aufteilung nach § 12 Abs. 4 UStG 1994 kann der Unternehmer die Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätze zu den übrigen Umsätzen in nicht abziehbare und abziehbare Vorsteuerbeträge aufteilen. Diese Methode ist aus Vereinfachungsgründen zusätzlich zu der Grundnorm des § 12 Abs. 4 UStG 1994 vorgesehen; sie macht eine exakte Zuordnung der Vorsteuern zu bestimmten Umsätzen entbehrlich. Bei dieser Aufteilungsmethode sind alle Vorsteuern des Unternehmens nach dem Umsatzverhältnis des jeweiligen Voranmeldungs- bzw. Veranlagungszeitraumes aufzuteilen. Auf die wirtschaftliche Zurechenbarkeit kommt es daher nicht an.

2031aUmsätze von festen Niederlassungen in anderen Mitgliedstaaten oder im Drittland dürfen bei der Ermittlung der abzugsfähigen Vorsteuer nicht berücksichtigt werden (vgl. EuGH 12.09.2013, Rs C-388/11, Le Crédit Lyonnais). Umgekehrt dürfen für die Ermittlung der abzugsfähigen Vorsteuern einer solchen festen Niederlassung die Umsätze des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit und von festen Niederlassungen in anderen Mitgliedstaaten oder im Drittlandsgebiet nicht berücksichtigt werden.

2032Bietet der Unternehmer keine ausreichenden Anhaltspunkte für die Aufteilung der Vorsteuern nach Maßgabe der Zurechenbarkeit, so kann von der Behörde subsidiär die Methode der Aufteilung nach dem Umsatzverhältnis angewendet werden (VwGH 11.11.1987, 85/13/0197). Eine Aufteilung der Vorsteuern nach der Wertschöpfung (bei steuerpflichtigen Umsätzen einerseits und bei unecht steuerbefreiten Umsätzen andererseits) findet im Gesetz keine Deckung (VwGH 6.3.1989, 87/15/0087). Die Berechnungsweise des Pachtschillings (zB steuerfreie Umsätze werden bei dessen Berechnung nicht oder nur teilweise berücksichtigt) hat auf die Vorsteueraufteilung keinen Einfluss (VwGH 3.7.1996, 96/13/0057).

2033Bei der Ermittlung des Umsatzschlüssels zur Aufteilung der Vorsteuern sind die folgenden beiden Umsatzgruppen zu unterscheiden:

12.5.1. Unecht steuerfreie Umsätze und bestimmte Auslandsumsätze

2034Das sind die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätze (siehe Rz 1991 bis Rz 1996).

12.5.2. Übrige Umsätze

2035Diese berechtigen zum vollen Vorsteuerabzug.

2036Einfuhren und innergemeinschaftliche Erwerbe sind nicht Umsätze im Sinne des § 12 Abs. 5 UStG 1994. Sie sind daher beim Umsatzschlüssel nicht anzusetzen.

12.5.3. Aufteilung nach Mischmethode

2037Die dritte im Gesetz vorgesehene Aufteilungsmethode (§ 12 Abs. 5 Z 2 UStG 1994) besteht darin, dass nur jene Vorsteuerbeträge, die den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 12 Abs. 3 UStG 1994 führenden Umsätzen oder den übrigen Umsätzen nicht ausschließlich zuzurechnen sind, nach dem Umsatzverhältnis aufgeteilt werden. Die Vorsteuern, welche einer der beiden Umsatzgruppen ausschließlich zugeordnet werden können, sind nach Maßgabe ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit im Sinne des § 12 Abs. 4 UStG 1994 in abziehbare und nicht abziehbare Vorsteuern aufzuteilen. Die einer bestimmten Umsatzgruppe nicht ausschließlich zuzuordnenden Vorsteuern werden nicht nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung aufgeteilt sondern schematisch nach dem Umsatzverhältnis.

12.5.4. Wahl der Aufteilungsmethode

2038Die Wahl sowie die Änderung der Aufteilungsmethode bedürfen weder eines Antrages des Unternehmers noch einer Bewilligung durch das Finanzamt. Es ist dem Unternehmer freigestellt, die für sein Unternehmen zweckmäßigste Aufteilungsmethode zu wählen und wieder davon abzugehen (Ausnahme siehe Rz 2046 bis Rz 2050).

Randzahlen 2039 bis 2045: derzeit frei.

12.6. Ausschluss der Aufteilungsmethode nach § 12 Abs. 5 UStG 1994

2046Wenn die gänzliche oder teilweise Aufteilung der Vorsteuern nach dem Umsatzverhältnis (§ 12 Abs. 5 Z 1 und 2 UStG 1994) zu einem ungerechtfertigten Steuervorteil im Sinne des § 12 Abs. 6 UStG 1994 führt, ist die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Umsatzverhältnis ausgeschlossen. Sinn und Zweck dieser Vorschrift ist es, zu verhindern, dass durch eine rein schematische Aufteilung nach dem Umsatzverhältnis ein krass unrichtiges Ergebnis zu Stande kommt. Dies würde zB der Fall sein, wenn ein Bauunternehmer in einem Veranlagungszeitraum Gebäude errichtet, die er zum überwiegenden Teil erst im darauf folgenden Veranlagungszeitraum steuerfrei (§ 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994) verkauft. Hat dieser Unternehmer im Jahr der Errichtung dieser Gebäude sonst nur steuerpflichtige Umsätze aus der übrigen Tätigkeit als Bauunternehmer, so könnte er nach der Aufteilungsmethode des § 12 Abs. 5 Z 1 UStG 1994 in diesem Fall einen Großteil der mit der Errichtung der Gebäude zusammenhängenden Vorsteuern abziehen, was ein völlig unrichtiges Ergebnis der Aufteilung bedeuten würde. In einem derartigen Fall muss die Aufteilung der Vorsteuern daher nach § 12 Abs. 4 oder Abs. 5 Z 2 UStG 1994 vorgenommen werden.

Randzahlen 2047 bis 2050: derzeit frei.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at