6.7. Spaltung und Unternehmensgruppen

6.7.1. Allgemeines

1785Zu den Grundfragen der Gruppenbesteuerung im Zusammenhang mit Umgründungen siehe Rz 349, Rz 349a und Rz 349b.

6.7.2. Begründung einer Unternehmensgruppe

1785aDie Gründung einer Unternehmensgruppe ist spaltungsbedingt nicht möglich, die Spaltung kann hinsichtlich der Vermögensübertragungen aber eine Gründung mit Hilfe der Rückwirkungsfiktion unterstützen. Entsteht durch eine Konzentrationsspaltung eine finanziell ausreichende Verbindung der übernehmenden Körperschaft zu einer Kapitalgesellschaft, kann dies in der Folge zur Bildung einer Unternehmensgruppe führen. Die Wirksamkeit hängt vom Beginn der finanziellen Verbindung zur künftigen Beteiligungskörperschaft und dem Einhalten der für die Gründung einer Unternehmensgruppe erforderlichen Handlungen gemäß § 9 KStG 1988 ab.

6.7.3. Spaltung innerhalb der Unternehmensgruppe

6.7.3.1. Gruppeninterne Aufspaltungen

6.7.3.1.1. Gruppeninterne Aufspaltung eines Gruppenmitglieds

6.7.3.1.1.1. Gruppeninterne Aufspaltung zur Neugründung

1785bBei der gruppeninternen verhältniswahrenden Aufspaltung zur Neugründung geht das spaltende Gruppenmitglied mit Ablauf des Spaltungsstichtages unter und treten an seine Stelle mit Beginn des dem Spaltungsstichtag folgenden Tages mindestens zwei neue Gesellschaften, die das Vermögen des spaltenden Mitglieds nach Maßgabe des Spaltungsplans übernehmen. Handelt es sich um begünstigtes Vermögen im Sinne des § 32 Abs. 2 UmgrStG, ist Art. VI UmgrStG anzuwenden.

Die Unternehmensgruppe bleibt trotz des Wegfalls des spaltenden Gruppenmitglieds erhalten, da die finanzielle Verbindung der beteiligten Körperschaft(en) oder des Gruppenträgers durch die finanzielle Verbindung zu den neuen Gesellschaften ersetzt wird und die rechtsnachfolgenden neuen Gesellschaften das spaltende Gruppenmitglied auf Grund des § 9 Abs. 5 KStG 1988 ersetzen. Dies gilt auch für den Fall, dass bei dem aufspaltenden Gruppenmitglied die Mindestzugehörigkeit am Spaltungsstichtag noch nicht gegeben ist. Die neuen Körperschaften setzen die begonnene Zugehörigkeit der spaltenden Körperschaft fort, für sie beginnt daher keine (neue) Dreijahresfrist. Formell liegt eine Änderung der bis zur Spaltung bestehenden Unternehmensgruppe vor, diese ist daher nach § 9 Abs. 9 KStG 1988 innerhalb eines Monats nach der Eintragung des Spaltungsbeschlusses in das Firmenbuch bei dem für die Unternehmensgruppe zuständigen Finanzamt anzuzeigen; dh. es muss kein Antrag auf Aufnahme der durch die Spaltung neugegründeten Gesellschaften gestellt werden. Es ist nur der bestehende Feststellungsbescheid abzuändern.

Hat eine beteiligte Körperschaft oder der Gruppenträger auf die vor dem 1.3.2014 angeschaffte Beteiligung am spaltenden Gruppenmitglied die Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 idF vor AbgÄG 2014 vorgenommen, geht diese im Hinblick auf die Steuerneutralität des Anteilstausches gemäß § 36 Abs. 1 UmgrStG auf die Beteiligungen an den neuen Körperschaften insoweit über, als letztere (Teil)Betriebe übernehmen; die Firmenwertabschreibung geht nach Maßgabe des dem spaltenden Vermögen zuordenbaren Firmenwertes über.

Beispiel:

Die Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger A (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) und den Gruppenmitgliedern B (100-prozentige Tochter von A), C (Anteilsinhaber sind A zu 75% und B zu 25%, Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr), D (75-prozentige Tochter von C) und E (100-prozentige Tochter von C).

Auf Grund der verhältniswahrenden Aufspaltung zur Neugründung von C zum 31.3.01 (Firmenbucheintragung am 3.12.01) entstehen mit 1.4.01 die neuen Gesellschaften CA und CB (Wirtschaftsjahr jeweils das Kalenderjahr), an denen A und B zu je 75% bzw. 25% beteiligt sind. Die Gesellschaft CA hat einen Teilbetrieb von C und die Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft D, die Gesellschaft CB hat den zweiten Teilbetrieb mit Ausnahme der Betriebsliegenschaft und die Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft E übernommen.

Die von A auf die vor dem 1.3.2014 angeschaffte Beteiligung an C begonnene Firmenwertabschreibung (zB 20.000 jährlich) kann in Bezug auf die neuen Beteiligungen an den betriebsführenden CA und CB nach Maßgabe des den aufgespaltenen Teilbetrieben zuordenbaren Firmenwertes (zB 60 : 40, daher mit 12.000 und 8.000) fortgesetzt werden. A macht daher im Wirtschaftsjahr 01 unabhängig von dem am 3.12.01 wirksam werdenden Anteilstausch insgesamt 20.000 geltend.

Die von C auf die vor dem 1.3.2014 angeschafften Beteiligungen an D und E begonnenen Firmenwertabschreibungen (iHv 5.000 bzw. 7.000 jährlich) werden von CA hinsichtlich der Beteiligung an D und von CB hinsichtlich der Beteiligung an E fortgesetzt. C setzt daher in ihrem mit dem Spaltungsstichtag endenden Rumpfwirtschaftsjahr 1.1. bis 31.3.01 insgesamt 12.000 ab. Die neuen Gesellschaften machen erst in ihrem nächsten Wirtschaftsjahr (1.1.-31.12.02) das nächste Fünfzehntel mit 5.000 (CA) und 7.000 (CB) geltend.

Vor- oder Außergruppenverluste der spaltenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 35 UmgrStG auf die neuen Körperschaften über und werden dort zu Außergruppenverlusten.

Fortsetzung des Beispiels:

Vor- oder Außergruppenverluste von C (zB 55.000) gehen nach Maßgabe des § 35 UmgrStG auf CA und CB über und können ab 02 als Sonderausgaben Im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 gemäß § 9 Abs. 6 KStG 1988 abgesetzt werden. Da C im Rumpfwirtschaftsjahr 01 einen Gewinn iHv 25.000 erzielt, ist der vortragsfähige Verlust von 55.000 zunächst in voller Höhe mit dem Gewinn zu verrechnen, der Rest von 30.000 ist danach zu prüfen, ob und wieweit er auf CA und CB übergeht.

Zur "Fortsetzung" der Firmenwertabschreibung aufgrund eines spaltungsbedingten Übergangs einer in der Unternehmensgruppe die Firmenwertabschreibung auslösenden Beteiligung auf eine andere Unternehmensgruppe siehe Rz 354 sowie KStR 2013 Rz 1123.

Offene Vorgruppen-Mindestkörperschaftsteuerbeträge der spaltenden Körperschaft gehen nach dem Verkehrswertverhältnis der Spaltungsmassen auf die neuen Körperschaften über.

Ist zum Spaltungsstichtag die dreijährige Mindestbestandsdauer noch nicht gegeben, führt dies bei der spaltenden Körperschaft dennoch nicht zu einer selbständigen Steuerpflicht für die Jahre bis zur Spaltung, da mit der Vermögensübernahme durch die neuen Körperschaften ein Fortsetzungstatbestand gegeben ist.

1786Hinsichtlich jener Verluste des inländischen übertragenden Gruppenmitgliedes und des inländischen übernehmenden Gruppenmitgliedes, die seit der Gruppenzugehörigkeit entstanden, in den Verlustvortrag des Gruppenträgers Eingang gefunden haben (siehe KStR 2013 Rz 1062 und 1105) und zum Spaltungsstichtag noch nicht verwertet sind, ist § 35 UmgrStG iVm § 21 und § 4 UmgrStG unter Berücksichtigung der gruppenbezogenen Betrachtungsweise zu beachten (siehe Rz 1245ad):

Maßgebend für den Objektbezug bzw. die Vergleichbarkeit ist grundsätzlich, ob das verlustverursachende Vermögen des übertragenden bzw. übernehmenden Gruppenmitglieds (zB Betrieb) zum Spaltungsstichtag in der Unternehmensgruppe in vergleichbarer Form noch vorhanden ist. Dies gilt im Hinblick auf das übertragende Gruppenmitglied sinngemäß für einen beim Gruppenträger bestehenden Gruppen-Zinsvortrag oder Gruppen-EBITDA-Vortrag (siehe bereits Rz 255i ff; zu den verschiedenen Konstellationen siehe Rz 255j).

Im Falle der Aufspaltung gelten die Ausführungen zur Verschmelzung sinngemäß, weil die übertragende Körperschaft untergeht (Rz 352).

Beispiel:

Eine Unternehmensgruppe besteht aus dem GT, seiner 100-prozentigen Tochtergesellschaft GM1 und den beiden 100-prozentigen Enkelgesellschaften GM2 und GM3. GM1 hat vor 5 Jahren einen verlustträchtigen Betrieb in GM3 eingebracht, wo dieser nach wie vor in vollem Umfang erhalten ist. GM2 hat vor 2 Jahren einen Teilbetrieb mit Verlust veräußert (dieser wurde dem GT zugerechnet und ist im Verlustvortrag des GT noch voll erhalten).

Vor Spaltung:

GM1 wird nun auf GM2 und GM3 aufgespalten, wobei GM2 den Betrieb von GM1 sowie die Beteiligung an sich selbst übernimmt, während auf GM3 lediglich die Beteiligung an sich selbst übertragen wird.

Nach Spaltung:

Aufgrund der gruppenbezogenen Betrachtung kommt es zu einer Kürzung der Verluste aus der Veräußerung des Teilbetriebes durch GM2 auf Ebene des GT. Die Verluste aus dem - in GM3 eingebrachten - Teilbetrieb bleiben erhalten.

Die gruppenbezogene Betrachtungsweise ist gemäß der Zinsvortrags-ÜbergangsV auch im Hinblick auf einen beim Gruppenträger zum Spaltungsstichtag bestehenden, noch nicht verrechneten Gruppen-Zins- oder Gruppen-EBITDA-Vortrag anzuwenden, kann jedoch angesichts der generellen Einschränkung der Zinsvortrags-ÜbergangsV auf die übertragende Körperschaft nur im Falle von Aufspaltungen (nicht hingegen bei Abspaltungen) des Gruppenträgers oder eines Gruppenmitgliedes - sowohl innerhalb als auch außerhalb der Unternehmensgruppe - zu einer Kürzung eines Gruppen-Zins- oder Gruppen-EBITDA-Vortrages führen (siehe dazu Rz 255j).

1786aBei der gruppeninternen nicht verhältniswahrenden Aufspaltung zur Neugründung gelten die Aussagen in der Rz 1786 mit der Maßgabe, dass die Regelungen des § 37 UmgrStG zu beachten sind. Die Unternehmensgruppe bleibt bestehen, es kann sich die finanzielle Verbindung verschieben.

Beispiel:

Die Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger GT und den Gruppenmitgliedern GM1 (100-prozentige Tochter von GT) und GM2 (75-prozentige Tochter von GT und 25-prozentige Tochter von GM1). GM2 führt zwei Teilbetriebe. Die Teilbetriebe weisen ein Firmenwertverhältnis von 60:40 auf.

GM2 wird nun entflechtend zur Neugründung auf die Gesellschaften A und B aufgespalten, wobei GT alleinige Gesellschafterin von A wird und GM1 alleiniger Gesellschafter von B.

GT hat auf die angeschaffte Beteiligung an GM2 eine Firmenwertabschreibung in Höhe von 20.000 jährlich begonnen. Liegen die Voraussetzungen für einen steuerneutralen Tausch nach § 37 UmgrStG vor, kann GT nach der Spaltung weiterhin 60% des ursprünglichen Betrages (damit 12.000 jährlich) als Firmenwertabschreibung geltend machen.

Das Gruppenmitglied GM1 kann den von GT nicht mehr fortführbaren Teil der Firmenwertabschreibung im Ausmaß von 40% des ursprünglichen Betrages weiterführen (hinsichtlich des übernommenen Teilbetriebes) und damit 8.000 jährlich geltend machen. Für den Fall, dass GM1 auf die Beteiligung an GM2 nur mangels ausreichender finanzieller Verbindung bisher keine Firmenwertabschreibung vornehmen konnte siehe KStR 2013 Rz 1120.

6.7.3.1.1.2. Gruppeninterne Aufspaltung zur Aufnahme

1786bBei gruppeninternen Aufspaltungen zur Aufnahme mit Anteilsgewährung geht das Vermögen des spaltenden Gruppenmitglieds auf andere übernehmende Gruppenmitglieder oder auch den Gruppenträger über und kommen die spaltungsveranlasst gewährten Anteile an den übernehmenden Gruppenmitgliedern den Anteilsinhabern des spaltenden Gruppenmitglieds zu. Die um die aufgespaltene Körperschaft verminderte Unternehmensgruppe besteht weiter, es kann sich unter Umständen eine Verschiebung der finanziellen Verbindungen ergeben. Zu den mit der Änderung der Unternehmensgruppe verbundenen Verpflichtungen siehe Rz 1785b.

Beispiel:

Eine Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger GT und den Gruppenmitgliedern GM1 bis GM5. GT hält je 100% an GM1, GM2, GM3 und GM4. An GM5 sind zu 60% GM1 und zu 40% GM2 beteiligt. GM5 wird nun derart aufgespalten, dass der Betrieb von GM5 auf GM3 und die Beteiligung von GM5 an einer gruppenfremden Körperschaft X auf GM4 übergehen. Umtauschverhältnisbedingt erhalten die am untergehenden GM5 beteiligten GM1 und GM2 neue Anteile an den übernehmenden Körperschaften GM3 und GM4. Dadurch sinken die Beteiligungen des Gruppenträgers GT an GM3 und GM4 prozentuell.

Vor Spaltung:

Nach Spaltung:

Sinken die Beteiligungen des GT auf 50% oder weniger, geht zwar die ausreichende finanzielle Beteiligung von GT verloren, gleichzeitig kann sich aber eine ausreichende finanzielle Verbindung von GM1 oder GM2 an GM3 und GM4 ergeben, sodass der Bestand der Unternehmensgruppe nicht gefährdet ist; zudem besteht die Möglichkeit, dass nach wie vor der GT durch Kombination seiner unmittelbaren Beteiligungen an GM3 und GM4 mit den mittelbar über GM1 und GM2 gehaltenen Beteiligungen ausreichend finanziell verbunden ist.

Bleibt GT an GM3 und GM4 ausreichend beteiligt, verändert sich die von GT auf GM3 und GM4 geltend gemachte Firmenwertabschreibung ungeachtet des umtauschbedingten prozentuellen Absinkens seiner Beteiligungen nicht. Die neuen Anteile von GM1 und GM2 an den übernehmenden Körperschaften GM3 und GM4 vermitteln in diesem Fall mangels einer mehr als 50-prozentigen Quote keine Firmenwertabschreibung.

Sollte GM1 an der übernehmenden Körperschaft GM3 ausreichend beteiligt sein, kann GM1 im Hinblick auf das in § 36 UmgrStG verankerte Fehlen eines Veräußerungs-Anschaffungs-Tatbestandes hinsichtlich des Ersetzens der Beteiligung an GM5 durch die Beteiligung an GM3 die auf die Beteiligung an GM5 bereits begonnene Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an GM3 fortsetzen, weil GM3 den die Firmenwertabschreibung begründenden Betrieb von GM5 spaltungsbedingt übernommen hat; in diesem Fall verliert GT eine allfällige Firmenwertabschreibung auf GM3. Die Firmenwertabschreibung kann GM1 unverändert unabhängig davon fortsetzen, ob er zB 60% oder 54% erhält.

Vor- oder Außergruppenverluste der spaltenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des auf § 21 UmgrStG verweisenden § 35 UmgrStG auf die übernehmenden Körperschaften über und werden ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum

• bei den übernehmenden beteiligten Körperschaften zu Außergruppenverlusten und

• bei dem übernehmenden Gruppenträger zu vortragsfähigen Verlusten, die unter die 75%-Vortragsgrenze des § 8 Abs. 4 Z 2 lit. a KStG 1988 in Verbindung mit § 7 Abs. 2 KStG 1988 fallen.

Ob vortragsfähige Vor- und Außergruppenverluste übernehmender Gruppenmitglieder bzw. vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers weiterbestehen, ist nach dem nach § 35 UmgrStG maßgebenden § 21 UmgrStG zu beurteilen.

Hinsichtlich jener Verluste des inländischen übertragenden Gruppenmitgliedes und des inländischen übernehmenden Gruppenmitgliedes, die seit der Gruppenzugehörigkeit entstanden sind, in den Verlustvortrag des Gruppenträgers Eingang gefunden haben (siehe KStR 2013 Rz 1062 und 1105) und zum Spaltungsstichtag noch nicht verwertet sind, ist § 35 UmgrStG iVm § 21 und § 4 UmgrStG unter Berücksichtigung der gruppenbezogenen Betrachtungsweise zu beachten (siehe Rz 1786).

Im Hinblick auf das inländische übertragende (aufspaltende) Gruppenmitglied gilt dies sinngemäß hinsichtlich eines beim Gruppenträger zum Spaltungsstichtag bestehenden, noch nicht verrechneten Gruppen-Zins- oder Gruppen-EBITDA-Vortrags (siehe dazu Rz 255i ff).

Zur Mindestkörperschaftsteuer und zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 1785b.

1786cBei gruppeninternen Konzernaufspaltungen ist wie bei Verschmelzungen eine up-stream-Aufspaltung und eine down-stream-Aufspaltung möglich.

• Bei einer up-stream-Aufspaltung einer Beteiligungskörperschaft geht das Vermögen auf die beteiligte(n) Körperschaft(en) oder auch auf den beteiligten Gruppenträger nach Maßgabe des Spaltungs- und Übernahmsvertrages über. Analog zur Verschmelzung ergeben sich aus dem Unterschied zwischen der wegfallenden Beteiligung und dem übernommenen Vermögen steuerneutrale Buchgewinne oder Buchverluste. Vor dem 1.3.2014 begonnene Firmenwertabschreibungen auf die Beteiligung an der spaltenden Körperschaft enden mit dem steuerlichen Untergang der Körperschaft (siehe dazu auch Rz 352a). Die Unternehmensgruppe wird kleiner, bleibt aber aufrecht. Zu den mit der Änderung der Unternehmensgruppe verbundenen Verpflichtungen siehe Rz 1785b.

Beispiel 1:

Die Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger GT (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) und den Gruppenmitgliedern GM1 (Anteilsinhaber ist zu 100% GT), GM2 (Anteilsinhaber sind zu 75% GT und zu 25% GM1, Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr), GM3 (Anteilsinhaber ist zu 75% GM2) und GM4 (Anteilsinhaber ist zu 75% ebenfalls GM2).

Vor Spaltung:

Auf Grund der up-stream-Konzern-Aufspaltung von GM2 zum 31.3.01 (Firmenbucheintragung am 3.12.01) übernehmen das begünstigte Vermögen mit 1.4.01 der Gruppenträger GT (Teilbetrieb 2) und die beteiligte Körperschaft GM1 (Teilbetrieb 1). Bei GT und GM1 entsteht im Unterschiedsbetrag zwischen der wegfallenden Beteiligung und dem Buchwert des übernommenen Vermögens ein steuerneutraler Buchgewinn oder Buchverlust. Mit dem Wegfall der Beteiligung an der spaltenden Körperschaft GM2 am 3.12.01 endet für GT die anlässlich der Anschaffung vor dem 1.3.2014 begonnene Firmenwertabschreibung; gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 kommt es zu einer Nachversteuerung bereits abgesetzter Fünfzehntel aus der Firmenwertabschreibung. Da die Beteiligung nicht das gesamte Wirtschaftsjahr 01 besteht, kann das Firmenwertabschreibungs-Fünfzehntel letztmalig bei der Veranlagung für 00 abgesetzt werden. GT und GM1 übernehmen neben den Teilbetrieben von GM2 jeweils eine Beteiligung an einer Beteiligungskörperschaft (GM3 und GM4). Die von der spaltenden Körperschaft GM2 begonnene Firmenwertabschreibung auf GM3 und GM4 geht nach den Verhältnissen der einzelnen Beteiligung auf GT und GM1 über.

Nach Spaltung:

Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von vortragsfähigen Verlusten siehe Rz 1786a und 1786b.

Zur Vorgruppen-Mindestkörperschaftsteuer und zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 1785b.

• Bei einer down-stream-Aufspaltung einer beteiligten Körperschaft geht das Vermögen nach Maßgabe des Spaltungs- und Übernahmsvertrages auf die Beteiligungskörperschaften über. Die Beteiligungen an den übernehmenden Körperschaften werden wie bei einer Verschmelzung durch diese an die Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft durchgeschleust (siehe dazu auch Rz 352a).

Beispiel 2:

Eine Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger GT und den Gruppenmitgliedern GM1 bis GM4. GT ist an GM1 zu 75% beteiligt; GM1 wiederum zu je 100% an GM2, GM3 und GM4. GM1 wird zum 31.12.01 auf GM2 und GM3 aufgespalten. Auf GM2 geht der Betrieb über, auf GM3 die vom aufgespaltenen GM1 gehaltenen Beteiligungen an den gruppenfremden Körperschaften X und Y, an der Beteiligungskörperschaft GM4 und an GM3 selbst.

Vor Spaltung:

Nach Spaltung:

Mit 1.1.02 ist GM3 im Besitz dreier Beteiligungen (GM4, X, Y). Während die spaltungsbedingt zur eigenen Beteiligung gewordene 100%-Beteiligung an GM3 (anteilig) an den GT herausgegeben wird, ist GM3 nunmehr beteiligte Körperschaft gegenüber GM4.

Die von der übertragenden Körperschaft GM1 begonnene Firmenwertabschreibung auf die nunmehr an GT spaltungsbedingt ausgekehrte Beteiligung an der übernehmenden GM2 kann von GT nicht fortgesetzt werden und endet aufgrund des Wegfalls der Beteiligung. Gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 kommt es zu einer Nachversteuerung bereits abgesetzter Fünfzehntel aus der Firmenwertabschreibung.

Der Gruppenträger GT hat auf die vor dem 1.3.2014 angeschaffte Beteiligung an der übertragenden Körperschaft GM1 eine Firmenwertabschreibung begonnen. Der Austausch der wegfallenden 75%-GM1-Beteiligung gegen die GM2- und GM3-Beteiligung ist steuerneutral. Der Gruppenträger GT kann auf die spaltungsbedingt von ihm übernommene GM2-Beteiligung die von ihm begonnene Firmenwertabschreibung fortsetzen, weil der Betrieb von GM1, der den GT ursprünglich zur Firmenwertabschreibung berechtigte, durch GM2 übernommen wurde.

Übergehende vortragsfähige Vor- oder Außergruppenverluste des spaltenden Gruppenmitglieds werden nach Maßgabe des auf § 21 UmgrStG verweisenden § 35 UmgrStG ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum objektbezogen zu Außergruppenverlusten.

Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von vortragsfähigen Verlusten siehe Rz 1786a ff.

Zur Vorgruppen-Mindestkörperschaftsteuer und zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 1785b.

6.7.3.1.2. Gruppeninterne Aufspaltung des Gruppenträgers

6.7.3.1.2.1. Gruppeninterne Aufspaltung zur Neugründung

1786dIm Falle der Aufspaltung des Gruppenträgers zur Neugründung entstehen mindestens zwei neue Körperschaften, denen das Vermögen des Gruppenträgers nach Maßgabe des Spaltungsplans zukommt. Damit geht die Unternehmensgruppe unter.

6.7.3.1.2.2. Gruppeninterne Aufspaltung zur Aufnahme

1786eAls gruppeninterne Aufspaltung des Gruppenträgers zur Aufnahme kommt nur eine down-stream-Konzern-Aufspaltung auf mindestens zwei Gruppenmitglieder in Betracht. Damit endet die Unternehmensgruppe.

6.7.3.2. Gruppeninterne Abspaltungen

6.7.3.2.1. Gruppeninterne Abspaltung eines Gruppenmitglieds

6.7.3.2.1.1. Gruppeninterne Abspaltung zur Neugründung

1786fBei der verhältniswahrenden Abspaltung eines Gruppenmitglieds zur Neugründung überträgt dieses begünstigtes Vermögen auf eine oder mehrere neue Körperschaft(en), wobei die spaltungsgeborenen Anteile der (den) beteiligten Körperschaft(en) oder dem beteiligten Gruppenträger zukommen. Im Hinblick auf die spaltungsrechtliche "Zerlegung" des spaltenden Mitglieds in eine verminderte und eine neue ergänzte Körperschaft ändert sich am Bestand der Unternehmensgruppen nichts, die neue(n) Körperschaft(en) gehören damit ab Beginn der bestehenden Unternehmensgruppe an; für sie beginnt daher nicht eine neue Dreijahresfrist. Die Abspaltung(en) ist (sind) dem Finanzamt anzuzeigen.

Beim abspaltenden Gruppenmitglied ergibt sich in Höhe des Buchwertes des übertragenen Vermögens ein steuerneutraler Buchverlust oder Buchgewinn. Bei dem (den) Anteilsinhabern des abspaltenden Gruppenmitglieds werden die Buchwerte der Beteiligung an der spaltenden Körperschaft nach den Verkehrswertverhältnisses abgestockt und der Abstockungsbetrag als Buchwert(e) der neuen Beteiligung(en) angesetzt.

Beispiel:

Die Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger A und dem 100-prozentig verbundenen Gruppenmitglied B und deren 100-prozentige Beteiligungskörperschaft C. B spaltet zum 30.6.01 einen Teilbetrieb in die neue Körperschaft D und die Beteiligung an C in die neue Körperschaft E ab. Die Unternehmensgruppe erweitert sich mit 1.7.01 um die neuen Körperschaften E und D, wobei der Gruppenträger die 100-prozentigen Beteiligungen an ihnen hält.

Hat die beteiligte Körperschaft oder der Gruppenträger auf die Beteiligung am abspaltenden Gruppenmitglied eine Firmenwertabschreibung begonnen, kann diese im Hinblick auf die nach § 36 UmgrStG steuerneutrale "Zerlegung" der Beteiligung und des Buchwertes in einen verminderten Anteil und einen die Verminderung übernehmenden (formell neuen) Anteil an der übernehmenden Körperschaft fortgesetzt werden.

Fortsetzung des Beispiels:

A hat auf die vor dem 1.3.2014 erworbene Beteiligung an B die Firmenwertabschreibung begonnen. Da D einen Teilbetrieb übernimmt, vermindert sich verkehrswertverhältnisabhängig die Firmenwertabschreibung hinsichtlich der Beteiligung an B und setzt sich der verminderte Teil in der von A gehaltenen neuen Beteiligung an D fort.

Werden Beteiligungen an Beteiligungskörperschaften abgespalten, setzt die neue Körperschaft die vom abspaltenden Gruppenmitglied begonnene Firmenwertabschreibung fort.

Fortsetzung des Beispiels:

B hat auf die vor dem 1.3.2014 erworbene Beteiligung an C die Firmenwertabschreibung begonnen. Die neue Körperschaft E setzt die begonnene Firmenwertabschreibung fort.

Vor- oder Außergruppenverluste des abspaltenden Gruppenmitglieds gehen nach Maßgabe des nach § 35 UmgrStG anzuwendenden § 21 UmgrStG auf die neue(n) Körperschaft(en) über und stellen Außergruppenverluste dar.

1786gZu einer nicht verhältniswahrenden Abspaltung eines Gruppenmitglieds zur Neugründung kann es kommen, wenn an diesem zwei oder mehrere Gruppenmitglieder oder auch der Gruppenträger beteiligt sind. Die spaltungsgeborenen Anteile kommen den Anteilsinhabern nach Maßgabe des Spaltungsplans abweichend von der bis zur Spaltung gegebenen Beteiligungsverhältnissen zu. An der Gruppenzugehörigkeit der neuen Körperschaften ändert dies nichts.

Beispiel:

Die beteiligten Körperschaften A und B sind zu 51% bzw. 49% an der Beteiligungskörperschaft C beteiligt. C spaltet je einen Teilbetrieb in die neuen Körperschaften C1 und C2 ab und behält das Liegenschaftsvermögen. Laut Spaltungsplan erfolgt eine entflechtende Spaltung dahingehend, dass A Alleingesellschafterin von C1 und B Alleingesellschafterin von C2 wird. Nach § 37 UmgrStG ist steuerlich dabei zunächst von einer fiktiven verhältniswahrenden Abspaltung mit einem nachfolgenden Anteilstausch auszugehen. Die von A auf die vor dem 1.3.2014 angeschaffte Beteiligung an C begonnene Firmenwertabschreibung im Ausmaß von 51% der Bemessungsgrundlage betreffend die beiden Teilbetriebe endet für diese Beteiligung mit der Spaltung mangels Vorliegen eines Betriebes. Liegen die Voraussetzungen des § 37 UmgrStG für einen steuerneutralen Anteilstausch vor (A hat zunächst 51% an C1 steuerneutral erworben und in der Folge tauschbedingt die restlichen 49%), setzt A die Firmenwertabschreibung in jenem Ausmaß fort, das sich auf den Firmenwertanteil des von C1 übernommenen Teilbetriebes bezieht. B konnte auf die Beteiligung an C mangels einer ausreichenden finanziellen Verbindung keine Firmenwertabschreibung vornehmen; im Ausmaß des zugewachsenen Anteils iHv 51% kann B die Firmenwertabschreibung fortsetzen.

6.7.3.2.1.2. Gruppeninterne Abspaltung zur Aufnahme

1786hDie Abspaltung eines Gruppenmitglieds zur Aufnahme ist in der Wirkung ein der Konzerneinbringung entsprechender Vorgang. Soweit es zu einer Anteilsgewährung kommt, erwerben diese die beteiligte(n) Körperschaft(en) oder der Gruppenträger, ohne dass sich der Bestand der Unternehmensgruppe ändert. Soweit auf Grund einer down-stream-, up-stream- oder side-stream-Abspaltung auf eine Gegenleistung verzichtet wird, bleiben die finanziellen Verbindungen unverändert bestehen.

Hinsichtlich der Firmenwertabschreibung gelten die Aussagen in Rz 1786f entsprechend. Hinsichtlich der Nachversteuerung im Fall der Abspaltung eines (Teil-)Betriebes ist zu beachten: Eine up-stream-Abspaltung eines (Teil-)Betriebes der Beteiligungskörperschaft löst eine Nachversteuerung der Firmenwertabschreibung aus, um einen endgültigen Steuervorteil durch die Firmenwertabschreibung zu vermeiden: Aufgrund von § 34 Abs. 2 UmgrStG kommt es bei dem Vorgang zu einer Kürzung der steuerlich maßgebenden Buchwerte der Anteile an der abspaltenden Beteiligungskörperschaft in dem Verhältnis, in dem sich der Wert der abspaltenden Beteiligungskörperschaft durch die Abspaltung vermindert hat. Insoweit ist eine Nachversteuerungsmöglichkeit nicht mehr gegeben. Wird der gesamte Betrieb up-stream abgespalten, hat eine Nacherfassung der gesamten vorgenommenen Firmenwertabschreibungen gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 zu erfolgen. Wird nur ein Teilbetrieb "up-stream" abgespalten, erfolgt nur eine anteilige Nacherfassung. Wird hingegen ein (Teil-)Betrieb "side-stream" abgespalten, kommt es spaltungsbedingt zu keiner Nacherfassung, weil die Nacherfassung in der Beteiligung am übernehmenden Gruppenmitglied (Schwesterngesellschaft) weiterhin möglich ist (dasselbe gilt für den Fall der "side-stream"-Abspaltung auf eine gruppenfremde Körperschaft, siehe Rz 1787d).

Siehe zur zur up-stream-Einbringung auch Rz 1245ab.

Zur Behandlung vortragsfähiger Verluste siehe die Aussagen in Rz 1786a ff.

Ein Gruppen-Zins- oder Gruppen-EBITDA-Vortrag bleibt im Rahmen von Abspaltungen unberührt (siehe Rz 255j).

6.7.3.2.2. Gruppeninterne Abspaltung des Gruppenträgers

6.7.3.2.2.1. Abspaltung zur Neugründung

1786iDie Abspaltung des Gruppenträgers zur Neugründung bewirkt, dass auf Grund der Anteilsgewährung an den (die) Anteilsinhaber des Gruppenträgers die neue(n) Körperschaft(en) nicht in die Unternehmensgruppe einbezogen werden können. Soweit spaltungsveranlasst Beteiligungen an Gruppenmitgliedern auf die neue(n) Körperschaft(en) übergehen, scheiden diese mit dem dem Spaltungsstichtag folgenden Tag aus der Unternehmensgruppe aus. Sollten Gruppenmitglieder diesbezüglich vor Ablauf der Mindestzugehörigkeit ausscheiden, kommt es zur Rückabwicklung und selbständigen Steuerpflicht.

6.7.3.2.2.2. Abspaltung zur Aufnahme

1786jDie gruppeninterne Abspaltung zur Aufnahme ist down-stream auf unmittelbar oder mittelbar mit dem Gruppenträger finanziell verbundene Gruppenmitglieder möglich. Dabei ist sowohl eine Abspaltung mit Anteilsgewährung an den (die) Anteilsinhaber des Gruppenträgers als auch unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung möglich. Im Falle der Anteilsgewährung an den (die) Anteilsinhaber des Gruppenträgers kann es zum Ausscheiden des übernehmenden Gruppenmitglieds kommen, im Fall des Verzichtes auf eine Anteilsgewährung ändert sich nichts an der finanziellen Verbindung.

Beispiel 1:

Die Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger GT und dem 100-prozentig verbundenen Gruppenmitglied GM1 und deren 100-prozentiger Beteiligungskörperschaft GM2. Alle gruppenangehörigen Körperschaften bilanzieren zum 31.12. GT spaltet zum 31.12.01 einerseits einen Teilbetrieb in B unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung und andererseits die Beteiligung an einer gruppenfremden Körperschaft in GM2 mit Anteilsgewährung ab.

Die Teilbetriebsabspaltung ändert mangels einer Anteilsgewährung an der finanziellen Verbindung zu GM1 nichts. Der Teilbetrieb geht spaltungsbedingt in das Eigentum von GM1 über. Ist GM1 eine betriebsführende Körperschaft, ändert sich an der begonnenen Firmenwertabschreibung nichts. Ist GM1 eine vermögensverwaltende Körperschaft, kann durch die Übernahme des Teilbetriebes eine Firmenwertabschreibung nicht begründet werden.

Die Beteiligungsabspaltung bewirkt, dass die spaltungsgeborenen Anteile dem (den) Anteilsinhaber(n) des Gruppenträgers zukommen und die Beteiligung von GM1 an GM2 vermindern. Sinkt die Beteiligung auf 50% oder weniger, endet die Gruppenzugehörigkeit.

Soweit übergehende vortragsfähige Verluste in der Zeit des Bestehens der Unternehmensgruppe entstanden sind, stellen sie keine Außergruppenverluste, sondern sofort im nächsten Jahresergebnis verrechenbare Verluste dar. Soweit die übergehenden vortragsfähigen Verluste aus der Vorgruppenzeit stammen, werden sie zu Außergruppenverlusten.

Fortsetzung des Beispiels 1:

Der abgespaltene Teilbetrieb wird seit sechs Jahren vom Gruppenträger GT unterhalten. Zum Spaltungsstichtag wird ein objektbezogen auf den Teilbetrieb entfallender noch nicht verrechneter vortragsfähiger Verlust von 60.000 ermittelt, der mit 20.000 auf die Zeit vor Bildung der Unternehmensgruppe und mit 40.000 auf die Zeit in der Unternehmensgruppe entfällt. Das Gruppenmitglied GM1 übernimmt die vortragsfähigen Verluste. Im Rahmen der Einkommensermittlung für das Jahr 02 erzielt B einen Jahresgewinn von 10.000 und saldiert ihn mit dem übernommenen Verlust iHv 40.000, sodass dem Gruppenträger ein Einkommen von -30.000 zuzurechnen ist. Die übernommenen 20.000 sind zu Außergruppenverlusten geworden und können gegen nachfolgende Gewinne zu 100% verrechnet werden.

Vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers gehen gemäß § 35 UmgrStG nach Maßgabe von § 21 UmgrStG objektbezogen auf das übernehmende Gruppenmitglied über (siehe dazu die Aussagen in Rz 1786a und 1786b). Dabei ist die gruppenbezogene Betrachtungsweise zu berücksichtigen. Bei der Abspaltung gelten die Ausführungen zu Einbringungen, weil die übertragende Körperschaft bestehen bleibt (siehe Rz 1245ad).

Beispiel 2:

Eine Unternehmensgruppe besteht aus dem GT, seiner 100-prozentigen Tochtergesellschaft GM1 und der 100-prozentigen Enkelgesellschaft GM2. GM2 hat vor 5 Jahren einen verlustträchtigen Teilbetrieb veräußert (die Verluste wurden dem GT zugerechnet und sind im Verlustvortrag des GT noch voll erhalten). Nun spaltet GM1 einen Teilbetrieb auf GM2 ab.

Aufgrund der gruppenbezogenen Betrachtung kommt es zu einer Kürzung der Verluste aus dem von GM2 veräußerten Teilbetrieb auf Ebene des GT. Allfällige von GM1 dem GT zugerechnete Verluste bleiben erhalten.

Im Hinblick auf einen beim Gruppenträger bestehenden, noch nicht verrechneten Gruppen-Zinsvortrag oder Gruppen-EBITDA-Vortrag ergeben sich auch aufgrund der gruppenbezogenen Betrachtungsweise im Rahmen von Abspaltungen keine Auswirkungen (siehe Rz 255j).

6.7.4. Spaltung bei Vorliegen mitbeteiligter Gruppenfremder

6.7.4.1. Aufspaltung eines Gruppenmitglieds bei Mitbeteiligung von Gruppenfremden

6.7.4.1.1. Aufspaltung zur Neugründung

1787Das spaltende Gruppenmitglied geht steuerlich mit Ablauf des Spaltungsstichtages unter, mindestens zwei neue steuerlich mit Beginn des dem Spaltungsstichtag folgenden Tages entstehende Körperschaften übernehmen das Vermögen. Die spaltungsgeborenen Anteile gehen auf den/die Anteilsinhaber des spaltenden Gruppenmitglieds über.

Bei verhältniswahrenden Aufspaltungen ändert sich an der finanziellen Verbindung der beteiligten Körperschaft(en) oder des Gruppenträgers an den neuen Gesellschaften nichts, die Unternehmensgruppe bleibt im Wege der neuen Gesellschaften bestehen. Zu den mit der Änderung der Unternehmensgruppe verbundenen Verpflichtungen siehe Rz 1786.

Beispiel:

Die Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger A und dem Gruppenmitglied B. Gesellschafter von B sind zu 60% A und zu 40% die Körperschaft C. Anlässlich der Aufspaltung von B übernimmt die neue Körperschaft B1 den Betrieb und die neue Körperschaft B2 Finanzanlagen und das Realvermögen. A ist nunmehr mit 60% an B1 und B2 beteiligt, beide sind als Rechtsnachfolger Gruppenmitglieder.

Bei nichtverhältniswahrenden Aufspaltungen hängt es von der Aufteilung der Beteiligungen an den neuen Gesellschaften ab, welche in der Unternehmensgruppe verbleibt und welche ausscheidet.

Fortsetzung des Beispiels:

Wird eine entflechtende Spaltung dahingehend vereinbart, dass A Alleingesellschafterin von B1 und C Alleingesellschafterin von B2 wird, ist B2 kein Gruppenmitglied. Die Fortsetzung der von A begonnenen Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an B hängt davon ab, ob der Betrieb der spaltenden Gesellschaft von B 1 übernommen wird. Wird nur ein Teilbetrieb übernommen, vermindert sich die Firmenwertabschreibung entsprechend.

6.7.4.1.2. Aufspaltung zur Aufnahme

1787aBei der Aufspaltung eines Gruppenmitglieds zur Aufnahme übernehmen andere Gruppenmitglieder oder unter anderem auch der Gruppenträger das Vermögen. Sind an der spaltenden Körperschaft Gruppenfremde beteiligt, kann es zu einer Erhöhung oder Verminderung der Beteiligungen an den übernehmenden Gruppenmitgliedern kommen.

Beispiel:

Eine Unternehmensgruppe besteht aus dem GT und den GM1 bis GM3. GT ist zu 75% an GM1 beteiligt, GM1 ist wiederum zu 70% an GM2 und zu 60% an GM3 beteiligt; darüber hinaus hält auch die gruppenfremde Körperschaft X eine Beteiligung in Höhe von 40% an GM3. Nunmehr wird GM3 derart aufgespalten, dass der Teilbetrieb 1 des GM3 auf GM2 (side-stream) und der Teilbetrieb 2 des GM3 auf GM1 (up-stream) übertragen wird. GT macht eine Firmenwertabschreibung auf GM1 geltend; GM1 machte eine Firmenwertabschreibung auf die nunmehr aufgespaltene GM3 sowie auf GM2 geltend.

Vor Spaltung:

Nach Spaltung:

Auf Grund der spaltungsbedingten Vermögensübertragung des TB1 auf GM2 gehen die spaltungsgeborenen Anteile an der übernehmenden Körperschaft GM2 auf die Anteilsinhaber von der spaltenden Körperschaft GM3, somit auf die beteiligte Körperschaft GM1 und die gruppenfremde Körperschaft X über. Damit erhöht sich umtauschverhältnisbedingt die bereits bestehende Beteiligung von GM1 an GM2 ("Aufstockung" ihrer bisherigen 70%-Beteiligung); X erhält neue Anteile an GM2.

Auf Grund der Vermögensübertragung des TB2 auf GM1 geht die Beteiligung von GM1 an GM3 unter, die gruppenfremde Körperschaft X erhält als Ersatz für den untergegangenen Anteil von 40% an GM3 einen Anteil an der übernehmenden GM1. Dadurch sinkt die Beteiligung des GT an GM1 umtauschverhältnisbedingt ab. Sollte sie auf 50% oder weniger sinken, ist die Gruppenzugehörigkeit von GM1 beendet; in diesem Fall würde die Gruppe insgesamt untergehen; weil GM1 beteiligte Körperschaft im Hinblick auf GM2 ist.

Die von GM1 auf die Beteiligung an der spaltenden Körperschaft GM3 vorgenommene Firmenwertabschreibung kann hinsichtlich des TB 1 durch die zusätzliche Beteiligung an GM2 im Ausmaß des auf den TB1 entfallenden Firmenwertanteils von GM1 fortgesetzt werden, ohne dass die bis zur Spaltung vorgenommene Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an GM2 eingeschränkt wird.

Die von GM1 auf die Beteiligung an der spaltenden GM3 vorgenommene Firmenwertabschreibung hinsichtlich des TB2 endet auf Grund des mit der spaltungsbedingten Übernahme des TB2 verbundenen Wegfalls der Beteiligung an GM3. Es kommt zu einer Nachversteuerung bereits vorgenommener Fünfzehntel aus der Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988.

Die vom GT auf die Beteiligung an GM1 vorgenommene Firmenwertabschreibung verändert sich ungeachtet des Absinkens auf Grund der neuen Beteiligung der gruppenfremden Körperschaft X an GM1 auf ein die finanzielle Verbindung nicht unterbrechendes Ausmaß nicht.

6.7.4.2. Abspaltung eines Gruppenmitglieds bei Mitbeteiligung von Gruppenfremden

6.7.4.2.1. Abspaltung zur Neugründung

1787bDie verhältniswahrende Abspaltung zur Neugründung ändert auch bei Vorliegen von gruppenfremden Anteilsinhabern nichts am Fortbestand der Unternehmensgruppe mit der neuen Körperschaft.

Bei der nicht verhältniswahrenden Abspaltung zur Neugründung hängt es von der Aufteilung der Beteiligungen am spaltenden Gruppenmitglied und an der neuen Körperschaft ab, ob die Gruppenzugehörigkeit bestehen bleibt oder nicht.

Beispiel:

An der abspaltenden Beteiligungskörperschaft B sind die beteiligte Körperschaft A zu 60% und die gruppenfremde Körperschaft X zu 40% beteiligt. Der Teilbetrieb 1 der spaltenden Körperschaft B geht auf die neue Körperschaft B1 über. Im Falle einer entflechtenden Abspaltung bleibt B Gruppenmitglied, wenn die beteiligte Körperschaft Alleingesellschafterin wird.

6.7.4.2.2. Abspaltung zur Aufnahme

1787cDie verhältniswahrende Abspaltung zur Aufnahme durch Gruppenmitglieder führt zur Gewährung von Anteilen an die am abspaltenden Gruppenmitglied Beteiligten. Die Beteiligung beteiligter Körperschaften an dem (den) übernehmenden Gruppenmitgliedern vermindert sich dadurch. Sinkt sie auf 50% oder weniger ab, ist die finanzielle Verbindung in Summe mit der neuen Beteiligung von Gruppenmitgliedern an der übernehmenden Körperschaft weiterhin gegeben.

Bei nichtverhältniswahrenden Abspaltungen hängt es von der Aufteilung der Beteiligungen an den neuen Gesellschaften ab, welche in der Unternehmensgruppe verbleibt und welche ausscheidet.

Beispiel (aufbauend auf das Beispiel in Rz 1787a):

An der abspaltenden Beteiligungskörperschaft B sind die beteiligte Körperschaft A zu 60% und die gruppenfremde Körperschaft X zu 40% beteiligt. Der Teilbetrieb TB1 der spaltenden Körperschaft B geht auf das Gruppenmitglied C über, an dem A zu 70% beteiligt ist, der Teilbetrieb TB2 geht auf A über, das Restvermögen verbleibt bei B.

Durch die Vermögensübertragung des TB1 auf C ändert sich gegenüber dem Vorbeispiel nur dahingehend etwas, als bei der spaltenden Körperschaft B ein (steuerneutraler) Buchverlust bei positivem Buchwert des TB1 und Buchgewinn bei negativem Buchwert des TB1 entsteht.

Durch die Vermögensübertragung des TB2 auf A ändern sich die Beteiligungsverhältnisse an der spaltenden Körperschaft B nicht, X erhält als Ersatz für den wertmäßig gesunkenen 40%-Anteil an B einen Anteil an A. Dadurch sinkt die Beteiligung des an A beteiligten Gruppenträgers umtauschverhältnisbedingt ab. Sollte sie auf 50% oder weniger sinken, ist die Gruppenzugehörigkeit von A beendet.

6.7.5. Spaltung aus der oder in die Unternehmensgruppe

6.7.5.1. Abspaltung auf einen Gruppenfremden

1787dSpaltet ein Gruppenmitglied begünstigtes Vermögen auf eine gruppenfremde Körperschaft ab, kommt die Gegenleistung der (den) beteiligten Körperschaft(en) oder auch dem Gruppenträger oder gruppenfremden Anteilsinhabern zu.

Die Firmenwertabschreibung der beteiligten Körperschaft oder des Gruppenträgers auf die Beteiligung an der abspaltenden Körperschaft sinkt bei Abspaltung von Betrieben oder Teilbetrieben nach Maßgabe des Wertes des wegfallenden Vermögens. Zur side-stream-Abspaltung siehe Rz 1786h.

Der Übergang vortragsfähiger Vor- oder Außergruppenverluste auf die übernehmende Körperschaft richtet sich nach dem nach § 35 UmgrStG maßgebenden § 21 UmgrStG. Hingegen können Verluste, die während der Gruppenzugehörigkeit durch das abspaltende Gruppenmitglied dem Gruppenträger zugerechnet wurden, nicht im Rahmen des § 35 iVm § 21 UmgrStG auf die übernehmende gruppenfremde Körperschaft übergehen. Die Abspaltung auf eine gruppenfremde Körperschaft führt auch im Lichte einer gruppenbezogenen Betrachtungsweise nicht zu einer Kürzung von Verlustvorträgen auf Ebene des Gruppenträgers (anders hingegen die Aufspaltung; siehe bereits zur Verschmelzung Rz 354), allerdings kann sich eine solche Kürzung im Rahmen von Folgeumgründungen (des Gruppenträgers oder des vormals verlustverursachenden Gruppenmitgliedes) ergeben, weil diesfalls nach der gruppenbezogenen Betrachtungsweise zu prüfen ist, ob das verlustverursachende Vermögen noch (vergleichbar) in der Unternehmensgruppe vorhanden ist (zur Einbringung siehe in diesem Sinne Rz 1245j). Dies gilt sinngemäß für einen beim Gruppenträger bestehenden Gruppen-Zinsvortrag oder Gruppen-EBITDA-Vortrag (siehe Rz 255j), jedoch kann es diesfalls nur im Rahmen von Folgeumgründungen des Gruppenträgers oder des vormals vortragsverursachenden Gruppenmitglieds (als im Rahmen der Folgeumgründung übertragende Körperschaft) zu einer Kürzung eines Gruppen-Zins- oder Gruppen-EBITDA-Vortrages kommen (siehe Rz 255i ff).

Sollte das die Gegenleistung empfangende Gruppenmitglied oder der Gruppenträger eine mehr als 50-prozentige Beteiligung erhalten, kann die übernehmende Körperschaft nach Maßgabe der allgemeinen Voraussetzungen des § 9 KStG 1988 in die Unternehmensgruppe aufgenommen werden.

6.7.5.2. Abspaltung durch einen Gruppenfremden

1787eBei der Abspaltung von begünstigtem Vermögen durch gruppenfremde Körperschaften auf Gruppenmitglieder oder den Gruppenträger kommt die Gegenleistung dem/den Anteilsinhaber(n) der spaltenden Körperschaft zu. Da die Beteiligung der beteiligten Körperschaft(en) oder/und des Gruppenträgers an der abspaltenden Körperschaft dadurch sinkt, kann die finanzielle Verbindung zu dieser verloren gehen.

Bleibt die finanzielle Verbindung trotz Absinkens der Beteiligung erhalten, vermindert sich durch das spaltungsbedingte Absinken der Beteiligungsquote ("Verwässerung") nicht die laufende Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an der spaltenden Körperschaft (siehe auch KStR 2013 Rz 1121). Die auf die spaltende Körperschaft übergehenden vortragsfähigen Verluste werden zu Außergruppenverlusten.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at