6.5.4. Verhältniswahrende Spaltung zur Aufnahme

6.5.4.1. Verhältniswahrende Konzentrationsspaltung

1739Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 13 § 36Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 13 § 34Pira in Gruber/Harrer (Hrsg), GmbHG Aufl. 2 (2018) § 36 UmgrStGWaitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 12 § 36Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 12 § 34Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 11 § 36Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 11 § 34Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 10 § 36Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 10 § 34Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 9 § 36Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 9 § 34Pira in Gruber/Harrer (Hrsg), GmbHG (2014) § 36 UmgrStGWaitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 8 § 36Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 8 § 34Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 7 § 36Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 7 § 34Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 6 § 36Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 6 § 34Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 5 § 36Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 5 § 34Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 4 § 36Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 4 § 34Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 3 § 36Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG Aufl. 2 § 36Waitz-Ramsauer in Kofler (Hrsg), UmgrStG § 36Wurm, Einbringung von "Zwerganteilen": Bestandsschutz für Gegenleistungsanteile?, SWK 16/2011 S. 678Six, Vermögensnachfolge im Steuerrecht (2017)Abspaltung in Tschechien, SWI 9/2007 S. 394Kofler/Wurm in Mayr/Schlager/Zöchling, Handbuch Einlagenrückzahlung (2016)Wurm, Offene Themen und Zweifelsfragen zur Innenfinanzierungsverordnung, SWK 16/2016 S. 742Bei einer verhältniswahrenden Konzentrationsspaltung (= Auf- oder Abspaltung zur Aufnahme in fremde übernehmende Gesellschaften) liegt eine gänzliche oder teilweise Aufgabe der Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an einer bereits bestehenden übernehmenden Kapitalgesellschaft vor. Die Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft gelten rückwirkend als mit dem dem Spaltungsstichtag folgenden Tag als erworben (steuerliche Rückwirkungsfiktion gemäß § 36 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG für Spaltungsstichtage nach dem 31.12.2006). Nach § 36 UmgrStG unterbleibt eine Besteuerung der im Spaltungs- und Übernahmsvertrag festgelegten Gegenleistung. Für Zwecke der Ermittlung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile im Zuge einer Spaltung zur Aufnahme gilt gemäß § 36 Abs. 4 UmgrStG - soweit auf die Anteilsinhaber der spaltenden Gesellschaft nicht § 33 Abs. 7 und § 34 Abs. 2 UmgrStG anzuwenden sind - abgabenrechtlich folgendes Grundprinzip:

• Zunächst ist fiktiv eine verhältniswahrende Auf- oder Abspaltung auf eine neugegründete Zwischenkapitalgesellschaft anzunehmen (1. Fiktionsschritt). Die Anteilsinhaber der abzuspaltenden Gesellschaft haben im Verhältnis des Verkehrswertes des abgespaltenen Vermögens zum gesamten Verkehrswert der spaltenden Gesellschaft die Anschaffungskosten/Buchwerte auf die Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft abzustocken; gleichzeitig sind diese anteilig auf die Beteiligung an der fiktiv neu gegründeten Gesellschaft zu übertragen. Mit dieser "Aufteilung" einher geht gemäß § 36 Abs. 1 letzter Satz UmgrStG auch die Übertragung des Anschaffungszeitpunkts der Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft auf die Beteiligung an der fiktiv neu gegründeten Gesellschaft.

• Spaltungsrechtlich zulässige Zuzahlungen (dh. bis 10% des Nennwertes der gewährten Anteile) etwa der spaltenden Körperschaft an ihre Anteilsinhaber führen dabei wie in Rz 1734 dargestellt zu einer Minderung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile an dieser fiktiven Zwischengesellschaft.

• In der Folge wird die im Zuge der fiktiven Spaltung zur Neugründung entstandene Zwischengesellschaft auf die übernehmende Körperschaft fiktiv verschmolzen (2. Fiktionsschritt). Bei dieser fiktiven Verschmelzung ist hinsichtlich der Bestimmung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte - aufgrund des Verweises in § 36 Abs. 4 UmgrStG - § 5 UmgrStG anzuwenden. Dadurch treten die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft an die Stelle der Anteile der fiktiv neu gegründeten Gesellschaft (Identitätsfiktion). Für die im Zuge der fiktiven Verschmelzung erworbenen Anteile sind gemäß § 5 Abs. 2 UmgrStG die Anschaffungszeitpunkte der alten Anteile fortzuführen (siehe dazu Rz 256 ff). Diese Übertragung ist grundsätzlich steuerneutral. Gemäß § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG kommt es jedoch insoweit zu einem steuerpflichtigen Tausch, als das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der Anteile der übertragenden Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft verloren geht. Dies kann der Fall sein, wenn es sich um ausländische Anteilsinhaber handelt oder die verschmelzungsbedingt erworbenen Anteile aus anderen Gründen nicht steuerhängig sind; siehe auch Rz 265a.

Beispiel:

Zur verhältniswahrenden Konzentrationsabspaltung zur Aufnahme:

Zum 31.12.02 soll eine verhältniswahrende Abspaltung zur Aufnahme des Teilbetriebes 1 der Z-GmbH auf die bereits bestehende A-GmbH erfolgen. Die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft sind die natürlichen Personen A und B mit einem Anteil von je 50% und Anschaffungskosten von je 500. Der Verkehrswert der spaltenden Z-GmbH beträgt 2.000 und der darin enthaltene abzuspaltende Teilbetrieb 1 weist einen Verkehrswert von 900 auf. Gesellschafter der übernehmenden A-GmbH mit einem Verkehrswert von 100 und Anschaffungskosten von 50 ist die natürliche Person S.

Steuerlich liegt für die Gesellschafter A und B nach § 36 Abs. 1 erster Satz UmgrStG ein steuerneutraler (dh. nicht unter § 6 Z 14 EStG 1988 fallender) Anteilstausch im Wege der Aufgabe von Anteilen an der abspaltenden Z-GmbH gegen Übernahme von Anteilen an der übernehmenden A-GmbH vor. Da eine verhältniswahrende Spaltung beschlossen wurde, muss das Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft nach Spaltung bei der übernehmenden A-GmbH zueinander gleich bleiben. Dieser Anteilserwerb ist nach § 36 Abs. 1 erster Satz UmgrStG steuerneutral. Nach § 36 Abs. 4 UmgrStG wird dieser Vorgang, abweichend zum Unternehmensrecht (mit der Protokollierung wird der Vermögensübergang auf Gesellschaftsebene und der Anteilstausch auf Ebene der Gesellschafter bewirkt), in zwei Fiktionsschritte geteilt:

• • Zunächst ist fiktiv eine Abspaltung zur Neugründung zu unterstellen (1. Fiktionsschritt). Dabei haben die Gesellschafter A und B ihre Anschaffungskosten an der spaltenden Z-GmbH im Verhältnis des Verkehrswertes des übertragenen Vermögens in Höhe von 900 zum gesamten Verkehrswert der übertragenden Z-GmbH von 2.000 abzustocken und in Höhe der Abstockung als Anschaffungskosten bzw. Buchwert an der fiktiv neu gegründeten Gesellschaft anzusetzen:

Die Anschaffungskosten der Anteile an der fiktiven Zwischengesellschaft betragen je 225, das Beteiligungsverhältnis je 50% und die Verkehrswerte der Anteile je 450 (50% des übernommenen Vermögens in Höhe von 900).

• • In der Folge ist eine fiktive Verschmelzung der neuen fiktiven Zwischengesellschaft auf die übernehmende A-GmbH zu unterstellen und die Anschaffungskosten sind nach den Regeln des § 5 UmgrStG zu bestimmen (2. Fiktionsschritt). Somit sind die Anschaffungskosten an der fiktiven Zwischengesellschaft den gewährten Anteilen an der übernehmenden A-GmbH zuzuschreiben. Die Anschaffungskosten des Gesellschafters S werden durch die Spaltung nicht verändert, jedoch sinkt sein Anteil an der übernehmenden A-GmbH durch die Übernahme des von der Z-GmbH abgespaltenen Vermögens, mit einem Verkehrswert in Höhe von 900, von 100% auf 10%.

6.5.4.2. Verhältniswahrende Konzernspaltung

1740Bei reinen Konzernspaltungen liegen Fälle vor, bei denen unter Umständen auf Grund des nach § 17 SpaltG anwendbaren § 224 AktG die Ausgabe von Anteilen anlässlich der Übernahme des Vermögens unterbleibt bzw. zu unterbleiben hat ( § 224 Abs. 1 und Abs. 2 AktG). Hinsichtlich der Fälle des Fehlens einer unmittelbaren oder mittelbaren hundertprozentigen Verflechtung siehe Rz 1766.

6.5.4.2.1. Verhältniswahrende down-stream-Aufspaltung

1741Bei einer down-stream-Aufspaltung wird Vermögen von einer Mutter- bzw. Obergesellschaft auf mindestens zwei unmittelbar oder mittelbar hundertprozentig verbundene Untergesellschaften aufgespalten.

Bei den Gesellschaftern der aufspaltenden Muttergesellschaft werden die spaltungs- und übernahmsvertragsgemäßen Beteiligungsverhältnisse an den übernehmenden Gesellschaften in umgründungssteuerrechtlicher Betrachtung in den zwei Fiktionsschritten der verhältniswahrenden Aufspaltung erreicht ( § 36 Abs. 4 UmgrStG sowie Rz 1739):

• Zuerst erfolgt eine fiktive verhältniswahrende Aufspaltung auf neue fiktive Zwischengesellschaften. Zur Ermittlung der Anschaffungskosten der Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft an den fiktiven Zwischengesellschaften siehe Rz 1739.

• Zu der im zweiten Schritt durchzuführenden fiktiven down-stream-Verschmelzung der Zwischengesellschaften auf die übernehmenden Tochtergesellschaften und der Bestimmung der Anschaffungskosten an den Tochtergesellschaften siehe Rz 1739.

1742Für die Anteilsinhaber der aufspaltenden Gesellschaft kommen die Regelungen des § 36 UmgrStG mit der Maßgabe zur Anwendung, dass die Beteiligungen der spaltenden Mutter-Gesellschaft an den übernehmenden Tochter Gesellschaften mit dem übrigen übertragenen Vermögen auf die übernehmenden Tochter Gesellschaften übergehen und ebenso wie bei down-stream-Verschmelzungen als Gegenleistung für die untergehenden Anteile an die Anteilsinhaber der spaltenden Mutter Gesellschaft ausgegeben (dh. durch die übernehmende Tochtergesellschaft durchgeschleust) werden.

Bei Vorliegen einer verhältniswahrenden Aufspaltung sind alle Anteilsinhaber in der Folge an allen übernehmenden Gesellschaften in dem der Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft entsprechenden Ausmaß beteiligt. Die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der untergegangenen Anteile an der spaltenden Muttergesellschaft abzüglich erhaltener Zuzahlungen sind von den Anteilsinhabern auf die erworbenen Anteile an den übernehmenden Gesellschaften, entsprechend des nach § 36 Abs. 3 UmgrStG anzuwendenden § 36 Abs. 2 Z 1 UmgrStG, nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der übernehmenden Gesellschaften aufzuteilen.

Beispiel:

Die natürlichen Personen A und B sind je zu 50% Gesellschafter der A-GmbH. Die Anschaffungskosten betragen für A 100 und für B 200. Die A-GmbH (Verkehrswert zum 31.12.02 in Höhe von 2.000) soll zum 31.12.02 auf ihre beiden 100% Tochtergesellschaften B-GmbH und C-GmbH dergestalt aufgespalten werden, dass der Betrieb (Verkehrswert zum 31.12.02 in Höhe von 900) der A-GmbH inkl. Beteiligung an der B-GmbH auf die B-GmbH und eine 100% Beteiligung an der V-GmbH (Verkehrswert zum 31.12.02 in Höhe von 100) inkl. Beteiligung an der C-GmbH auf die C-GmbH übertragen werden soll. Die Verkehrswerte der übernehmenden Tochtergesellschaften bei der spaltenden A-GmbH betragen für die Beteiligung an der B-GmbH 400 und für die C-GmbH 600.

Hinsichtlich der steuerlichen Wirkungen und der Durchführung der Spaltung ist zu unterscheiden:

Zu dem auf Ebene der übernehmenden Gesellschaften B-GmbH und C-GmbH durch die Übernahme des Vermögens und Wegfall der auf sie übertragenen eigenen Beteiligung entstehenden Buchgewinn bzw. -verlust siehe Rz 1694.

Auf Ebene der Gesellschafter sind die Anschaffungskosten der Anteile an der aufgespaltenen A-GmbH nach der Regel in Rz 1739 (fiktive verhältniswahrende Aufspaltung zur Neugründung mit nachfolgender Verschmelzung mit der übernehmenden Gesellschaft) im Verkehrswertverhältnis des auf die übernehmenden Gesellschaften übertragenen Vermögens aufzuteilen.

Bei der Aufteilung der Anschaffungskosten der spaltenden A-GmbH ist von dem bei den übernehmenden Gesellschaften verbleibenden Vermögen (Betrieb und Beteiligung an der V-GmbH) auszugehen, da die übertragenen eigenen Beteiligungen an die Gesellschafter A und B weiterzugeben sind.

1743Sollte bei der Aufspaltung Vermögen auf eine mittelbar mit der spaltenden Gesellschaft verbundene Gesellschaft übertragen werden, ergibt sich bei der Zwischengesellschaft, im Falle des Verzichts der Gesellschafter nach dem nach § 17 SpaltG anwendbaren § 224 Abs. 2 Z 2 AktG auf Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, in Höhe des steuerlich maßgebenden Buchwertes des übertragenen Vermögens eine Zuaktivierung auf die Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft und die Bildung einer entsprechenden Rücklage.

Beispiel:

Fortsetzung des obigen Beispiels. Abweichend davon besteht zwischen der spaltenden A-GmbH und der übernehmenden C-GmbH ein zu 100% mittelbares Beteiligungsverhältnis über die X-GmbH. Demnach sind abweichend von obiger Lösung die Anschaffungskosten der spaltenden A-GmbH soweit auf die C-GmbH Vermögen übertragen wurde auf die Anschaffungskosten an der X-GmbH zu übertragen. Bei der X-GmbH ist der steuerlichen Übertragungswert des auf die C-GmbH abgespaltenen Vermögens auf den steuerlichen Buchwert der Beteiligung an der C-GmbH zu übernehmen.

6.5.4.2.2. Verhältniswahrende down-stream-Abspaltung

1744Bei down-stream-Abspaltungen wird Vermögen der Muttergesellschaft auf eine oder mehrere unmittelbar oder mittelbar verbundene Untergesellschaften abgespalten. Dabei bieten sich nach dem SpaltG unternehmensrechtlich zwei Gestaltungsmöglichkeiten mit unterschiedlichen Auswirkungen auf die Bewertung der Anteile der Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft:

• Spaltung ohne Anteilsgewährung, bei der die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft nach dem nach § 17 SpaltG anwendbaren § 224 Abs. 2 Z 2 AktG auf Anteile an den übernehmenden Gesellschaften verzichten.

• Spaltung mit Anteilsgewährung, bei der die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft nach § 1 SpaltG neue Anteile an den übernehmenden Gesellschaften erhalten oder Anteile an diese ausgekehrt werden.

6.5.4.2.2.1. Verhältniswahrende down-stream-Abspaltung ohne Anteilsgewährung

1745Auf Ebene der Gesellschafter der abspaltenden Gesellschaft ergibt sich in diesem Fall durch die Spaltung keine Änderung ihrer Anschaffungskosten bzw. Buchwerte ihrer Anteile an der spaltenden Gesellschaft. Bei der spaltenden Gesellschaft erfolgt eine Zuaktivierung in Höhe des steuerlichen Übertragungswertes auf die Beteiligungen an den übernehmenden Gesellschaften, entsprechend des nach § 36 Abs. 4 UmgrStG in Verbindung mit § 33 Abs. 7 UmgrStG anzuwendenden § 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG, sodass kein Buchverlust bzw. -gewinn entsteht. Siehe dazu Rz 1684 ff. Buchgewinne oder Buchverluste aus Confusiotatbeständen sind jedoch steuerwirksam. Zur down-stream-Abspaltung von Kapitalanteilen siehe Rz 1747.

1746Sollte bei der Abspaltung Vermögen auf eine mittelbar mit der spaltenden Gesellschaft verbundene Gesellschaft übertragen werden, ergibt sich bei der Zwischengesellschaft, im Falle des Verzichts der Gesellschafter nach dem nach § 17 SpaltG anwendbaren § 224 Abs. 2 Z 2 AktG auf Anteile an der übernehmenden Gesellschaft, in Höhe des steuerlich maßgebenden Buchwertes des übertragenen Vermögens eine Zuaktivierung auf die Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft und die Bildung einer entsprechenden Rücklage.

6.5.4.2.2.2. Verhältniswahrende down-stream-Abspaltung mit Anteilsgewährung bzw. mit Anteilsauskehr

1747Die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft erhalten spaltungsbedingt verhältniswahrend neue Anteile an den übernehmenden Gesellschaften bzw. werden Anteile an die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft ausgekehrt. Dabei ist nach § 36 Abs. 4 UmgrStG Folgendes zu beachten:

• Im ersten Fiktionsschritt wird das übertragene Vermögen von der übertragenden Gesellschaft zunächst auf eine neue, fiktiv zu gründende Gesellschaft abgespalten. Die Anteilsinhaber der abzuspaltenden Gesellschaft haben im Verhältnis des Verkehrswertes des abgespaltenen Vermögens zum gesamten Verkehrswert der spaltenden Gesellschaft die Anschaffungskosten/Buchwerte auf die Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft abzustocken; gleichzeitig sind die abgestockten Anschaffungskosten/Buchwerte auf die Beteiligung an der fiktiv neu gegründeten Gesellschaft zu übertragen. Damit einher geht gemäß § 36 Abs. 1 letzter Satz UmgrStG auch die Übertragung des Anschaffungszeitpunkts der Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft auf die Beteiligung an der fiktiv neu gegründeten Gesellschaft.

• Im zweiten Fiktionsschritt wird die fiktiv neu gegründete Gesellschaft auf die übernehmende (Ziel-)Gesellschaft verschmolzen. Die im ersten Fiktionsschritt ermittelten Anschaffungskosten/Buchwerte an der fiktiv neu gegründeten Gesellschaft sowie deren Anschaffungszeitpunkt werden auf die "verschmelzungsbedingt" neu erworbenen Anteile übertragen ( § 36 Abs. 4 iVm § 5 UmgrStG).

• Handelt es sich bei dem von der Muttergesellschaft abgespaltenen Vermögen um die Beteiligung an der Tochtergesellschaft, ist im Zuge des zweiten Fiktionsschrittes von einer down-stream-Verschmelzung auszugehen. Dabei kommt es zu einer Auskehrung der Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft an die Gesellschafter der verschmelzenden fiktiv gegründeten Körperschaft (Anteilsdurchschleusung), während die Anteile an der fiktiv verschmelzenden Körperschaft verschmelzungsbedingt untergehen. Dabei sind gemäß § 36 Abs. 4 UmgrStG die Vorschriften des § 5 UmgrStG anzuwenden: Gemäß § 5 Abs. 2 UmgrStG haben die Gesellschafter der fiktiv neu gegründeten Körperschaft die Anschaffungskosten/Buchwerte sowie den Anschaffungszeitpunkt der untergehenden Beteiligung auf die verschmelzungsbedingt ausgekehrten Anteile zu übertragen.

Die Übertragung der Anschaffungskosten/Buchwerte ist grundsätzlich steuerneutral. Zu einem steuerpflichtigen Tausch kommt es gemäß § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG jedoch insoweit, als das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der Anteile der übertragenden Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft umgründungsbedingt verloren geht; dies wird explizit für down-stream-Auf- oder -Abspaltungen von Kapitalanteilen mit Anteilsgewähr (somit Ab- oder Aufspaltung der Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft auf die Tochtergesellschaft) auch explizit in § 36 Abs. 3 Z 1 UmgrStG geregelt (siehe Rz 1736a).

Buchgewinne oder Buchverluste aus Confusiotatbeständen sind steuerwirksam.

1748Sollte bei der Abspaltung Vermögen auf eine mittelbar mit der spaltenden Gesellschaft verbundene Gesellschaft übertragen werden, ergibt sich bei der Zwischengesellschaft auf Grund der Anteilsgewährung an die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft keine Änderung der Höhe des steuerlich Buchwertes und ihres Verkehrswertanteils an der übernehmenden Gesellschaft. Eine Änderung tritt nur im Ausmaß ihrer Beteiligungsquote ein, da durch die Spaltung eine neue Gesellschafterstruktur in Verbindung mit veränderten Verkehrswertrelationen der Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft entsteht.

Zu der Behandlung des auf Ebene der spaltenden Gesellschaft durch die Vermögensübertragung entstehenden Buchgewinnes bzw. -verlustes siehe Rz 1684 ff.

6.5.4.2.3. Verhältniswahrende up-stream-Aufspaltung

1749Bei einer up-stream-Aufspaltung wird Vermögen der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaften aufgespalten. Die übernehmende Muttergesellschaft hat das übernommene Vermögen mit dem steuerlichen Buchwert der aufgespaltenen Tochtergesellschaft anzusetzen. Da in diesem Fall die übernehmenden Gesellschaften gleichzeitig Gesellschafter der spaltenden sind, kommt gemäß § 36 Abs. 4 UmgrStG § 34 Abs. 2 UmgrStG vorrangig zur Anwendung; somit ist steuerlich nicht von einer Zerlegung in zwei Fiktionsschritte gemäß § 36 Abs. 4 UmgrStG auszugehen. Da es bei der Aufspaltung - anders als bei der Abspaltung (siehe Rz 1750) - zu einem Wegfall der Beteiligung an der spaltenden Tochtergesellschaft kommt, hat die übernehmende Muttergesellschaft in Höhe der Differenz zwischen Buchwert der abgehenden Beteiligung und dem Buchwert des Vermögenszuganges einen steuerneutralen Buchgewinn bzw. Buchverlust (analoge Anwendung von § 34 Abs. 2 Z 1 iVm Z 2 UmgrStG).

Buchgewinne oder Buchverluste aus Confusiotatbeständen sind jedoch steuerwirksam. Siehe dazu auch Rz 1699.

Dabei können die Möglichkeiten zur Adaptierung der Teilungsmassen mit steuerlicher Wirkung genützt werden, solange dadurch die Eigenschaft eines Vermögens im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG nicht verloren geht. Daneben oder zusätzlich kann durch eine Querbeteiligung der vermögensmäßig benachteiligten Gesellschaft an der begünstigten Gesellschaft eine Verhältniswahrung hergestellt werden.

6.5.4.2.4. Verhältniswahrende up-stream-Abspaltung

1750Bei einer up-stream-Abspaltung wird Vermögen der Tochtergesellschaft auf eine Muttergesellschaft übertragen. Da in diesem Fall die übernehmende Gesellschaft gleichzeitig Gesellschafter der spaltenden Tochtergesellschaft ist, sind gemäß § 36 Abs. 4 UmgrStG die Bestimmungen des § 34 Abs. 2 UmgrStG vorrangig anzuwenden; somit ist steuerlich nicht von einer Zerlegung in zwei Fiktionsschritte gemäß § 36 Abs. 4 UmgrStG auszugehen (diese würde jedoch zum selben Ergebnis führen). Vielmehr hat die Muttergesellschaft die Beteiligung an der Tochtergesellschaft in dem Verhältnis abzustocken, in dem sich der Verkehrswert der Tochtergesellschaft durch die up-stream-Abspaltung vermindert. Die Differenz aus der Verminderung der Beteiligung und dem Buchwert des übernommenen Vermögens stellt bei der übernehmenden Muttergesellschaft einen steuerneutralen Buchgewinn bzw. Buchverlust dar ( § 34 Abs. 2 Z 1 iVm Z 2 UmgrStG).

Buchgewinne oder Buchverluste aus Confusiotatbeständen sind jedoch steuerwirksam. Siehe dazu auch Rz 1699. Zur steuerlichen Behandlung der bei der abspaltenden Tochtergesellschaft durch die Spaltung entstehenden Buchgewinne und -verluste siehe § 33 Abs. 7 erster Satz UmgrStG sowie Rz 1684 ff.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at