6.13. Rechtsfolgen einer nicht unter Art. VI UmgrStG fallenden Spaltung

6.13.1. Begriff

1802Eine nicht unter das UmgrStG fallende Spaltung liegt vor, wenn

• die Spaltung zwar in das Firmenbuch eingetragen ist, jedoch kein begünstigtes oder nicht ausschließlich begünstigtes Vermögen gemäß § 12 Abs. 2 UmgrStG übertragen wird,

• das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes hinsichtlich des übertragenen Vermögens beim Rechtsnachfolger (siehe Rz 1655a) eingeschränkt wird (zur Einschränkung des Besteuerungsrechts auf Anteilsinhaberebene siehe Rz 1736a) oder

• ein Missbrauch gemäß § 44 UmgrStG vorliegt.

1803Eine teilweise nicht unter das UmgrStG fallende Spaltung liegt vor, wenn

• die Spaltung auf mehrere Körperschaften zwar in das Firmenbuch eingetragen ist, jedoch nicht in allen Fällen begünstigtes Vermögen übertragen wird,

• das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes hinsichtlich des übertragenen Vermögens beim Rechtsnachfolger (siehe Rz 1655a) zum Teil eingeschränkt wird (zur Einschränkung des Besteuerungsrechts auf Anteilsinhaberebene siehe Rz 1736a),

• bei einer nichtverhältniswahrenden Spaltung die Drittelgrenze überschritten wird oder

• ein nicht die gesamte Spaltung treffender Missbrauch gemäß § 44 UmgrStG vorliegt.

6.13.2. Aufspaltung mit voller Besteuerung

6.13.2.1. Behandlung der übertragenden Körperschaft

1804Auf Ebene der übertragenden Körperschaft kommt es gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 rückwirkend auf den Spaltungsstichtag zur Liquidationsbesteuerung nach § 19 KStG 1988 und dadurch zum Aufdecken der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes des übertragenen Vermögens. Das übertragene Vermögen ist gemäß § 20 Abs. 2 Z 1 KStG1988 mit dem Wert der für die Vermögensübertragung gewährten Gegenleistung (Gesellschaftsrechte zuzüglich etwaiger barer Zuzahlungen) zu bewerten. Bei der spaltenden Gesellschaft ist somit der Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten der übertragenen Vermögensgegenstände und dem gemeinen Wert der den Gesellschaftern der spaltenden Gesellschaft als Gegenleistung gewährten Anteile an den neuen oder übernehmenden Körperschaften der Körperschaftsteuer zu unterziehen. Werden keine Anteile gewährt, ist der Teilwert der übertragenen Wirtschaftsgüter einschließlich selbstgeschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter (insb. Firmenwert) als Wert des übertragenen Vermögens anzusetzen.

6.13.2.2. Behandlung der neuen oder übernehmenden Körperschaft

1805Die neue oder übernehmende Körperschaft hat gemäß § 20 Abs. 3 KStG 1988 die bei der übertragenden Körperschaft ermittelten Werte mit Beginn des dem Übertragungsstichtag folgenden Tages fortzuführen. Ungeachtet der Gesamtrechtsnachfolge ist die neue oder übernehmende Körperschaft nicht an die Bewertungs- und Abschreibungsmethoden der übertragenden Körperschaft gebunden.

6.13.2.3. Behandlung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft

6.13.2.3.1. Inlandsspaltung

1806Auf Ebene der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft kommen ebenfalls die Grundsätze über die Liquidationsbesteuerung zur Anwendung: Werden die Anteile der übertragenden Körperschaft im Privatvermögen einer natürlichen Person oder einer Körperschaft gehalten, liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen vor, weil nach § 27 Abs. 6 Z 3 EStG 1988 der Untergang von Anteilen auf Grund der Auflösung oder Beendigung einer Körperschaft für sämtliche Beteiligte, unabhängig vom Ausmaß ihrer Beteiligung, eine Veräußerung von Kapitalvermögen darstellt (siehe auch KStR 2013 Rz 1450). Sofern die Anteile in einem Betriebsvermögen gehalten werden, sind die Einkünfte nach den allgemeinen Grundsätzen der betrieblichen Gewinnermittlung zu ermitteln; bei natürlichen Personen kommt der besondere Steuersatz von 27,5% nach § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 auch im betrieblichen Bereich zur Anwendung. Bei sämtlichen Anteilsinhabern ist daher der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten der untergehenden Beteiligung an der übertragenden Körperschaft der Ertragsbesteuerung zu unterziehen (siehe KStR 2013 Rz 1450 ff, EStR 2000 Rz 6172).

In einem nächsten Schritt ist gedanklich von einer Einlage iSd § 6 Z 14 EStG 1988 in die übernehmende Körperschaft auszugehen. Bei der verhältniswahrenden sowie bei der nicht verhältniswahrenden Aufspaltung ergeben sich somit die Anschaffungskosten der gewährten Anteile aus der Aufteilung des gemeinen Wertes der untergegangenen Anteile auf die neuen Anteile nach dem Verkehrswertverhältnis der Spaltungsmassen. Der Besteuerung sind die Wertverhältnisse zum Spaltungsstichtag zugrunde zu legen.

6.13.2.3.2. Auslandsspaltung und grenzüberschreitende Spaltungen

1807Handelt es sich um eine mangels Übertragung von Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG nicht unter Art. VI UmgrStG fallende Spaltung im Ausland und sind an der übertragenden Körperschaft Steuerinländer beteiligt, kommt es bei diesen Anteilsinhabern grundsätzlich, wie bei einer nicht unter Art. VI UmgrStG fallenden Inlandsspaltung, zur Liquidations- bzw. Tauschbesteuerung der Anteile. Wenn es sich allerdings um eine einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbare ausländische spaltende Kapitalgesellschaft handelt und an dieser eine inländische unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 (internationale Schachtelbeteiligung) beteiligt ist, bleibt auch die Liquidations- bzw. Tauschbesteuerung aufgrund von § 10 Abs. 3 KStG 1988 grundsätzlich außer Ansatz (siehe auch KStR 2013 Rz 1453; zur Berücksichtigung eines tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlustes siehe KStR 2013 Rz 1224).

Dies gilt auch für grenzüberschreitende Spaltungen nach dem EU-UmgrG.

6.13.3. Abspaltung mit voller Steuerpflicht

6.13.3.1. Behandlung der übertragenden und der neuen oder übernehmenden Körperschaft

1808Auf Ebene der übertragenden Körperschaft ist gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 der Tauschgrundsatz des § 6 Z 14 EStG 1988 anzuwenden. Abhängig davon, ob an sich begünstigtes oder nicht begünstigtes Vermögen abgespalten wird, kommt die Rückwirkungsfiktion zur Anwendung (Rückwirkungsfiktion nur bei an sich begünstigtem Vermögen). Das übertragene Vermögen ist mit dem gemeinen Wert der den Anteilsinhabern für die Vermögensübertragung gewährten Anteile an der neuen oder übernehmenden Körperschaft zu bewerten. In Höhe des Unterschiedsbetrages zu den Buchwerten kommt es somit zum Aufdecken der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes. Hinsichtlich der Bewertung des übernommenen Vermögens bei der (den) neuen oder übernehmenden Gesellschaft(en) wird auf die Ausführungen zur Aufspaltung verwiesen.

6.13.3.2. Behandlung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft

1809Auf Ebene der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft kommt es zu einem Tausch von Anteilen an der übertragenden Körperschaft gegen Anteile an der neuen oder übernehmenden Körperschaft. Es ist daher der Unterschiedsbetrag zwischen den anteiligen Anschaffungskosten bzw. dem anteiligen Buchwert (ermittelt aus dem Verhältnis des abgespaltenen Vermögens zum Gesamtvermögen der abspaltenden Körperschaft) und dem gemeinen Wert der spaltungsbedingt beim Tausch auf die übernehmende Körperschaft übergehenden ("abgestockten") Anteile an der übertragenden Körperschaft der Ertragsbesteuerung zu unterziehen (siehe auch Rz 1656). Die diesbezügliche Steuerpflicht ergibt sich, sofern die Anteile im Privatvermögen gehalten werden, aus § 27 Abs. 3 EStG 1988 iVm § 6 Z 14 EStG 1988 (unabhängig vom Beteiligungsausmaß, siehe EStR 2000 Rz 6172); sofern die Anteile in einem Betriebsvermögen gehalten werden, ergibt sich die Steuerpflicht aus den allgemeinen Grundsätzen der betrieblichen Gewinnermittlung. Wie bei der Aufspaltung kann es auch hier zu keinem kapitalertragsteuerpflichtigen Vermögenstransfer von der übertragenden Körperschaft zu ihren Anteilsinhabern kommen.

Im Falle einer down-stream-Abspaltung ist der gemeine Wert des abgespaltenen Vermögens auf die Beteiligung an der übernehmenden Tochtergesellschaft zu aktivieren.

Im Falle der up-stream-Abspaltung kommt es bei der spaltenden Körperschaft hinsichtlich des übertragenen Vermögens zur Gewinnverwirklichung und bei der übernehmenden Muttergesellschaft ist dem Grunde nach ein Rücktausch nach Art einer Einlagenrückzahlung gegeben, bei dem dem Vermögenszugang zum Realisierungswert der Verzicht auf die Beteiligung an der spaltenden Tochtergesellschaft gegenübersteht.

6.13.4. Spaltung mit anteiliger Steuerpflicht

1810Kommt es bei einer Spaltung aus den in Rz 1802 f genannten Gründen zu einer anteiligen Nichtanwendung des Art. VI UmgrStG, ist nach § 20 Abs. 1 KStG 1988 bei Aufspaltungen § 19 KStG 1988 und bei Abspaltungen § 6 Z 14 EStG 1988 auf die betroffenen Vermögensteile anzuwenden. In diesen Fällen kommt es nicht nur auf der Ebene der übertragenden Körperschaft zur Gewinnverwirklichung sondern entsprechend auch auf der Ebene der Anteilsinhaber.

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at