2.4. Verlustabzug (§ 10 UmgrStG)

2.4.1. Allgemeines

566Umwandlungen bedeuten das Ende der übertragenden Kapitalgesellschaft und die Vermögensübernahme durch eine errichtete Personengesellschaft oder durch den Hauptgesellschafter als Gesamtrechtsnachfolger. Damit verbunden ist in aller Regel die Buchwertübernahme und damit die in § 10 UmgrStG verankerte Übernahme vortragsfähiger Verluste. § 10 UmgrStG verweist auf die Geltung des § 4 UmgrStG und adaptiert die verschmelzungsbedingten Regelungen für Zwecke der Umwandlung. Zu prüfen sind daher

• einerseits die Übertragbarkeit vortragsfähiger Verluste der übertragenden Körperschaft (Rz 567 ff),

• weiters die allfällige Zuordnung übergehender Verluste auf eine Mehrheit von Rechtsnachfolgern (Rz 574 ff) und

• andererseits die fortgesetzte Vortragsfähigkeit von Verlusten von Rechtsnachfolger-Körperschaften (Rz 584 ff).

Für die Frage des Übergangs einer steuerrechtlichen Rechtsposition ist entscheidend, ob diese Position nach Bestimmungen des materiellen Steuerrechts übertragbar ist. Verlustvorträge können daher trotz zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge nur auf den Rechtsnachfolger übergehen, wenn das UmgrStG auf die Umwandlung anwendbar ist (VwGH 20.01.2021, Ra 2020/15/0076).

2.4.2. Vortragsfähige Verluste der übertragenden Körperschaft

567Für die Frage, ob und inwieweit Verluste der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft auf Rechtsnachfolger übergehen, verweist § 10 Z 1 lit. a UmgrStG auf die Anwendbarkeit der entsprechenden Regelungen für Verschmelzungen in § 4 Z 1 lit. a, c und d UmgrStG (siehe Rz 187 ff). Es muss daher geprüft werden, ob das Verlustobjekt zum Umwandlungsstichtag tatsächlich noch vorhanden und mit jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste auch vergleichbar ist. Zudem ist bei der einer up-stream-Verschmelzung vergleichbaren verschmelzenden Umwandlung auf die rechtsnachfolgende Mutter-Körperschaft das Verbot der Doppelverlustverwertung zu beachten.

Die Bestimmungen des § 23a EStG 1988 über die Wartetastenregelung für Verluste von "kapitalistischen Mitunternehmern" sind nur für nach der Umwandlung entstehende Verluste zu beachten. In der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft entstandene Verluste können somit bei Vorliegen der Voraussetzungen für den Verlustübergang auch von kapitalistischen Mitunternehmern uneingeschränkt verwertet werden. Umgekehrt ist die Wartetastenregelung für im Rahmen von Einbringungen übergegangene Verluste aus kapitalistischen Mitunternehmerschaftsbeteiligungen weiterhin von der übernehmenden Körperschaft aufgrund von § 21 letzter Satz UmgrStG zu beachten (siehe dazu Rz 1177).

2.4.2.1. Objektbezogener Verlustvortragsübergang

568Es gelten die Grundsätze des Verschmelzungstatbestandes. Siehe Rz 188.

2.4.2.1.1. Betriebsführende übertragende Gesellschaft

569Bei sämtlichen errichtenden Umwandlungen und dem Grunde nach auch bei verschmelzenden Umwandlungen ist das Vorhandensein eines Betriebes Anwendungsvoraussetzung für eine steuerneutrale Umwandlung im Sinne des Art. II UmgrStG (siehe Rz 444 und Rz 195 ff). Soweit Verluste diesem Betrieb zuordenbar sind, ist ein Verlustübergang auf Rechtsnachfolger grundsätzlich möglich. Der umwandlungsbedingte Beitritt einer GmbH als Komplementär der errichteten Personengesellschaft kann für diese mangels einer vorher bestehenden Beteiligung an der übertragenden Körperschaft zu keinem Verlustvortragsübergang führen.

2.4.2.1.2. Vermögensverwaltende übertragende Gesellschaft

570Ist bei einer errichtenden Umwandlung die übertragende Kapitalgesellschaft nur vermögensverwaltend tätig geworden, kann die Umwandlung mangels Vorliegens eines Betriebes nicht unter Art. II UmgrStG fallen und daher den Rechtsnachfolgern keinen Verlustvortrag vermitteln. Das Gesetz eröffnet keine Möglichkeit, Verlustanteile aus einer Beteiligung an einer durch errichtende Umwandlung außerhalb des Geltungsbereiches des Art. II UmgrStG entstandenen vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die auf eine vermögensverwaltende Tätigkeit der umgewandelten Kapitalgesellschaften zurückgehen, als Sonderausgaben iSd § 18 EStG 1988 geltend zu machen (VwGH 22.4.2004, 2004/15/0043).

Da verschmelzende Umwandlungen auf inländische Kapitalgesellschaften sowie auf EU-Kapitalgesellschaften nicht mehr zulässig sind (Rz 425), gilt die Ausnahme vom Betriebserfordernis nach § 7 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG nur mehr für sonstige unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften, vor allem für rechnungslegungspflichtige Genossenschaften und rechnungslegungspflichtige Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts. Auf diese Rechtsnachfolger kann daher Vermögen auch ohne Betrieb in Anwendung des Art. II UmgrStG steuerneutral übertragen werden. Noch nicht verrechnete Verluste sind den am Umwandlungsstichtag vorhandenen sonstigen Vermögensteilen zuzuordnen (zB Kapitalanteile, Liegenschaften, Portfolio, siehe Rz 208).

Beispiel:

Eine GmbH soll auf ihre Hauptgesellschafterin, eine rechnungslegungspflichtige Genossenschaft, verschmelzend umgewandelt werden. Im Vermögen der GmbH befinden sich zum Umwandlungsstichtag ausschließlich Beteiligungen und Liegenschaften. Die GmbH hat vortragsfähige Verluste in Höhe von 100, wovon 20 aus der Veräußerung der Beteiligung an der X-AG stammen und der Rest dem übertragenen Vermögen zugerechnet werden kann.

Auf die Genossenschaft gehen nur Verluste in Höhe von 80 über, der Restverlust von 20 geht umwandlungsbedingt unter.

2.4.2.2. Vorhandensein des Vermögens am Stichtag

571Das verlustverursachende Vermögen muss am Umwandlungsstichtag tatsächlich noch vorhanden sein. So kann bspw. bei Veräußerung, Stilllegung oder Untergang des (Teil)Betriebes bzw. der sonstigen Vermögensteile vor dem Umwandlungsstichtag der Verlust nicht auf den Rechtsnachfolger übergehen.

Beispiel 1:

Die vormals operativ tätige T-AG hat ihren Betrieb stillgelegt und ist nur noch vermögensverwaltend als Holding tätig. Sie wird auf ihre Hauptgesellschafterin, eine Gemeinde, die die Beteiligung an der T-AG im Rahmen eines rechnungslegungspflichtigen Betriebes gewerblicher Art hält, verschmelzend umgewandelt. Von den am Umwandlungsstichtag noch nicht verrechneten Verlusten in Höhe von 100 stammen 70 aus dem stillgelegten Betrieb und 30 aus der Abwertung von Beteiligungen, die sich zu diesem Zeitpunkt noch im Vermögen der Kapitalgesellschaft befinden. Auf den gemeindeeigenen Betrieb gewerblicher Art können nur Verluste in Höhe von 30 übergehen und zwar nur dann, wenn die Teilwertabschreibungen nach Stilllegung des Betriebes vorgenommen wurden. Davor war nämlich der Betrieb und nicht die Beteiligung das Verlustzuordnungsobjekt (siehe Rz 205).

572Das Schicksal des Verlustobjektes nach dem Umwandlungsstichtag ist hinsichtlich der Verlustübergangsbestimmung des § 10 Z 1 lit. a UmgrStG in Verbindung mit § 4 Z 1 lit. a UmgrStG nicht mehr von Bedeutung, ggf. aber für die Anwendung des Mantelkauftatbestandes nach § 10 Z 2 UmgrStG in Verbindung mit § 4 Z 2 UmgrStG relevant (siehe Rz 589). Ist aber ein Betrieb für die Anwendbarkeit von Art. II UmgrStG erforderlich, muss ein solcher jedenfalls zum Zeitpunkt des tatsächlichen (zivilrechtlichen) Vermögensüberganges noch vorhanden sein (siehe Rz 457).

Beispiel 2:

Die X-AG hat zwei Betriebe, von denen einer laufend Verluste erwirtschaftet hat. Die X-AG soll errichtend in die A&B-OG umgewandelt werden. Am Umwandlungsstichtag sind noch nicht verrechnete Verluste von 100 vorhanden. Der Verlust-Betrieb wird im Rückwirkungszeitraum (zwischen dem Umwandlungsstichtag und dem Tag der Eintragung der Umwandlung in das Firmenbuch) verkauft, der andere Betrieb geht auf die A&B-OG über.

Voraussetzung für die Anwendung des Art II UmgrStG ist nach § 7 Abs. 1 Z 1 UmgrStG nicht, dass gerade der Verlust-Betrieb sondern dass irgend ein Betrieb der übertragenden X-AG übertragen wird (und damit am Tag der Firmenbucheintragung über die Umwandlung bei der X-AG existiert). Für den Übergang der Verlustabzugsberechtigung ist maßgeblich, dass der Verlust-Betrieb am Umwandlungsstichtag noch tatsächlich vorhanden ist ( § 10 Z 1 lit. a UmgrStG in Verbindung mit § 4 Z 1 lit. a UmgrStG). Beide Voraussetzungen sind gegeben, sodass die Rechtsnachfolger A und B die Verluste von 100 aliquot ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum als Sonderausgaben geltend machen können.

2.4.2.3. Vergleichbarkeit des vorhandenen Vermögens

572aEs gelten die Grundsätze des Verschmelzungstatbestandes. Siehe Rz 218 ff.

2.4.2.4. Kürzung zur Beseitigung einer Doppelverlustverwertung

573Hat der Rechtsnachfolger von einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung an der übertragenden Körperschaft eine Teilwertabschreibung geltend gemacht, ist nach § 10 Z 1 lit. a UmgrStG entsprechend dem Reglement des § 4 Z 1 lit. d UmgrStG eine Kürzung der vortragsfähigen Verluste der übertragenden Gesellschaft vorzunehmen (siehe auch Rz 227 ff). Dies gilt nicht nur für Körperschaften als Rechtsnachfolger sondern, dem Gesetzeszweck entsprechend, für jeden (steuerrechtlichen) Rechtsnachfolger (Rz 485 ff) bei einer verschmelzenden oder errichtenden Umwandlung, da sämtliche steuerrechtlichen Rechtsverhältnisse im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf ihn übergehen.

Beispiel 1:

Der Einzelunternehmer A hat auf die im Betriebsvermögen gehaltene hundertprozentige Beteiligung an der X-GmbH im Jahr 01 eine voll steuerwirksame Teilwertabschreibung in Höhe von 7.000 vorgenommen. Im Jahr 03 wird die X-GmbH verschmelzend auf A umgewandelt. Der vortragsfähige Verlust der X-AG beträgt 10.000.

A kann den übertragbaren vortragsfähigen Verlust grundsätzlich ab dem Jahr 04 im Rahmen des Sonderausgabenabzuges geltend machen. Der Verlust von 10.000 ist aber um den vollen Betrag der Teilwertabschreibung in Höhe von 7.000 zu kürzen, sodass A Sonderausgaben von 3.000 abziehen kann.

Beispiel 2:

Gesellschafter der Y-AG sind die X-GmbH & Co KG mit 70% und B mit 30%. An der X-GmbH & Co KG sind A mit 80% und die X-GmbH mit 20% beteiligt. Die X-GmbH & Co KG hat die Beteiligung an der Y-AG im Jahr 01 dem Grunde nach steuerwirksam um 6.000 teilwertberichtigt. B hält seine Beteiligung an der Y-AG im Privatvermögen. Im Jahr 03 wird die Y-AG errichtend auf die Y-GmbH & Co KG umgewandelt, an der die bisherigen Gesellschafter der Y-AG im selben Verhältnis (70:30) wiederum beteiligt sind. Der vortragsfähige Verlust der Y-AG beträgt 10.000.

Der übertragbare vortragsfähige Verlust kann grundsätzlich im Jahr 04 von den Rechtsnachfolgern entsprechend ihrer Quote (A: 56% [80% von 70%], B: 30%, X-GmbH: 14% [20% von 70%]) im Rahmen des Sonderausgabenabzuges geltend gemacht werden. Der dem A zugewiesene Betrag von 5.600 muss aber um die aliquote Teilwertabschreibung von 4.800, der der X-GmbH zugewiesene Betrag von 1.400 um die aliquote Teilwertabschreibung von 1.200 gekürzt werden. Im Jahr 04 können daher A 800, B 3.000 und die X-GmbH 200 als Sonderausgaben abziehen.

Die X-GmbH hatte den auf sie entfallenden Teil der Teilwertabschreibung der Siebentelregelung des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 zu unterwerfen (vgl. KStR 2013 Rz 1291) und konnte daher in den Jahren 01 bis 03 je 171,43 geltend machen. Im Jahr 04 kann die X-GmbH ebenfalls einen Betrag von 171,43 und gemäß § 4 Z 1 lit. d dritter Satz iVm § 10 Z 1 lit. a UmgrStG zusätzlich den Unterschiedsbetrag zwischen der Kürzung (1.200) und den bereits geltend gemachten Siebenteln in Höhe 685,72 (vier mal 171,43) absetzen. Praktisch werden mit dem Ansatz des Betrages von 514,28 (1.200 - 685,72) die noch offenen Siebentel in das Jahr 04 vorgezogen, sodass für die Jahre 05 bis 07 kein abschreibbarer Rest verbleibt.

2.4.3. Zurechnung von vortragsfähigen Verlusten an eine Mehrheit von Rechtsnachfolgern

2.4.3.1. Quotenzurechnung

574Übertragbare vortragsfähige Verluste sind nach § 10 Z 1 lit. b UmgrStG den Rechtsnachfolgern dem Grunde nach in jenem prozentuellen Ausmaß zuzurechnen, das der Höhe ihrer Beteiligung an der umgewandelten Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch entspricht. Die Anteile der ausscheidenden Minderheitsgesellschafter werden den Rechtsnachfolgern im Verhältnis ihrer Beteiligungsquote zugerechnet. Dies gilt unabhängig davon, ob die Minderheitsanteile von den verbleibenden Gesellschaftern in dieser oder in einer anderen Art aufgeteilt werden.

Beispiel:

Gesellschafter der X-GmbH sind am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch A mit 54%, B mit 36% und C mit 10%. Die X-GmbH wird errichtend in die A&B-OG umgewandelt. C scheidet im Zuge der errichtenden Umwandlung gegen Barabfindung aus der Gesellschaft aus. Bei der X-GmbH sind übertragbare Verluste in Höhe von 1.000 entstanden, die bis zum Umwandlungsstichtag noch nicht verrechnet wurden.

Nach der Umwandlung entfallen umwandlungsvertragsgemäß auf A eine Beteiligungsquote von 60% (54 : 90 x 100) und auf B eine Beteiligungsquote von 40% (36 : 90 x 100). A kann daher ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum Verluste der X-GmbH in Höhe von 600, B solche in Höhe von 400 als Sonderausgaben geltend machen.

Die vorstehende Regelung gilt auch, wenn an der übernehmenden A&B-OG zB A unverändert mit 54% und B mit 46% beteiligt ist.

575Auf im Zuge einer errichtenden Umwandlung allenfalls an Stelle von ausscheidenden Minderheitsgesellschaftern neu hinzutretende Gesellschafter (siehe OGH 26.2.1998, 6 Ob 335/97a und OGH 20.5.1999, 6 Ob 27/99k) können keine Verlustvorträge übergehen. Steuerlich betrachtet erwerben sie zwar am Umwandlungsstichtag die Kapitalanteile der abfindungsberechtigten Gesellschafter und sind damit Rechtsnachfolger der umgewandelten Kapitalgesellschaft, sind aber im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch zivilrechtlich nicht Gesellschafter der übertragenden Körperschaft. Auch in diesem Fall sind die Anteile der ausscheidenden Minderheitsgesellschafter ebenso wie im Fall der Übernahme der Minderheitsanteile durch die verbleibenden Gesellschafter jenen Rechtsnachfolgern im Verhältnis ihrer Beteiligungsquote zuzurechnen, die im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch an der umgewandelten Kapitalgesellschaft tatsächlich beteiligt waren und bei denen es zu keiner Kürzung der Verlustvortragsübernahme kommt (siehe Rz 576 f).

Beispiel:

Gesellschafter der X-AG sind am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch A mit 54%, B mit 36% und C mit 10%. Die X-AG wird errichtend in die Y-GmbH & Co KG umgewandelt. C scheidet im Zuge der errichtenden Umwandlung gegen Barabfindung aus der Gesellschaft aus. Im Zuge der Umwandlung wird die Y-GmbH als Komplementär am Vermögen der KG mit 10% beteiligt. Bei der X-AG sind übertragbare Verluste in Höhe von 1.000 entstanden, die bis zum Umwandlungsstichtag noch nicht verrechnet wurden.

An der übernehmenden Y-GmbH & Co KG sind die Y-GmbH mit 10%, A mit 54% und B mit 36% beteiligt. Auf die Y-GmbH können keine Verluste übergehen. Der vom Abfindungsberechtigten C repräsentierte Anteil von 10% wird im Verhältnis 6:4 den Gesellschaftern A und B zugeordnet. A kann ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum Verluste von 600 und B Verluste von 400 als Sonderausgaben geltend machen.

2.4.3.2. Kürzung der maßgebenden Beteiligungsquoten bei Einzelrechtsnachfolgetatbeständen

576Durch Umwandlungen geht die steuerliche Verlustabzugsberechtigung von der Gesellschafts- in die Gesellschaftersphäre über. Um zu verhindern, dass durch einen vorbereitenden Anteilserwerb der "Ankauf" von als Sonderausgabe abzugsfähigen Verlusten einer übertragenden Körperschaft möglich wird, sieht § 10 Z 1 lit. c UmgrStG eine Einschränkung des Verlustüberganges vor, wenn Anteile vor der Umwandlung im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworben worden sind. Danach muss das Ausmaß der für die Verlustabzugsberechtigung maßgeblichen Beteiligungsquote (siehe Rz 568 ff) um die im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworbenen Anteile verringert werden, sofern Verluste nicht erst in Wirtschaftsjahren entstanden sind, die nach einem solchen Anteilserwerb begonnen haben. § 10 Z 1 lit. c UmgrStG knüpft dabei an den Begriff des Wirtschaftsjahres iSd § 7 Abs. 5 KStG 1988 an. Eine davon abweichende Beurteilung, dass darunter auch nur Tage, Wochen oder Monate zu verstehen wären, scheidet aus (VwGH 31.3.2005, 2000/15/0002, 0003). Auch der Erwerb von Anteilen im Wege der Neugründung einer Kapitalgesellschaft fällt unter § 10 Z 1 lit. c UmgrStG, weil nicht von einem streng zivilrechtlichen Verständnis der Einzelrechtsnachfolge auszugehen ist (VwGH 27.2.2014, 2010/15/0015 zu Verlusten aus dem Einzelunternehmen der Ehefrau, das zeitnah zur Gründung einer Gesellschaft in diese eingebracht wurde).

Beispiel 1:

A hat am a) 1.3.01 b) am 1.3.02 alle Anteile der operativen B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) von B entgeltlich erworben. Die B-GmbH wird zum 31.10.02 verschmelzend auf A (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) umgewandelt. Die B-GmbH weist zum Umwandlungsstichtag nicht verrechnete Verluste in Höhe von 1.000 (800 aus dem Jahr 01 und 200 aus dem Jahr 02) aus. Im Fall a) kann A den Verlust aus 01 nicht übernehmen, da erst Verluste in einem Wirtschaftsjahr nach dem Anteilserwerb zählen. A kann daher der Verlust aus 02 im Kalenderjahr 03 als Sonderausgabe absetzen. Im Fall b) kann A auch den Verlust aus 02 nicht als Sonderausgabe geltend machen.

Beispiel 2:

Die X-AG (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) hat zum Umwandlungsstichtag 31.10.03 nicht verrechnete Verluste in Höhe von 1.540 (800 aus dem Jahr 01, 500 aus dem Jahr 02 und 240 aus dem Jahr 03). Der Gesellschafter A war bis 31.3.03 zu 40% an der X-AG beteiligt und hat mit 1.4.03 vom Gesellschafter B die restlichen Anteile im Ausmaß von 60% käuflich erworben. Das aus der verschmelzenden Umwandlung entstehende protokollierte Einzelunternehmen des A wählt ein Wirtschaftsjahr vom 1.2. bis 31.1.

Auf A gehen die Verluste der X-AG aus den Jahren 01 und 02 und dem Rumpfwirtschaftsjahr 03 zu 40% (= 616) über, die er im Kalenderjahr 04 als Sonderausgabe geltend machen kann. Da A den Teilverlust des Kaufjahres 03 in Höhe von 60% nicht übernehmen kann und der Umwandlungsstichtag der 31.10.03 ist, geht der Restverlust in Höhe von 924 umwandlungsbedingt verloren.

Die Quotenkürzung nach § 10 Z 1 lit. c UmgrStG bezieht sich nur auf die Beteiligung des Rechtsnachfolgers, nicht aber auf Anteile ausscheidender Minderheitsgesellschafter.

Beispiel 3:

An der C-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) sind seit der Gründung M zu 90% und N seit Mai 03 zu 10% beteiligt. Die GmbH hat zum Umwandlungsstichtag 31.12.05 nicht verrechnete Verluste in Höhe von 2.000 (500 aus dem Jahr 03, 700 aus dem Jahr 04 und 800 aus dem Jahr 05). M wird auf Grund der verschmelzenden Umwandlung Einzelunternehmer.

Auf M gehen 100% der Verluste der C-GmbH aus den Jahren 03 bis 05 über (90% eigene und 10% von N gemäß § 10 Z 1 lit. b letzter Satz UmgrStG). Der Beteiligungserwerb durch N im Jahr 03 bewirkt keine Quotenkürzung bei M, der somit 2.000 ab 06 als Sonderausgabe geltend machen kann.

Sind umgekehrt M erst seit Mai des Jahres 03 und N seit Gründung an der C-GmbH beteiligt, gehen auf M keine Verluste aus dem Jahr 03 und 100% der Verluste aus den Jahren 04 und 05 über. Für das Jahr 03 kann N auch als Gründungsgesellschafter dem Hauptgesellschafter M die 10%-Verlustquote nicht vermitteln. M stehen daher ab 06 nur 1.500 als Sonderausgabe zu.

577Eine Kürzung der Beteiligungsquote hat insbesondere beim Anteilserwerb zu erfolgen durch

• Kauf

• Tausch

• Schenkung

• Gründungseinlage (tauschbedingter Anteilserwerb)

• ordentliche Kapitalerhöhung außerhalb des gesetzlichen Bezugsrechtes (siehe auch Rz 576)

• Geld- oder Sacheinlage in die bestehende Körperschaft (innerhalb oder außerhalb des Art. III UmgrStG) als Tauschvorgang.

2.4.3.3. Ausnahmen von der Kürzung der Beteiligungsquoten

2.4.3.3.1. Gesamtrechtsnachfolgetatbestände

578Ein Anteilserwerb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge führt nicht zum Ausschluss des Überganges jener steuerlichen Verluste, die vor dem Erwerbszeitpunkt eingetreten sind (dh. keine Kürzung der nach § 10 Z 1 lit. b UmgrStG maßgebenden Beteiligungsquote). Unschädlich ist daher bspw. ein der Umwandlung vorangehender Anteilserwerb (im Wege der Gesamtrechtsnachfolge) durch

• Erbanfall (Testament, gesetzliche Erbfolge, Erbvertrag zwischen Ehegatten)

• Verschmelzung (verschmelzungsbedingter Anteilstausch)

• Umwandlung (Anteilserwerb als nunmehriger Mitunternehmer oder als Hauptgesellschafter)

• Spaltung (spaltungsbedingter Anteilserwerb)

• Anwachsung im Sinne des § 142 UGB, sofern nicht vorher ein Einzelrechtsnachfolgetatbestand vorliegt

• Einbringungen nach § 92 BWG bzw. nach § 62 VAG 2016. Gesamtrechtsnachfolge liegt allerdings nur bei der Kapitalgesellschaft vor, die das eingebrachte Vermögen (samt Anteilen) erhält, nicht aber beim Einbringenden, der die einbringungsgeborenen Anteile im Wege der Einzelrechtsnachfolge bekommt.

579Im Falle eines Erwerbes im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ist auf den letzten im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgten Erwerbsvorgang des Rechtsvorgängers abzustellen.

2.4.3.3.2. Ausübung des gesetzlichen Bezugsrechtes

Eine Kürzung der Beteiligungsquote des Anteilsinhabers und damit eine Verringerung des Verlustüberganges kann nach § 10 Z 1 lit. c erster Teilstrich UmgrStG unterbleiben, wenn Anteile im Rahmen einer Kapitalerhöhung unter Ausübung des gesetzlichen Bezugsrechtes (zB § 153 Abs. 1 AktG, § 52 Abs. 3 GmbHG) erworben werden, auch wenn es sich dabei um den Fall einer Einzelrechtsnachfolge handelt.

Beispiel:

Gesellschafter der X-GmbH sind A, B, C und D zu je 25%. Es wird eine ordentliche Kapitalerhöhung um 35.000 auf 70.000 beschlossen. Während A, B und C der Kapitalerhöhung zustimmen, verzichtet D auf die Teilnahme an der Kapitalerhöhung. Da A und B den Einlagebetrag des D je zur Hälfte übernehmen, ergibt sich für diese beiden eine Beteiligung von je 31,25%, C hält seine Beteiligung von 25% und D sinkt auf 12,5% herab. Nach der errichtenden Umwandlung der X-GmbH ergibt sich Folgendes:

A und B haben einen den Verlustvortragsübergang insoweit ausschließenden Beteiligungserwerb in Höhe von je 6,25%,

bei C ergibt sich trotz der Verdoppelung der Einlage kein verlustvortragsschädigender Erwerb,

D kann umwandlungsbedingt nur 12,5% der vortragsfähigen Verluste übernehmen.

2.4.3.3.3. Einzelrechtsnachfolge von Todes wegen

580Keine Kürzung der Beteiligungsquote des Anteilsinhabers erfolgt gemäß § 10 Z 1 lit. c zweiter Teilstrich UmgrStG bei allen Erwerben von Todes wegen. Der Anteilserwerb des Erben ist als Fall einer Gesamtrechtsnachfolge nicht von der Kürzungsbestimmung des § 10 Z 1 lit. c UmgrStG erfasst, die sonstigen Erwerbe von Todes wegen (Vermächtnis, Schenkung auf den Todesfall, Erwerb zwecks Abgeltung von Pflichtteilen, vom Erblasser geschlossener Vertrag, der mit dessen Tod unmittelbar gemacht wird) sind nach Teilstrich zwei dieser Bestimmung von der Kürzung ausgenommen.

2.4.3.3.4. Vorbereitende Anteilserwerbe einer § 7 Abs. 3 KStG-Körperschaft

581Eine Kürzung der Beteiligungsquote unterbleibt nach § 10 Z 1 lit. c dritter Teilstrich UmgrStG auch dann, wenn der vorbereitende Anteilserwerb im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch eine Körperschaft erfolgt, die ihr Einkommen nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermittelt; von der Ausnahmeregelung sind auch ausländische, mit § 7 Abs. 3 KStG 1988 vergleichbare Körperschaften erfasst. Auf solche Körperschaften können daher Verluste der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft übergehen, die vor dem Anteilserwerb des Gesellschafters entstanden sind.

582Die Ausnahmebestimmung des § 10 Z 1 lit. c dritter und vierter Teilstrich UmgrStG ist anzuwenden auf vorbereitende Anteilserwerbe

• durch einen unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 bzw. einen vergleichbaren ausländischen fallenden Hauptgesellschafter vor der verschmelzenden Umwandlung der Tochter-Kapitalgesellschaft

• durch eine Kapitalgesellschaft & Co-Mitunternehmerschaft, zB eine GmbH & Co KG, vor einer nachfolgenden verschmelzenden Umwandlung der Tochter-Kapitalgesellschaft, wenn am Tag des Umwandlungsbeschlusses Komplementär der erwerbenden GmbH & Co KG ein Arbeitsgesellschafter und der einzige und damit 100-prozentige Kommanditist eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft ist

• durch eine Kapitalgesellschaft vor einer nachfolgenden errichtenden Umwandlung der Tochter-Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft & Co-Mitunternehmerschaft, zB eine GmbH & Co KG, bei der der umwandlungsbedingt beitretende Komplementär Arbeitsgesellschafter ist und die die Anteile erwerbende Kapitalgesellschaft der einzige und damit 100-prozentige Kommanditist wird.

Im Falle der verschmelzenden Umwandlung auf eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft, an deren Unternehmen jemand atypisch still beteiligt ist, kommt die Ausnahme nur dann zur Anwendung, wenn der stille Gesellschafter spätestens zum Umwandlungsstichtag oder umwandlungsbedingt ebenfalls zum Umwandlungsstichtag ausscheidet.

583Der auf Grund eines vorbereitenden Anteilserwerbs einer unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft auf Grund der nachfolgenden verschmelzenden Umwandlung übergehende Verlustvortrag ändert nichts an einem nachfolgenden Verlustvortragsausschluss, wenn die übernehmende Körperschaft in der Folge errichtend auf eine Personengesellschaft umgewandelt wird und die Anteilsinhaber die Anteile an der übertragenden Körperschaft schon vor dem vorbereitenden Anteilserwerb im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworben haben.

Beispiel:

A und B kaufen je 50% der Anteile der X-GmbH. Die X-GmbH kauft in der Folge alle Anteile der Y-GmbH und beschließt die verschmelzende Umwandlung der erworbenen operativ tätigen Gesellschaft. Der objektbezogene vortragsfähige Verlust der Y-GmbH geht auf die X-GmbH über. In der Folge beschließen A und B die errichtende Umwandlung der X-GmbH. Der aus der verschmelzenden Umwandlung übernommene vortragsfähige Verlust der X-GmbH kann nicht auf A und B übergehen, es sei denn, die Verlust wären bei der Y-GmbH in Wirtschaftsjahren nach dem Erwerb der X-Anteile entstanden.

Gleiches gilt, wenn die dargestellte Gestaltung im Wege alternativer vorbereitender Rechts- und Umgründungsschritte erreicht wird. Dies kann etwa im Wege der vorbereitenden Verschmelzung der vorher durch Anteilserwerb entstandenen Tochter-Körperschaft oder im Wege der Einbringung oder Abspaltung eines Verlustbetriebes einer erworbenen Körperschaft in die in der Folge umzuwandelnde Gesellschaft erfolgen.

2.4.4. Vortragsfähige Verluste des Rechtsnachfolgers

2.4.4.1. Natürliche Personen als Rechtsnachfolger

584Eine Einschränkung der Abzugsberechtigung für bis zum Umwandlungsstichtag entstandene eigene Verluste im Sinne des § 18 Abs. 6 EStG 1988 von natürlichen Personen, die Rechtsnachfolger einer verschmelzend oder errichtend umgewandelten Kapitalgesellschaft sind, sieht das UmgrStG nicht vor.

2.4.4.2. Körperschaften als Rechtsnachfolger

2.4.4.2.1. Allgemeines und Verweise

585Für eigene Verluste einer Körperschaft, die am Nennkapital der umgewandelten Kapitalgesellschaft am Tag der Eintragung der Umwandlung in das Firmenbuch mindestens zu einem Viertel beteiligt war, kommen nach § 10 Z 2 UmgrStG die Verlustabzugsbeschränkungen des § 4 Z 1 lit. b und c UmgrStG zur Anwendung (siehe Rz 216 bis Rz 222). Bei der Ermittlung des Beteiligungsausmaßes ist darauf abzustellen, ob die Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft mindestens zu einem Viertel am Nennkapital der umgewandelten Körperschaft beteiligt ist (VwGH 20.12.2016, Ro 2015/15/0020).

Die Verlustabzugsbeschränkung des Mantelkaufes nach § 4 Z 2 UmgrStG (Rz 241 ff) ist gemäß § 10 Z 3 UmgrStG auf Verluste der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft anzuwenden (siehe Rz 589).

586Hinsichtlich der von der umgewandelten Kapitalgesellschaft übertragenen Verluste kann es zur Vermeidung einer Doppelverlustverwertung zu einer Kürzung nach § 10 Z 1 lit. a UmgrStG in Verbindung mit § 4 Z 1 lit. d UmgrStG kommen. Diese Kürzung hat auch dann zu erfolgen, wenn die rechtsnachfolgende Körperschaft zu weniger als 25% am Nennkapital der umgewandelten Kapitalgesellschaft beteiligt ist (siehe Rz 223 ff).

2.4.4.2.2. Vorhandensein und Vergleichbarkeit des Verlustobjektes

587Bis zum Umwandlungsstichtag entstandene und noch nicht verrechnete eigene Verluste der zu mindestens 25% unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligten Nachfolgekörperschaft verfallen gemäß § 10 Z 2 UmgrStG in Verbindung mit § 4 Z 1 lit. b UmgrStG insoweit, als der Betrieb, Teilbetrieb oder nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteil, der die Verluste verursacht hat, am Umwandlungsstichtag nicht mehr tatsächlich vorhanden ist (siehe Rz 571 f).

588Zudem gehen eigene Verluste solcher Nachfolgekörperschaften gemäß § 10 Z 2 UmgrStG in Verbindung mit § 4 Z 1 lit. c UmgrStG dann unter, wenn das Verlustobjekt in seinem Ausmaß derart herabgemindert ist, dass es mit jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste nicht mehr vergleichbar ist.

2.4.5. Mantelkauftatbestand

589Nach § 10 Z 3 UmgrStG sind die Verlustabzugsbeschränkungen des Mantelkaufes sowohl auf Verluste der übertragenden als auch der übernehmenden Körperschaft anzuwenden. Die Regelung gilt für Umwandlungen, bei denen der Umwandlungsbeschluss nach dem 31.12.2012 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet wurde. Damit kann es zu einer Einschränkung der Verlustabzugsberechtigung auch dann kommen, wenn nach einem vorbereitenden Anteilserwerb durch einen unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Hauptgesellschafter aufgrund der Ausnahmeregelung des § 10 Z 1 lit. c UmgrStG (Rz 581) die Verluste ohne Quotenkürzung auf diesen übergehen, gesamthaft betrachtet aber ein Mantelkauftatbestand im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 vorliegt. Hinsichtlich der wesentlichen Änderungen im Sinne dieser Bestimmung sind dabei in die Betrachtung sowohl die Gestaltungen bei der umgewandelten Gesellschaft als auch die dem Rechtsnachfolger zuzurechnenden einzubeziehen.

Beispiel:

Die X-GmbH kauft alle Anteile an der Y-GmbH und wechselt deren Geschäftsführung aus. Die Y-GmbH wird unter Beitritt des Arbeitsgesellschafters Z-GmbH errichtend in die Z-GmbH & Co KG umgewandelt. Der Produktionsbetrieb der Y-GmbH ist am Umwandlungsstichtag vollumfänglich vorhanden und geht auf die KG über. Die diesem zuzuordnenden Verlustvorträge können grundsätzlich von der Rechtsnachfolgerin X-GmbH ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum geltend gemacht werden.

Wird nun zeitnah der Produktionsbetrieb eingestellt und statt dessen von der KG eine Handelstätigkeit aufgenommen, liegen gesamthaft betrachtet alle Kriterien für den Manteltatbestand vor, die Änderungen der Gesellschafterstruktur sowie der organisatorischen Struktur erfolgten bei der Y-GmbH, die Änderung der wirtschaftlichen Struktur beim Rechtsnachfolger X-GmbH (bezogen auf das Vermögen der Z-GmbH & Co KG).

Randzahlen 590 und 591: derzeit frei

2.4.6. Auswirkung der Kürzung des Verlustabzugs

592Nach § 8 Abs. 4 Z 2 lit. a KStG 1988 können vortragsfähige Verluste im Sinne des § 18 Abs. 6 EStG 1988 nur im Ausmaß von 75% des Gesamtbetrages der Einkünfte als Sonderausgaben abgezogen werden (Vortragsgrenze). Insoweit die Verluste im laufenden Jahr nicht abgezogen werden können, sind sie in den folgenden Jahren unter Beachtung der Vortragsgrenze abzuziehen.

593Die auf Grund des Überschreitens der Vortragsgrenze am Umwandlungsstichtag noch nicht verrechneten (rückgestauten) Beträge der umgewandelten Kapitalgesellschaft unterliegen den Verlustübergangsbeschränkungen des § 10 UmgrStG. Zum zeitlichen Wirksamwerden des Verlustüberganges beim Rechtsnachfolger (siehe Rz 210, zur Verrechnungsreihenfolge siehe EStR 2000 Rz 4533 ff).

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at