Staatssecretaris van Financiën gegen Velker International Oil Company Ltd NV. Ersuchen um Vorabentscheidung: Hoge Raad - Niederlande. Mehrwertsteuer - Sechste Richtlinie über die Umsatzsteuern - Steuerbefreiung.
Urteil des Gerichtshofes (Fünfte Kammer)
[*]
In der Rechtssache C-l85/89
betreffend ein dem Gerichtshof gemäß Artikel 177 EWG-Vertrag vom Hoge Raad der Nederlanden in dem bei diesem anhängigen Rechtsstreit
Staatssecretaris van Financiën
gegen
Velker International Oil Company Ltd NV, Rotterdam,
vorgelegtes Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung von Artikel 15 der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) des Rates vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1)
erläßt
DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten Sir Gordon Slynn, der Richter M. Zuleeg, R. Joliét, J. C. Moitinho de Almeida und F. Grévisse,
Generalanwalt: C. O. Lenz
Kanzler: H. A. Rühi, Hauptverwaltungsrat
unter Berücksichtigung der schriftlichen Erklärungen
der Regierung der Bundesrepublik Deutschland, vertreten durch den Regierungsdirektor im Bundesministerium für Wirtschaft E. Röder als Bevollmächtigten,
der Regierung des Königreichs der Niederlande, vertreten durch den Generalsekretär im Außenministerium B. R. Bot als Bevollmächtigten,
der Regierung der Portugiesischen Republik, vertreten durch den Leiter der Generaldirektion Europäische Gemeinschaften L. Fernandes und den stellvertretenden Generaldirektor der Umsatzsteuerverwaltung A. Correia als Bevollmächtigte,
der Regierung des Vereinigten Königreichs, vertreten durch J. A. Gensmantel, Treasury Solicitor, als Bevollmächtigte,
der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch ihren Rechtsberater J. F. Buhl und durch B. J. Drijber, Juristischer Dienst, als Bevollmächtigte,
aufgrund des Sitzungsberichts,
nach Anhörung der mündlichen Ausführungen der Beklagten des Ausgangsverfahrens, vertreten durch C. G. Verheij als Bevollmächtigten, der niederländischen Regierung, vertreten durch J. W. De Zwaan als Bevollmächtigten, der Bundesregierung und der Kommission der Europäischen Gemeinschaften in der Sitzung vom ,
nach Anhörung der Schlußanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom ,
folgendes
Urteil
1Der Hoge Raad der Nederlanden hat mit Urteil vom , beim Gerichtshof eingegangen am , gemäß Artikel 177 EWG-Vertrag eine Frage nach der Auslegung von Artikel 15 der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) des Rates vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1) zur Vorabentscheidung vorgelegt.
2Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit des niederländischen Staatssecretaris van Financiën gegen die Velker International Oil Company Ltd NV, Rotterdam (nachstehend: die Firma Velker), in dem es um einen Bescheid über die Nacherhebung von Mehrwertsteuer geht, der gegen dieses Unternehmen erlassen wurde.
3Nach den Akten verkaufte die Firma Velker an die Forsythe International BV, Den Haag (nachstehend: Firma Forsythe), zwei Partien Bunkeröl, für die am bzw. am Rechnungen ausgestellt wurden.
4Die Partien Öl hatte die Firma Velker von der Handelsmaatschappij Verhoeven BV, Rotterdam (nachstehend: Firma Verhoeven), erworben; letztere hatte ihrerseits eine dieser Partien bei der Olie Verwerking Amsterdam BV (nachstehend: OVA) gekauft.
5Auf Weisung der Firma Forsythe wurden diese beiden Partien von der Firma OVA am in Tanks eingelagert, die die Firma Forsythe bei dem Unternehmen De Nieuwe Matex angemietet hatte, und sodann am 6., 7. und sowie am 17. und auf Hochseeschiffe verbracht.
6Die Rechnung, die die Firma OVA der Firma Verhoeven ausstellte, wies keine Mehrwertsteuer aus. Die Rechnungen, die die Firma Verhoeven der Firma Velker ausstellte, trugen den Vermerk „MWSt: O-Satz“. Die Firma Velker wandte ihrerseits bei den beiden der Firma Forsythe in Rechnung gestellten Verkäufen den Nullsatz der Mehrwertsteuer an.
7Die niederländische Steuerverwaltung vertrat die Ansicht, daß die Öllieferungen der Firma Velker an die Firma Forsythe nicht von der Mehrwertsteuer befreit werden könnten, und erließ gegen die Firma Velker einen Bescheid über die Nacherhebung von Mehrwertsteuer für das Jahr 1983.
8Der von der Firma Velker angerufene Gerechtshof Den Haag hob den Nacherhebungsbescheid mit der Begründung auf, daß das von der Firma Velker gelieferte Ol zur Versorgung von auslaufenden Seeschiffen bestimmt gewesen sei und daß derartige Lieferungen gemäß Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe b der Wet op de omzetbelasting (niederländisches Umsatzsteuergesetz) in Verbindung mit der Position a.4 der Tabelle II im Anhang dieses Gesetzes von der Steuer befreit seien.
9Gegen dieses Urteil des Gerechtshof legte der niederländische Staatssecretaris van Financiën Kassationsbeschwerde zum Hoge Raad der Nederlanden ein. Zur Begründung führte er aus, daß nur eine Lieferung von Gegenständen, die mit der Versorung der Schiffe zusammenfalle und auf die die Ausfuhr dieser Gegenstände folge, als Lieferung von Gegenständen zur Versorgung von Schiffen im Sinne der genannten niederländischen Vorschriften angesehen werden könne.
10Der Hoge Raad führt in seinem Vorlageurteil aus, daß der niederländische Gesetzgeber beim Erlaß der genannten Vorschriften Artikel 15 Nr. 4 der Sechsten Richtlinie habe umsetzen wollen und daß infolgedessen der Ausdruck „zur Versorgung“ in der niederländischen Rechtsvorschrift im gleichen Sinn zu verstehen sei wie der Ausdruck in der Gemeinschaftsrichtlinie.
11Deshalb hat der Hoge Raad das Verfahren ausgesetzt, bis der Gerichtshof im Wege der Vorabentscheidung über folgende Fragen entschieden hat:
Ist Artikel 15 Nr. 4 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen, daß als Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung der in dieser Vorschrift umschriebenen Schiffe nur Lieferungen angesehen werden können, die mit der Versorgung zusammenfallen?
Falls die genannte Bestimmung der Sechsten Richtlinie nicht so eng auszulegen ist, wie in der ersten Frage dargestellt, sind dann als Lieferungen im Sinne der Bestimmung
nur die Lieferungen an den Unternehmer anzusehen, der die Gegenstände später zur Versorgung von Schiffen verwendet,
oder auch die Lieferungen auf einer vorhergehenden Handelsstufe, also an einen Unternehmer, der die Gegenstände nicht selbst zur Versorgung von Schiffen verwendet, sie jedoch an einen anderen Unternehmer liefert, der sie in diesem Sinne verwendet?“
12Wegen weiterer Einzelheiten des Sachverhalts des Ausgangsverfahrens, des Verfahrensablaufs sowie der beim Gerichtshof eingereichten schriftlichen Erklärungen wird auf den Sitzungsbericht verwiesen. Der Akteninhalt ist im folgenden nur insoweit wiedergegeben, als die Begründung des Urteils dies erfordert.
13In Artikel 15 der Sechsten Richtlinie ist bestimmt:
„Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsbestimmungen befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Mißbräuchen festsetzen, von der Steuer:
Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer oder für dessen Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes versandt oder befördert werden;
...
...
Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung von Schiffen, die
auf hoher See im entgeltlichen Passagierverkehr, zur Ausübung einer Handelstätigkeit, für gewerbliche Zwecke oder zur Fischerei eingesetzt sind,
...“
14Um die strittigen Vorschriften der Sechsten Richtlinie auszulegen, ist zuerst die zweite Frage des vorlegenden Gerichts zu untersuchen.
15Mit dieser Frage will das vorlegende Gericht wissen, ob die in den genannten Vorschriften vorgesehene Steuerbefreiung nur für Lieferungen von Gegenständen an einen Betreiber von Schiffen gilt, der diese zur Versorgung der Schiffe verwendet, oder ob sie sich auch auf Lieferungen auf vorhergehenden Handelsstufen erstreckt, sofern die Gegenstände letztlich zur Versorgung von Schiffen verwendet werden.
16Der Ausdruck „Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung von Schiffen“ kann wörtlich unterschiedlich ausgelegt werden. Er kann nämlich Lieferungen bezeichnen, deren Adressat die Gegenstände zur Versorgung seiner Schiffe verwendet, oder Lieferungen von Gegenständen, die später in dieser Weise verwendet werden, unabhängig davon, auf welcher Stufe sie erfolgen.
17Dieser Ausdruck ist somit in seinem Kontext auszulegen, wobei Zweck und System der Sechsten Richtlinie zu berücksichtigen sind.
18Wie der Gerichtshof in zahlreichen Entscheidungen ausgeführt hat (beispielsweise im Urteil vom in der Rechtssache 348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, Sig. 1989, 1737), faßt die Sechste Richtlinie den Anwendungsbereich für die Mehrwertsteuer sehr weit und bezieht alle wirtschaftlichen Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden darin ein.
19Die Bestimmungen der Richtlinie über Steuerbefreiungen sind eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, daß jede Dienstleistung oder jede Lieferung von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt oder ausführt, der Umsatzsteuer unterliegt.
20Diese enge Auslegung ist insbesondere geboten, wenn es um Vorschriften geht, die eine Ausnahme von der Regel der Steuerpflichtigkeit „im Inland“ getätigter Umsätze enthalten.
21Zu Artikel 15 Nr. 4 ist festzustellen, daß die dort aufgeführten Umsätze zur Versorgung von Schiffen deshalb von der Steuer befreit sind, weil sie Ausfuhrumsätzen gleichgestellt sind.
22Ebenso wie bei Ausfuhrumsätzen die in Artikel 15 Nr. 1 von Rechts wegen vorgesehene Steuerbefreiung nur für endgültige Lieferungen ausgeführter Gegenstände durch den Verkäufer oder für dessen Rechnung gilt, kann die in Artikel 15 Nr. 4 vorgesehene Steuerbefreiung nur für Lieferungen von Gegenständen an einen Betreiber von Schiffen gelten, der diese Gegenstände zur Versorgung der Schiffe verwendet, und kann sich deshalb nicht auf Lieferungen dieser Gegenstände erstrekken, die auf einer vorhergehenden Handelsstufe erfolgen.
23Die Bundesregierung macht jedoch in ihren beim Gerichtshof eingereichten Erklärungen geltend, daß eine derartige Auslegung der streitigen Vorschriften gegen deren Zweck verstieße. Die fragliche Steuerbefreiung solle eine verwaltungsmäßige Vereinfachung ermöglichen und keinen Steuervorteil gewähren. Unter Berücksichtigung des auf diese Weise verfolgten Ziels müsse diese Steuerbefreiung auf alle Handelsstufen erstreckt werden.
24Diesem Vorbringen kann nicht gefolgt werden. Die Erstreckung der Steuerbefreiung auf die der endgültigen Lieferung der Gegenstände an den Betreiber der Schiffe vorausgehenden Handelsstufen würde von den Mitgliedstaaten verlangen, daß sie Kontroll- und Überwachungsmechanismen einführten, um sich der endgültigen Bestimmung der unter Steuerbefreiung gelieferten Gegenstände zu vergewissern. Diese Mechanismen würden keineswegs zu einer verwaltungsmäßigen Vereinfachung führen, sondern für die Mitgliedstaaten und für die betroffenen Wirtschaftsteilnehmer Zwänge schaffen, die mit einer „korrekten und einfachen Anwendung der... Befreiungen“ im Sinne von Artikel 15 Satz 1 der Sechsten Richtlinie unvereinbar wären.
25Angesichts der auf die zweite Vorabentscheidungsfrage zu gebenden Antwort bleibt die erste Frage des vorlegenden Gerichts zu prüfen, die dahin geht, ob für die Eröffnung des Anspruchs auf Steuerbefreiung die Verbringung der Gegenstände an Bord der Schiffe materiell mit den Lieferungen an den Betreiber der Schiffe zusammenfallen muß.
26In Artikel 5 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie wird die Lieferung eines Gegenstands als „Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen“, definiert.
27Angesichts dieser Definition genügt die Feststellung, daß weder der Wortlaut der fraglichen Bestimmungen des Artikels 15 Nr. 4 noch der Zusammenhang, in den sie sich einfügen, noch das Ziel, das mit ihnen verfolgt wird, eine Auslegung in dem Sinne rechtfertigen, daß die Lagerung von Gegenständen nach ihrer Lieferung und vor dem tatsächlichen Versorgungsvorgang zum Verlust der Steuererleichterung führt.
28Zwar ließe sich, wie die Regierung des Vereinigten Königreichs in ihren vor dem Gerichtshof abgegebenen Erklärungen ausgeführt hat, durch diese Auslegung gewährleisten, daß die Wirtschaftsteilnehmer die unter Steuerbefreiung gelieferten Gegenstände später nicht zu anderen Zwecken als zur Versorgung von Schiffen verwenden.
29Dies allein kann jedoch eine derartige Auslegung nicht rechtfertigen, zumal es gemäß Artikel 15 Satz 1 der Sechsten Richtlinie Sache der Mitgliedstaaten ist, „zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Mißbräuchen“ geeignete Bedingungen für die Steuerbefreiungen festzusetzen.
30Deshalb ist auf die vom Hoge Raad der Nederlanden zur Vorabentscheidung vorgelegten Fragen zu antworten, daß Artikel 15 Nr. 4 der Sechsten Richtlinie des Rates vom dahin auszulegen ist, daß als Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung von Schiffen nur Lieferungen an einen Betreiber von Schiffen angesehen werden können, der diese Gegenstände zur Versorgung der Schiffe verwendet, ohne daß die Verbringung der Gegenstände an Bord der Schiffe tatsächlich mit den Lieferungen an den Betreiber zusammenfallen muß.
Kosten
31Die Auslagen der Regierungen der Bundesrepublik Deutschland, des Königreichs der Niederlande, der Portugiesischen Republik, des Vereinigten Königreichs und der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, die vor dem Gerichtshof Erklärungen abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem nationalen Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher Sache dieses Gerichts.
Tenor
Aus diesen Gründen
hat
DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)
auf die vom Hoge Raad der Nederlanden mit Urteil vom vorgelegten Fragen für Recht erkannt:
Artikel 15 Nr. 4 der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) des Rates vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, ist dahin auszulegen, daß als Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung von Schiffen nur Lieferungen an einen Betreiber von Schiffen angesehen werden können, der diese Gegenstände zur Versorgung der Schiffe verwendet, ohne daß die Verbringung der Gegenstände an Bord der Schiffe tatsächlich mit den Lieferungen an den Betreiber zusammenfallen muß.
Slynn
Zuleeg
Joliét
Moitinho de Almeida
Grévisse
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am .
Der Kanzler
J.-G. Giraud
Der Präsident der Fünften Kammer
G. Slynn
Zusatzinformationen
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Rechtssache | C-185/89 |
Celex-Nummer | 61989CJ0185 |
ECLI | ECLI:EU:C:1990:262 |
Datenquelle | EUR-Lex – https://eur-lex.europa.eu | Originaldokument (EUR-Lex) |
Fundstelle(n):
NAAAG-37535
*Verfahrenssprache: Niederländisch.