VwGH 07.10.2025, Ro 2022/15/0021

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Beachte

Serie (erledigt im gleichen Sinn):

Ro 2022/15/0022 E 07.10.2025

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Novak sowie den Hofrat Dr. Sutter, die Hofrätin Dr.ⁱⁿ Lachmayer, den Hofrat Dr. Bodis und die Hofrätin Dr.ⁱⁿ Wiesinger, als Richter und Richterinnen, unter Mitwirkung der Schriftführerin Löffler, LL.M., über die Revision des Finanzamts Österreich, Dienststelle Vorarlberg, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 14. März 2022, Zl. RV/1100284/2020, betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2018 (mitbeteiligte Partei: E M), zu Recht erkannt:

Spruch

Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.

Begründung

1 Die Mitbeteiligte ist seit Oktober 2014 mit Hauptwohnsitz in Österreich gemeldet. Sie war ab dem Jahr 2001 in der Schweiz im öffentlichen Dienst (zunächst in der Finanzverwaltung und anschließend bei der Spitalregion R) berufstätig. Aus diesen Tätigkeiten bezieht die Mitbeteiligte seit 2018 eine Rente aus der schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV-Rente) sowie eine Rente der St. Galler Pensionskasse. Die ehemaligen Arbeitgeber und die die Renten auszahlenden Stellen sind jeweils juristische Personen des öffentlichen Rechts. Unstrittig ist, dass die von der St. Galler Pensionskasse bezogene Rente in der Schweiz quellenbesteuert wurde. Strittig ist hingegen die abkommensrechtliche Beurteilung der - in der Schweiz unversteuert gebliebenen - AHV-Rente.

2 Die Mitbeteiligte erklärte in ihrer Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2018 - neben einer inländischen bezugsauszahlenden Stelle - ausländische Einkünfte in der Höhe von 14.124,75 €, die unter Progressionsvorbehalt steuerfrei zu stellen seien.

3 Nach einem von der Mitbeteiligten unbeantwortet gebliebenen Ergänzungsvorhalt unterwarf das Finanzamt die ausländischen Einkünfte aus der AHV-Rente der Besteuerung in Österreich nach dem inländischen Einkommensteuertarif.

4 In der dagegen erhobenen Beschwerde brachte die Mitbeteiligte im Wesentlichen vor, dass aufgrund ihrer öffentlich-rechtlichen Tätigkeit in der Schweiz die Bezüge aus der AHV-Rente unter Art. 19 des Abkommens vom 30. Januar 1974 zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA), idF BGBl. Nr. 161/1995, zu subsumieren seien, sodass diese - in der Schweiz unversteuert gebliebenen - Renteneinkünfte in Österreich unter Progressionsvorbehalt steuerfrei zu stellen seien.

5 Mit Beschwerdevorentscheidung vom 8. Mai 2020 wies das Finanzamt die Beschwerde der Mitbeteiligten als unbegründet ab, weil diese der Aufforderung, benötigte Unterlagen vorzulegen, nicht nachgekommen sei. Es habe daher nicht beurteilt werden können, welcher Staat nach dem Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht auf diese Rente habe. Sinn des Abkommens könne nicht die doppelte Nichtbesteuerung sein. Da die Schweiz die AHV-Rente nicht besteuere, falle das Besteuerungsrecht an den Ansässigkeitsstaat. Daraufhin beantragte die Mitbeteiligte die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht.

6 Im Vorlagebericht des Finanzamtes wurde festgehalten, von Seiten des Bundesministeriums für Finanzen sei mitgeteilt worden, die Schweiz sehe bei AHV-Pensionen den Wohnsitz als maßgeblichen Anknüpfungspunkt an, weshalb das Besteuerungsrecht gemäß Art. 21 DBA dem Wohnsitzstaat Österreich zukomme und die Besteuerung in der Schweiz unterbleibe.

7 Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde Folge und änderte den angefochtenen Bescheid dahingehend ab, dass es die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Einkommensteuer für das Jahr 2018 neu festsetzte. Es sprach weiters aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig sei.

8 Das Bundesfinanzgericht führte im Wesentlichen aus, das Schweizer System der Altersvorsorge basiere auf einem Drei-Säulen-Modell. Die erste Säule sei die staatliche Vorsorge; jede in der Schweiz wohnhafte Person müsse Beiträge in die Alters- und Hinterlassenenversicherung einzahlen. Dies sei eine Grundversicherung, die den Existenzbedarf für Rentnerinnen und Rentner ab 65 Jahren, Waisen, Witwen und Hilflose garantiere. Die zweite Säule sei die berufliche Vorsorge. Es handle sich um eine obligatorische, private Versicherung, an welche Arbeitnehmer und Arbeitgeber zu gleichen Teilen Beiträge zahlen würden, die später in Form einer Rente oder Kapital zurückbezahlt würden. Die dritte Säule sei die private Vorsorge, die freiwillig erfolge und bis zu einem gewissen Betrag von den Steuern abgezogen werden könne.

9 Im Streitfall liege hinsichtlich der AHV-Rente (erste Säule) eine unterschiedliche Auffassung hinsichtlich deren rechtlicher Qualifikation zwischen der österreichischen Abgabenbehörde, die sich auf Grundlage der Verteilungsnorm des Art. 21 DBA als besteuerungsberechtigt sehe, und der in Österreich ansässigen Mitbeteiligten vor, die ihre in Streit stehenden Einkünfte als steuerbefreit nach der Verteilungsnorm des Art. 19 DBA erachte.

10 Nach dem für die Beurteilung relevanten Wortlaut des DBA dürfe die strittige, für öffentlich-rechtliche Tätigkeit in der Schweiz bezogene AHV-Rente (erste Säule) der in Österreich ansässigen Mitbeteiligten gemäß Art. 19 iVm Art. 23 Abs. 1 DBA in der Schweiz als Quellenstaat besteuert werden. Art. 23 Abs. 1 DBA nehme - in Anwendung der Befreiungsmethode - derartige Einkünfte unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat aus. Die in Abs. 2 des Art. 23 DBA auf für Einkünfte gemäß Art. 19 normierte Anrechnungsmethode gelte ausdrücklich nicht für Ruhegehälter im Sinne des Art. 19. Dem stehe nicht entgegen, dass es dadurch im Streitfall infolge der Nicht-Wahrnehmung des Besteuerungsrechts durch die Schweiz zu einer - grundsätzlich nicht intendierten - doppelten Nichtbesteuerung komme.

11 Zwar seien sich Österreich und die Schweiz als Vertragsstaaten „auf höchster Behördenebene“ einig, dass öffentlich-rechtliche AHV-Pensionen unter die Verteilungsnorm des Art. 21 DBA zu subsumieren seien, was eine Besteuerung im Ansässigkeitsstaat zur Folge habe. Allerdings beruhe dieses österreichisch-schweizerische Verwaltungsübereinkommen bislang nur auf einem informellen, zwischenstaatlichen Mailwechsel bzw. mündlich getroffenen Vereinbarungen. Eine schriftliche Dokumentation sei bis dato nicht erfolgt. Zwar scheine in der Findok eine von den Abgabenbehörden als „Disclaimer“ bezeichnete Anmerkung von November 2021 zu mehreren EAS-Auskünften des Bundesministers für Finanzen mit folgendem Wortlaut auf: „Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten seien übereingekommen, dass im Falle von AHV-Renten, die an ehemals öffentlich Bedienstete der Schweiz gezahlt werden, Art. 21 DBA anzuwenden ist.“ Es handle sich dabei um eine Auskunft der beim Bundesministerium für Finanzen eingerichteten Servicestelle (Express-Antwort-Service), die die Rechtsauffassung des Bundesministers für Finanzen zu Fragen des internationalen Steuerrechts mitteile. Diese Auskünfte würden in der Findok veröffentlicht, einer Informationsquelle, die Auslegungsbehelfe des Bundesministers für Finanzen enthalte. Derartige Auskünfte würden allerdings keine Bindungswirkung für Gerichte begründen; eine in Form einer Verordnung gefasste Verwaltungsvereinbarung liege nicht vor. Auch das DBA als völkerrechtlicher Vertrag sei dadurch nicht abgeändert worden.

12 Zwar liege nach dem Ausgeführten eine gemeinsame Übung der beteiligten Vertragsstaaten im Sinne des Art. 31 Abs. 3 lit. b der Wiener Vertragsrechtskonvention vor, dieses Verständnis widerspreche jedoch dem Wortlaut des Abkommens, wonach ein Ruhebezug wie der in Streit stehende unter die Verteilungsnorm des Art. 19 DBA subsumierbar sei, der eine eindeutige Methode der Vermeidung der Doppelbesteuerung nach sich ziehe (Art. 23 Abs. 1 DBA). Es bedürfe daher keiner Heranziehung des Art. 21, der als Auffangtatbestand das Besteuerungsrecht „anderer Einkünfte“, die in den vorangehenden Artikeln nicht erwähnt würden, dem Ansässigkeitsstaat zuordne.

13 Im DBA sei zur Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung weder eine „subject to tax-Klausel“ oder „Rückfallklausel“, wonach das Besteuerungsrecht auf den Ansässigkeitsstaat zurückfiele, wenn der Quellenstaat von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch mache, noch eine „switch over-Klausel“, die zu einem Entfall der Befreiungsverpflichtung im Ansässigkeitsstaat führe, vereinbart worden. Die im DBA vereinbarte Befreiungsmethode entfalte daher ihre Wirkung auch dann, wenn die Einkünfte im Quellenstaat tatsächlich nicht besteuert würden.

14 Die Zulässigkeit der Revision begründete das Bundesfinanzgericht mit der fehlenden Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Rechtsfrage, „ob eine - grundsätzlich nicht intendierte - doppelte Nichtbesteuerung zwingend vermieden werden müsse, dies unter Stützung auf ein formloses Verwaltungsübereinkommen und unter Nicht-Heranziehung von auf den Sachverhalt zutreffenden Verteilungsnormen laut DBA.“

15 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende ordentliche Revision des Finanzamts, zu der keine Revisionsbeantwortung erstattet wurde.

16 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

17 Die Revision ist aus den in ihr aufgezeigten Gründen zulässig; sie ist aber nicht begründet.

18 Doppelbesteuerungsabkommen entfalten eine Schrankenwirkung insofern, als sie eine sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht ergebende Steuerpflicht begrenzen. Ob Steuerpflicht besteht, ist also zunächst stets nach innerstaatlichem Steuerrecht zu beurteilen. Ergibt sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht eine Steuerpflicht, ist in einem zweiten Schritt zu beurteilen, ob das Besteuerungsrecht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt wird (vgl. VwGH 12.5.2022, Ra 2021/13/0042, mwN).

19 Gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 sind jene natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt steuerpflichtig. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte.

20 Unbestritten ist, dass die Mitbeteiligte in Österreich einen Wohnsitz hat, hier (auch im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens) ansässig ist und den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen im Bundesgebiet hat. Weiters ist unstrittig, dass ihre im Jahr 2018 bezogene Schweizer AHV-Rente von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gewährt wurde. Strittig ist jedoch die abkommensrechtliche Beurteilung der AHV-Rente und ob Österreich das Besteuerungsrecht dafür zukommt.

21 Die im Revisionsfall maßgeblichen Bestimmungen des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA), in der Fassung BGBl. Nr. 161/1995, lauten:

„Artikel 18

Vorbehaltlich des Artikels 19 Absatz 1 dürfen Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden.

Artikel 19

1. Vergütungen, einschließlich der Ruhegehälter, die ein Vertragstaat für ihm erbrachte, gegenwärtige oder frühere Dienstleistungen oder Arbeitsleistungen auszahlt, dürfen in diesem Staat besteuert werden. Dies gilt auch dann, wenn solche Vergütungen von einem Land, von einem Kanton, von einer Gemeinde, einem Gemeindeverband oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts eines der beiden Staaten gewährt werden.

2. Ob eine juristische Person eine solche des öffentlichen Rechts sei, wird nach den Gesetzen des Staates entscheiden, in dem sie errichtet ist.

[...]

Artikel 21

Die in den vorstehenden Artikeln nicht ausdrücklich erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragstaat ansässigen Person dürfen nur in diesem Staat besteuert werden.

[...]

Artikel 23

1. Bezieht eine in einem Vertragstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und dürfen diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen in dem anderen Vertragstaat besteuert werden, so nimmt der erstgenannte Staat, vorbehaltlich der nachfolgenden Absätze, diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus; dieser Staat darf aber bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder das übrige Vermögen dieser Person den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die betreffenden Einkünfte oder das betreffende Vermögen nicht von der Besteuerung ausgenommen wären.

2. Ungeachtet des Absatzes 1 darf Österreich Einkünfte im Sinne des Artikels 15 Absatz 1 sowie Einkünfte im Sinne des Artikels 19 (ausgenommen Ruhegehälter), die eine in Österreich ansässige Person aus ihrer in der Schweiz ausgeübten Arbeit aus öffentlichen Kassen der Schweiz bezieht, besteuern. Bezieht eine in Österreich ansässige Person unter Artikel 10, 15 und 19 fallende Einkünfte, die nach diesem Abkommen in der Schweiz und in Österreich besteuert werden dürfen, so rechnet Österreich auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in der Schweiz gezahlten Steuer entspricht; der anzurechnende Betrag darf jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die aus der Schweiz bezogenen Einkünfte entfällt.

[...]“

22 Das Bundesfinanzgericht hat ausgehend vom Wortlaut des DBA angenommen, das Besteuerungsrecht für die AHV-Rente der in Österreich ansässigen Mitbeteiligten komme gemäß Art. 19 iVm Art. 23 Abs. 1 DBA der Schweiz als Quellenstaat zu. Art. 23 Abs. 1 DBA nehme derartige Einkünfte unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat aus. Die in Abs. 2 des Art. 23 DBA auf für Einkünfte gemäß Art. 19 normierte Anrechnungsmethode gelte ausdrücklich nicht für Ruhegehälter im Sinne des Art. 19. Diesem Ergebnis stehe nicht entgegen, dass es dadurch im Streitfall infolge der Nicht-Wahrnehmung ihres Besteuerungsrechts durch die Schweiz zu einer - grundsätzlich nicht intendierten - doppelten Nichtbesteuerung komme.

23 In der Revision wird eingewendet, es sei für Zwecke der abkommensrechtlichen Einordnung schweizerischer AHV-Renten „ebenso“ eine Subsumtion unter Art. 21 DBA Schweiz, wie sie auch auf „schweizerischer Seite“ vorgenommen werde, „durchaus denkbar“. Aufgrund von Konsultationsgesprächen der betroffenen Steuerverwaltungen herrsche nämlich Einigkeit darüber, dass AHV-Renten, die an ehemals öffentlich Bedienstete der Schweiz gezahlt würden, Art. 21 DBA unterlägen. Die Ergebnisse dieser Gespräche seien bereits am 8. November 2021 den EAS-Auskünften in Form eines „Disclaimers“ angefügt worden. Dementsprechend sei am 7. April 2022 eine Konsultationsvereinbarung - in der sich Österreich im Interesse der Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung der schweizerischen Auffassung angeschlossen habe - unterzeichnet und am 11. April 2022 in der Findok amtlich veröffentlicht worden (Erlass des BMF vom 8.4.2022, 2022-0.262.779, BMF-AV 2022/50). Diese Vereinbarung erlange gemäß Art. 31 Abs. 3 lit. a des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge, BGBl. Nr. 40/1980 (Wiener Vertragsrechtskonvention, in der Folge: WVK) als Auslegungsinstrument für das DBA rechtliche Beachtlichkeit.

24 Diesem Vorbringen ist zunächst entgegen zu halten, dass die erwähnte Konsultationsvereinbarung vom 7. April 2022 im Zeitpunkt des angefochtenen Erkenntnisses noch gar nicht unterzeichnet war, sodass ihr schon deshalb nicht die Bedeutung einer - worauf sich die Revision beruft - späteren Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen im Sinne des Art. 31 Abs. 3 lit. a WVK und im Übrigen auch nicht einer späteren Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht, nach Art. 31 Abs. 3 lit. b WVK zukam (zur Relevanz einer Verwaltungsübereinkunft im Rahmen der Auslegung nach Art. 31 Abs. 3 lit. b WVK vgl. VfGH 25.9.2015, V 41/2015, mwN; siehe auch Romstorfer, Besteuerung Schweizer AHV-Renten aus einer früheren öffentlich-rechtlichen Beschäftigung nach dem DBA Schweiz, SWI 2023, 566, 576f). Soweit die Revision in diesem Zusammenhang die in Form eines „Disclaimers“ veröffentlichte EAS-Auskunft vom 8. November 2021 anspricht, ist darauf zu verweisen, dass EAS-Auskünften nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes keine für die Gerichte verbindliche Rechtsquelle darstellen (vgl. VwGH 28.6.2022, Ro 2022/13/0002).

25 Des Weiteren ist der in der Revision behaupteten Subsumtion der von der Mitbeteiligten bezogenen AHV-Rente unter Art. 21 DBA zu erwidern, dass diese Bestimmung, die dem Ansässigkeitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht zuweist, nur eine subsidiär zur Anwendung gelangende Auffangregelung für von den Verteilungsnormen der Art. 6 bis 20 nicht erfasste Einkünfte enthält. Demnach ist der Anwendungsbereich des Art. 21 nur dann eröffnet, wenn eine Abkommensauslegung ergibt, dass die entsprechenden Einkünfte nicht unter Art. 6 bis 20 subsumiert werden können (vgl. Wurm in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA-Kommentar², Art. 21 Rz 23, 28).

26 Grundsätzlich sind Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen für frühere unselbständige Tätigkeiten von Art. 18 DBA umfasst, wonach nur dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zukommt. Dies gilt allerdings aufgrund des in dieser Bestimmung enthaltenen expliziten Verweises nur dann, wenn nicht die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des Art. 19 Abs. 1 DBA erfüllt sind. Art. 19 DBA geht als lex specialis unter anderem der Bestimmung des Art. 18 DBA vor (vgl. - mit weiteren Nachweisen - Schmidjell-Dommes in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA-Kommentar², Art. 19 Tz 8).

27 Nach Art. 19 Abs. 1 DBA unterliegen Vergütungen, einschließlich der Ruhegehälter, die ein Vertragsstaat für ihm erbrachte, gegenwärtige oder frühere Dienstleistungen oder Arbeitsleistungen auszahlt, dem Besteuerungsrecht des Kassenstaats (zur Verfassungskonformität des Art. 19 DBA siehe VwGH 20.2.2008, 2005/15/0135). Die Zuordnung der Bezüge unter Art. 19 DBA sieht - anders als in der Stammfassung des Abkommens BGBl. Nr. 64/1975 - kein ausschließliches Besteuerungsrecht des Kassenstaats mehr vor, sodass - wie auch das BFG annahm - zufolge des Methodenartikels des Art. 23 Abs. 1 DBA die Befreiungsmethode zur Anwendung gelangt. Nach Abs. 1 des Art. 23 liegt das Besteuerungsrecht - vorbehaltlich des Art. 23 Abs. 2 DBA - beim Quellenstaat, Österreich hat diese ausländischen Einkünfte von der Besteuerung auszunehmen, darf sie jedoch für Zwecke des Progressionsvorbehaltes heranziehen. Demgegenüber soll der - mit dem Protokoll vom 18. Januar 1994 neu gefasste - Art. 23 Abs. 2 erster Satz DBA sicherstellen, dass Österreich als Ansässigkeitsstaat u.a. „Einkünfte im Sinne des Artikels 19 (ausgenommen Ruhegehälter)“ dennoch ebenfalls besteuern darf (zur Genese und dem Zusammenspiel der Art. 19 und 23 DBA vgl. neuerlich VwGH 12.5.2022, Ra 2021/13/0042; siehe auch Lang, Der Anwendungsbereich der Anrechnungsmethode nach dem DBA Österreich - Schweiz, SWI 2011, 192, 195). Aus dem klaren und eindeutigen Wortlaut des Art. 19 iVm Art. 23 Abs. 2 erster Satz DBA erhellt, dass es für Einkünfte aus Ruhegehältern iSd Art. 19 bei der Befreiungsverpflichtung nach Art. 23 Abs. 1 DBA bleibt.

28 Das Revisionsvorbringen enthält - abgesehen vom bereits behandelten Hinweis auf die Konsultationsvereinbarung - weder Argumente, weshalb die Tatbestandselemente des Art. 19 DBA im vorliegenden Fall nicht erfüllt wären, noch eine konkrete Darlegung der diesbezüglichen abweichenden schweizerischen Rechtsansicht. Bei dem erstmals im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof vorgetragenen, lediglich pauschalen Revisionsvorbringen, die AHV-Rente könnte unter Art. 21 DBA zu subsumieren sein, weil sie allen in der Schweiz versicherten Personen zustehe und es keinen Unterschied mache, ob die versicherte Person selbständig oder unselbständig tätig gewesen sei, handelt es sich um eine im Verfahren unzulässige Neuerung, die deshalb im Revisionsverfahren ungeprüft bleibt (vgl. dazu, dass in Bezug auf ausländisches Recht und der hierzu gepflogenen Interpretation der Grundsatz „iura novit curia“ nicht gilt, und dieses nach Vornahme von Ermittlungen festzustellen ist, etwa VwGH 23.1.2020, Ra 2018/15/0107, mwN). Im Übrigen wird in der Revision - zu Recht (vgl. Dommes, Pensionen im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 52ff) - nicht (mehr) in Frage gestellt, dass die Rente nicht unmittelbar von der beschäftigenden öffentlichen Stelle ausbezahlt wird.

29 Die Revision argumentiert weiters, das im angefochtenen Erkenntnis vertretene Ergebnis widerspreche der Teleologie des Doppelbesteuerungsabkommens, das einerseits zwar die Vermeidung der Doppelbesteuerung zum Ziel habe, andererseits aber nicht die doppelte Nichtbesteuerung erfasster Zahlungen ermöglichen solle.

30 Wie dargelegt, ordnet Art. 19 DBA eindeutig der Schweiz als Kassenstaat das Besteuerungsrecht für Ruhegehälter, die ein Vertragsstaat für ihm erbrachte, gegenwärtige oder frühere Dienstleistungen oder Arbeitsleistungen auszahlt, zu. Für den Bezug von Ruhegehältern im Sinne des Art. 19 DBA wurde nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Art. 23 Abs. 2 DBA kein Wechsel von der Befreiungs- in die Anrechnungsmethode vorgenommen (vgl. zur Auslegung des Art. 23 Abs. 2 DBA neuerlich VwGH 12.5.2022, Ra 2021/13/0042). Demnach bleibt es für Ruhegehälter iSd Art. 19 nach Art. 23 Abs. 1 DBA bei der Freistellungsverpflichtung Österreichs, wonach Österreich als Ansässigkeitsstaat auf eine Besteuerung dieser Einkünfte verzichtet. Auf eine tatsächliche Besteuerung der Einkünfte in der Schweiz kommt es - anders als die Revision vor Augen hat - nicht an. Wie bereits das Bundesfinanzgericht erkannte, enthält das DBA keine Instrumente zur Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung, wie eine Subject-to-tax-Klausel oder eine Switch-over-Klausel. Die Befreiungsmethode sichert die Vermeidung der doppelten Besteuerung auf Basis der „Virtualität“, nicht der konkreten Besteuerungslage. Eine doppelte Nichtbesteuerung kann daher das Ergebnis sein (vgl. Englmair in Aigner/Kofler/Tumpel, DBA-Kommentar², Art. 23A Rz 19, mwN; und neuerlich Romstorfer, Besteuerung Schweizer AHV-Renten aus einer früheren öffentlich-rechtlichen Beschäftigung nach dem DBA Schweiz, SWI 2023, 566, 568). Sie resultiert in der vorliegenden Konstellation daraus, dass die Schweiz (aus nicht näher dargelegten Gründen) ihr Besteuerungsrecht nicht in Anspruch nimmt.

31 Zuletzt argumentiert die Revision, es bestehe im vorliegenden Fall ein zu einer doppelten Nichtbesteuerung führender Qualifikationskonflikt aufgrund unterschiedlicher innerstaatlicher Rechtslage, der (auch ohne Subject-to-tax-Klausel oder Switch-over-Klausel) im Interpretationswege nach Art. 23 Abs. 1 iVm Art. 3 Abs. 2 DBA zu lösen sei. Den Ansässigkeitsstaat treffe - so die Revision weiter - keine Freistellungsverpflichtung, wenn der Quellenstaat Einkünfte aufgrund einer nach Maßgabe des Art. 3 Abs. 2 DBA zulässigen Auslegung des Abkommens nach seinem innerstaatlichen Recht nicht besteuere.

32 Diese Ausführungen verhelfen der Revision schon deshalb nicht zum Erfolg als - wie erwähnt - in der Revision nicht dargelegt wird und sich auch aus dem angefochtenen Erkenntnis nicht ergibt, aus welchen (innerstaatlichen oder abkommensrechtlichen) Gründen die Schweiz als Quellenstaat keine Steuer einhebt.

33 Die Revision war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 7. Oktober 2025

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