VwGH 26.03.2025, Ra 2024/13/0092

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bachler, den Hofrat MMag. Maislinger, die Hofrätinnen Dr. Reinbacher und Dr.ⁱⁿ Lachmayer sowie den Hofrat Dr. Bodis als Richter, unter Mitwirkung der Schriftführerin Mag.^a Kreil, über die Revision des E S in B, vertreten durch Mag. Klemens Mayer und Mag. Stefan Herrmann, Rechtsanwälte in 1030 Wien, Baumannstraße 9/8, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 29. Jänner 2024, Zl. RV/7100832/2020, betreffend Umsatzsteuer 2017 und 2018, zu Recht erkannt:

Spruch

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Revisionswerber Aufwendungen in der Höhe von € 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

1 Der Revisionswerber ist Landwirt; er bewirtschaftet einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Ackerbau und Weinbau.

2 Im Bericht über das Ergebnis einer die Umsatzsteuer und Einkommensteuer der Jahre 2013 bis 2015 betreffenden Außenprüfung vom 15. Februar 2017 wurde u.a. ausgeführt, im Jahr 2015 sei der Gewinn aufgrund der land- und forstwirtschaftlichen Teilpauschalierung ermittelt worden. Aufgrund der Höhe des Einheitswertes sei der Gewinn ab 2015 aber aufgrund einer Einnahmen-Ausgabenrechnung zu ermitteln.

3 Im April und Mai 2019 brachte der Revisionswerber für die Jahre 2017 und 2018 Umsatzsteuererklärungen ein. Auf Vorhalt des Finanzamtes, es liege keine schriftliche Option zur Regelbesteuerung (Verzicht auf § 22 UStG 1994) vor, teilte der Revisionswerber mit, er sei der Feststellung im Außenprüfungsverfahren nachgekommen und habe ab 2017 monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen beim Finanzamt eingereicht. Aufgrund der ordnungsgemäßen Verbuchung der monatlichen Voranmeldungen sei nicht erkennbar gewesen, dass zusätzlich eine Optionserklärung erforderlich sei. Es habe damit davon ausgegangen werden können, dass die allgemeine Umsatzsteuerregelung zur Anwendung gelange.

4 Mit Bescheiden vom 18. Juni 2019 setzte das Finanzamt die Umsatzsteuer für die Jahre 2017 und 2018 (abweichend von den Abgabenerklärungen) fest. In der Begründung wurde jeweils ausgeführt, in den Streitjahren seien die Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1994 besteuert worden. Es sei jedoch keine schriftliche Option zur Regelbesteuerung (Verzicht auf § 22 UStG 1994) für das betreffende Veranlagungsjahr beim Finanzamt eingereicht worden; dieser Antrag müsse bis zum Ablauf des betreffenden Veranlagungsjahres gestellt werden. Mangels Vorliegen dieses Antrages seien Vorsteuern nicht anerkannt worden; Umsätze mit Normalsteuersatz (20%) seien auf Zusatzsteuer für USt-pauschalierte Land- und Forstwirte (7%) abgeändert worden.

5 Der Revisionswerber erhob gegen diese Bescheide Beschwerde. Er machte geltend, dass Optionserklärungen gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 in Gestalt von monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen ab Februar 2017 vorlägen. Durch die Gutschrift der Vorsteuern auf dem Abgabenkonto sei dem Revisionswerber auch signalisiert worden, dass er die Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1994 besteuere. Aufgrund dieser Verbuchung habe der Revisionswerber auch darauf vertrauen dürfen, dass ihm die Vorsteuer tatsächlich zustehe. Jede einzelne Voranmeldung sei als Option zur Regelbesteuerung zu betrachten. Es liege ein eindeutiger schriftlicher Verzicht auf die Pauschalierungsregelung durch die termingerechte Abgabe der monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen vor.

6 Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 13. November 2019 wies das Finanzamt die Beschwerde als unbegründet ab.

7 Der Revisionswerber beantragte die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht.

8 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde als unbegründet ab. Es sprach aus, dass eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig sei.

9 Nach Schilderung des Verfahrensgeschehens führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, der Revisionswerber sei nichtbuchführungspflichtiger Landwirt. Infolge Überschreitens der Einheitswertgrenze zum 31. Dezember 2014 werde der Gewinn seit 2015 durch Einnahmen-Ausgabenrechnung ermittelt. Der Revisionswerber habe ab 2017 Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben, in denen er die Umsätze und Vorsteuern nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1994 erklärt habe. Diese Voranmeldungen seien vom Finanzamt verbucht worden, sodass auf dem Abgabenkonto des Revisionswerbers auch entsprechende Steuergutschriften eingetreten seien. Eine schriftliche Erklärung des Steuerpflichtigen mit dem objektiven Erklärungsinhalt, dass er seine Umsätze nicht nach Durchschnittssätzen gemäß § 22 Abs. 1 bis 5 UStG 1994, sondern nach den allgemeinen Vorschriften versteuern wolle (förmlicher Regelbesteuerungsantrag), sei in den Veranlagungszeiträumen 2017 und 2018 nicht abgegeben worden.

10 Zu den Formalvoraussetzungen für eine wirksame Verzichtserklärung gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 bestehe eine langjährige, einhellige und konsistente Auffassung in Lehre und Rechtsprechung. Für diese Verzichtserklärung sei eine rechtzeitige schriftliche Erklärung nötig, aus der sich der Parteiwille zur Regelbesteuerung klar ergebe. Umsatzsteuervoranmeldungen oder Umsatzsteuererklärungen könnten diese ausdrückliche Erklärung nicht ersetzen. Selbst die erkennbare Absicht des Steuerpflichtigen in sonstigen Angaben könne die ausdrückliche Erklärung nicht ersetzen. Der Verwaltungsgerichtshof sei von der zum UStG 1972 dazu ergangenen Rechtsprechung auch im Wirkungsbereich des UStG 1994 nicht abgegangen. Die Tatsache, dass das Finanzamt wegen des Fehlens einer schriftlichen Verzichtserklärung in gesetzwidriger Weise eine Verbuchung der Vorsteuer entsprechend den abgegebenen Voranmeldungen vorgenommen habe, bewirke keinen Rechtsanspruch auf Erlassung rechtswidriger Umsatzsteuerbescheide.

11 § 22 Abs. 6 UStG 1994 setze Art. 296 Abs. 3 der Richtlinie 2006/112/EG um, der den Mitgliedstaaten die Ausgestaltung der Formalvoraussetzungen für die Optionsausübung überlasse.

12 Gegen dieses Erkenntnis erhob der Revisionswerber zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof. Mit Beschluss vom 26. Juni 2024, E 1004/2024-5, lehnte der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der Beschwerde ab und trat die Beschwerde dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab. In der Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, spezifisch verfassungsrechtliche Überlegungen seien zur Beantwortung der aufgeworfenen Fragen, insbesondere der Frage, ob die Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1994 und deren fortlaufende unbeanstandete Verbuchung durch die Abgabenbehörde einer Optionserklärung gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 gleichzuhalten seien, nicht anzustellen.

13 Gegen die Entscheidung des Bundesfinanzgerichts wendet sich auch die nunmehrige Revision. Zu ihrer Zulässigkeit wird geltend gemacht, die geforderte Schriftlichkeit für die Erklärung zur Besteuerung nach dem Regelsteuersatz gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 sei nicht ausreichend determiniert. Durch die Einführung von FinanzOnline sei die vom Bundesfinanzgericht herangezogene Rechtsprechung nicht mehr aktuell. Nach dem Gesetzeswortlaut sei es insbesondere nicht erforderlich, dass eine gesonderte Erklärung erstattet werde. Bei den Umsatzsteuervoranmeldungen handle es sich um schriftliche Erklärungen. Der Revisionswerber habe sich überdies auf die Mitteilungen des Finanzamtes verlassen. Über die in FinanzOnline erfassten Grunddaten des Revisionswerbers sei zu ersehen, dass ab dem Jahr 2017 ein Regelbesteuerungsantrag gemäß § 6 Abs. 3 UStG 1994 angemerkt sei. Es möge sein, dass diese Anmerkung durch einen Fehler des Finanzamts passiert sei, der Revisionswerber habe aber annehmen können, dass er nunmehr der Regelbesteuerung gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 unterliege.

14 Nach Einleitung des Vorverfahrens hat das Finanzamt eine Revisionsbeantwortung eingebracht.

15 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

16 Die Revision ist zulässig und begründet.

17 Gemäß § 22 Abs. 1 UStG 1994 (idF BGBl. I Nr. 118/2015) wird bei nichtbuchführungspflichtigen Unternehmern, deren im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführte Umsätze 400.000 € nicht übersteigen, die Steuer für diese Umsätze (im Allgemeinen) mit 10% der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die diesen Umsätzen zuzurechnenden Vorsteuerbeträge werden jeweils in gleicher Höhe festgesetzt.

18 Nach § 22 Abs. 6 UStG 1994 (in der genannten Fassung) kann der Unternehmer bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraumes gegenüber dem Finanzamt schriftlich erklären, dass seine Umsätze vom Beginn dieses Kalenderjahres an nicht nach § 22 Abs. 1 bis 5 UStG 1994, sondern nach den allgemeinen Vorschriften dieses Bundesgesetzes besteuert werden sollen. Diese Erklärung bindet den Unternehmer für mindestens fünf Kalenderjahre. Sie kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Kalenderjahres an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zum Ablauf des ersten Kalendermonates nach Beginn dieses Kalenderjahres zu erklären.

19 Der Revisionswerber führte in den Streitjahren einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, in dessen Rahmen die ausgeführten Umsätze 400.000 € nicht überstiegen. Er war in den Streitjahren nicht buchführungspflichtig (§§ 124, 125 BAO; vgl. dazu Ruppe/Achatz, UStG⁶, § 22 Tz 12).

20 Zunächst ist zu bemerken, dass der Revisionswerber nicht behauptet, dass er (entgegen dem Vorbringen der belangten Behörde im Rahmen der mündlichen Beschwerdeverhandlung) tatsächlich einen Verzicht iSd § 6 Abs. 3 UStG 1994 (betreffend Anwendung der Kleinunternehmerregelung des § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994) erklärt hätte (selbst in der Revision wird lediglich auf die Anmerkung eines solchen Antrags in den Grunddaten des Revisionswerbers verwiesen, der durch einen Fehler der Abgabenbehörde veranlasst sein möge). Es ist daher hier nicht darauf einzugehen, ob eine derartige Erklärung auch eine solche nach § 22 Abs. 6 UStG 1994 umfasst hätte (vgl. zu dieser Frage z.B. UFS 29.4.2010, RV/0339-W/10; BFG 8.2.2017, RV/510087/2015).

21 Es entsprach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Vorgängerbestimmung des § 22 Abs. 6 UStG 1972, dass es sich bei der Erklärung nach dieser Bestimmung (ebenso wie jener des damaligen § 21 Abs. 8 UStG 1972 betreffend Kleinunternehmer; vgl. dazu z.B. VwGH 3.10.1988, 87/15/0055; 2.8.1995, 93/13/0216; 17.12.1998, 98/15/0059; 21.1.2004, 99/13/0145, je mwN; nunmehr § 6 Abs. 3 UStG 1994) um eine formgebundene Erklärung ganz bestimmten Inhalts handle. Die von einem Unternehmer abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen und/oder Umsatzsteuererklärungen können die erforderliche ausdrückliche schriftliche Erklärung nicht ersetzen (vgl. VwGH 22.10.1990, 89/15/0157).

22 Im Erkenntnis vom 31. März 2003, 2002/14/0106, das die Aufhebung eines Umsatzsteuerbescheides (für das Jahr 2000) betraf, behandelte der Verwaltungsgerichtshof zunächst die Frage, ob die Beweiswürdigung der dortigen belangten Behörde dazu, dass ein Regelbesteuerungsantrag nach § 22 Abs. 6 UStG 1994 nicht rechtzeitig eingebracht worden sei, mangelhaft sei (was verneint wurde). Sodann ging der Verwaltungsgerichtshof auf die Frage ein, ob die zur Aufhebung führende Ermessensentscheidung (vor dem Hintergrund des behaupteten Verstoßes gegen Treu und Glauben) mangelhaft sei (was ebenfalls verneint wurde). Schließlich wurde auch das damalige Beschwerdevorbringen zu einem Verfahrensmangel als unzutreffend angesehen. Mit der Frage, ob die Einreichung von Abgabenerklärungen (auch) als Antrag iSd § 22 Abs. 6 UStG 1994 zu werten wäre, befasste sich der Verwaltungsgerichtshof nicht ausdrücklich.

23 Unionsrechtliche Grundlage für § 22 UStG 1994 war zunächst Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG (vgl. z.B. VwGH 25.2.2015, 2010/13/0189, mwN); nunmehr beruht diese Regelung auf den Artikeln 295 ff der Richtlinie 2006/112/EG (vgl. z.B. VwGH 31.1.2019, Ro 2017/15/0013; 24.10.2019, Ro 2018/15/0021, je mwN).

24 Nach Art. 296 Abs. 1 der zuletzt genannten Richtlinie können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der Sonderregelungen für Kleinunternehmen auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine (näher geregelte) Pauschalregelung anwenden.

25 Gemäß Art. 296 Abs. 2 der Richtlinie kann jeder Mitgliedstaat bestimmte Gruppen landwirtschaftlicher Erzeuger sowie diejenigen landwirtschaftlichen Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Bestimmungen des Art. 281 (Kleinunternehmen) keine verwaltungstechnischen Schwierigkeiten mit sich bringt, von der Pauschalregelung ausnehmen.

26 Nach Art. 296 Abs. 3 der Richtlinie hat jeder Pauschallandwirt nach den von den einzelnen Mitgliedstaaten festgelegten Einzelheiten und Voraussetzungen das Recht, sich für die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Bestimmungen des Art. 281 zu entscheiden.

27 Der Europäische Gerichtshof führte in seinem Urteil vom 12. Oktober 2016, Nigl, C-340/15, aus, dass die Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger eine abweichende Regelung sei, die eine Ausnahme von der allgemeinen Regelung darstelle und daher nur insoweit angewandt werden dürfe, als dies zur Erreichung ihres Ziels erforderlich sei (aaO Rn 37). Der Unionsgesetzgeber habe die Pauschalregelung nur zugunsten jener landwirtschaftlichen Erzeuger eingerichtet, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung auf insbesondere verwaltungstechnische Schwierigkeiten stieße (aaO Rn 39 und 45).

28 Die mit der Auslegung des nationalen Rechts betrauten nationalen Gerichte müssen bei dessen Anwendung sämtliche Rechtsnormen berücksichtigen und die im nationalen Recht anerkannten Auslegungsmethoden anwenden, um seine Auslegung so weit wie möglich am Wortlaut und Zweck der fraglichen Richtlinie auszurichten. Der Grundsatz der unionsrechtskonformen Auslegung des nationalen Rechts unterliegt aber bestimmten Schranken (allgemeine Rechtsgrundsätze, keine Auslegung contra legem des nationalen Rechts). Kann eine unionsrechtskonforme Auslegung der in Rede stehenden nationalen Regelung nicht vorgenommen werden, ist zu prüfen, ob die Richtlinienbestimmung unmittelbare Wirkung entfalten kann, so dass sich der Abgabepflichtige gegenüber der Steuerbehörde auf diese Bestimmung berufen kann. In Fällen, in denen die Bestimmungen einer Richtlinie inhaltlich unbedingt und hinreichend genau sind, kann sich der Einzelne vor nationalen Gerichten gegenüber einem Mitgliedstaat auf diese Bestimmungen berufen, wenn dieser die Richtlinie nicht fristgemäß oder nur unzulänglich in das nationale Recht umgesetzt hat (vgl. z.B. EuGH 12.9.2024, Drebers, C-243/23, Rn 84 ff).

29 § 22 UStG 1994 ist grundsätzlich richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B. 28.5.2019, Ro 2019/15/0002, mwN). Der Wortlaut des § 22 Abs. 1 UStG 1994 zum Anwendungsbereich der Pauschalregelung überschreitet aber eindeutig den ihm aufgrund seiner unionsrechtlichen Grundlage zu unterstellenden Bedeutungsinhalt (unionsrechtlich geforderte Einschränkung: „Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung [...] auf Schwierigkeiten stoßen würde“). Die insoweit geforderte Einschränkung würde den Auslegungsspielraum der zulässigen Ermittlung des Norminhalts nach innerstaatlichen Auslegungsregeln überschreiten und die unmittelbare Anwendung einer nicht umgesetzten zusätzlichen Voraussetzung bedeuten. Ein solches Vorgehen kommt zu Lasten des Abgabepflichtigen nicht in Betracht (vgl. VwGH 9.10.2020, Ro 2019/13/0025).

30 Ob den Richtlinienbestimmungen (zu Gunsten des Abgabepflichtigen) unmittelbare Wirkung zukäme, muss im vorliegenden Fall nicht beurteilt werden, da sich der Revisionswerber nicht darauf berufen hat.

31 Im Hinblick auf die zitierte Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs kann aber die Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes dazu, dass das Einreichen von Abgabenerklärungen in keinem Fall als Ausübung der Option nach § 22 Abs. 6 UStG 1972 zu verstehen sei, nicht für das geltende Recht übernommen werden. Das Einreichen der Abgabenerklärungen (entsprechend den allgemeinen Vorschriften des UStG 1994, nicht nach § 22 Abs. 1 bis 5 UStG 1994) belegt für sich, dass bei diesem Abgabepflichtigen und bei dieser Fallkonstellation die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung keine verwaltungstechnischen Schwierigkeiten bereitet.

32 Es entspricht auch der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass Parteierklärungen nach ihrem objektiven Erklärungswert auszulegen sind; es kommt also darauf an, wie die Erklärung unter Berücksichtigung der konkreten gesetzlichen Regelung, des Verfahrenszwecks und der der Behörde vorliegenden Aktenlage objektiv verstanden werden muss. Im Zweifel ist dem Anbringen einer Partei, das sie zur Wahrung ihrer Rechte stellt, nicht ein solcher Inhalt beizumessen, der ihr die Rechtsverteidigungsmöglichkeit nimmt (vgl. z.B. 20.9.2023, Ra 2023/13/0063, mwN).

33 Die Einreichung von Abgabenerklärungen zur Umsatzsteuer durch einen nichtbuchführungspflichtigen Landwirt nach den allgemeinen Vorschriften zur Umsatzsteuer wird im Allgemeinen dahin zu verstehen sein, dass eine Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften begehrt wird (vgl. in diesem Sinne auch - bei wenn auch nicht identer Rechtslage - deutscher Umsatzsteuer-Anwendungserlass, Punkt 24.8. Absatz 1). Sollte dies (insbesondere im Hinblick auf die Bindungsfrist) zweifelhaft sein, wird die Absicht der Partei zu erforschen sein (vgl. z.B. VwGH 29.7.2020, Ra 2020/13/0046, mwN).

34 Das angefochtene Erkenntnis, das von einer anderen Rechtsansicht ausgeht, erweist sich demnach mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet und war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben.

35 Von der vom Revisionswerber beantragten Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.

36 Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet in den §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2014. Das Mehrbegehren findet darin keine Deckung.

Wien, am 26. März 2025

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