VwGH 05.03.2025, Ra 2023/15/0074

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssatz

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Bachler, die Hofräte Mag. Novak und Dr. Sutter sowie die Hofrätinnen Dr.ⁱⁿ Lachmayer und Dr.ⁱⁿ Wiesinger als Richter und Richterinnen, unter Mitwirkung der Schriftführerin Löffler, LL.M., über die Revision des Finanzamts für Großbetriebe in 1030 Wien, Radetzkystraße 2, gegen das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 5. April 2023, Zl. RV/4100608/2022, betreffend Festsetzung des Dienstgeberbeitrags und des Zuschlags zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2008 bis 2012 (mitbeteiligte Partei: M GmbH in F, vertreten durch die Glatzhofer & Matschek Steuerberatungsgesellschaft m.b.H. in 9020 Klagenfurt, Bahnhofstraße 45), zu Recht erkannt:

Spruch

Das angefochtene Erkenntnis wird, soweit es die Jahre 2011 und 2012 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Begründung

1 Das angefochtene Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts (BFG) ist im fortgesetzten Verfahren nach dem - unter Verweis auf VwGH 29.6.2022, Ra 2021/15/0036 getroffenen - hg. Erkenntnis vom 22. September 2022, Ro 2021/15/0035 (im Folgenden Vorerkenntnis), ergangen.

2 Das BFG hatte zu beurteilen, ob Vergütungen, die von der mitbeteiligten Partei aufgrund eines Managementvertrages an die M OG bezahlt worden sind, von der M OG als Gewinnermittlungssubjekt erzielt wurden oder ob sie unmittelbar (also unter Außerachtlassung der zwischengeschalteten Personengesellschaft) den an der M OG beteiligten natürlichen Personen, die im Streitzeitraum über die M Holding GmbH Beteiligungen an der mitbeteiligten Partei hielten, zuzurechnen sind.

3 Im ersten Rechtsgang vertrat das BFG den Standpunkt, die in Rede stehenden Vergütungen seien aufgrund des vorliegenden Managementvertrages der M OG und nicht deren Gesellschaftern zuzurechnen.

4 Der Verwaltungsgerichtshof hob die im ersten Rechtsgang erlassene Entscheidung auf, weil das BFG der offenkundigen Diskrepanz zwischen dem im Managementvertrag vereinbarten Entgelt und den Vergütungen, die von der mitbeteiligten Partei tatsächlich an die M OG bezahlt worden sind, keine Beachtung geschenkt hat und von der Leistungserbringung im Rahmen einer klaren, nach außen in Erscheinung tretenden Vereinbarung über den Leistungsgegenstand ausgegangen ist.

5 Leistungsgegenstand der Vereinbarung, die zwischen der M OG und der mitbeteiligten Partei geschlossen wurde, sind - so der Verwaltungsgerichtshof im Vorerkenntnis - die von der M OG zu erbringenden Managementleistungen einerseits und die von der mitbeteiligten Partei dafür zu bezahlenden Vergütungen andererseits.

6 Die mitbeteiligte Partei hat in den Streitjahren Vergütungen an die M OG bezahlt, die deutlich über den vertraglich vereinbarten Vergütungen liegen. Entgegen der vom Bundesfinanzgericht im ersten Rechtsgang getroffenen Feststellung basiert somit die Leistungserbringung nicht auf der Durchführung einer klaren, nach außen in Erscheinung getretenen Vereinbarung über den Leistungsgegenstand (vgl. VwGH 24.9.2014, 2011/13/0092). Das kommt dem Fehlen einer Vereinbarung gleich. Die Vergütungen sind daher unmittelbar den die Leistungen an die mitbeteiligte Partei erbringenden Gesellschaftern der M OG zuzurechnen, und zwar als sonstige Vergütungen iSd § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG 1988. Soweit die Zahlungen über das angemessene Ausmaß hinausgehen, könnten die Voraussetzungen einer verdeckten Ausschüttung vorliegen.

7 Mit dem nunmehr angefochtenen Erkenntnis, in dem eine Revision für nicht zulässig erklärt wurde, änderte das BFG die bekämpften Bescheide ab und setzte den Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2008 bis 2012 (teilweise) fest. Für den Zeitraum 1. Jänner 2008 bis 26. September 2011 folgte es dem Vorerkenntnis, rechnete die an die M OG geleisteten Zahlungen den Gesellschaftern der mitbeteiligten Partei zu und setzte gegenüber der mitbeteiligten Partei den auf diese Zahlungen entfallenden Dienstgeberbeitrag sowie den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag fest.

8 Im Zeitraum 27. September 2011 bis 31. Dezember 2012 habe - gemäß den Feststellungen des BFG im fortgesetzten Verfahren - nur ein Gesellschafter mehr als 25 % des Stammkapitals der mitbeteiligten Partei gehalten und sonstige Vergütungen iSd § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG 1988 bezogen. Die weiteren Gesellschafter hätten in diesem Zeitraum hingegen keine wesentliche Beteiligung an der mitbeteiligten Partei gehalten.

9 Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 zählten Bezüge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 leg. cit. beteiligt seien, auch dann zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 leg. cit.) aufweisenden Beschäftigung die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund einer gesellschaftsvertraglichen Sonderbestimmung fehle. Der Gesellschaftsvertrag der mitbeteiligten Partei enthalte „keine Aussage über eine nicht vorhandene Weisungsbindung“. Eine gesellschaftsvertragliche Sonderbestimmung iSd § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 liege daher nicht vor. Auch eine faktische Weisungsbindung sei nicht feststellbar. Die nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter seien somit nicht Dienstnehmer iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 und die Zahlungen an diese Gesellschafter lösten bei der mitbeteiligten Partei keine Pflicht zur Abfuhr des Dienstgeberbeitrages und des Zuschlages zum Dienstgeberbeitrag aus (Hinweis auf VwGH 24.11.2016, 2013/13/0046).

10 Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende außerordentliche Revision des Finanzamts, zu der die mitbeteiligte Partei eine Revisionsbeantwortung erstattet hat.

11 Das Erkenntnis wird - nach der Anfechtungserklärung - insoweit angefochten, als das BFG die Einkünfte, die den nicht wesentlich beteiligten Gesellschaftern (Geschäftsführern) in den Jahren 2011 und 2012 zuzurechnen seien, nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 qualifiziert und dem Dienstgeberbeitrag sowie dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag unterzogen habe.

12 Zur Zulässigkeit trägt die Revision auf das Wesentliche zusammengefasst vor, das angefochtene Erkenntnis weiche von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Weisungsbindung von Dienstnehmern ab. Das BFG habe festgestellt, dass der Gesellschaftsvertrag keine Aussagen zur Weisungsgebundenheit der Gesellschafter-Geschäftsführer enthalte und die nicht bestehende faktische Weisungsgebundenheit ausschließlich daraus abgeleitet, dass der wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer anlässlich seiner niederschriftlichen Befragung angegeben habe, dass in der Praxis keine Weisungen erteilt worden seien. Der vertragliche Verzicht auf ein Weisungsrecht sei somit keinesfalls gegeben und der Umstand, dass in der Praxis keine Weisungen erteilt würden, schließe eine Weisungsbindung der nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer nicht aus.

13 Die Mitbeteiligte hat eine Revisionsbeantwortung erstattet.

14 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

15 Die Revision ist zulässig und begründet.

16 § 47 Familienlastenausgleichsgesetz 1967 (FLAG 1967) in der für die Jahre 2011 und 2012 geltenden Fassung lautet auszugsweis:

„§ 41. (1) Den Dienstgeberbeitrag haben alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen; [...]

(2) Dienstnehmer sind Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 stehen, freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988.

(3) Der Beitrag des Dienstgebers ist von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen, die jeweils in einem Kalendermonat an die im Abs. 1 genannten Dienstnehmer gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer unterliegen oder nicht (Beitragsgrundlage). Arbeitslöhne sind Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b des Einkommensteuergesetzes 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art im Sinne des § 22 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988 und an freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG.“

17 Gemäß § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG 1988 sind die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisende Beschäftigung gewährt werden, Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25 % beträgt.

18 § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988 in der für die Jahre 2011 und 2012 geltenden Fassung lauten:

„(1) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) sind:

1. a) Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Dazu zählen auch Pensionszusagen, wenn sie ganz oder teilweise anstelle des bisher gezahlten Arbeitslohns oder der Lohnerhöhungen, auf die jeweils ein Anspruch besteht, gewährt werden, ausgenommen eine lohngestaltende Vorschrift im Sinne des § 68 Abs. 5 Z 1 bis 6 sieht dies vor.

b) Bezüge und Vorteile von Personen, die an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 beteiligt sind, auch dann, wenn bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2) aufweisenden Beschäftigung die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmung fehlt.“

19 Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist.

20 Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 sind zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die (nicht bloß sachliche, sondern persönliche) Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. Nur in Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist nach dem Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 10. November 2004, 2003/13/0018, und der daran anknüpfenden ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu § 47 Abs. 2 EStG 1988 auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos, oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen) Bedacht zu nehmen (vgl. z.B. VwGH 28.6.2017, Ra 2016/15/0074, mwN).

21 Kennzeichnend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses ist, dass der Verpflichtung des Arbeitnehmers, dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft (laufend) zur Verfügung zu stellen, die Verpflichtung des Arbeitgebers gegenübersteht, dem Arbeitnehmer einem vom Erfolg unabhängigen Lohn zu bezahlen (vgl. VwGH 29.7.2010, 2007/15/0223, mwN).

22 Die für das Dienstverhältnis charakteristische Weisungsunterworfenheit ist durch weitgehende Unterordnung gekennzeichnet und führt zu einer weitreichenden Ausschaltung der Bestimmungsfreiheit des Dienstnehmers. Ein persönliches Weisungsrecht beschränkt die Entschlussfreiheit über die ausdrücklich übernommenen Vertragspflichten hinaus. Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt. Hiervon muss die sachliche und technische Weisungsbefugnis unterschieden werden, die etwa im Rahmen eines Werkvertrages ausgeübt wird und sich lediglich auf den Erfolg einer bestimmten Leistung bezieht (vgl. VwGH 20.1.2016, 2012/13/0095, mwN).

23 Das völlige Fehlen einer Weisungsunterworfenheit schließt im Allgemeinen ein Dienstverhältnis aus. Allerdings reicht es bei leitenden Angestellten aus, wenn sich die Weisungsgebundenheit auf die grundsätzliche Erfüllung der Leitungsaufgaben beschränkt. Weisungsunterworfenheit bedeutet, dass der Arbeitgeber durch individuell-konkrete Anordnungen das Tätigwerden des Dienstnehmers beeinflussen kann (vgl. VwGH 28.6.2006, 2002/13/0175, mwN).

24 Die Eingliederung in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft wird durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft verwirklicht wird (vgl. z.B. VwGH 4.2.2009, 2008/15/0260, mwN).

25 Ob bzw. in welcher Ausprägung und Intensität im konkreten Fall die einzelnen genannten Kriterien vorliegen, ist eine Sachverhaltsfrage (vgl. VwGH 28.5.2015, 2013/15/0162, mwN).

26 Die Gesellschafter der M OG haben in den Jahren 2008 bis 2012 gegenüber der mitbeteiligten Partei Managementleistungen erbracht. Die Leistungserbringung basierte nicht auf der Durchführung einer klaren, nach außen in Erscheinung getretenen Vereinbarung über den Leistungsgegenstand. Das kommt - wie der Verwaltungsgerichtshof im Vorerkenntnis ausgesprochen hat - dem Fehlen einer Vereinbarung gleich, weshalb die Vergütungen unmittelbar den die Leistungen an die mitbeteiligte Partei erbringenden Gesellschaftern zuzurechnen sind. Soweit eine wesentliche Beteiligung der die Leistungen erbringenden Gesellschafter über deren Beteiligung an der M Holding GmbH, die im Streitzeitraum Mehrheitsgesellschafter der mitbeteiligten Partei war, an der mitbeteiligten Partei besteht und die Zahlungen nicht über das angemessene Ausmaß hinausgehen, liegen - wie der Verwaltungsgerichtshof im Vorerkenntnis ebenfalls ausgesprochen hat - sonstige Vergütungen iSd § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG 1988 vor.

27 Mit der nunmehr angefochtenen Entscheidung rechnete das BFG - dem Vorerkenntnis entsprechend - die an die M OG geleisteten Zahlungen deren Gesellschaftern zu und setzte für den Zeitraum 1. Jänner 2008 bis 26. September 2011 gegenüber der mitbeteiligten Partei den auf diese Zahlungen entfallenden Dienstgeberbeitrag und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag fest.

28 Für den Zeitraum 26. September 2011 bis 31. Dezember 2012 wurden hingegen die Zahlungen an nur einen Gesellschafter dem Dienstgeberbeitrag und dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag unterzogen. Die weiteren Gesellschafter hätten keine sonstigen Vergütungen iSd § 22 Z 2 2. Teilstrich EStG 1988 mehr bezogen, weil sie über die M Holding GmbH an der mitbeteiligten Partei nicht mehr wesentlich beteiligt gewesen seien. Das Vorliegen von dem Dienstgeberbeitrag und dem Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag unterliegenden Bezügen iSd § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a oder b EStG 1988 schloss das BFG mit dem Fehlen der für ein Dienstverhältnis charakteristischen Weisungsunterworfenheit der nicht wesentlich Beteiligten Gesellschafter aus.

29 Mit den Kriterien, die nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für oder gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 sprechen, hat sich das BFG im nunmehr angefochtenen Erkenntnis nicht auseinandergesetzt. Auch zusammenhängende Sachverhaltsfeststellungen zur Ausprägung und Intensität der einzelnen Kriterien sind dem angefochtenen Erkenntnis nicht zu entnehmen.

30 Das BFG leitet das Fehlen einer Weisungsunterworfenheit - unter Hinweis auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24. November 2016, 2013/13/0046 - daraus ab, dass der Gesellschaftsvertrag keine Aussagen zur Weisungsbindung der Gesellschafter enthält und Verträge, die den Gesellschaftern eine Weisungsbindung auferlegen, nicht feststellbar sind. Dabei verkennt es, dass das Erkenntnis vom 24. November 2016 für den Revisionsfall nicht einschlägig ist. Dem angeführten Erkenntnis lag ein Fall zugrunde, in dem eine Weisungsbindung hinsichtlich der für die persönliche Abhängigkeit maßgebenden Belange in den zwischen den Gesellschafter-Geschäftsführern und der dort beschwerdeführenden GmbH abgeschlossenen Werkverträgen nicht nur nicht vereinbart, sondern ausdrücklich ausgeschlossen wurde. Auch der Umstand, dass die Gesellschafter der GmbH in Bezug auf ihre Managementtätigkeit nie Weisungen erhalten haben, schließt die grundsätzlich bestehende Möglichkeit, Weisungen zu erteilen, nicht aus und trägt das angefochtene Erkenntnis nicht.

31 Im fortgesetzten Verfahren wird das BFG das Vorliegen von Dienstverhältnissen an Hand der von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zur Weisungsgebundenheit und Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der mitbeteiligten Partei zu prüfen haben. Sollten diese Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, wird auch auf weitere Kriterien (Vertretungsbefugnis, Unternehmerrisiko) einzugehen sein.

32 Das angefochtene Erkenntnis erweist sich somit, soweit es die Jahre 2011 und 2012 betrifft, als inhaltlich rechtswidrig, weshalb es, gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG aufzuheben war.

Wien, am 5. März 2025

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