Vorliegen einer "ausländischen Pensionskasse" iSd § 25 Abs 1 Z 2 lit b EStG 1988

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht erkennt durch den Richter***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch KPMG Alpen-Treuhand GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, Kudlichstraße 41, 4020 Linz, über die Beschwerden vom 16. Februar 2022 gegen die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2019 und 2020 des Finanzamtes Österreich, allesamt vom 28. Jänner 2022, Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht:

I. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem Ende der Entscheidungsgründe den als Beilage angeführten Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

Im Fokus gegenständlicher Entscheidung steht im Wesentlichen die Rechtsfrage, ob eine ausländische Altersvorsorgeeinrichtung als "ausländische Pensionskasse" einzustufen ist und ob die von ihr ausbezahlten Bezüge als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 Abs 1 Z 2 lit b EStG 1988 gelten.

I. Verfahrensgang

Mit am 24.6.2020 bzw am 8.9.2021 elektronisch eingebrachten Einkommensteuererklärungen beantragte der Beschwerdeführer (in Folge: Bf) die Besteuerung von Kapitalerträgen, auf die ein besonderer Steuersatz anwendbar ist, nach dem allgemeinen Steuertarif. Ferner wurden mit Beilage E1kv inländische sowie ausländische Kapitaleinkünfte erklärt. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wurden nicht erklärt.

Mit Eingabe vom selben Tag brachte die steuerliche Vertreterin des Bf eine Beilage zur Einkommensteuererklärung 2019 ein und führte aus, dass der Bf seit Mai 2019 monatliche Auszahlungen aus einer schwedischen Altersvorsorge erhalte. Diese Auszahlungen seien jedoch im Inland nicht steuerpflichtig, da es sich bei dieser Form der Altersvorsorge um Direktversicherungen handle, die vom damaligen Arbeitgeber des Bf in den Jahren 1988 bis 2007 durch Einzahlungen in Höhe eines festgelegten Prozentsatzes des damaligen Bruttogehalts aufgebaut und entsprechend veranlagt worden seien. Zum Zeitpunkt der Einzahlungen sei der Bf weder in Österreich ansässig noch unbeschränkt steuerpflichtig gewesen. Die Einzahlungen seien zwar direkt über den Arbeitgeber erfolgt, der Bf sei jedoch unmittelbar bezugsberechtigt gewesen. Eine erste Auszahlung habe im Alter von 55 Jahren und 1 Monat erfolgen können, wobei die Wahl zwischen einer Auszahlung eines bestimmten Betrages über einen entsprechenden Zeitraum oder einer lebenslangen Rente bestanden habe. Der Bf habe sich für die erste Variante entschieden, wobei im Falle seines Ablebens ein noch nicht ausbezahlter Restbetrag auf seine Erben übergehe. Eine Besteuerung nach § 27 Abs 5 Z 3 lit a EStG 1988 könne nicht angenommen werden, da der Versicherungsvertrag zwar eine Erlebenskomponente enthalte, die Prämienzahlungen jedoch nicht als Einmalerlag, sondern laufend in Höhe eines fixen Prozentsatzes des Bruttogehaltes erfolgt seien. Weiters sei bei der damaligen Arbeitgeberin des Bf nachgefragt worden, welchen genauen steuerlichen Charakter der Vertrag habe, eine englische Fassung der Versicherungsbedingungen liege jedoch nicht vor und sei deshalb auch nicht übermittelt worden.

Dieselbe Beilage wurde mit der am 8.9.2021 übermittelten Einkommensteuererklärung 2020 eingereicht.
Den Beilagen war jeweils für das entsprechende Jahr eine Kontrollbescheinigung ("Kontrolluppgift om utbetald pension 2019" ) der ***A AB*** (in Folge kurz ***AAG*** sowie der ***S AG*** (kurz ***SAG***) beigefügt. Auf den Bescheinigungen der ***AAG*** war unter dem Punkt "Imkomst" (Einkommen) "Tjänstepension" vermerkt und der jeweilige für das entsprechende Jahr ausbezahlte Betrag. Auf den Mitteilungen der ***SAG*** einerseits "Tjänstepension" und "privat pensionsförsäkring".

Im Wege des automatischen Informationsaustausches wurde der Abgabenbehörde mitgeteilt, dass der Bf von der ***AAG*** eine Pensionsauszahlung iHv € 12.612,73 im Jahr 2019 und eine Pensionszahlung im Jahr 2020 iHv € 19.924,09 erhalten habe. Als Art war jeweils Pensionskasse vermerkt. Hinsichtlich der Auszahlungen der ***SAG*** war als Art Pensionskasse bzw Privatpension vermerkt.

In weiterer Folge setzte die Abgabenbehörde mit den nunmehr angefochtenen Bescheiden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit hinsichtlich der gemeldeten Pensionszahlungen der ***AAG*** in der entsprechenden Höhe sowie die erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen entsprechend dem Antrag auf Regelbesteuerung an. Hinsichtlich der Zahlungen der ***SAG*** erfolgte kein Ansatz, zumal es sich nach Ansicht der Abgabenbehörde hierbei um sonstige Bezüge gem § 29 EStG 1988 handle, jedoch der einbezahlte Einmalerlag bzw. der kapitalisierte Wert der Einzahlungen noch nicht überschritten worden sei.

Schließlich erhob die steuerliche Vertreterin der Bf am 16.2.2022 Beschwerde, brachte vor, dass die schwedische Altersvorsorge nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sei und legte erneut die Beilage zur Einkommensteuererklärung des Jahres 2019 vor.

Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 28.2.2023 wurden die Beschwerden als unbegründet abgewiesen und ergänzend ausgeführt, dass die Zahlungen aus einer Pensionskasse als eigene Einkunftsquelle gelten würden, auch wenn sie ursprünglich auf Einzahlungen des Arbeitgebers beruhten. Entscheidend sei, dass der ehemalige Arbeitnehmer der Bezugsberechtigte sei. Gemäß § 25 Abs 1 Z 2 lit b EStG 1988 seien solche Bezüge steuerpflichtig. Dem Beschwerdevorbringen könne daher nicht gefolgt werden.

Mit Eingabe vom 20.3.2023 brachte die steuerliche Vertreterin des Bf den Antrag auf Entscheidung über die Beschwerden durch das Bundesfinanzgericht ein, verwies auf die bereits erwähnten Beilagen zu den Einkommensteuererklärungen und brachte ergänzend vor, dass eine Steuerpflicht mangels Zahlungen aus einer Pensionskasse nicht bestehe. Pensionskassen im Sinne des § 1 Abs 2 PKG hätten die Aufgabe, Alters- und Hinterbliebenenpensionen zu gewähren, wobei es sich bei den Alterspensionen zwingend um lebenslange Leistungen handeln müsse. Da die Zahlungen an den Bf nur für einen bestimmten Zeitraum geleistet würden, erfüllten sie diese Voraussetzung nicht und könnten daher nicht als Pensionskassenzahlungen im Sinne des PKG angesehen werden. Hinsichtlich der Zahlungen der ***SAG*** fehle es an dem zwingend erforderlichen aleatorischen Charakters, weshalb keine Steuerpflicht bestehe.
Es werde daher die antragsgemäße Erledigung der Beschwerden begehrt; in eventu sollte die Veranlagung nicht wie ursprünglich beantragt durchgeführt werden, werde die "Ausübung der Regelbesteuerungsoption" zurückgezogen.

Die Beschwerden wurden am 2.5.2023 dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt.

In weiterer Folge ersuchte das Bundesfinanzgericht die Verfahrensparteien um Stellungnahme zum bisher objektivierbaren Sachverhalt und zu den übermittelten Fragen. Darüber hinaus wurde der Bf aufgefordert, Beweismittel zur Untermauerung des bisherigen Vorbringens vorzulegen.

Mit Eingabe vom 14.11.2024 brachte steuerliche Vertreterin des Bf ergänzend vor, bei der ***AAG*** handle es sich weder um eine ausländische Pensionskasse noch um eine vergleichbare Einrichtung iSd § 5 Z 4 PKG. Die Bezüge seien daher nicht steuerbar.
Der Begriff "ausländische Pensionskasse" in § 25 Abs 1 Z 2 lit b EStG 1988 könne sich nur auf den Sitz des Unternehmens beziehen. Der Begriff "ausländische Pensionskasse" sei in verfassungskonformer Auslegung des § 25 Abs 1 Z 2 lit b EStG 1988 nach dem österreichischen PKG zu beurteilen, andernfalls ein verfassungswidriger dynamischer Verweis auf ausländisches Recht vorliege. Demzufolge sei nach inländischem Recht auf § 1 Abs 1 PKG abzustellen. Eine Pensionskasse sei ein Unternehmen, welches berechtigt sei, Pensionskassengeschäfte zu betreiben, wobei Altersversorgungen zwingend lebenslang zu gewähren seien. Im hier vorliegenden Fall werden die Altersversorgungsleistungen nur auf eine bestimmte Zeit geleistet.
Auch handle es sich bei der ***AAG*** nicht um eine vergleichbare Einrichtung iSd § 5 Z 4 PKG, da eine solche Einrichtung nur vorliege, wenn u.a. Pensionskassengeschäfte nach den einschlägigen österreichischen arbeits- und sozialrechtlichen Vorschriften erbracht werden. Wie ausgeführt, erbringe die ***AAG*** keine Pensionskassengeschäfte.
Ferner seien die Einzahlungen in die ***AAG*** und ***SAG*** zu 2/3 aus Arbeitgeber- und 1/3 aus Arbeitnehmerbeiträgen finanziert worden. Eine Besteuerung hätte daher nur im Ausmaß von 25% erfolgen dürfen. Jedoch seien die Bezüge im Inland nicht steuerbar, weshalb eine erklärungsgemäße Veranlagung unter Außerachtlassung der von der ***AAG*** bezogenen Leistungen beantragt werde.

Die Eingabe der steuerlichen Vertreterin wurde in Folge der Abgabenbehörde zur Kenntnis und allfälligen Stellungnahme übermittelt.

In ihrer Erwiderung vom 17.1.2025 brachte die Abgabenbehörde vor, dass hinsichtlich des Aufteilungsverhältnisses (1/3 Arbeitnehmer, 2/3 Arbeitgeber) keine Nachweise vorlägen. Schließlich habe die steuerliche Vertreterin in der Beilage zur Einkommensteuererklärung selbst vorgebracht, dass die Zahlungen ausschließlich vom Arbeitgeber des Bf getragen worden seien. Ferner sei bei der Beurteilung, ob eine "ausländische Pensionskasse" vorliege, entscheidend, ob nach der Verkehrsauffassung Pensionskassengeschäfte betrieben werden. Bei der ***AAG*** handle es sich um ein auf betriebliche Altersversorgung spezialisiertes Unternehmen, welches Rentendienstleistungen anbiete. Demnach handle es sich um eine Pensionskasse. Dass der Begriff "Pensionskasse" nach dem PKG auszulegen sei, könne nicht gefolgt werden. Für diese Annahme fehle in § 25 Abs 2 lit b EStG 1988 ein Verweis auf das PKG.

In einer Replik vom 7.2.2025 ergänzte die steuerliche Vertreterin des Bf ihr bisheriges Vorbringen dahingehend, dass mit Beilage zur Einkommensteuererklärung lediglich ausgeführt worden sei, dass die Beiträge vom damaligen schwedischen Arbeitgeber einbezahlt worden seien. Hinsichtlich der wirtschaftlichen Tragung sei keine Aussage getroffen worden. Der Bf habe von seinem damaligen schwedischen Arbeitgeber jährlich einen Bonus in Höhe von ca. 30 % bzw. 35 % des laufenden Jahresgehaltes erhalten. Der Bf habe wählen können, ob der Bonus an ihn ausbezahlt oder an die schwedische Altersvorsorgeeinrichtung abgeführt werden solle. Der Bf habe sich für Letzteres entschieden. Aufgrund dieser Auswahl des Bf entfalle daher 1/3 auf Arbeitnehmer- und der Rest auf Arbeitgeberbeiträge. Eine genauere Aufteilung sei aufgrund des lange zurückliegenden Einzahlungszeitraumes nicht mehr nachvollziehbar.
Ferner sei vor dem Hintergrund der Materialien zum Strukturanpassungsgesetz, mit welchen in § 25 EStG 1988 der Begriff der "ausländischen Pensionskasse" eingeführt wurde, eindeutig eine Bezugnahme auf das PKG beabsichtigt gewesen. Ziel sei es gewesen, eine steuerliche Harmonisierung von in- und ausländischen Pensionskassenbezügen zu erreichen. Insofern könne der Ansicht der Abgabenverwaltung, dass eine Beurteilung nach der Verkehrsauffassung zu erfolgen habe, nicht gefolgt werden. Mangels ausschließlicher Erbringung von Pensionskassengeschäften handle es sich nicht um eine Einrichtung, welche mit einer inländischen Pensionskasse vergleichbar sei. Nicht lebenslang gewährte Alterspensionen seien keine Pensionskassengeschäfte iSd PKG und daher keine Bezüge oder Vorteile aus Pensionskassen iSd EStG.

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Sachverhalt

Der am ***x.xx.1960*** geborene Bf ist schwedischer Staatsbürger und in Österreich seit 13.10.2010 mit Hauptwohnsitz polizeilich gemeldet. Der Bf ist in Österreich ansässig.

In den Jahren von 1985 bis 2007 war der Bf bei seinem damaligen Arbeitgeber in Schweden tätig. In dieser Zeit wurden vom damaligen Arbeitgeber regelmäßige Zahlungen an die ***AAG*** und an die ***SAG*** geleistet. Die Zahlungen erfolgten in Form eines festgelegten Prozentsatzes des monatlichen Bruttolohns des Bf. Die Zahlungen wurden zusätzlich zum Lohn und ausschließlich vom damaligen Arbeitgeber getragen. Die Zahlungen wurden nicht aus dem versteuerten Einkommen des Bf geleistet.

Ab dem Jahr 2019 erhielt der Bf monatliche Pensionszahlungen von der ***AAG***. Im Jahr 2019 erhielt er insgesamt € 12.612,73 (SEK 133.298,-), im Jahr 2020 insgesamt € 19.924,09 (SEK 209.519,-).

Die Zahlungen ebenfalls ab dem Jahr 2019 der ***SAG*** betrugen im Jahr 2019 aus einem Vertrag € 166,91 (Konto ***001***) und aus einem anderen Vertrag € 3.931,67 (Konto ***002***). Im Jahr 2020 € 12.464,60 (Konto ***002***) sowie € 507,80 (Konto ***001***).

In Schweden wurde keine Steuern auf die gegenständlichen Rentenzahlungen abgeführt.

Hinsichtlich der Auszahlung konnte der Bf unter mehreren Optionen wählen: Die Rente konnte als lebenslange Rente oder in Form von monatlichen Zahlungen über einen bestimmten Zeitraum ausgezahlt werden. Der Bf entschied sich für die Auszahlung über einen bestimmten Zeitraum, wobei im Falle seines Ablebens während dieses Zeitraums die Ansprüche auf seine Erben übergingen.

Das schwedische Rentensystem basiert auf einem Drei-Säulen-Modell: der staatlichen Rente, der betrieblichen Altersvorsorge (Tjänstepension) und der privaten Rentenversicherung.

Die betriebliche Altersvorsorge (Tjänstepension) beruht auf Tarifverträgen, welche zwischen Arbeitgeberverbänden und Gewerkschaften abgeschlossen werden. Die ersten tariflich geregelten Betriebsrenten wurden bereits in den 1960er-Jahren eingeführt. Mittlerweile haben ca. 90% aller Arbeitnehmer in Schweden eine betriebliche Altersvorsorge (Tjänstepension).

Die ***AAG*** ist eine schwedische Aktiengesellschaft mit Sitz in Stockholm, welche auf betriebliche Altersvorsorge spezialisiert ist und Produkte in diesem Bereich anbietet. Die ***AAG*** ist vom damaligen Arbeitgeber des Bf rechtlich unabhängig und arbeitet nach dem Kapitaldeckungsverfahren. Die ***AAG*** ist bei der Finanzaufsichtsbehörde Schwedens (Finansinspektionen) registriert und zugelassen.

Die ***SAG*** ist einer der größten Anbieter von Pensions- und Versicherungslösungen in Schweden und ist ebenfalls im Bereich betriebliche Altersvorsorge trätig. Die ***SAG*** hat ihren Sitz in Stockholm und untersteht ebenfalls der Aufsicht der Finanzaufsichtsbehörde Schwedens. Die ***SAG*** ist vom damaligen Arbeitgeber des Bf rechtlich unabhängig und arbeitet nach dem Kapitaldeckungsverfahren.

Die im vorliegenden Fall erhaltenen Rentenzahlungen der ***AAG*** sowie die Zahlungen aus dem Konto ***001*** der ***SAG*** fallen unter die Säule der betrieblichen Altersvorsorge (Tjänstepension).

Die Zahlungen der ***SAG*** zu Konto ***002*** sind der 3. Säule des schwedischen Rentensystems zuzuordnen (private Rentenversicherung).

2. Beweiswürdigung

Die Feststellungen zu den persönlichen Verhältnissen sowie der Ansässigkeit des Bf sind zwischen den Verfahrensparteien unstrittig. Ebenso steht außer Streit, dass der Bf in den Jahren 1985 - 2007 in Schweden beruflich tätig war und der damalige Arbeitgeber regelmäßige Zahlungen an die ***AAG*** und ***SAG*** geleistet hat. Insofern konnte sich das Bundesfinanzgericht diesen Ansichten anschließen und die Feststellungen bedenkenlos treffen.

Die Höhe der Auszahlungen in den Jahren 2019 und 2020 ergeben sich aus den vorliegenden Kontrollmitteilungen, welche mit den Angaben in den Beilagen zur Einkommensteuererklärungen übereinstimmen. An der Richtigkeit dieser Beträge bestehen daher keine Bedenken. Aus den Beilagen zur Einkommensteuererklärung (Kontrolluppgift om utbetald pension (SINK)) geht zudem hervor, dass die Pensionszahlungen des ***AAG*** und der ***SAG*** zu Konto ***001*** der Säule der betrieblichen Altersvorsorge (Tjänstepension) zugeordnet werden, da auf den Urkunden ausdrücklich "Tjänstepension" angegeben ist. Ferner ergibt sich aus den vorliegenden Unterlagen insbesondere der "Kontrolluppgift", dass die Zahlungen der ***SAG*** zu Konto ***002*** einer privaten Rentenversicherung ("privat pensionsförsäkring") zuzuordnen sind. Weiterhin belegen die Urkunden, dass in Schweden weder von der ***AAG*** noch von der ***SAG*** oder vom Bf eine Steuer auf die betreffenden Rentenzahlungen abgeführt wurde. An der Richtigkeit dieser Urkunden besteht keinerlei Zweifel.

Die Feststellungen zum schwedischen Rentensystem beruhen auf umfassenden Internetrecherchen des Bundesfinanzgerichts. Die Verfahrensparteien wurden über das Ergebnis diese Recherche insbesondere zu den Grundzügen des schwedischen Rentensystems informiert, und es wurden keine Einwände oder gegenteiligen Äußerungen vorgebracht.

Dass die Höhe der Einzahlungen auf Grundlage eines festgelegten Prozentsatzes des Bruttolohnes basieren, beruht auf dem diesbezüglichen Vorbringen des Bf. Das Vorbringen lässt sich wiederum mit Angaben im Internet über die "Tjänstepension" in Schweden in Einklang bringen. Auf der Seite der schwedischen Rentenbehörde www.pensionsmyndigheten.se ist angeführt, dass die Beiträge zur betrieblichen Altersvorsorge (Tjänstepension) je nach Tarifvertrag variieren. Für Einkommen bis zu einer bestimmten Grenze leistet der Arbeitgeber Einzahlungen in Höhe von 4,5 % bis 6 % des Bruttoeinkommens. Liegt das Einkommen über einer bestimmten Grenze, steigt der Beitrag auf 30 % des übersteigenden Betrags. Ferner ergibt sich aus der Homepage, dass die Auszahlung der Tjänstepension frühestens ab 55 Jahren (bei Wegzug) möglich ist. Eine Auszahlung erfolgt in den überwiegenden Fällen jedoch erst ab 63 Jahren. Dabei kann zwischen einer lebenslangen Rentenzahlung oder einer Auszahlung über 5, 10, 15 oder 20 Jahre gewählt werden. Insofern konnten diese Feststellungen bedenkenlos getroffen werden.

Die Feststellung, dass die Zahlungen zusätzlich zum Lohn und ausschließlich vom damaligen Arbeitgeber getragen wurden und nicht aus dem versteuerten Einkommen des Bf geleistet wurden, war aufgrund folgender Überlegungen zu treffen:

Zum einen führt der Bf in der Beilage zur Einkommensteuererklärung selbst aus, dass die Zahlungen durch den damaligen Arbeitgeber in Form von Einzahlungen in Höhe eines festgelegten Prozentsatzes des monatlichen Bruttolohns erfolgten und entsprechend veranlagt wurden. Dieses vorgebrachte Argument spricht eindeutig dafür, dass der Arbeitgeber die Zahlungen getragen hat.

Das in Folge vorgebrachte Argument des Bf, wonach die Zahlungen lediglich vom Arbeitgeber einbezahlt wurden, aber die wirtschaftliche Tragung der Zahlungen durch den Bf erfolgt sei, erscheint jedoch nicht glaubwürdig. Insbesondere steht das weiter vorgebrachte Argument, dass der Bf jährlich einen Bonus von ca. 30 % bzw. 35 % des laufenden Jahresgehalts erhalten habe und die Wahl gehabt habe, ob dieser Bonus an ihn ausgezahlt oder an die schwedische Altersvorsorgeeinrichtung abgeführt werden solle, in klarem Widerspruch zu den bisherigen Feststellungen. Die schwedische betriebliche Altersvorsorge beruht auf verbindlichen Tarifverträgen. Daher ist es nicht nachvollziehbar, dass es sich bei den Zahlungen an die ***AAG*** oder zum Teil an die ***SAG*** um einen Bonus gehandelt haben soll.

Zum anderen belegen auch Internetrecherchen, dass die Zahlungen zur betrieblichen Altersvorsorge grundsätzlich vom Arbeitgeber zu leisten sind. So ist beispielsweise auf der Website der Handelskammer zu lesen, dass der Arbeitgeber abhängig von der Zugehörigkeit zu einem Arbeitgeberverband und einer Tarifgemeinschaft verpflichtet ist, einen abgabepflichtigen Beitrag zu einer individuellen Rentenversicherung des Arbeitnehmers zu leisten (www.handelskammer.se). Weitere Quellen bestätigen, dass in Schweden die betriebliche Altersvorsorge ein System ist, bei dem die Zahlungen vollständig vom Arbeitgeber getragen werden (www.avtalat.se/pension/tjanstepension, www.taz.de/Aktienrente-in-Skandinavien). Diese übereinstimmenden Informationen aus verschiedenen Quellen untermauern die Feststellung, dass die Zahlungen ausschließlich vom Arbeitgeber getragen wurden.

Ferner konnte der Bf trotz Aufforderung weder die entsprechenden Versicherungsverträge noch belastbare Beweise vorlegen, die seine Behauptung stützen, er habe einen Teil der Zahlungen (mindestens 1/3) selbst getragen. Daher musste auf öffentlich zugängliche und verlässliche Quellen im Internet zurückgegriffen werden, die die getroffenen Feststellungen mit der für das Treffen einer Positivfeststellung erforderlichen Sicherheit bestätigen. Die Übereinstimmung aus verschiedenen unabhängigen Quellen stützt die Richtigkeit der Feststellung.

Schließlich ist festzuhalten, dass die Voraussetzungen für steuerliche Begünstigungen grundsätzlich nachgewiesen werden müssen. Da der Bf keine geeigneten Beweise vorlegen konnte, bleiben die Behauptungen, er habe die Zahlungen (zum Teil) selbst getragen sowie es handle sich um Bonuszahlungen, als unbegründet und nicht glaubhaft.

Die Feststellungen zur ***AAG*** und ***SAG*** beruhen auf den Angaben auf der Homepage der Unternehmen (***AAG***; www.***SAG***.se) in Zusammenschau mit dem Vorbringen des Bf. Dass die ***AAG*** und ***SAG*** rechtlich unabhängig vom damaligen Arbeitgeber des Bf sind und nach dem Kapitaldeckungsverfahren arbeiten sowie dass sie bei der Finanzaufsichtsbehörde Schwedens (Finansinspektionen) registriert und zugelassen sind, hat der Bf selbst in der Replik vom 7.2.2025 vorgebracht. Die Richtigkeit dieser Feststellungen wird insbesondere dadurch untermauert, dass keine gegenteiligen Beweisergebnisse vorlagen, die Zweifel an der Korrektheit hätten aufkommen lassen können. Darüber hinaus ergaben sich im Rahmen der Beweisaufnahme keinerlei Anhaltspunkte, die gegen die getroffenen Feststellungen gesprochen hätten.

Anzumerken ist abschließend, dass bei Sachverhalten mit Auslandsbezug eine erhöhte Mitwirkungspflicht der Partei besteht. Die Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten umfasst sowohl eine Beweismittelbeschaffungspflicht als auch eine Beweisvorsorgepflicht (VwGH 18.12.2019, Ro 2018/15/0025; VwGH 28.5.2009, 2008/15/0046; VwGH 21.01.2004, 2003/13/0143; VwGH 25.5.1993, 93/14/0019; VwGH 14.01.1992, 91/14/0161 und Ritz, BAO Kommentar7 § 115 Rz 10). Der Bf hat trotz Aufforderung keine Versicherungsverträge vorgelegt und ist seiner erhöhten Mitwirkungspflicht daher nicht nachgekommen.

3. Rechtliche Beurteilung

3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abänderung)

Art 15 DBA Schweden lautet: Bezieht eine natürliche Person mit Wohnsitz in einem der beiden Staaten aus dem anderen Staat Ruhegehälter, Witwen- oder Waisenpensionen sowie andere Bezüge oder geldwerte Vorteile für frühere Dienstleistungen, so hat nur der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte.

Nach § 25 Abs 1 Z 2 lit a EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit Bezüge und Vorteile aus inländischen Pensionskassen und aus betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinne des § 93 des VAG 2016. Jene Teile der Bezüge und Vorteile, die auf die

aa) vom Arbeitnehmer,

bb) vom wesentlich Beteiligten im Sinne des § 22 Z 2 und

cc) von einer natürlichen Person als Arbeitgeber für sich selbst

eingezahlten Beträge entfallen, sind nur mit 25% zu erfassen. […]

Nach § 25 Abs 1 Z 2 lit b EStG 1988 sind Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes). Z 2 lit. a zweiter Satz ist für Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) insoweit anzuwenden, als die Beitragsleistungen an derartige ausländische Pensionskassen (einschließlich an Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben. Dies gilt sinngemäß, wenn die Beitragsleistungen das Einkommen im Ausland nicht vermindert haben.

Der Wortlaut des § 25 Abs 1 Z 2 lit b EStG 1988 erfasst nicht nur ausländische Pensionskassen, sondern auch ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes. Durch diese Einbeziehung geht der Gesetzgeber über die enge Definition einer Pensionskasse nach dem PKG hinaus und legt den Begriff weiter aus. Somit kann der Begriff der "ausländischen Pensionskasse" nicht mit der gesetzlichen Definition einer Pensionskasse nach dem PKG gleichgesetzt werden. Entscheidend für die Einstufung als ausländische Pensionskasse ist daher primär eine funktionale Vergleichbarkeit mit einer inländischen Pensionskasse und somit, ob gleichartige Leistungen im Rahmen einer betrieblichen Altersversorgung erbracht werden. Dass eine ausländische Pensionskasse nicht ident mit einer inländischen Pensionskasse sein muss, ergibt sich daraus, dass der Gesetzgeber nicht direkt auf das PKG verwiesen hat.

Richtig ist, dass der Begriff "ausländische Pensionskasse" erstmals mit dem Strukturanpassungsgesetz 1996, BGBl I 201/1996, eingeführt wurde. Eine weitere Änderung und die Einbeziehung von ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des PKG erfolgte im Zuge der Anpassung des PKG. Diese Änderung des PKG war Teil der Umsetzung der EU-Pensionsfonds-Richtlinie (2003/41/EG), die einen grenzüberschreitenden europäischen Markt für die betriebliche Altersvorsorge schaffen sollte.
Mit Anpassung des PKG war es Einrichtungen aus Mitgliedstaaten gestattet, im Wege der Dienstleistungsfreiheit in Österreich unter den Voraussetzungen des § 5 Z 4 PKG Pensionskassengeschäfte zu erbringen. Mit der Einbeziehung von ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des PKG in § 25 Abs 1 Z 2 lit b EStG 1988 sollte sichergestellt werden, dass den ausländischen Einrichtungen keine Besserstellung gegenüber inländischen Pensionskassen zukommen.
Die Begriffsaufnahme erfolgte also ausschließlich aus systematischen Gründen, ohne dass eine inhaltliche Bindung an die Regelungen des PKG besteht. Diese Ansicht wird auch dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber an anderen Stellen im EStG ausdrücklich auf das PKG verweist. Ein Beispiel hierfür ist § 26 Z 7 lit a EStG 1988, der festlegt, dass Beitragsleistungen des Arbeitgebers an Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählen.

Um zu prüfen, ob es sich bei der ***AAG*** und ***SAG*** nach den oben genannten Kriterien um eine ausländische Pensionskasse handelt und eine funktionale Vergleichbarkeit mit einer inländischen Pensionskasse gegeben ist, ist zunächst das inländische Pensionskassensystem näher zu analysieren.

Die österreichischen Pensionskassen stellen einen wesentlichen Teil der betrieblichen Altersvorsorge dar. Das PKG regelt dabei die Errichtung und die Organisation von Pensionskassen.
Nach § 1 Abs 1 PKG ist eine Pensionskasse ein Unternehmen, das nach dem PKG berechtigt ist, Pensionskassengeschäfte zu betreiben. Nach Abs 2 leg cit bestehen Pensionskassengeschäfte in der rechtsverbindlichen Zusage von Pensionen an Anwartschaftsberechtigte und in der Erbringung von Pensionen an Leistungsberechtigte und Hinterbliebene sowie in der damit verbundenen Hereinnahme und Veranlagung von Pensionskassenbeiträgen. Jede Pensionskasse hat Zusagen auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren; zusätzlich können Zusagen auf Invaliditätsversorgung gewährt werden. Alterspensionen sind lebenslang, Invaliditätspensionen auf die Dauer der Invalidität und Hinterbliebenenpensionen entsprechend dem Pensionskassenvertrag zu leisten. Die von einer Pensionskasse auszuzahlenden Pensionen dürfen nur dann abgefunden werden, wenn 1. bei Eintritt des Leistungsfalles der Barwert des Auszahlungsbetrages einen festgelegten Betrag nicht übersteigt oder 2. sich eine Person, die einen Anspruch im Sinne dieses Bundesgesetzes auf eine Hinterbliebenenpension hat, wiederverehelicht hat. Die Betragsgrenze der Z 1 gilt in diesem Falle nicht.
Die Pensionskassen unterliegen der Aufsicht der FMA (§ 33 Abs 1 PKG). Pensionskassen arbeiten grundsätzlich nach dem Kapitaldeckungsverfahren.

Die ***AAG***, ein Unternehmen mit Spezialisierung auf betriebliche Altersversorgung, unterliegt der Aufsicht der schwedischen "Finansinspektionen" und legt die Gelder ebenfalls nach dem Kapitaldeckungsverfahren an. Sie gewährt den Leistungsberechtigten eine Pension und stellt in speziellen Fällen eine Hinterbliebenenversorgung zur Verfügung. Darüber hinaus wird die Altersrente entweder lebenslang oder auf Basis einer Wahlmöglichkeit über einen bestimmten Zeitraum ausgezahlt. Gleiches gilt für die ***SAG*** im Bereich betriebliche Altersvorsorge.

Die steuerliche Vertreterin des Bf argumentiert, dass aufgrund der nicht lebenslangen Auszahlung der Pensionsleistungen im vorliegenden Fall keine ausländische Pensionskasse vorliege. Das erkennende Gericht hält dieses Argument jedoch nicht für überzeugend, da die Auszahlung aufgrund der Wahlmöglichkeit des Bf nicht lebenslang erfolgt. Darüber hinaus ist zu beachten, dass der Gesetzgeber der lebenslangen Auszahlung offenbar keine entscheidende Bedeutung beimisst, da das PKG selbst Ausnahmen von dieser Regelung und Abfindungsmöglichkeiten vorsieht. Entscheidend ist, dass die ***AAG*** der betrieblichen Altersversorgung dient und eine lebenslange Rentenoption in der Regel anbietet. Die alternative Auszahlung über einen bestimmten Zeitraum vermag die Kernfunktion der Einrichtung nicht zu verändern.

Dass die ***AAG*** und die ***SAG*** nicht ausschließlich auf betriebliche Altersversorgung spezialisiert sind und somit über Pensionskassengeschäfte hinausgehende Leistungen anbieten, ist für die Entscheidung nicht ausschlaggebend. Viel wesentlicher ist, dass im Bereich der betrieblichen Altersvorsorge das zwischen Arbeitgeber und Einrichtung vereinbarte Pensionsmodell entsprechend verwaltet und die Beiträge veranlagt werden. Zudem ist die rechtsverbindliche Pensionszusage ein zentrales Merkmal.

Die ***AAG*** ist daher iS eines funktionalen Vergleichs als eine ausländische Pensionskasse Pensionskassen anzusehen, weshalb die gegenständlichen Zahlungen unter § 25 Abs 1 Z 2 lit b EStG 1988 zu subsumieren sind. Nachdem die Einzahlungen ausschließlich vom damaligen Arbeitgeber getragen worden sind, sind sie zur Gänze zu erfassen. Ebenso sind die Zahlungen der ***SAG*** im Bereich der betrieblichen Altersversorgung unter die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen.

Der Vollständigkeit halber ist anzumerken, dass der Bezug auf ausländische Pensionskassen in § 25 Abs 1 Z 2 lit b EStG 1988 keinesfalls einen nicht zulässig dynamischen Verweis im verfassungsrechtlichen Sinn darstellt, zumal nicht auf eine geltende Fassung eines ausländischen Gesetzes oder einer ausländischen Rechtsnorm verwiesen wird, sondern vielmehr auf bestimmte Einkünfte, die von ausländischen Pensionskassen stammen.

Hinsichtlich der Zahlungen der ***SAG*** aus der privaten Lebensversicherung folgt das erkennende Gericht den Ausführungen der steuerlichen Vertreterin der Bf. Grundsätzlich könnten diese als sonstige Einkünfte gemäß § 29 EStG 1988 gelten. Dafür wäre jedoch erforderlich, dass die Rentenvereinbarung einen aleatorischen Charakter aufweist. Entscheidend ist, dass die Dauer der Zahlungen maßgeblich von zukünftigen Unsicherheitsfaktoren - in der Regel der Lebensdauer einer Person - abhängt (VwGH 21.12.1999, 94/14/0174). Da die gegenständlichen Zahlungen der ***SAG*** jedoch nur für eine bestimmte Zeit geleistet werden, fehlt dieses wesentliche Merkmal.

Aufgrund der Zurücknahme des Antrags auf Regelbesteuerung und der teilweisen Einbeziehung der Zahlungen der ***SAG*** waren die Einkommensteuerbescheide abzuändern.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Hinsichtlich der Rechtsfrage, wie die im § 25 Abs 1 Z 2 lit b EStG 1988 normierten Begriffe "ausländische Pensionskasse" auszulegen sind, liegt soweit überschaubar keine höchstgerichtliche Rechtsprechung vor. Die Revision war daher zuzulassen.

Salzburg, am 7. März 2025

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