VwGH 04.11.1980, 3235/79

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssätze

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Mag. Hofstätter und die Hofräte Dr. Karlik, Dr. Simon, Dr. Kirschner und Dr. Schubert als Richter, im Beisein des Schriftführers Rat Dr. König, über die Beschwerde der Ruth N in H, BRD, vertreten durch Dr. August Lahnsteiner, Rechtsanwalt in Ebensee, Schulgasse 5, gegen den Bescheid (Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich, Berufungssenat III, vom 12. Oktober 1979, Zl. 3/40/1-BK/Eb-1979, betreffend Einkommensteuer 1978, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 2.379,52 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Die in der Bundesrepublik Deutschland ansässige Beschwerdeführerin besitzt seit 1972 im Salzkammergut eine Eigentumswohnung, die sie (mit Ausnahme der Eigennutzung) durch eine dritte Person (Emmi H.) vermieten läßt. Das Finanzamt erblickte in dieser Wohnung keinen Wohnsitz der Beschwerdeführerin und veranlagte sie für das Streitjahr als beschränkt Steuerpflichtige. Weiters teilte das Finanzamt die als Werbungskosten geltend gemachten Aufwendungen für die Eigentumswohnung wie folgt auf:

Die "variablen Kosten" (Betriebs- und Verwaltungskosten, Sonderumlage, Reparaturfondsbeitrag, Stromkosten, Reinigungskosten, Bankspesen, Reparaturkosten, Porto- und Telefonkosten, Reisekosten) ließ es im Verhältnis der Fremdnutzung (61 Tage) zur Gesamtnutzung (132 Tage), also zu 46,21 %, zum Abzug zu. Die "Fixkosten" (Grundsteuer, Kanalanschlußgebühr, Haushaltsversicherungsprämie, Absetzung für Abnutzung) behandelte das Finanzamt im Verhältnis der Fremdnutzung (61 Tage) zur Dauer des gesamten Jahres (365 Tage), also mit 16,71 %, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus der Eigentumswohnung.

Die Beschwerdeführerin erhob gegen den auf dieser Grundlage erlassenen Einkommensteuerbescheid für 1978 Berufung. Den Berufungsausführungen zufolge sei bereits durch eine Berufungsentscheidung der belangten Behörde vom April 1979 geklärt, daß sie ihre Wohnung mit Ausnahme der Eigennutzung während des gesamten Jahres durch Emmi H. vermieten lasse. Dies gehe auch aus dem zwischen ihr und Emmi H. abgeschlossenen Vertrag eindeutig hervor. Von den Abgabenbehörden sei auf Grund dieses Vertrages festgestellt worden, daß ihre Verfügungsmacht über die Eigentumswohnung derart eingeschränkt sei, daß ein Wohnsitz nicht angenommen werden könne. Dazu stehe die dem Einkommensteuerbescheid für 1978 anscheinend zugrunde liegende Auffassung, die Wohnung sei ausschließlich für private Zwecke angeschafft worden, im Widerspruch; denn im Falle des Voranstehens der Privatnutzung (und nicht der Einnahmenerzielung) würde die Beschränkung der Verfügungsmacht eben nicht vorliegen. Es sei somit davon auszugehen, daß die Wohnung hauptsächlich dem Vermietungszweck diene. Es seien daher alle Werbungskosten anzuerkennen, lediglich der auf die tatsächliche Eigennutzung entfallende Teil sei - wie in der Einkommensteuererklärung - auszuscheiden. Die verhältnismäßig geringe Vermietungsdauer liege nicht an der Beschwerdeführerin, da sie die Vermietung durch Emmi H. besorgen lasse, sondern werde durch äußere Faktoren bestimmt. Die Beschwerdeführerin habe auf die (saisonabhängige) Vermietung Rücksicht genommen und die Eigennutzung so eingeteilt, daß die Vermietung nicht beeinträchtigt worden sei. Es erscheine daher die vom Finanzamt angewandte Berechnungsmethode nicht richtig. Möglich sei höchstens eine Aufteilung der Kosten in bezug auf die allgemein mögliche Nutzungszeit, das wären zu Weihnachten drei Wochen, zu Ostern drei Wochen und von Mitte Mai bis Mitte Oktober 22 Wochen, also in Summe (40 ?) Wochen oder 280 Tage. In diesem Zeitraum sei die Wohnung an 52 Tagen selbst benutzt worden, sodaß zumindest 81 % der Kosten zum Abzug zuzulassen wären. Folge man dieser Auffassung nicht, so wäre konsequenterweise die Veranlagung nach den Bestimmungen für unbeschränkt Steuerpflichtige durchzuführen.

Die belangte Behörde gab der Berufung der Beschwerdeführerin mit dem angefochtenen Bescheid keine Folge. Unter Hinweis auf §§ 16 und 20 EStG 1972 und die bei Schögl-Wiesner-Nolz, Einkommensteuergesetz 1972, E 34 zu § 20 Abs. 1 Z. 1, 2 angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes legte die belangte Behörde dar, es gelte der Grundsatz, daß dann, wenn Aufwendungen zur Befriedigung des Wohnbedürfnisses mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Zusammenhang stünden, diese steuerlich als Abzugspost nur dann berücksichtigt würden, wenn der Teil der Aufwendungen, der auf die ausschließlich berufliche Nutzung entfalle, sich einwandfrei von den Ausgaben trennen lasse, die der privaten Lebensführung dienten. Sei dies nicht möglich, so gehöre der gesamte Betrag derartiger Aufwendungen zu den nicht abzugsfähigen Aufwendungen. Nun ließen sich die variablen Kosten eindeutig entweder der beruflichen oder der Eigennutzung zuordnen. Sie seien folglich im Verhältnis der tatsächlichen Nutzung als Vermietung und als Eigenbewohnung aufzuteilen.

Die Fixkosten, die weitgehend unabhängig von einer Nutzung anfielen, ließen sich aber nur im Verhältnis des Teiles des Jahres, in dem die Wohnung tatsächlich vermietet worden sei, zum gesamten Jahr ausschließlich der beruflichen Sphäre zuordnen. In der Zeit nämlich, in der die Räume leer stünden, fielen Aufwendungen an, die sowohl der Sicherung und Erhaltung der Einnahmen als auch den privaten Wohnbedürfnissen und der privaten Vermögensbildung dienten. Ein Aufteilungsschlüssel könne hier nicht gefunden werden. Folglich seien diese Aufwendungen zur Gänze nicht abzugsfähig.

Mangels ständiger Verfügungsmacht über die Wohnung habe die Beschwerdeführerin keinen Wohnsitz im Inland und sei folglich als beschränkt einkommensteuerpflichtig anzusehen. Daraus ergebe sich entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin kein Widerspruch zu der von den Abgabenbehörden vorgenommenen Kostenaufteilung. Die Beschwerdeführerin übersehe nämlich, daß sich die beiden Fragen an zwei verschiedenen Zeiträumen orientierten. Bei der Frage nach der Steuerpflicht sei allein der Veranlagungszeitraum maßgebend; denn es sei entscheidend, ob die Beschwerdeführerin im Veranlagungsjahr einen Wohnsitz im Inland gehabt hätte.

Bei der Kostenaufteilung hingegen stelle sich bei den variablen Kosten eine solche Frage nicht, da hier die Aufteilung in betrieblich veranlaßte bzw. privat veranlaßte Kosten nach der tatsächlichen Nutzung durchgeführt worden sei. Daß jene Kosten, die durch die Privatnutzung entstanden seien, nicht abzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung darstellten, werde in der Berufung selbst dargelegt. Hinsichtlich der Fixkosten aber sei festzuhalten, daß sie, soweit sie für den Zeitraum der Privatnutzung anfielen, ebenfalls keine abzugsfähigen Werbungskosten darstellen könnten. Soweit sie für den Zeitraum der Vermietung anfielen, stellten sie unzweifelhaft Werbungskosten dar. Die Frage spitze sich nun auf jene Fixkosten zu, die in dem Zeitraum anfielen, in dem die Wohnung leer stehe. Dafür gebe der Veranlagungszeitraum keine geeignete Anknüpfung; diese Kosten würden nämlich dafür aufgewendet, daß in Zukunft Vermietungen und Privatnutzungen vorgenommen werden könnten. Es sei auf Grund der Aktenlage auszuschließen, daß die Wohnung in Zukunft nur mehr Vermietungszwecken dienen werde, es sei also eine Privatnutzung auch in Zukunft anzunehmen. In welchem Ausmaß aber in Zukunft Vermietungen bzw. Privatnutzungen vorliegen würden, sei ungewiß.

Die vorliegende Beschwerde macht sowohl inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides als auch Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend. Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

1) Kostenaufteilung

Auf Grund der Beschwerdeausführungen steht hier allein die im angefochtenen Bescheid abschließend als entscheidungswesentlich herausgestellte Frage nach der steuerlichen Behandlung jener "Fixkosten" in Streit, die in dem Zeitraum anfallen, in dem die Wohnung leer steht. Für die Lösung dieser Frage ist es sachverhaltsmäßig von Bedeutung, daß die " Eigentumswohnung der Beschwerdeführerin jedenfalls auch der Vermietung dient, sich die Eigennutzung - wie die Beschwerdeführerin in der Berufung unwidersprochen vorbrachte und auch noch im Punkt 2) aufgezeigt werden wird - der Vermietung unterordnete, vor allem aber, daß die Abgabenbehörden in der Eigentumswohnung eine Einkunftsquelle erblicken, aus der der Beschwerdeführerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 28 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 zufließen. Bei derartigen Einkünften ist aber der Begriff der Werbungskosten (§ 16 Abs. 1 erster Satz EStG 1972) weit zu fassen und nähert sich dem Begriff der Betriebsausgaben; notwendige Aufwendungen müssen daher, auch wenn sie nicht unmittelbar der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Mieteinnahmen dienen, sondern nur durch die Tatsache bedingt sind, daß ein Mietobjekt vorhanden ist, als Werbungskosten angesehen werden (Hofstätter-Reichel, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 1972, Tz 10 zu § 16 Abs. 1 allgemein, sowie Schubert-Pokorny-Schuch, Einkommensteuerhandbuch, Seite 424, und die dort angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes). Dementsprechend bewirken Aufwendungen auf das Mietobjekt (einschließlich Absetzung für Abnutzung) auch schon vor der Erzielung von Mieteinnahmen Werbungskosten (siehe zuletzt das hg. Erkenntnis vom 30. September 1980, Zl. 847/79, und die dort angeführte Vorjudikatur), weiters aber auch Aufwendungen, die während einer Zeit der Unterbrechung der Einnahmenerzielung anfallen. Auch sie sind Voraussetzung für eine künftige Einnahmenerzielung und dienen ebenso wie die vor der Einnahmenerzielung anfallenden Beträge im Sinne von Werbungskosten der Erwerbung von Einnahmen (siehe Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Auflage, Anmerkung 4(9) zu § 9 EStG). Vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen sind freilich kraft der Bestimmung des § 20 Abs. 1 Z. 1 EStG 1972 die auf die Zeit der Eigennutzung entfallenden Beträge. Nicht ausgeschlossen sind die dem Zeitraum zuzurechnenden Unkosten, in dem die Wohnung leer steht.

Die belangte Behörde beruft sich im angefochtenen Bescheid zur Stützung ihres Standpunktes auf die bei Schögl-Wiesner-Nolz, a. a.O., E 34 zu § 20 Abs. 1 Z. 1, 2, angeführte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes. Der wesentliche Rechtssatz, den die genannten Autoren aus dieser Rechtsprechung herausgearbeitet haben, ist im angefochtenen Bescheid zutreffend wie oben dargestellt wiedergegeben. Aus dieser Rechtsprechung ist jedoch für die Lösung des Beschwerdefalles nichts zu gewinnen. Sie betrifft im wesentlichen Aufwendungen für "Arbeitszimmer" ("Betriebsräume"), bei denen sich auf Grund eines engen örtlichen Zusammenhanges des "Arbeitszimmers" ("Betriebsraumes") mit Wohnraum und dadurch nicht eindeutig feststellbarer Benützungsverhältnisse keine einwandfreie Zuordnung zu beruflicher oder privater Sphäre durchführen ließ. Der Beschwerdefall läßt jedoch eine zwar mit einzelnen Schätzungselementen behaftete, aber doch im wesentlichen einwandfreie Trennung nach einem zeitlichen Aufteilungsschlüssel - nach den Tagen der Eigennutzung und der restlichen Zeit des Jahres - zu. Das ungewisse Ausmaß (Verhältnis) künftiger Nutzung (Eigennutzung) : Fremdnutzung) der Eigentumswohnung kann entgegen der Auffassung der belangten Behörde nicht dazu führen, die Trennbarkeit der Aufwendungen in Abrede zu stellen. Geht es doch nicht um die Aufteilung künftiger, sondern um die Aufteilung der feststehenden Aufwendungen des Streitjahres auf feststehende Zeiträume dieses Jahres.

2) Steuerpflicht

In diesem Punkt ist nur fraglich, ob die Beschwerdeführerin einen Wohnsitz in Österreich hat und demgemäß unbeschränkt steuerpflichtig im Sinne des § 1 Abs. 1 EStG 1972 ist. Einen Wohnsitz im Sinne der Abgabenvorschriften hat jemand gemäß § 26 Abs. 1 BAO dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, daß er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

Darüber, daß die Eigentumswohnung der Beschwerdeführerin eine Wohnung entsprechend § 26 Abs. 1 leg. cit. bildet, besteht kein Streit. Strittig sind jedoch die übrigen Tatbestandsmerkmale dieser Gesetzesstelle. Die belangte Behörde verneint ihr Vorliegen mangels ständiger Verfügungsmacht der Beschwerdeführerin über die Wohnung. Der Behörde ist nun zuzubilligen, daß der Verwaltungsgerichtshof gleich dem ehemaligen Reichsfinanzhof die Innehabung einer Wohnung durch den Steuerpflichtigen im Sinne des § 26 Abs. 1 BAO darin sieht, daß er die Wohnung zwar nicht ständig bewohnen muß, über sie aber rechtlich oder tatsächlich verfügen, insbesondere sie für seinen Wohnbedarf jederzeit benützen können muß (Urteil des Reichsfinanzhofes vom 24. Juni 1936, RStBl. Seite 762, Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 11. Dezember 1964, Zl. 1023/63, Slg. Nr. 3198/F, ebenso Reeger-Stoll, Die Bundesabgabenordnung, 5. Auflage, Seite 46). Die dem angefochtenen Bescheid offenbar (auch laut Gegenschrift) zugrunde liegende Auffassung, es könne nicht jemand jederzeit über eine Wohnung verfügen, wenn er sie nicht ständig benützen kann, erscheint nicht schlechthin unvertretbar. Die Beschwerdeführerin kann immerhin zu einer Zeit, zu der ihre Wohnung an Feriengäste vermietet ist, über sie nicht verfügen.

Diese Betrachtung wird jedoch dem Beschwerdefall, wie er sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse darstellt, nicht gerecht. Zwar schränkt die Vermietung einer Wohnung in einer für Dauermietverhältnisse üblichen Art die Verfügungsmöglichkeit über die Wohnung in einem Maße ein, daß bei aufrechtem Bestandverhältnis von einer Innehabung im Sinne des § 26 Abs. 1 BAO regelmäßig nicht mehr gesprochen werden kann. Im Beschwerdefall liegt aber kein solches Dauermietverhältnis vor. Selbst der von der belangten Behörde erwähnte Vertrag mit Emmi H. ist jährlich kündbar. Die Vermietungen an die Feriengäste aber beschränken sich schon ihrer Natur nach nur auf Bruchteile eines Jahres. Dazu kommt, daß die Beschwerdeführerin sogar diese Vermietungen steuern kann. Punkt 12) des Vertrages mit der Emmi H. lautet nämlich:

"Das Appartement soll möglichst nicht in der Hauptsaison von Juni bis September vom Eigentümer für Eigenbedarf beansprucht werden. Ein Eigenbedarf ist rechtzeitig Frau H. schriftlich oder telefonisch zu melden. Für Eigennutzung ist keine Miete zu entrichten."

Aus dieser Vertragsklausel ergibt sich zwar, daß sich die Eigennutzung der Wohnung grundsätzlich der nach der Art der Wohnung möglichen Fremdnutzung unterordnen soll, wie dies nach den Berufungsausführungen auch geschehen ist. Die Beschwerdeführerin hat es dennoch - selbst in der Hauptsaison - in der Hand, die Eigentumswohnung wann immer sie will selbst zu nutzen, sofern sie nur Emmi H. rechtzeitig verständigt. Sie hat damit rechtlich und tatsächlich die Möglichkeit, nach ihrem Willen die Zeit der Eigennutzung zu bestimmen. Dies kommt einer jederzeitigen Verfügungsmöglichkeit über die Wohnung im Sinne der zitierten Rechtsprechung gleich. Die Beschwerdeführerin hat die strittige Eigentumswohnung, die ihr auch laut angefochtenem Bescheid bisher für eigene Aufenthalte gedient hat, weiterhin dazu dienen soll und nach eigenen Plänen hiefür herangezogen werden kann, im Sinne des § 26 Abs. 1 BAO unter Umständen inne, die darauf schließen lassen, daß sie die Wohnung beibehalten und benutzen wird.

Dem angefochtenen Bescheid liegt sohin in beiden Punkten ein Rechtsirrtum der belangten Behörde zugrunde. Er war daher gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 und die Verordnung des Bundeskanzlers vom 31. Oktober 1977, BGBl. Nr. 542. Für die Abweisung eines Mehrbegehrens war maßgeblich, daß die Eingabengebühr nur je Beschwerdeausfertigung und nicht je Bogen zu entrichten ist.

Wien, am 4. November 1980

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