VwGH 29.05.1981, 2882/79

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssatz

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Reichel und die Hofräte Dr. Würth, Dr. Pokorny, Dr. Wetzel und Dr. Puck als Richter, im Beisein der Schriftführerin Kommissär Dr. Gancz, über die Beschwerde der LN & Söhne GesmbH in V, vertreten durch Dr. Wolf Günter Auer, Rechtsanwalt in Klagenfurt, Völkermarkter Ring 1, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Kärnten (Berufungssenat I) vom 21. August 1979, Zl. B 5/3-V-1979, betreffend Gewerbesteuer für die Jahre 1975 bis 1977, zu Recht erkannt:

Spruch

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.400,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die zum 1. Mai 1974 gegründete beschwerdeführende Partei (Beschwerdeführerin) setzt in der Rechtsform einer Gesellschaft mbH das zuvor von einer Offenen Handelsgesellschaft (OHG) betriebene Unternehmen - dessen Gegenstand hauptsächlich der Bau und Vertrieb von verschiedenen Maschinen und Anlagen darstellt - fort. In der Folge erklärte die Beschwerdeführerin in ihren Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 1975 bis 1977 auch jeweils zum körperschaftsteuerpflichtigen Einkommen gemäß § 7 Z. 1 Gewerbesteuergesetz 1953, BGBl. Nr. 2/1954, in der Fassung der Novellen BGBl. Nr. 303/1959 und 17/1975 (GewStG 1953) hinzurechnungspflichtige Zinsen für Dauerschulden in unterschiedlicher Höhe. Diese bei der Veranlagung der Gewerbesteuer für die Jahre 1975 und 1976 hinzugerechneten Beträge beinhalten ebenso wie die für 1977 erklärten Hinzurechnungsbeträge auch Zinsen für der Beschwerdeführerin langfristig durch ihre Gesellschafter sowie durch einen Gesellschafter der vormals von der OHG betriebenen Unternehmung zur Verfügung gestellte Darlehen. Im Zuge einer die Jahre 1975 bis 1977 betreffenden Betriebsprüfung bei der Beschwerdeführerin vertrat der Prüfer die Auffassung, daß nicht nur die den Darlehensgebern unter dem Titel "Zinsen" gutgeschriebenen Beträge, sondern auch die als "Wertsicherung" bezeichneten und gewinnmindernd verbuchten Beträge für die Gewährung dieser Darlehen für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrages hinzuzurechnen seien.

Das Finanzamt Klagenfurt folgte in den hierauf erlassenen Gewerbesteuerbescheiden für die Jahre 1975 bis 1977 - für die beiden erstgenannten Jahre erging die Festsetzung in dem gemäß § 303 Abs. 4 BAO wiederaufgenommenen Verfahren - der Ansicht des Betriebsprüfers. Danach gelangten über die in den Gewerbesteuererklärungen als Dauerschuldzinsen hinzugerechneten Beträge (1975: S 151.720,--, 1976: S 152.782,-- und 1977: S 54.661,--) hinaus noch folgende weitere Beträge - jeweils ohne Berücksichtigung des Freibetrages von S 10.000,-- - zum Ansatz:

1975: S 230.571,--, 1976: S 252.523,-- und 1977: S 152.929,--.

Die Beschwerdeführerin berief und führte in ihrem Schriftsatz im wesentlichen folgendes aus: Für die Frage, ob hinzuzurechnende Zinsen vorliegen würden, sei nicht die Bezeichnung, sondern der sachliche Inhalt der Leistung entscheidend. Als Zinsen seien diejenigen Leistungen des Schuldners an den Gläubiger anzusehen, die das Entgelt für die Nutzung des Kredites darstellten. Eine Zinsenabrede diene der Erzielung von Erträgen und dem Ausgleich für das mit der Darlehenshingabe verbundene Risiko. Demgegenüber diene eine Wertsicherungsvereinbarung der Werterhaltung des hingegebenen Kapitals und nicht der Fruchtziehung. Der Charakter der echten Wertsicherung werde im Beschwerdefall noch besonders dadurch unterstrichen, daß die Wertsicherungsbeträge nicht (ähnlich wie bei den Zinsen) ausbezahlt worden seien. Die wirtschaftliche Funktion von Zinsen und von Wertsicherungen sei im Wirtschaftsleben eine ungleiche.

In einer Stellungnahme zur Berufung begründete der Betriebsprüfer seine Auffassung, die gewinnmindernd verbuchten "Wertsicherungsbeträge" seien als Entgelt zu qualifizieren, damit, daß diese von der Beschwerdeführerin wie Zinsen tageweise vom jeweils aushaftenden Kapital berechnet worden wären und die Schuld gegenüber den Darlehensgebern erhöht hätten.

Über Aufforderung der belangten Behörde, allfällige schriftliche Vereinbarungen vorzulegen bzw. den Inhalt mündlicher Vereinbarungen darzutun sowie Einsichtnahme in die Darlehenskonten zu gewähren, brachte die Beschwerdeführerin diesbezügliche Unterlagen bei. Danach war hinsichtlich der von den Gesellschaftern gewährten Darlehen (erstmalig 1977) sowohl "Verzinsung" als auch "Wertsicherung" vereinbart worden. Zufolge dieser Vereinbarung wurden die - laut Schuldkonten der Beschwerdeführerin - laufend zugezählten Darlehensbeträge um die vom Zeitpunkt der Zuzählung bis zum Bilanzstichtag eingetretene durchschnittliche Kaufkraftverminderung des Jahres 1977 erhöht. Auch die für 1977 errechneten Zinsen wurden auf dem Konto und in der Bilanz per 31. Dezember 1977 als Darlehensverbindlichkeit ausgewiesen. Nach der das Darlehen des ehemaligen Gesellschafters der OHG, L. N. betreffenden Regelung waren 4 % Zinsen p. A. zu zahlen und war ferner Wertbeständigkeit vereinbart worden. Die von der Beschwerdeführerin auf den vorgelegten Kontoablichtungen angebrachten Erläuterungen der Veränderungen der Kontostände trugen bei Abbuchungen (ausgenommen eine Berichtigung durch die Betriebsprüfung) die Bezeichnung "Rückzahlung" und bei Erhöhungen die Bezeichnung "Zinsen", "Wertsicherung", "Pacht" oder "Darlehensgewährung".

Darüber befragt, ob diese der jeweiligen Buchungszeile beigefügte Bezeichnung dem tatsächlichen Willen der Vertragsparteien entspräche, wies der Vertreter der Beschwerdeführerin darauf hin, daß entgegen der auf den Konten angebrachten Erläuterung nur der die jährlichen Zinsen sowie den jährlichen Pachtschilling übersteigende Betrag als Rückzahlung auf den Vermögensstamm zu qualifizieren sei. Zur Untermauerung dieser Darstellung wurde eine Aufgliederung des Darlehenskontos, wonach die Darlehensverbindlichkeiten zum 31. Dezember 1975 den bilanzmäßigen Kontostand vermindert um die Wertsicherung 1975, zum 31. Dezember 1976 den bilanzmäßigen Kontostand vermindert um die Wertsicherungen 1975 und 1976 sowie zum 31. Dezember 1977 den bilanzmäßigen Kontostand vermindert um die Wertsicherungen 1975 bis 1977 betragen würden, beigelegt.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung der Beschwerdeführerin hinsichtlich der Jahre 1975 und 1976 als unbegründet ab und gab ihr hinsichtlich des Jahres 1977 nur insoweit statt, als sich das Berufungsbegehren auf die den Gesellschaftern der Beschwerdeführerin gutgeschriebenen "Wertsicherungen" bezog.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes erhobene Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. Die Beschwerdeführerin erachtet sich in ihrem durch § 7 GewStG 1953 zustehenden Recht auf richtige Bemessung der Gewerbesteuer für die Streitjahre verletzt.

Die belangte Behörde hat eine Gegenschrift erstattet und in dieser die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 7 Z. 1 GewStG 1953 in der schon zitierten Fassung werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb unter anderem bei der Ermittlung des Gewinnes abgesetzte Zinsen für Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes (Teilbetriebes) oder eines Anteiles am Betrieb oder mit einer Erweiterung und Verbesserung des Betriebes zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, insoweit hinzugerechnet, als die Zinsen S 10.000,-- übersteigen. (Die weiteren in dieser Rechtsvorschrift für Kreditinstitute bzw. Gaststätten und das Beherbergungsgewerbe vorgesehenen Sondervorschriften finden auf die Beschwerdeführerin keine Anwendung).

Im Beschwerdefall ist unbestritten, daß es sich bei den von L. N. der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellten Darlehen um langfristige Verbindlichkeiten handelt, die gemäß § 12 Abs. 2 Z. 1 leg. cit. bei der Ermittlung des Gewerbekapitals als Hinzurechnungspost zu berücksichtigen sind. Unbestritten ist auch, daß die damit zusammenhängenden Zinsen gemäß § 7 Z. 1 des in Rede stehenden Bundesgesetzes insoweit zuzurechnen sind, als sie bei der Gewinnermittlung abgesetzt wurden. Strittig ist hingegen, ob auch die von den Abgabenbehörden vorgenommene Hinzurechnung von als "Wertsicherung" gewinnmindernd verbuchten Beträgen durch § 7 Z. 1 leg. cit. gedeckt erscheint. Die Beschwerdeführerin bestreitet dies mit dem Hinweis darauf, daß der Begriff "Zinsen" nach der Rechtsprechung eng auszulegen sei und es daher nicht angehe, Beträge, die auf Grund einer echten Wertsicherungsvereinbarung berechnet würden - wofür die Nichtauszahlung der Wertsicherungsbeträge spreche - wie Zinsen zu behandeln.

Wie nun der Verwaltungsgerichtshof schon in seinem Erkenntnis vom 22. Mai 1974, Zl. 1441/72, Slg. Nr. 4688/F, ausgeführt hat, kommt es bei der Beurteilung der Frage, ob Zinsen im Sinne des § 7 Z. 1 leg. cit. gegeben sind, nicht auf die Benennung im Vertrag, sondern auf die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse an. Als Zinsen wird danach jeder Betrag zu qualifizieren sein, der als Entgelt für die Nutzung des Wirtschaftsgutes "Kapital" anzusehen ist.

Auch die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens stimmen darin überein, daß für eine Hinzurechnung nach der in Rede stehenden Rechtsvorschrift nicht die Bezeichnung, sondern der sachliche Inhalt einer Leistung entscheidend ist. Darüber, was im Beschwerdefall der sachliche Inhalt der Leistung ist, für welche Leistung also die als "Wertsicherung" bezeichneten Beträge zu Lasten der Beschwerdeführerin verrechnet wurden, gehen die Meinungen der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens hingegen auseinander.

Die belangte Behörde stützt sich nun bei ihrer Beurteilung, daß die dem L. N. in allen Streitjahren gutgeschriebenen Wertsicherungsbeträge als hinzurechnungspflichtige Dauerschuldzinsen anzusehen seien, nicht auf die eingangs erwähnte, zwischen der Beschwerdeführerin und besagtem L. N. getroffene Vereinbarung, sondern auf die tatsächliche Durchführung: Entscheidend sei, daß die Beschwerdeführerin sowohl die als "Zinsen" als auch die als "Wertsicherung" bezeichneten und gewinnmindernd verbuchten Beträge tageweise vom jeweils laut Konto aushaftenden Betrag berechnet habe und also die Bemessungsgrundlage in beiden Fällen die gleiche gewesen sei. Der für die Berechnung des durch die Kapitalaufnahme bedingten Aufwandes und jährlich neu zur Anwendung gelangende Hundertsatz sei in zwei Komponenten, nämlich in eine konstante Größe (4 %) und in eine variable Größe (in Prozenten ausgedrückte jährliche Geldwertveränderung) zerlegt worden. Wirtschaftlich betrachtet sei insgesamt nur eine Verzinsung und nicht teils Verzinsung und teils Werterhaltung (letzteres hätte der Rückzahlung des seinerzeit hingegebenen Nominales zuzüglich jenes Betrages, um den die Kaufkraft bisher abgesunken sei, bedurft) erreicht worden, da in beiden Fällen alle jene für eine Zinsenberechnung notwendigen Faktoren (Zeitdauer, Höhe des zur Nutzung zur Verfügung stehenden Kapitals, Hundertsatz) bei der Ermittlung des von der Beschwerdeführerin im Rechenwerk der Buchhaltung erfaßten Aufwandes herangezogen worden seien. Der Umstand, daß nicht ein einheitlicher, höherer Zinsfuß vertraglich vorherbestimmt, sondern der über 4 % hinausgehende Teil von äußeren Umständen (Inflationsrate) abhängig gemacht worden sei, spreche lediglich dafür, daß die Vertragsparteien von vornherein das Risiko des nicht vorhersehbaren Ausmaßes der Geldwertveränderung ausklammern wollten. Auch Zinsen würden im Geschäftsleben nicht nur als Entgelt für die bloße Zurverfügungstellung des Kapitals bezahlt werden, sondern würden darüberhinaus auch Risken, wie unter anderem das Risiko eines möglicherweise eintretenden Kaufkraftschwundes und das Risiko, daß der Schuldner das Kapital nicht zurückzahlen könne, abdecken. Wenn im Beschwerdefall die Aufwendungen entsprechend den einzelnen Komponenten, aus denen sich der Zinssatz üblicherweise zusammensetze, aufgeteilt worden seien, so könne dies am Entgeltcharakter des Gesamtaufwandes für die Zurverfügungstellung des Kapitals nichts ändern. Gegen den Standpunkt der Beschwerdeführerin spreche weiters, daß der Sinn einer echten Wertsicherungsklausel bei Darlehen darin liege, das Risiko einer Einbuße (beim Stammkapital und nicht beim Entgelt) durch ein Absinken der Kaufkraft des Geldes bis zu jenem Zeitpunkt, ab welchem das Geld vom Darlehensgeber wieder selbst verwendet und durch entsprechende Maßnahmen (Flucht in die Sachwerte) ein Inflationsverlust vermieden werden könne, zu beseitigen. Nur wenn es dem Darlehensgeber darauf ankomme, bei Rückzahlung so viel mehr zu erhalten, als die Kaufkraft des Geldes seit Hingabe des Darlehens abgesunken sei, liege eine echte Wertsicherung vor. Die Beschwerdeführerin habe dagegen Wertsicherungsbeträge überhaupt nicht ausbezahlt, obwohl bei Vorliegen einer echten Wertsicherungsvereinbarung bei Rückzahlung des Stammes die darauf entfallenden Wertsicherungsbeträge, welche sich durch Anwendung der Indexsteigerung seit dem Zuzählungszeitpunkt auf den Nominalbetrag ergeben hätten, auszuzahlen seien. Soweit die Beschwerdeführerin behaupte, daß die Nichtauszahlung von Wertsicherungsbeträgen für ihren Standpunkt spreche, sei ihr entgegenzuhalten, daß dies nur bedingt zutreffe; nämlich dann, wenn auch das Darlehen selbst oder Teile davon nicht zurückgezahlt würden. Die Beschwerdeführerin sei als handelsrechtliche Gesellschaft verpflichtet gewesen, durch die Geldwertverdünnung eingetretene Schulderhöhungen in den Bilanzen durch Einstellung einer Passivpost zu berücksichtigen. Bei einer echten Wertsicherung wäre jedoch der Nominalwert der Darlehensschuld zum jeweiligen Bilanzstichtag um jenen Betrag zu erhöhen gewesen, der auf Grund der Wertsicherung auszuzahlen gewesen wäre, wenn die Schuld an diesem Tag getilgt worden wäre. Im Falle einer echten Wertsicherung dürfe daher - anders als bei der Ermittlung von Zinsen, für die die während des Wirtschaftsjahres aushaftende Kapitalhöhe und die Nutzungsdauer ausschlaggebend seien - nur der Kaufkraftschwund der am Bilanzstichtag aushaftenden Verbindlichkeit seit Hingabe des Darlehens für die Berechnung maßgebend sein. Daß den von der Beschwerdeführerin errechneten "Wertsicherungen" nicht der in der Beschwerde behauptete Charakter zukomme, erweise sich auch daraus, daß diese nicht als bewertungsrechtliches Korrektiv, sondern als echte und vom Darlehensgeber zugezählte Geldverbindlichkeit betrachtet worden seien. Die Beschwerdeführerin habe nämlich die von ihr selbst als Zinsen deklarierten Beträge von den gesamten in den Bilanzen ausgewiesenen Verbindlichkeiten an L. N. berechnet, also auch von den "nicht ausbezahlten Wertsicherungsbeträgen". Da jedoch Zinsen die Gegenleistung für die Nutzung von Kapital seien, zeige diese Vorgangsweise, daß die von der Beschwerdeführerin vorgenommene Teilung der Verbindlichkeit an L. N. in Darlehen und Wertsicherung nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entspreche, sondern lediglich aus Zweckmäßigkeitserwägungen erfolgt sei. Der von der Beschwerdeführerin bei Berechnung der "Wertsicherung" eingeschlagene Weg weise unzweifelhaft darauf hin, daß die Beschwerdeführerin selbst die Wertsicherungsbeträge als bereits bestehende echte Verbindlichkeit betrachtet habe, die Teil des Kapitalstammes sei. Damit sei die Lage ähnlich der bei nicht ausbezahlten Zinsen, über die so verfügt werden könne, daß sie das Darlehen erhöhten oder als separate Zinsverbindlichkeit zu Zinseszinsen führten. Der Umstand, daß alle Vertragsparteien das nach außen in Erscheinung getretene Geschehen akzeptiert hätten, berechtigte auch zu der Annahme, daß dieses dem Vertragswillen entspreche. Es sei auch zu bedenken gewesen, daß es sich beim Darlehen des L. N., wie die Vielzahl der Buchungen zeige, um eine einem Kontokorrent ähnliche Verbindlichkeit handle, bei welcher eine einer echten Wertsicherungsvereinbarung entsprechende Berechnung nur äußerst umständlich und zeitraubend durchführbar wäre und die daher im Wirtschaftsleben unüblich sei.

Demgegenüber läßt sich der Standpunkt der Beschwerdeführerin wie folgt zusammenfassen: Bei den Begriffen "Wertsicherung" und "Zinsen" handle es sich um wissenschaftlich fundierte und auf einer Funktionsdifferenz basierende Begriffe der Betriebswirtschaftslehre, die keinesfalls gleichbedeutend seien. Eine Wertsicherungsvereinbarung, die abzuschließen einem Darlehensgeber freistehe, könne nicht wegen der Berechnungsmethode - sei diese richtig oder falsch - in eine Zinsenvereinbarung "umfunktioniert" werden. Da die Einrichtung der "Wertsicherung" auch dem Gesetzgeber des Gewerbesteuergesetzes bekannt gewesen sein mußte, hätte dieser die Art dieser Risikoabdeckung - wäre dies in seiner Absicht gelegen gewesen - im Gewerbesteuergesetz speziell als einen eine Hinzurechnung auslösenden Fall anführen müssen. Allfällige Fehler bei Anwendung der Bewertungsvorschriften könnten, wenn die Existenz der Wertsicherung unbestritten sei, niemals den Charakter einer Wertsicherung an sich in Zweifel ziehen. Auch komme dem Umstand, daß bei einer die OHG, deren Unternehmen später in die Beschwerdeführerin eingebracht worden sei, betreffenden Betriebsprüfung für die Jahre 1971 bis 1974 die Berechnung der Kapitalzinsen und Wertsicherungsbeträge nur auf Grund überhöhter Bemessungsgrundlage beanstandet worden sei, während für die Folgejahre die Berechnungsmethode bzw. die Berechnungsweise vorgegeben worden sei, eminente Bedeutung zu. Der angefochtene Bescheid verstoße daher auch gegen Treu und Glauben.

Was nun zunächst das zuletzt erwähnte Vorbringen der Beschwerdeführerin betreffend eine "Vorbetriebsprüfung" anlangt, so hat die Beschwerdeführerin den bezogenen Sachverhalt erstmalig in der Beschwerde behauptet. Das diesbezügliche Vorbringen konnte der Beschwerde sohin schon wegen des sich aus § 41 Abs. 1 VwGG 1965 ergebenden Neuerungsverbotes nicht zum Erfolg verhelfen.

Im übrigen ist die Beschwerde aus folgenden Gründen nicht berechtigt:

Zunächst kann dahingestellt bleiben, ob Wertsicherungsbeträge bei Dauerschulden ungeachtet ihrer Bezeichnung stets von der Hinzurechnungsvorschrift des § 7 Z. 1 GewStG 1953 erfaßt sind. Jedenfalls aber erfüllen die einem Darlehensgeber zugesagten Wertsicherungsbeträge dann den Tatbestand dieser Norm, wenn es nach der tatsächlichen Abwicklung der Vereinbarung den Vertragsparteien in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht um die Sicherung der Kapitalforderung vor Geldwertänderungen, sondern in Wahrheit um die Früchte aus dem Kapital geht. Eben diesen Sachverhalt hat jedoch die belangte Behörde im vorliegenden Fall auf Grund schlüssiger Überlegungen als gegeben erachtet. Nach den von der Beschwerdeführerin unwidersprochenen Feststellungen der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid besteht nämlich in Berechnung und Funktion der Wertsicherungsbeträge kein Unterschied zu den daneben vereinbarten und grundsätzlich gewährten Zinsen. Die umstrittenen Wertsicherungsbeträge erfüllen vielmehr damit, daß sie in eben derselben kontokorrentmäßigen Weise berechnet wurden wie die Zinsen - wobei lediglich neben den Zinssatz von 4 % ein der Kaufkraftänderung entsprechender Prozentsatz trat - jene Teilfunktion von Zinsen, die bei diesen üblicherweise der Abgeltung von Geldwertänderungen dient. Infolgedessen steht auch der Umstand, daß die Höhe der auf Grund des Gesagten in Wahrheit als Zinsen anzusehenden Wertsicherungsbeträge von Kaufkraftänderungen abhängt, dieser Beurteilung nicht entgegen, dies umso mehr, als auch bei eindeutigen Zinsabreden der Zinsfuß kein starrer zu sein braucht.

Sohin erweist sich der angefochtene Bescheid nicht als mit der behaupteten Rechtswidrigkeit des Inhaltes behaftet. Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 als unbegründet abzuweisen.

Der Kostenzuspruch gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 7. April 1981, BGBl. Nr. 221, insbesondere deren Art. III Abs. 2.

Wien, am 29. Mai 1981

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