VwGH 20.09.1977, 0931/77

Entscheidungsart: Erkenntnis

Rechtssatz

Entscheidungstext

Betreff

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. Schimetschek und die Hofräte Hofstätter, Dr. Simon, Dr. Iro und Dr. Drexler als Richter, im Beisein der Schriftführerin Ministerialsekretär Papp, über die Beschwerde des HU in H, vertreten durch Dr. Wolfgang Waldeck und Dr. Hubert Hasenauer, Rechtsanwälte in Wien I, Doblhoffgasse 7/12, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich, und Burgenland vom 16. Juli 1974, Zl. 6-2135/73, betreffend Einkommensteuer 1970 und 1971, zu Recht erkannt:

Spruch

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 2.650,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer betreibt in H. einen Weinhandel und einen Mühlenbetrieb. Der Gewinn des Unternehmens wird gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermittelt.

Im Zuge einer im Jahre 1969 durchgeführten Betriebsprüfung betreffend die Jahre 1967 und 1968 wurde unter anderem festgestellt, daß der für 1967 ermittelte Verlust in Höhe von S 371.010,-- wegen Mängel in der Buchführung im Unternehmen des Beschwerdeführers in diesem Jahr nicht vortragsfähig sei. Aus diesem Grund fand auch dieser Verlust in dem auf den Ergebnissen der Betriebsprüfung basierenden Einkommensteuerbescheid 1968 keine Berücksichtigung, obwohl der Beschwerdeführer in der Einkommensteuererklärung für dieses Jahr einen Verlustvortrag geltend gemacht hatte. In der Begründung dieses Einkommensteuerbescheides 1968 wird auf den dem gegenständlichen Bescheid beiliegenden Betriebsprüfungsbericht verwiesen, in dessen Tz 30 ausdrücklich ausgeführt wird, daß die Vortragsfähigkeit des Verlustes 1967 "auf Grund der in Tz 9 angeführten Mängel der Buchhaltung und der in Tz 23 besprochenen Inventurmängel des Jahres 1967 verneint werden muß". Diese auf Grund der Betriebsprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheide 1967 und 1968 sind in Rechtskraft erwachsen.

In der Einkommensteuererklärung 1969 hat der Beschwerdeführer neuerlich den Vortrag des Verlustes 1967 begehrt. Das Finanzamt entsprach diesem Antrag mit der Begründung nicht, daß über die Vortragsfähigkeit dieses Verlustes bereits in den Vorjahren rechtskräftig abgesprochen worden sei. Die Unterlassung der Anfechtung der Bescheide der Vorjahre, insbesondere des Steuerbescheides 1967, mit welchem der Verlust als nicht vortragsfähig erklärt worden sei, könne nicht durch eine neuerliche Geltendmachung des Verlustvortrages in den Folgejahren saniert werden. Auch dieser Bescheid wurde vom Beschwerdeführer nicht bekämpft und ist in Rechtskraft erwachsen.

Sowohl in der Einkommensteuererklärung 1970 als auch in der Einkommensteuererklärung 1971 hat der Beschwerdeführer die Berücksichtigung des Verlustvortrages 1967 beantragt, doch fanden Veranlagungen dieser Jahre zunächst nicht statt. Im Jahre 1972 wurde der Betrieb des Beschwerdeführers hinsichtlich der Jahre 1969 bis 1971 einer Betriebsprüfung unterzogen. In Tz 30 des betreffenden Prüfungsberichtes wurde erläutert, warum der Verlust 1967 in den Jahren 1970 und 1971 nicht vorgetragen werden könne. In den Begründungen der auf Grund der gegenstündlichen Betriebsprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheide 1970 und 1971 wird auf die Ausführungen in dem fraglichen BP-Bericht verwiesen.

Gegen diese Bescheide erhob der Beschwerdeführer innerhalb offener Frist Berufung. Er führt darin im wesentlichen aus, daß es nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes wohl zutreffe, daß dem Steuerpflichtigen bei der Geltendmachung des Verlustvortrages grundsätzlich kein Wahlrecht zustehe; der Verlust sei vielmehr bereits bei der ersten auf das Verlustjahr folgenden Veranlagung geltend zu machen. In den Folgejahren könnte nur mehr der jeweils noch verbliebene Rest in Abzug gebracht werden. Dieser Mangel eines Wahlrechtes sei jedoch nur dann gegeben, wenn im ersten oder zweiten des auf das Verlustjahr folgenden Jahres ein Verlustabzug vorgenommen worden sei. Im gegenständlichen Fall sei jedoch weder im Jahre 1968 noch im Jahre 1969 der Verlust des Jahres 1967 berücksichtigt worden, sodaß dem Beschwerdeführer nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes, in welchem es heiße "… soweit sie nicht bei der Veranlagung für die vorangegangenen Kalenderjahre ausgeglichen oder abgezogen worden sind ...." (§ 10 Abs. 1 Z. 5 EStG 1967) das Recht zustehe, den Verlust aus dem Jahr 1967 in den Streitjahren geltend zu machen. Der Umstand, daß die Abgabenbehörde über die Frage der Vortragsfähigkeit des gegenständlichen Verlustes bereits rechtskräftig abgesprochen habe, enthebe sie keineswegs der Verpflichtung, die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit desselben erneut zu prüfen; denn nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei jedes Veranlagungsjahr für sich zu betrachten.

Die vom Betriebsprüfer hinsichtlich des Jahres 1967 festgestellten Mängel der Buchführung des Beschwerdeführers nun seien nicht so gravierend, daß dieselbe nicht als ordnungsgemäß bezeichnet werden könne.

Mit Berufungsvorentscheidung wies das Finanzamt dieses Rechtsmittel als unbegründet ab. Dieser Bescheid gehört jedoch nicht mehr dem Rechtsbestand an, weil der Beschwerdeführer den Antrag stellte, die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz vorzulegen. Ergänzend wird in diesem Antrag ausgeführt, daß sich die Unterlassung der Anfechtung des Einkommensteuerbescheides 1968 bezüglich der Nichtanerkennung des beantragten Verlustvortrages durch den Beschwerdeführer nicht auf die Veranlagungen der Jahre 1970 und 1971 auswirken könne. Im übringen hätte die Finanzbehörde die ihr durch § 115 BAO auferlegte Pflicht verletzt, da sie es versäumt habe, sich mit der Frage der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung des Jahres 1967 im Zusammenhang mit dem beantragten Verlustvortag anläßlich der Einkommensteuerveranlagung 1970 und 1971 auseinanderzusetzen.

Mit dem nun angefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde der Berufung des Beschwerdeführers keine Folge gegeben und begründend ausgeführt, daß § 10 Abs. 1 Z. 5 EStG 1967 einen Verlustabzug nur insoweit zulasse, als der betreffende Verlust bei der Veranlagung für ein vergangenes Jahr noch nicht ausgeglichen oder abgezogen sei. Wenn der Beschwerdeführer auf die vom Gesetzgeber gewählte Formulierung "… soweit sie nicht bei der Veranlagung für die vorangegangenen Kalenderjahre abgezogen worden sind …" verweise und vermeine, daraus für seinen Standpunkt etwas gewinnen zu können, so sei dem entgegenzuhalten, daß die gegenstündliche Formulierung nur bedeute, daß ein Verlustvortrag nur insoweit, das heißt mit jenem Teilbetrag vorgenommen werden könne, weicher in der vorangegangenen Veranlagungsperiode noch keine Berücksichtigung gefunden habe. Aus ihr sei aber, wie der Verwaltungsgerichtshof wiederholt ausgesprochen habe, keineswegs abzuleiten, daß es der Willkür des Steuerpflichtigen anheim gestellt sei, einen Verlust nach Belieben innerhalb des vom Gesetzgeber vorgeschriebenen Zeitraumes geltend zu machen.

Aber auch aus dem vom Beschwerdeführer angezogenen Verwaltungsgerichtshof-Erkenntnis vom 6. März 1953, Zl. 1103/52, vermöge der Beschwerdeführer für sich nichts zu gewinnen, da der diesem Erkenntnis zugrundeliegende Sachverhalt wesentlich von dem gegenständlichen abweiche; denn in jenem Beschwerdefall sei die Vortragsfähigkeit des erlittenen Verlustes außer Streit gestanden und lediglich die Geltendmachung wie auch eine amtswegige Vornahme des Verlustvortrages bei der Veranlagung des ersten, auf das Verlustjahr folgenden Jahres, unterblieben. Im gegenständlichen Fall sei jedoch die Vortragsfähigkeit des im Jahre 1967 entstandenen Verlustes wegen Buchführungsmängel vom Finanzamt nicht anerkannt worden. Da der Verlustabzug bereits in dem Jahr vorzunehmen sei, in welchem dem Verlust hinreichende Einkünfte entgegenstünden, der Verlust aus 1967 jedoch im Veranlagungsverfahren 1968 und 1969 keinen Niederschlag gefunden habe, sei dem Beschwerdeführer die Gelegenheit geboten gewesen, die Anerkennung der Vortragsfähigkeit des Verlustes im Rechtsmittelweg anzustreben. Wenn er nunmehr begehre, daß sich die Behörde im dritten bzw. vierten dem Verlustjahr folgenden Jahr neuerlich mit der Abzugsfähigkeit des Verlustes auseinandersetzen solle, so beanspruche er damit ein Wahlrecht, wie es der Verwaltungsgerichtshof in seiner ständigen Rechtsprechung immer wieder abgelehnt habe. Ein Abspruch über die Vortragsfähigkeit wäre nur möglich, wenn für die Streitjahre noch ein Restbetrag vorgelegen wäre; dies sei aber nicht der Fall, da der Verlust 1967 durch die positiven Einkünfte 1970 und 1971 (offenbar gemeint: 1968 und 1969) überschritten worden sei.

Daß sich das Finanzamt mit der Vortragsfähigkeit des gegenständlichen Verlustes in den Jahren 1968 und 1969 auseinandergesetzt habe, entspreche der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, der z.B. in dem Erkenntnis vom 21. Juni 1963, Zl. 470/63, festgestellt habe, daß die Ansicht, man könne den Verlust auf die dem Verlust folgenden Jahre innerhalb des vom Gesetzgeber vorgesehenen Zeitraumes nach Belieben aufteilen, im Gesetz keine Stütze finde.

Gegen diesen Bescheid erhob der Beschwerdeführer zunächst Verfassungsgerichtshofbeschwerde. Mit Erkenntnis vom 17. März 1977, B 272/74-9, hat der Verfassungsgerichtshof zu Recht erkannt, daß der Beschwerdeführer weder in einem verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht noch wegen Anwendung einer verfassungswidrigen generellen Rechtsnorm in einem Recht verletzt worden sei und die Beschwerde abgewiesen. Gleichzeitig hat er sie zur Entscheidung darüber, ob der Beschwerdeführer in einem sonstigen Recht verletzt worden sei, an den Verwaltungsgerichtshof abgetreten.

Mit Schriftsatz vom 20. Mai 1977 ergänzte der Beschwerdeführer über Auftrag des Verwaltungsgerichtshofes die gegenständliche Beschwerde und beantragte die Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit den Inhaltes.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Strittig ist im vorliegenden Fall die Frage, ob sich die Finanzverwaltung bei der Durchführung der Einkommensteuerveranlagungen für 1970 und 1971 mit der Vortragsfähigkeit des im Jahre 1967 erlittenen Verlustes auseinanderzusetzen hatte, obwohl diese Vortragsfähigkeit in den rechtskräftigen Einkommensteuerbescheiden 1968 und 1969 wegen Mängel in der Buchführung des Beschwerdeführers im Verlustjahr 1967 bereits verneint wurde, und ob dem Beschwerdeführer für 1970 und 1971 noch der gesamte Verlust des Jahres 1967 zur Verfügung stehe.

Gemäß § 10 Abs. 1 Z. 5 EStG 1967 sind bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 auf Grund ordnungsgemäßer Buchführung ermitteln, die in den fünf vorangegangenen Wirtschaftsjahren entstandenen Verluste aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit, soweit sie nicht bei der Veranlagung für die vorangegangenen Kalenderjahre ausgeglichen oder abgezogen worden sind, als Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen.

Sowohl Rechtsprechung als auch Lehre vertreten übereinstimmend die Auffassung, daß der Verlustabzug von amtswegen bereits in dem ersten Jahr vorzunehmen ist, in welchem dem Verlust positive Einkünfte gegenüberstehen und daß ein allfälliger Rest bei Vorliegen hinreichender Einkünfte im jeweils nächstfolgenden Jahr abzuziehen ist. Die gesetzliche Vorschrift für den Verlustabzug gibt somit dem Steuerpflichtigen kein Wahlrecht, wann er von dem Recht des Verlustabzuges Gebrauch machen will (vgl. hg. Erkenntnisse vom 21. Juni 1963, Zl. 470/63, vom 20. Dezember 1963, Zl. 1497/63, sowie Zapletal-Hofstätter, Die Einkommensteuer, Kommentar zu § 10 Abs. 1 Z. 5 Tz 6). Diese von der belangten Behörde in dem angefochtenen Bescheid vertretene Verneinung eines solchen Wahlrechtes wird auch von dem Beschwerdeführer nicht bestritten, doch vermeint er, daß diese Frage im gegenständlichen Fall deshalb nicht relevant sei, ereil er in den Einkommensteuererklärungen 1968 und 1969 zwar jeweils die Berücksichtigung des Verlustvortrages begehrt, ein solcher ihm aber von der Finanzbehörde versagt wurde und es daher in den genannten Jahren zu einem Verlustabzug nicht gekommen sei.

Nun ist, wie der Verwaltungsgerichtshof in dem Erkenntnis vom 28. April 1964, Zl. 2151/62, Slg. N. F. Nr. 3071/F, ausgesprochen hat, über die Höhe des vorzutragenden Verlustes für das Jahr abzusprechen, in welchem der Verlust entstanden ist, wobei der Bescheid dieses Jahres diesbezüglich bindende Tatbestandswirkung auch für die Folgejahre hat (vgl. hg. Erkenntnis vom 21. Mai 1965, Zl. 71/64). Ob nun aber der ziffernmäßig feststehende Verlust vorgetragen werden darf, ist jeweils in jenem Jahr zu entscheiden, in welchem der betreffende Vortrag vorgenommen werden soll.

Es ist daher grundsätzlich dem Beschwerdeführer beizupflichten, wenn er die Ansicht vertritt, daß über die Vortragsfähigkeit eines allenfalls bestehenden Verlustes innerhalb der vom Gesetz normierten Vortragsfrist in jedem der betreffenden Veranlagungsjahre gesondert zu entscheiden ist. Dies gilt freilich nur insoweit, als für die jeweilige Veranlagung überhaupt noch ein Verlustanteil zur Verfügung steht, über den nicht bereits in den Vorjahren abgesprochen wurde. Wenn daher die Verneinung der Vortragsfähigkeit des Verlustes aus 1967 in den rechtskräftigen Einkommensteuerbescheiden 1968 und 1969 auch keine präjudizielle Wirkung für die Folgejahre besitzt, so kann doch hinsichtlich dieser Vortragsfähigkeit im Zuge der Einkommensteuerveranlagungen 1970 und 1971 wie die belangte Behörde richtig erkannt hat - nur mehr bezüglich jenes allenfalls noch bestehenden Teiles des Verlustes abgesprochen werden, hinsichtlich dessen die Finanzverwaltung nicht bereits bei den Veranlagungen 1968 und 1969 rechtskräftig und vom Beschwerdeführer unbestritten entschieden hat; denn das Finanzamt hat zu Recht bereits in den ersten auf das Verlustjahr folgenden Jahren 1968 und 1969, in welchem wieder positive Einkünfte erzielt wurden, sich mit der Frage des Vortrages des Verlustes auseinandergesetzt. Daß es dabei zu dem vom Beschwerdeführer in den genannten Jahren ohne weiteres akzeptierten Ergebnis gekommen ist, daß eine Vortragsfähigkeit des gegenständlichen Verlustes mangels einer ordnungsgemäßen Buchhaltung des Verlustjahres nicht anzuerkennen sei, kann nicht dazu führen, daß der gesamte Verlust 1967 weiterhin im Rahmen der vom Gesetzgeber gebotenen zeitlichen Möglichkeit, also noch 1970, 1971 und 1972 nach dem Belieben des Beschwerdeführers geltend gemacht werden kann. Dies würde, wie die belangte Behörde richtig erkannt hat, im Ergebnis dazu führen, daß dem Beschwerdeführer eine Wahlmöglichkeit in der Hinsicht gegeben wäre, wann er nun tatsächlich den Abzug des 1967 erzielten Verlustes ernstlich anstrebt. Ein solches Wahlrecht findet jedoch, wie der Gerichtshof bereits mehrfach ausgesprochen hat (vgl. die diesbezüglich oben angeführten hg. Erkenntnisse) im Gesetz keine Deckung.

Nun irrt allerdings die belangte Behörde, wenn sie im angefochtenen Bescheid ausführt, daß von dem für 1967 ermittelten Verlust nach Gegenüberstellung mit den positiven Einkünften 1968 und 1969 nichts mehr für 1970 übriggeblieben wäre und sie sich deshalb mit der Frage der Vortragsfähigkeit des gegenständlichen Verlustes und damit zusammenhängend mit den Mängeln der Buchhaltung des Beschwerdeführers im Jahre 1967 nicht mehr zu beschäftigen brauchte; denn dem Gesamtverlust aus 1967 in Höhe von S 371.010,-- steht für 1968 ein Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von S 252.212,-- gegenüber, welcher jedoch durch Sonderausgaben (ohne Verlustabzug) auf ein Einkommen von S 242.486,-- gekürzt wird. Demgemäß konnte 1968 nur über einen Verlustanteil in dieser letztgenannten Höhe abgesprochen werden. Im Einkommensteuerbescheid 1969 ergibt sich ein Gesamtbetrag der Einkünfte von S 136.907,--, der durch Sonderausgaben (ohne Verlustabzug) auf S 108.968,-- verringert wird. Lediglich auf diesen Betrag kann auch hier ein Verlustanteil angerechnet werden. Bei dieser Ermittlung steht dem Verlust 1967 von S 371.010,-- bis zum Streitjahr 1970 ein Verlustteil, über welchen schon entschieden wurde, von S 351.454,-- gegenüber, sodaß für 1970 noch ein Verlustrest von S 19.564,-- verbleibt.

Bei dieser Sachlage aber mußte die belangte Behörde, folgt man ihrer eigenen, nach Ansicht des Gerichtshofes grundsätzlich richtigen Rechtsauffassung, sich hinsichtlich der Einkommensteuerveranlagung 1970 mit der vom Beschwerdeführer angeschnittenen Frage der Rechtmäßigkeit einer Verneinung der Vortragsfähigkeit des genannten Verlustanteiles 1967 auseinandersetzen. Da sie dies jedoch unterlassen hat, erweist sich der angefochtene Bescheid als mit einer inhaltlichen Rechtswidrigkeit behaftet, weshalb er gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 aufzuheben war.

Bei dieser Sachlage konnte der Gerichtshof darauf verzichten, auf die weiteren Beschwerdeausführungen einzugehen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 19. Dezember 1974, BGBl. Nr. 4/1975.

Wien, am 20. September 1977

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